Справа № 420/10256/21
Суддя: Семенюк Г.В.
Дата ухвалення: 2021-10-26 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

26 жовтня 2021 р.м.ОдесаСправа № 420/10256/21

Категорія 111010000Головуючий у суді І інстанції: Потоцька Н.В. час і місце ухвалення: спрощене провадження, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Семенюка Г.В.

суддів: Домусчі С.Д. , Шляхтицького О.І.

при секретаріВишневській А.В.

за участю сторін:
ГУ ДПСКоперсак М.С. (витяг, посвідчення)
ПП «ХЛІБОПРОДУКТ»Ситник О.П. (адвокат; ордер)

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні П`ятого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року по справі за позовом приватного підприємства «ХЛІБОПРОДУКТ» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, -

встановиВ:

Позивач, звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання зареєструвати податкову накладну, мотивуючи його тим, що всупереч поданим поясненням та документальним підтвердженням господарських операцій Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області прийняті рішення від 22.04.2021 року №2589887/30397534 та №2589886/30397534, №2589888/30397534 про відмову в реєстрації податкових накладних від накладним №1 від 03.04.2021, №2 та №3 від 07.04.2021 в ЄРПН відповідно.

За результатами розгляду скарг позивача Державною податковою службою України також прийняті рішення від 14.05.2021 №22045/30397534, №22113/30397534, №22083/30397534 про відмову в реєстрації податкових накладних.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 22.04.2021 року №2589887/30397534 та рішення комісії Державної податкової служби України від 14.05.2021 №22045/30397534 про відмову в реєстрації податкової накладної №1 від 03.04.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати, складену Приватним підприємством ХЛІБОПРОДУКТ, податкову накладну №1 від 03.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 22.04.2021 року №2589886/30397534 та рішення комісії Державної податкової служби України від 14.05.2021 №22113/30397534 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 07.04.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати, складену Приватним підприємством ХЛІБОПРОДУКТ, податкову накладну №2 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС в Одеській області від 22.04.2021 року №2589888/30397534 та рішення комісії Державної податкової служби України від 14.05.2021 №22083/30397534 про відмову в реєстрації податкової накладної №3 від 07.04.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати, складену Приватним підприємством ХЛІБОПРОДУКТ, податкову накладну №3 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду та прийняти нову постанову, якою у задоволенні вимог позивача відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків суду обставинам справи, порушення норм матеріального та процесуального права. Зазначає, що задовольняючи позов, суд першої інстанції не врахував, що підставою для прийняття оскаржуваного рішення стало ненадання Товариством первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів вважає, що скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на наступне:

Судом першої інстанції встановлено, що приватне підприємство «Хлібопродукт» є платником податку на додану вартість з 06.01.2000 року. Основним видом діяльності Позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

ПП «Хлібопродукт» вирощує зернові культури на орендованих сільськогосподарських угіддях, які розташовані за адресою: Одеська область, Березівський район, с. Раухівка, Використання ПП «Хлібопродукт» земельних ділянок (паї громадян) підтверджується довідками сільських рад, які подавались з повідомленнями та скаргами на оскаржувані рішення відповідачам.

Зазначені земельні ділянки було відображено ПП «Хлібопродукт» у звіті №29-сг відповідно до якого позивач зазначив площі обробки землі та валові збори сільськогосподарських культур, вказаний звіт подавався з повідомленнями та скаргами на оскаржувані рішення відповідачам.

Між ПП «Хлібопродукт» () та Підприємству з іноземними інвестиціями «Гленкор агрікалчер Україна» () укладений договір поставки ОF-00231 від 10.08.2020 р.

ПП «Хлібопродукт» для контрагента Підприємство з іноземними інвестиціями «Гленкор агрікалчер Україна» згідно з вимогами та у строки, визначеними ст. 201 Податкового кодексу України, складено податкові накладні №1 від 03.04.2021, №2 та №3 від 07.04.2021 в електронні формі, які містили всі обов`язкові реквізити, встановлені нормами податкового законодавства та направлені до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

По податковим накладним №1 від 03.04.2021, №2 та №3 від 07.04.2021 ДПС України у квитанції №1 зазначено: «Документ прийнято. Реєстрація зупинена.».

Підставами для зупинення реєстрації зазначено п. 1 критеріїв ризиковості здійснення операції та виявлено невідповідність обсягів постачання обсягам придбання по товарах згідно з УКТ ЗЕД. Також було запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

ПП «Хлібопродукт» подано:

Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 19.04.2021 № 1, яким щодо ПН №1 від 03.04.2021 року надано пояснення, згідно яких ПП «Хлібопродукт» займається вирощуванням та реалізацією зернових та технічних культур, для ведення с/г діяльності має усю необхідну техніку: трактори, комбайни, вагові автомобілі та спецтехніку. Має склади для зберігання продукції площею 5000 м2. В штаті підприємства працює 19 працівників. Також до повідомлення прикріплені додатки (9), а саме:

-29-сг Звіт про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду;

- квитанція 2 до 29-сг № від 20.01.2021 р.;

- Договір поставки ОF- 00231 від 10.08.2020р.;

- Додаткова угода №1 від 06.04.2021 р.;

- Додаткова угода №2 від 07.04.2021 р.;

- Видаткова накладна № 1/0304 від 03.04.2021 р.;

- специфікація ОР- 26005 від 02.04.2021р.;

- довіреність ОР- 80120777 від 02.04.2021р.;

- ТТН 135138 від 03.04.2021р.

Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 19.04.2021 № 2, яким щодо ПН № 2 від 07.04.2021 року надано пояснення, згідно яких ПП «Хлібопродукт» займається вирощуванням та реалізацією зернових та технічних культур, для ведення с/г діяльності має усю необхідну техніку: трактори, комбайни, вагові автомобілі та спецтехніку. Має склади для зберігання продукції площею 5000 м2. В штаті підприємства працює 19 працівників. Також до повідомлення прикріплені додатки (8), а саме:

-29-сг Звіт про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду;

- квитанція 2 до 29-сг;

- Договір поставки ОF- 00231 від 10.08.2020р.;

- Додаткова угода №2 від 07.04.2021 р.;

- Видаткова накладна №52 від 07.04.2021 р.;

- специфікація ОР-26021 07.04.2021р.;

- довіреність ОР 80120778 від 07.04.2021р.;

- ТТН 239010 від 07.04.2021р.

Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 19.04.2021 № 2, яким щодо ПН № 3 від 07.04.2021 року надано пояснення, згідно яких ПП «Хлібопродукт» займається вирощуванням та реалізацією зернових та технічних культур, для ведення с/г діяльності має усю необхідну техніку: трактори, комбайни, вагові автомобілі та спецтехніку. Має склади для зберігання продукції площею 5000 м2. В штаті підприємства працює 19 працівників. Також до повідомлення прикріплені додатки (9), а саме:

-29-сг Звіт про площі та валові збори врожаю сільськогосподарських культур, плодів, ягід та винограду;

- квитанція 2 до 29-сг № від 20.01.2021 р.;

- Договір поставки ОF-00231 від 10.08.2020р.;

- Додаткова угода №1 від 06.04.2021 р.;

- розрахунок б/н від 07.04.2021 р.;

- Видаткова накладна № 50 від 07.04.2021 р.;

- специфікація ОР- 26021 від 07.04.2021р.;

- довіреність ОР- 80120778 від 07.04.2021р.;

- ТТН 239009 від 07.04.2021р.

Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області прийняті рішення від 22.04.2021 року №2589887/30397534, №2589886/30397534, №2589888/30397534 про відмову в реєстрації податкових накладних від накладним №1 від 03.04.2021, № 2 та № 3 від 07.04.2021 в ЄРПН відповідно.

22.04.2021 року ПП «Хлібопродукт» скарги на прийняті Комісією регіонального рівня рішення від 22.04.2021 року №2589887/30397534, №2589886/30397534, №2589888/30397534, до яких надані підтверджуючі документи про реалізацію власно вирощеної кукурудзи врожаю 2020 року та його перевезення.

За результатами розгляду скарг ДПС України прийняті рішення від 14.05.2021 № 22045/30397534, № 22113/30397534, № 22083/30397534 підставою вказано:

не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури/інвойси.

Не погоджуючись з прийнятими рішеннями, як Комісії регіонального рівня ГУ ДПС в Одеській області так і ДПС України стосовно реєстрації податкових накладних №1 від 03.04.2021, №2 та №3 від 07.04.2021 в ЄРПН позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов підприємства, виходив з того, що відповідачем неправомірно зупинено реєстрацію податкових накладних позивача і протиправно винесено оскаржувані рішення про відмову у реєстрації вказаної податкової накладної в ЄРПН, адже контролюючий орган обмежився лише загальною оцінкою наданих позивачем документів, при цьому, сукупність наданих первинних документів до матеріалів справи, не дають підстав для сумніву щодо здійснення господарської діяльності між позивачем та його контрагентом, на виконання вимог яких складено спірну податкову накладну.

Крім того, суд першої інстанції зазначив, що у даному випадку, задоволення позовних вимог в частині зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні позивача, є дотриманням судом гарантій того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду частково погоджується з означеними висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

У ч. 2 ст. 19 Конституції України згадано, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Відповідно до п. 201.1 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.16 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 4 Порядку № 1165 визначено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Згідно пункту 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до змісту пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Відповідно до п. 12 - 13 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

а) порядковий номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

б) визначення критерію(їв) оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування;

в) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та/або копії документів (за вичерпним переліком), достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (п. 4).

Відповідно до п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9 та 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до п. 12 вказаного Порядку № 520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані.

Суд зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 02.07.2019 у справі №140/2160/18.

З матеріалів справи вбачається, що в рішеннях Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено не надання платником податку копій постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Державна податкова служба України підставами для відмови в задоволенні скарг на рішення ГУ ДПС в Одеській області вказала не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

Водночас, як в перший так і в других раз контролюючими органом не конкретизовано і не визначено, які саме первинні документи необхідно надати для прийняття позитивного рішення, чи які саме первинні документи складені з порушенням законодавства, чи яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, чи які надані первинні документи викликають сумнів і їх необхідно підтвердити іншими первинними документами.

Таким чином, з огляду на вищевикладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржувані рішення не відповідають вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Враховуючи викладене, слід зазначити, що оскаржувані рішення повинні містити чіткі підстави для відмови в реєстрації податкових накладних із зазначенням, зокрема, які саме документи не надані платником податків, які були б достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної, зокрема, щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування тощо.

Разом із тим, платником податків разом із поясненнями було подано достатню кількість копій документів, з аналізу яких можна зробити висновок про здійснення господарських операцій.

При цьому, оспорювані рішення не містять мотивів відхилення наданих позивачем пояснень та документів.

Зазначене свідчить про те, що оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкової накладної є формальними та об`єктивно не містять чіткого визначення підстав та мотивів для його прийняття, а тому не може бути визнано законним та обґрунтованим.

В свою чергу слід зазначити, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Аналогічна правова позиція висловлена і Верховним Судом у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18.

З матеріалів справи вбачається, що податкові накладні №1 від 03.04.2021, №2 та №3 від 07.04.2021 сформовані в електронній формі, містять всі обов`язкові реквізити, встановлені нормами податкового законодавства та направлені до ДПС України для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, фактичні обставини свідчать про те, що зупинення реєстрації податкової накладної № 1 від 03.04.2021, № 2 та № 3 від 07.04.2021 із підстав відповідності операції п.1 Критеріїв ризиковості операцій, в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою КМУ від 11 грудня 2019. № 1165, є протиправним.

У постанові Верховного Суду від 18.12.2019 року в справі №560/435/19 (ЄДРСР 86504198) зазначено, що конкретний перелік документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки.

У свою чергу, відповідно до положень пункту 3 частини 2 статті 2 КАС України рішення суб`єкта владних повноважень повинно бути прийнято обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення. У разі спору щодо правомірності рішення суб`єкт владних повноважень може посилатися тільки на ті обставини, що зазначені у рішенні як підстава його прийняття. Не зазначення в рішенні цих обставин тлумачиться на користь висновку про його неправомірність. З огляду на неконкретність вимоги контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації ПН не відповідає критерію обґрунтованості.

У постанові Верховного Суду від 20.11.2019 у справі №826/9457/18 (ЄДРСР 85803891) зазначено, що надаючи правову оцінку прийнятим податковим органом рішенням, суди також повинні з`ясувати, чи містять вони конкретну інформацію щодо причин та підстав для їх прийняття, із зазначенням того, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, як того вимагає форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН визначена Порядком № 117 (додаток 2 до Порядку).

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 21.05.2019 у справах №620/3556/18 (ЄДРСР 81857391), №815/2791/18 (ЄДРСР 81858145), від 14.05.2019 у справі №817/1356/18 (ЄДРСР 81727808), від 22.04.2019 у справі №2040/5445/18 (ЄДРСР 81366622).

Здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, що складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічний висновок викладено у постановах Верховного Суду від 18.07.2019 у справі №1740/2004/18 (ЄДРСР 83105330), від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18 (ЄДРСР 81858144), від 25.10.2019 у справі №0340/1834/18 (ЄДРСР 85207548), від 12.11.2019 у справі №816/2183/18 (ЄДРСР 85574619).

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Наведені обставини у своїй сукупності вказують на те, що оскаржувані рішення податкового органу про відмову в реєстрації податкових накладних є необґрунтованим та незаконним, а отже підлягають скасуванню.

У своїй апеляційній скарзі апелянт зазначає, що оскаржувані рішення прийнято з підстав неподання платником податку копій первинних документів для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної зокрема: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Проте, колегія суддів вважає безпідставними вказані вище доводи, оскільки після зупинення реєстрації податкової накладної, позивач подавав первинні документи, що підтверджують реальність господарської операції, однак останні не були прийняті до уваги контролюючим органом.

Водночас колегія суддів не погоджується із висновком суду щодо обраного способу захисту порушених прав позивача, а саме - зобов`язання ДПС зареєструвати податкові накладні з огляду на наступне.

Так, згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 ПК України податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється, зокрема, у день набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Виходячи із вимог зазначеної норми, суд вважає, що законодавець допускає, такий спосіб відновлення порушеного права платника податку як зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну.

Водночас повноваження суду щодо зобов`язання суб`єкта владних повноважень вчинити певні дії регламентовані нормами КАС України.

Так, частиною 4 статті 245 КАС України визначено, що у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Тобто, для прийняття такого рішення, враховуючи наявність у конструкції правової норми єднального сполучника "і", необхідні одночасно дві умови:

- якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом;

- прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

З приводу другої умови, суд констатує про відсутність дискреційних повноважень відповідача у спірних правовідносинах.

З приводу першої умови слід зазначити про таке.

Згідно з підпунктом "а" пункту 198. 1 статі 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операції з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статі 198 ПК України.)

Сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду( пункт 200.1. статі 200 ПК України).

Згідно з абзацом третім пункту 198.6 статті 198 ПК України, податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статі 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами;

Відповідно до положень пункту 201.10 статі 201 ПК України, податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Як вбачається із пояснювальної записки до проекту Податкового кодексу України від 21.09.2010, запровадження Єдиного реєстру податкових накладних з метою покращення адміністрування податку на додану вартість; своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань; прискорення здійснення податковими органами перевірки достовірності даних податкової декларації. Впровадження електронної системи адміністрування податку на додану вартість відповідає вимогам Директиви Ради 2006/112/ЄС.

Тобто, вже на етапі реєстрації податкових накладних державою запроваджено механізм своєчасного виявлення безпідставно заявлених сум до відшкодування з бюджету; запобігання мінімізації податкових зобов`язань.

При цьому варто зауважити, що показники податкового кредиту, які зазначені в податкових накладних, автоматично відображаються у податковій звітності платника податків.

Разом з тим вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК України. Так, згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон № 996-XIV.

Відповідно до статті 1 цього Закону первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Тобто, з моменту реєстрації податкової накладної йде повна легалізація податкового кредиту з послідуючим відображенням у відповідній податковій звітності.

Проте без належної перевірки на предмет критеріїв, встановлених Постановою 117 та положеннями приписів ПК України щодо реальності господарських операцій, реєстрація такої податкової накладної буде явно передчасною.

Як зазначалось раніше, в рішеннях Комісії регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено не надання платником податку копій постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Державна податкова служба України підставами для відмови в задоволенні скарг на рішення ГУ ДПС в Одеській області вказала не надання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси.

З матеріалів справи вбачається, що ані до суду першої інстанції, ані до суду апеляційної інстанції позивачем не було надано будь-яких копій первинних документів, на підтвердження викладених позивачем обставин та реальності господарських операцій.

У пункті 65 рішення Європейського суду з прав людини (справа «Булвес АД» проти Болгарії»), зазначено, що «…з метою попередження зловживань може бути розумним передбачати в національному законодавстві вимоги особливої обачливості для платників ПДВ і на переконання колегії суддів, у разі нехтування платником податків своїм обов`язком щодо ретельної перевірки наданих йому від продавця первинних документів, останній не може претендувати на формування податкового кредиту за таких обставин».

З таких обставин, суд вважає передчасним висновок суду першої інстанції з того приводу, що позивачем до матеріалів адміністративної справи не надано будь-яких копій первинних документів, які свідчать про реальність здійснення господарської операції та вказують на наявність у позивача ділової мети, визначення якої наведено у підпункті 14.1.231 пункті 14.1 статті 14 ПК України, як причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Враховуючи вищенаведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неправильно обрано спосіб захисту, а тому рішення суду в цій частині слід скасувати та постановити нове про зобов`язання відповідача повторно розглянути заяву позивача щодо реєстрації податкових накладних.

При цьому суд зазначає, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення виникала б не необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося б примусове виконання рішення.

Враховуючи наведене, а також той факт, що позивач не позбавлений права на відшкодування шкоди, внаслідок прийняття відповідачем протиправного рішення (див., зокрема, правову позицію Верховного Суду у справі № 750/6330/17 від 27.11.2019), з метою забезпечення ефективності та реального відновлення порушеного права позивача суд вважає необхідним застосувати ефективний спосіб захисту порушеного права шляхом зобов`язання відповідача (ДПС України) повторно розглянути звернення позивача у 5-ти денний строк з моменту отримання судового рішення.

Враховуючи вище викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано судом обставин, що мають значення для справи, а відтак, відповідно до ст.ст. 315, ст. 317 КАС України, - оскаржуване Рішення підлягає скасуванню з ухваленням нового рішення у справі.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області, - задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року по справі № 420/10256/21, - в частині зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати, складені Приватним підприємством ХЛІБОПРОДУКТ, податкові накладні №1 від 03.04.2021 року, №2 від 07.04.2021 року, №3 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних - скасувати.

Ухвалити у цій частині позовних вимог нове рішення, яким адміністративний позов приватного підприємства «ХЛІБОПРОДУКТ», - задовольнити частково.

Зобов`язати Державну податкову службу України протягом 5 (п`яти) робочих днів з моменту отримання копії постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду повторно розглянути звернення Приватного підприємства ХЛІБОПРОДУКТ про реєстрацію податкових накладних №1 від 03.04.2021 року, №2 від 07.04.2021 року, №3 від 07.04.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних

В решті позовних вимог рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 серпня 2021 року по справі № 420/10256/21, - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст Постанови складено 27 жовтня 2021 року.

суддя-доповідач: Семенюк Г.В.
судді: Домусчі С.Д. Шляхтицький О.І.