Справа № 806/3313/17
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2021-10-19 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 жовтня 2021 року

м. Київ

справа № 806/3313/17

адміністративне провадження № К/9901/12578/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представник позивача - Залуцький С.В., Зубов В.Г.,

представник відповідача - Чернюк О.В.,

розглянув в судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року (судді: Курко О.П. (головуючий), Боровицький О.А., Совгира Д.І.) у справі №806/3313/17 за позовом Кредитної спілки «Оберіг» до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування рішення.

У С Т А Н О В И В:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1.Кредитна спілка «Оберіг» (далі - позивач, Кредитна спілка) звернулась до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування рішення Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.07.2017 за №033 «Про виключення Кредитної спілки «Оберіг» з Реєстру неприбуткових установ та організацій і скасування ознаки неприбутковості».

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що Кредитну спілку «Оберіг» було включено до Реєстру неприбуткових установ та організацій, проте рішенням Головного управління ДФС у Житомирській області від 04.07.2107 №033 Кредитну спілку виключено з Реєстру неприбуткових установ та організацій. Позивач вважає, що таке рішення суперечить вимогам закону України та порушує його права і законні інтереси.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Справа розглядалась судами неодноразово.

Рішенням Житомирський окружний адміністративний суд 18 січня 2018 року позов задоволено, визнано протиправним та скасовано рішення контролюючого органу від 04.07.2017 №033, мотивуючи його тим, що позивачем дотримано вимоги пункту 35 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, та за ознаками, визначеними Законом України «Про кредитні спілки» від 20 грудня 2001 року №2908-ІІІ, Господарським кодексом України, відноситься до неприбуткових установ, організацій.

Постановою Житомирського апеляційного адміністративного суду 10 квітня 2018 року рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 18 січня 2018 року скасовано та прийнято нове про відмову у задоволенні позовних вимог. Відмовляючи у задоволенні позову, суд апеляційної інстанції виходив з того, що кредитні спілки відсутні в переліку неприбуткових організацій, встановленому підпунктом 133.4.6 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України.

Постановою Верховного Суду від 20 червня 2018 року рішення судів першої та апеляційної інстанції скасовано, а справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

4. Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2018 року у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що Кредитна спілка «Оберіг» не є неприбутковою організацією в розумінні підпунктів 133.4.1, 133.4.6. пункту 133.4. статті 133 Податкового кодексу України, що унеможливлює включення Кредитної спілки до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

5. Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року рішення суду першої інстанції скасовано, позов задоволено, оскаржуване рішення визнано протиправним та скасовано.

Рішення суду апеляційної інстанції вмотивовано тим, що перелік організацій та установ, визначених підпунктом 133.4.6 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України не є вичерпним, а отже висновки суду першої інстанції є помилковими.

Також суд встановив, що рішенням контролюючого органу №58 від 03.10.2016 Кредитну спілку «Оберіг» включено до Реєстру неприбуткових установ та організацій, а отже, фактично підтверджено, що позивач відповідає вимогам, встановленим підпунктами 133.4.1, 133.4.2 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України, які ставляться до неприбуткових підприємств, установ та організацій. Крім того, позивач привів свої установчі документи у відповідність із нормами пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України у строк до 01.07.2017 та подав копії таких документів до контролюючого органу на виконання вимог п.35 підрозділу 4 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішенням суду апеляційної інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року та залишити в силі рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2018 року.

7. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами попередніх інстанцій встановлено, що Кредитна спілка «Оберіг» 22.07.2004 зареєстрована виконавчим комітетом Малинської міської ради Житомирської області, запис № 3000003 та діє на підставі Статуту, затвердженого рішенням загальних зборів від 20.05.2016. Рішенням загальних зборів 11.04.2017 затверджено нову редакцію Статуту.

Пунктами 2.1.-2.2. Статуту обумовлено, що Кредитна спілка є неприбутковою організацією, заснованою фізичними особами на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об`єднаних внесків членів спілки. Завдання кредитної спілки полягає у задоволенні потреб її членів у взаємному кредитуванні та надання фінансових послуг шляхом здійснення діяльності відповідно до статті 5 цього Статуту (т. 1 а.с.182).

Згідно пункту 22.3. Статуту позивача забороняється розподіляти отримані доходи (прибутки) або їх частини серед засновників, членів кредитної спілки, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов`язаних з ними осіб, а пунктом 29.8 Статуту визначено, що при ліквідації Кредитної спілки залишок коштів резервного та додаткового капіталу після розрахунків із членами спілки та іншими кредиторами зараховується до Державного бюджету України (т. 1 а.с.190).

Рішенням Малинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Житомирській області №58 від 03.10.2016 Кредитну спілку «Оберіг» включено до Реєстру неприбуткових установ та організацій (за результатами підтвердження відповідності неприбуткової організації вимогам, встановленим пункту 133.4. статті 133 Податкового кодексу України) та присвоєно ознаку неприбутковості - 0039 - асоціації та інші об`єднання юридичних осіб.

Станом на 01.12.2016 позивачу стало відомо, що в Реєстрі неприбуткових установ та організацій відсутня інформація про Кредитну спілку «Оберіг», у зв`язку з чим позивач звернувся до Малинської ОДПІ із заявою від 02.12.2016 № 1128 про виконання рішення № 58 від 03.10.2016 та включення позивача до вказаного Реєстру.

Листом від 23.12.2016 №6658/06-13-123 Малинська ОДПІ повідомила позивача про те, що виникли проблемні питання в процесі роботи в оновленому Реєстрі неприбуткових установ та організацій, що в свою чергу призвело до неможливості внесення інформації про Кредитну спілку «Оберіг» в Реєстр. Окрім того, позивача повідомлено про те, що оброблено інвентаризаційну картку 03.10.2016 з присвоєнням нової ознаки неприбутковості, після усунення недоліків в роботі реєстру на рівні Головного управління ДФС у Житомирській області позивача буде повідомлено про вирішення даного питання.

В подальшому, позивач повторно звернувся до Малинської ОДПІ із заявою за № 460 від 21.03.2017 про надання інформації щодо внесення Кредитної спілки «Оберіг» до Реєстру неприбуткових установ та організацій з ознакою неприбутковості 0039 (асоціації та інші об`єднання юридичних осіб).

Проте, позивачу надіслано повідомлення від 07.06.2017 №2236/6/06-30-12-03-20, в якому вказано, що Кредитна спілка «Оберіг» не може бути визнана неприбутковою організацією у розумінні Податкового кодексу України та не підлягає включенню до нового Реєстру. Кредитні спілки як фінансові установи, виключним видом діяльності яких є надання фінансових послуг, є платниками податку на прибуток та зобов`язані нараховувати і сплачувати податок на прибуток у порядку, встановленому розділом ІІІ Податок на прибуток підприємств Податкового кодексу України.

Відповідачем прийнято рішення від 04.07.2017 №033 про виключення позивача з Реєстру неприбуткових установ та організацій. Рішення прийняте на підставі підпункту 133.4.5 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України. Дата скасування ознаки неприбутковості - 01.07.2017 (т. 1 а.с.12).

Вважаючи дії відповідача протиправними, позивач звернувся з позовом до суду.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. У доводах касаційної скарги відповідач посилається на прийняття оскаржуваного рішення з порушенням норм матеріального та процесуального права, вказує на те, що позивач є фінансовою установою, яка має на меті отримання прибутку, а положення Статуту щодо заборони розподілу отриманого доходу серед засновників та такої кредитної спілки не відповідає економічним засадам діяльності кредитної спілки, а отже кредитна спілка позбавлена можливості набувати статусу неприбутковості. Вказане надає право контролюючому органу скасувати присвоєну позивачу ознаку неприбутковості і виключити його з Реєстру.

10. Позивач надіслав заперечення на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій без змін, з посиланням на необґрунтованість такої скарги.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

11. Надаючи оцінку доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, відповідно до пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України не є платниками податку неприбуткові підприємства, установи та організації у порядку та на умовах, встановлених цим пунктом.

Підпунктом 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 вказаного Кодексу встановлено, що неприбутковим підприємством, установою та організацією є підприємство, установа та організація (далі - неприбуткова організація), що одночасно відповідає таким вимогам:

утворена та зареєстрована в порядку, визначеному законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) містять заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов`язаних з ними осіб. Для цілей цього абзацу не вважається розподілом отриманих доходів (прибутків) фінансування видатків, визначених підпунктом 133.4.2 цього пункту;

установчі документи якої (або установчі документи організації вищого рівня, на підставі яких діє неприбуткова організація відповідно до закону) передбачають передачу активів одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зарахування до доходу бюджету у разі припинення юридичної особи (у результаті її ліквідації, злиття, поділу, приєднання або перетворення). Положення цього абзацу не поширюється на об`єднання та асоціації об`єднань співвласників багатоквартирних будинків;

внесена контролюючим органом до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Положення абзаців третього і четвертого цього підпункту щодо вимог наявності установчих документів не поширюються на бюджетні установи.

Згідно підпункту 133.4.6 пункту 133.4 статі 133 Податкового кодексу України до неприбуткових організацій, що відповідають вимогам цього пункту і не є платниками податку, зокрема, можуть бути віднесені: бюджетні установи; громадські об`єднання, політичні партії, творчі спілки, релігійні організації, благодійні організації, пенсійні фонди; спілки, асоціації та інші об`єднання юридичних осіб; житлово-будівельні кооперативи (з першого числа місяця, наступного за місяцем, в якому відповідно до закону здійснено прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом житлового будинку і такий житловий будинок споруджувався або придбавався житлово-будівельним (житловим) кооперативом), дачні (дачно-будівельні), садівничі та гаражні (гаражно-будівельні) кооперативи (товариства); об`єднання співвласників багатоквартирного будинку, асоціації власників жилих будинків; професійні спілки, їх об`єднання та організації профспілок, а також організації роботодавців та їх об`єднання; сільськогосподарські обслуговуючі кооперативи, кооперативні об`єднання сільськогосподарських обслуговуючих кооперативів; інші юридичні особи, діяльність яких відповідає вимогам цього пункту.

Організаційні, правові та економічні засади створення та діяльності кредитних спілок, їх об`єднань, права та обов`язки членів кредитних спілок та їх об`єднань визначені Законом України «Про кредитні спілки» від 20.12.2001 року.

Відповідно до ст. 1 Закону України «Про кредитні спілки» кредитна спілка - це неприбуткова організація, заснована фізичними особами, професійними спілками, їх об`єднаннями на кооперативних засадах з метою задоволення потреб її членів у взаємному кредитуванні та наданні фінансових послуг за рахунок об`єднаних грошових внесків членів кредитної спілки. Кредитна спілка є фінансовою установою, виключним видом діяльності якої є надання фінансових послуг, передбачених цим Законом.

В свою чергу статтею 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» визначено, що фінансова установа - юридична особа, яка відповідно до закону надає одну чи декілька фінансових послуг, а також інші послуги (операції), пов`язані з наданням фінансових послуг, у випадках, прямо визначених законом, та внесена до відповідного реєстру в установленому законом порядку. До фінансових установ належать, зокрема і кредитні спілки.

Згідно з пунктом 26 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (у редакції на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що неприбуткові організації - юридичні особи (крім державних органів, органів державного управління та установ державної і комунальної власності), що не є фінансовими установами, створені для провадження наукової, освітньої, культурної, оздоровчої, екологічної, релігійної, благодійної, соціальної, політичної та іншої діяльності з метою задоволення потреб та інтересів громадян у межах, визначених законодавством України, без мети отримання прибутку.

За вказаного правового регулювання, зокрема щодо визначення поняття «неприбуткової організації», слід надати перевагу визначенню такої, яка міститься у пункті 26 частини першої статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення», оскільки вказаний Закон прийнятий та набув чинності у часі пізніше за Закон України «Про кредитні спілки», зокрема частина перша статті 1 якого не зазнавала змін з 2003 року.

Отже, враховуючи, що кредитна спілка є фінансовою установою то відповідно така не може бути неприбутковою організацією в силу вказаних законодавчих приписів.

Також, згідно з частиною 1 ст. 3 Закону України «Про кредитні спілки» кредитна спілка діє на основі статуту, що не суперечить законодавству України.

В свою чергу частиною третьою статті 21 вказаного Закону визначено, що нерозподілений доход, що залишається у розпорядженні кредитної спілки за підсумками фінансового року, розподіляється за рішенням загальних зборів, у тому числі між членами кредитної спілки, пропорційно розміру їх пайових внесків у вигляді відсотків (процентів). При цьому в першу чергу відбувається необхідне поповнення капіталу та резервів. Сума доходу, яка розподіляється на додаткові пайові членські внески, визначається з дотриманням умови, що доходність додаткових пайових членських внесків не може перевищувати більш ніж у два рази середньозважену процентну ставку доходності внесків (вкладів) членів кредитної спілки на депозитних рахунках за їх наявності. Решта доходу, що залишилася після формування капіталу і резервів та розподілу на додаткові пайові членські внески, розподіляється на обов`язкові пайові членські внески.

Отже, зі змісту наведеного правового положення вбачається, що кредитна спілка функціонує на кооперативних засадах, створюється з метою задоволення економічних, соціальних та інших потреб виключно її членів, а отриманий дохід розподіляється у тому числі між членами кредитної спілки, що чітко визначено положеннями Закону України «Про кредитні спілки».

Таким чином, враховуючи вимогу частини 1 статті 3 Закону України «Про кредитні спілки», якою передбачено, що кредитна спілка діє на основі статуту, що не суперечить законодавству України, положення статуту кредитної спілки про «заборону розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації…» не відповідає економічним засадам діяльності кредитної спілки та суперечать вимогами Закону України «Про кредитні спілки».

Вимога підпункту 133.4.1 пункту 133.4 статті 133 Податкового кодексу України щодо встановлення в установчих документах неприбуткової організації «заборони розподілу отриманих доходів (прибутків) або їх частини серед засновників (учасників), членів такої організації, працівників (крім оплати їхньої праці, нарахування єдиного соціального внеску), членів органів управління та інших пов`язаних з ними осіб» не може бути дотримана кредитною спілкою в силу імперативних приписів Закону України «Про кредитні спілки», а отже кредитна спілка позбавлена можливості набути статусу неприбутковості.

Аналогічних висновків дійшов Верховний Суд у постановах від 05 червня 2018 року у справі № 820/3467/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 802/1511/17, від 12 грудня 2019 року у справі 823/362/17.

Як встановлено судом першої інстанції, 22.07.2004 державною Комісією з регулювання ринків фінансових послуг України Кредитну спілку «Оберіг» внесено до державного реєстру фінансових установ, реєстраційний номер 14100666, свідоцтво серії КС №411 (а.с.18).

Таким чином Кредитна спілка «Оберіг» є фінансовою установою та не є (не може бути) неприбутковою організацією в розумінні підпункту 133.4.1 п.133.4. ст.133 Податкового кодексу України, що унеможливлює включення Спілки до Реєстру неприбуткових установ та організацій.

Із врахуванням вищевикладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильних висновків про відсутність підстав для задоволення позовної вимоги Кредитної спілки «Оберіг» про визнання протиправним і скасування рішення відповідача № 033 від 04.07.2017 про виключення такої з Реєстру неприбуткових установ та організацій, оскільки вказане рішення прийнято відповідно до вимог чинного законодавства. Натомість суд апеляційної інстанції не врахував наведеного вище правового регулювання спірних правовідносин та помилково скасував рішення суду першої інстанції, яке відповідало нормам законодавства, що регулює спірні правовідносини.

11. Щодо посилань позивача на постанови Верховного Суду від 25 лютого 2021 року у справі № 813/3266/17, від 12 грудня 2019 року у справі №808/4131/16, від 24 січня 2019 у справі 813/5094/17, від 11 грудня 2018 року у справі № 822/1711/18 то слід зазначити наступне.

Колегія суддів зазначає, що Великою Палатою Верховного Суду у пункті 68 постанови від 26 січня 2021 року у справі №522/1528/15-ц зауважено, що висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи.

При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Як вбачається з постанови Верховного Суду від 12 грудня 2019 року у справі №808/4131/16 Судом у пункті 18 сформовано висновок, що кредитна спілка позбавлена можливості набути статусу неприбутковості, що фактично відповідає висновку у цій справі, проте оскільки спірні правовідносини стосувались рішення контролюючого органу про виключення кредитної спілки з Реєстру неприбуткових установ та організацій прийнятого у лютому 2017 року, то в силу імперативної норми пункту 34 підрозділу 4 Розділу ХХ Податкового кодексу України неприбуткові організації, які були включені до Реєстру не підлягали виключенню з нього до 01 липня 2017 року, у зв`язку і з чим і були задоволені вимоги позивача у вказаній справі.

Відносно решти постанов Верховного Суду колегія суддів зазначає, що з їх аналізу вбачається, що Суд при прийнятті рішень не робив правових висновків щодо застосування норм права, а саме пункту 134.4 статті 134 Податкового кодексу України з урахуванням положень Закону України «Про кредитні спілки», Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» та Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», а тому за обставин, які склались у спірних правовідносинах з урахуванням підстав, якими фактично було обґрунтовано рішення контролюючого органу про виключення позивача з Реєстру неприбуткових установ та організацій (а.с. 16), висновки яких Суд дійшов у справах № 813/3266/17, 813/5094/17, № 822/1711/18 не є релевантними до спірних правовідносин.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

12. Наведене вище у сукупності дає підстави вважати, що судом першої інстанцій повно та всебічно встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін.

13. З огляду на встановлені обставини справи в сукупності та враховуючи правове регулювання спірних правовідносин, колегія суддів приходить до висновку, що доводи, викладені у касаційні скарзі, дають підстави для висновку про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального права, яке призвело до неправильного вирішення справи та скасування рішення суду першої інстанції, яке відповідає закону, а тому касаційна скарга Головного управління ДПС у Житомирській області підлягає задоволенню.

14. Відповідно до п. 4 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

15. Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону (частина перша ст. 352 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 344, 349, 352, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07 лютого 2019 року у справі №806/3313/17 скасувати та залишити в силі рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 22 жовтня 2018 року.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Постанову в повному обсязі складено 23.10.2021.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова