Справа № 160/11773/21
Суддя: Кальник Віталій Валерійович
Дата ухвалення: 2021-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Кальника В.В.
секретаря судового засідання Шимановської О.Є.
представників позивача Кисельова А.В., Місюренка О.О.
представника відповідача Сігалової М.Е.
розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:
Товариство з обмеженою відповідальністю «Бріошь» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:
В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки під час проведення перевірки ТОВ «Бріошь» було надано ревізорам-інспекторам первинні документи, зокрема: технологічні картки, прибуткові накладні, змінні завдання, заборні листи, зведені замовлення, видаткові накладні тощо, які на думку позивача, підтверджують правомірність списання сировини для виготовлення готової продукції в період з січня 2017 року по грудень 2020 року. Вказано, що під час проведення перевірки ревізорами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області було проігноровано, що до складу технологічної документації входять рецепт кондитерського виробу: технологічна інструкція технологічна карта, та карта декорування. Також зазначено, що різне поєднання факторів виготовлення призводить до того, що в процесі виготовлення кондитерського виробу його вихід постійно змінюється: фактичний вихід готового виробу може бути як менше, так і більше встановленої норми виходу, у відсотковому співвідношенні від 4,4% до 25%. За своїм економічним змістом будь-яке використання матеріалів являє собою ніщо інше, як зменшення активів, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства, отже визнається витратами підприємства. Позивач вважає, що висновки контролюючого органу ґрунтуються виключно на аналізі податкової звітності в АІС «Податковий блок», а отже є припущеннями та не є безумовною підставою для формування висновків про відсутність фактичного виконання поставок ТМЦ, оскільки ГУ ДПС у Дніпропетровській області не здійснювався безпосередній аналіз первинних документів. Вказані обставини стали підставою для звернення до суду з цим позовом.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 20.07.2021 року відкрито провадження в адміністративній справі та ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами загального позовного провадження.
11.08.2021 року представником відповідача подано до суду відзив на позовну заяву, в якому позовні вимоги не визнав та просив суд відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування правової позиції зазначив, що позивач не скористався усіма засобами, які було надано йому приписами податкового законодавства, оскільки мав право надати документи, пояснення, інформацію як під час проведення перевірки, так і протягом п`яти днів з дня отримання акту перевірки. ТОВ «Бріошь» у 2017-2020 роках «штучно» списано вартість сировини на собівартість готової продукції на суму 60699282,00 грн., тобто, зазначена сировина фактично не використовувалась у господарській діяльності позивача та не брала участі при визначенні виробничої собівартості продукції. Стосовно взаємовідносин позивача з ТОВ «Вересень-Логістик» встановлено, що останнім податковий кредит сформовано за рахунок придбання в значній кількості алкогольних напоїв, безалкогольних напоїв, сумок жіночих, піддонів, одягу та інше. ТОВ «Вересень-Логістик» не є імпортером та виробником товарів, реалізованих ТОВ «Бріошь». Відповідно до рішення від 12.03.2020 року №5124, ТОВ «Вересень-Логістик» було віднесено до ризикових платників податків. Перевіркою ТОВ «Бріошь» було також, встановлено, що в листопаді, грудні 2017 року неправомірно віднесено до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість, сплаченого у зв`язку з придбанням товару, який не підтверджений зареєстрованими в ЄРПН податковими накладними по взаємовідносинам з ТОВ «Папірінфо». Проведеним аналізом податкової звітності ТОВ «Бріошь» не було встановлено використання у господарській діяльності орендованих складських приміщень у ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», та збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу від використання орендованого приміщення.
27.08.2021 року та 30.08.2021 року представником позивача подані додаткові документи.
03.09.2021 року відповідачем подані додаткові пояснення, в яких викладено правову позицію, аналогічну заявленій у відзиві.
Представники позивача в судовому засіданні 27.09.2021 року позовні вимоги підтримали, просили задовольнити позов з підстав, наведених у позові.
Представник відповідача в судовому засіданні міркування, викладені у відзиві на позов, підтвердив, проти задоволення позову заперечував, просив відмовити у його задоволенні в повному обсязі.
Дослідивши докази, наявні в матеріалах справи, заслухавши пояснення представників сторін, з`ясувавши фактичні обставини справи, на яких ґрунтується адміністративний позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
На підставі направлень, виданих ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.03.2021 року №1296, №1298, №1294, відповідно до пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2021 рік, наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 26.02.2021 року №1053-п проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Бріошь» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, валютного законодавства за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне пенсійне страхування за період з 01.01.2017 року по 31.12.2020 року.
За результатами перевірки складено акт від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089, в розділі 4 якого викладені наступні порушення:
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п.44.1 ст. 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 11040665,00 грн.;
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, 198.3 абз. «г» п. 198.5, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, підприємством неправомірно занижено податок на додану вартість всього в сумі 13236839,00 грн.;
- п. 201.1, п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 65513452,00 грн.
На підставі акту перевірки від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089, відповідачем сформовано та направлено на адресу позивача податкові повідомлення-рішення від 23.06.2021 року:
Не погоджуючись з прийнятими податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з такого.
Судом встановлено, що відповідачем в акті перевірки від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089 зазначено, що перевіряючими було проаналізовано технологічні карти виготовлення кондитерських виробів та встановлено, що ТОВ «Бріошь» у 2017-2020 роках «штучно» списано вартість сировини на собівартість готової продукції на суму 60699282,00 грн., тобто, зазначена сировина фактично не використовувалась у господарській діяльності ТОВ «Бріошь» та не брала участі при визначенні виробничої собівартості продукції.
З приводу вказаного порушення формування витратної частини податку на прибуток, суд зазначає, що відповідно до підпункту 134.1.1. п. 134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:
- збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);
- зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).
Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).
Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.
Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи;
Згідно п.135.1. ст. 135 ПК України, базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.
Пунктом 44.1 ст. 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2 ст.44 ПК України).
Необхідною умовою для включення витрат до валових витрат, що безпосередньо впливає на зменшення суми податкових зобов`язань, є отримання платником податків економічної вигоди від здійснення господарської операції, як складової господарської діяльності. При цьому резюмується, що така господарська операція здійснюється з врахуванням комерційного інтересу, розумного співвідношення розміру понесених витрат та очікуваної вигоди.
Надаючи правову оцінку наведеному відповідачем порушенню, судом встановлено, що ТОВ «Бріошь» здійснює діяльність, зокрема, з виробництва кондитерських виробів.
Технологічний процес виробництва кондитерських виробів ТОВ «Бріошь» відбувається на підставі наказу №1 від 21.09.2015 року «Про облікову політику підприємства і організацію бухгалтерського обліку товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь».
Вказаним наказом визначено в пункті 1.23 технологічний процес виробництва:
- процес виготовлення кондитерських виробів здійснюється на підставі технологічної документації, яка представляє собою сукупність документів, що визначають технологічний процес виготовлення кондитерського виробу, споживання якого безпечно для життя і здоров`я людини. До складу технологічної документації входять рецепт кондитерського виробу: технологічна інструкція - технологічна карта, та карта декорування.
Технологічна документація повинна містити наступні дані, необхідні для виробництва кондитерського виробу:
- перелік продуктів, сировини, речовин і супутніх матеріалів, використовуваних в процесі приготування вироби (далі - матеріали);
- технологічний процес приготування вироби;
- дані про вкладення компонентів, що використовуються для приготування виробів;
- дані про вміст компонентів в кондитерському виробі;
Встановлена в технологічній документації норма виходу кондитерського виробу є мінімально допустима кількість кондитерського виробу, отриманого з ваги борошна, цукру, сиропу та інших матеріалів, які закладаються в відповідно до затвердженої рецептурою.
Норма виходу кондитерського виробу та декорування встановлюється на підприємстві самостійно. При цьому до факторів, що впливає на вихід готової продукції відносяться:
- вологість борошна і її пекарські властивості;
- технологія приготування тіста (заміс, формування, випічка), крема, сиропа;
- застосування у виготовленні обладнання;
- організація виробництва;
- величина технологічних витрат і втрат в процесі виробництва кондитерських виробів.
- зовнішній вигляд готового виробу (декорування);
У вказаному пункті 1.23 наказу №1 від 21.09.2015 року зазначено, що різне поєднання перерахованих вище факторів призводить до того, що в процесі виготовлення кондитерського виробу його вихід постійно змінюється: фактичний вихід готового виробу може бути як менше, так і більше встановленої норми виходу, у відсотковому співвідношенню від 4,4% до 25%.
Тому в ході технологічного процесу виробництва кондитерських виробів фактичні витрати матеріалів на одиницю готового виробу може перевищувати граничні норми, встановлені в технічній документації.
Однак у зв`язку з тим, що величина і взаємозв`язок факторів, що впливають на вихід готового виробу, постійно змінюються, в процесі виготовлення можливі ситуації, коли фактичний вихід виробу відхиляється від встановленої мінімальної норми виробу, тобто фактичні витрати матеріалів, використовуваних в виробництві, вище встановлених в документації.
- відхилення фактичного виходу готової продукції від норми виходу пов`язано з виникненням умов, при яких матеріали використовуються понад втрат, закладених в нормі виходу готового виробу;
- використання в процесі виготовлення на одиницю продукції матеріалів понад закладених в нормі є наднормативним використанням матеріалів.
За своїм економічним змістом будь-яке використання матеріалів являє собою ніщо інше, як зменшення активів, що приводить до зменшення власного капіталу підприємства, отже, визнається витратами підприємства.
Пункт 1.24 наказу №1 від 21.09.2015 року містить викладення технологічного процесу вироблення тортів.
Пункт 1.25 наказу №1 від 21.09.2015 року містить переліг документообігу сировини.
Позивачем подано як до суду, так і перевіряючим під час проведення перевірки копії змінного завдання вересень-грудень 2017 року, змінного завдання вересень-грудень 2018 року, змінного завдання вересень-грудень 2019 року, змінного завдання вересень-грудень 2020 року, копії технологічних карток від 30.12.2016 року, від 29.12.2017 року, від 29.12.2018 року, від 30.12.2019 року, копію технологічної карти декора від 30.12.2016 року.
Обґрунтовуючи донарахування податку на прибуток в частині «штучного» завищення собівартості готової продукції за періоди 2017-2020 роки, контролюючий орган посилається на невідповідність кількості використаної сировини даним технологічних карток на виготовлення готової продукції.
Суд зазначає, що статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.
В той час, як технологічна карта являє собою ніщо інше, як рецепт, тобто орієнтовний перелік інгредієнтів разом з приблизним зазначенням їх кількісних та якісних характеристик, а також планову суму витрат сировини на виробництво готового виробу, однак не містить у собі інформації стосовно змісту та обсягу господарської операції.
Аналогічної правової позиції дотримується Верховний Суд, зазначивши у постанові від 10 червня 2019 року по справі №804/5840/16, що документи такі як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.
Отже, судом встановлено, що висновки податкового органу сформовані на підставі орієнтовного переліку інгредієнтів, які могли бути використані позивачем при виробництві кондитерських виробів, тобто не на первинних бухгалтерських документах, а на підставі припущень стосовно дійсного використання позивачем сировини.
Під час проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Бріошь» ревізорами-інспекторами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів від 30.12.2016 року, якими в повному обсязі підтверджується використання таких матеріалів, як: цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року.
Отже, висновки контролюючого органу, покладені в основу порушення позивачем норм податкового законодавства, ґрунтуються на припущеннях стосовно дійсного використання позивачем сировини без дослідження первинних документів.
Таким чином, контролюючим органом не було наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності ТОВ «Бріошь», засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
Як наслідок, донарахування з податку на додану вартість, описане в акті перевірки №1513/04-36-07-19/37069089 від 12.05.2021 року, є похідним, оскільки аналогічно обґрунтоване понаднормовим списанням ТМЦ, та аргументовано спростоване ТОВ «Бріошь».
Суд зазначає, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.
Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом у постанові від 04.12.2018 року у справі № 821/1173/17.
Стосовно висновків перевіряючих, викладених в акті перевірки від 12.05.2021 року №1513/04-36-07-19/37069089, про непідтвердження господарських операцій позивача з ТОВ «Вересень Логістик», ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», суд зазначає наступне.
Встановлено, що між ТОВ «Бріошь» (покупець) та ТОВ «Вересень Логістик» (продавець) було укладено договір купівлі-продажу №9-23 від 09.09.2019 року, за умовами якого продавець зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах даного договору товар (гофротара) у кількості, асортименті та за цінами, що визначені у накладних на товар.
Пунктом 2.1 договору передбачено, що передання товару здійснюється у встановленому діючим законодавством порядку. Підставою для поставки кожної партії товару є замовлення Покупця, яке передається Продавцю в усній або письмовій формі. Доставка товару (партії товару) здійснюється у термін 3 (трьох) робочих днів з моменту одержання замовлення Продавцем. Поставка товару здійснюється на умовах ЕХW, склад Продавця - Дніпропетровська область, Дніпровський район р-н, с.Чумаки селищна рада Чумаківська При цьому Сторони прийшли згоди, що терміни, які використовуються в даному Договорі, приймаються ними згідно з «ІНКОТЕРМС. Офіційні правила тлумачення торгових термінів Міжнародної торгової палати (редакція 2000р.)».
Згідно з п. 3.1 договору, ціна за одиницю товару та вартість партії товару встановлюються при постачанні кожної партії товару та зазначаються у товарній накладній, яка підписується представниками обох Сторін
Відповідно до п.5.1 договору, оплата здійснюється в розмірі повної вартості партії товару шляхом безготівкового переказу на поточний рахунок постачальника.
Якщо сторони в кожному окремому випадку під час узгодження заявки на поставку партії товарів не домовляються про інше, то покупець повинен сплатити поставлений товар не пізніше 15 календарних днів з дати пред`явлення постачальником відповідної вимоги про сплату.
На виконання умов договору купівлі-продажу №9-23 від 09.09.2019 року ТОВ «Вересень Логістік» було реалізовано на користь позивача гофроящики загальною кількістю 17 725 шт., про що сторонами договору було складено видаткову накладну №215696 від 30.01.2020 року, видаткову накладну №215700 від 22.01.2020 року, видаткову накладну №215699 від 13.01.2020 року, видаткову накладну №215698 від 08.01.2020 року, видаткову накладну №215697 від 02.01.2020 року.
Придбаний у ТОВ «Вересень Логістік» товар було використано у власній господарській діяльності ТОВ «Бріошь» для пакування готової продукції власного виробництва.
Транспортування товару відбувалось згідно товарно-транспортних накладних №215697/1 від 02.01.2020 року, №215697/2 від 02.01.2020 року, №215697/3 від 02.01.2020 року, №215698/1 від 08.01.2020 року, №215698/2 від 08.01.2020 року, №215698/3 від 08.01.2020 року, №215699/1 від 13.01.2020 року, №215699/2 від 13.01.2020 року, №215699/3 від 13.01.2020 року, №215700/1 від 22.01.2020 року, №215700/2 від 22.01.2020 року, №215700/3 від 22.01.2020 року, №215696/1 від 30.01.2020 року, №215696/2 від 30.01.2020 року, №215696/3 від 30.01.2020 року.
01.01.2020 року між ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Бріошь» було укладено договір оренди нежитлового приміщення №31/01/20, об`єкт оренди - складське приміщення загальною площею 5 450 кв.м., що розташоване за адресою: Одеська область, Беляєвський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд.4а. Об`єкт оренди передається в оренду позивачу терміном па 12 місяців, що обраховується з моменту підписання сторонами акту прийому-передачі об`єкту оренди.
Розмір орендної плати в місяць за використання об`єкта оренди складає 654 000 грн. з урахуванням ПДВ.
30.08.2019 року між ТОВ «Бріошь» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт» було укладено договір оренди нежитлового приміщення №30/08/19-2 від 30.08.2019 року, за умовами якого обов`язок ТОВ «Альфа-Реал-Естейт» (Орендодавця) надати в користування ТОВ «Бріошь» (Орендаря) нерухоме майно, а саме: складське приміщення загальною площею 5 450 кв.м. (Об`єкт оренди), а ТОВ «Бріошь» зобов`язане прийняти у платне користування об`єкт оренди та сплачувати за його використання обумовлену договором плату. Об`єкт оренди розташований за адресою: Одеська область, Беляєвський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд.4а, та надається в оренду на строк 12 місяців.
Загальний розмір орендної плати в місяць складає 654 000 грн. з урахуванням ПДВ.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно з п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 ст.44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.3 ст. ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару. Як свідчать матеріали справи, зауважень до податкових накладних у контролюючого органу не було.
Суд зазначає, що, відповідно до ч.4 ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а його статтею 3передбачено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст. 9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за № 168/704 (далі - Положення №88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 вказаного Закону та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.15 та п.2.16 Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно з ст. 1 Закону №996-ХІV, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Суд зазначає, що оглянуті первинні документи містять назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; особистий підпис особи, яка брала участь у здійсненні господарської операції; первинні документи виписані реально існуючими на час вчинення угоди суб`єктами права.
Тобто, надані первинні бухгалтерські документи по формі та за змістом відповідають вимогам Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність та Положення №88.
Належних та достатніх підстав, з яких було встановлено порушення платником податків декларування даних фінансового результату не зазначено, що свідчить про неналежність доказів, на які посилаються посадові особі ДПС, що здійснювали перевірку, невідповідність доказової бази критеріям допустимості, достатності та достовірності доказів.
Необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є факт придбання товарів та послуг з метою використання їх в господарській діяльності.
Документи, які надані позивачем, суд вважає достатніми та такими, що підтверджують факт придбання послуг у контрагентів, використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків.
За таких обставин підстави для не включення сум податку на додану вартість по таких податкових накладних до складу податкового кредиту позивача відсутні.
Таким чином, суд дійшов висновку, що наявність первинних документів є достатньою підставою для відображення вказаних операцій в бухгалтерському обліку, а оскільки дані податкового обліку базуються на даних бухгалтерського обліку, висновок відповідача щодо незаконності віднесення сум податку на додану вартість до складу податкового кредиту є необґрунтованим, що виключає наявність підстав для висновку про відсутність фактичного здійснення господарських операцій.
Як вбачається зі змісту акту перевірки, висновки щодо порушення ТОВ «Бріошь» приписів податкового законодавства зроблено з огляду на непідтвердження реальності здійснення позивачем господарських операцій з ТОВ «Вересень Логістик», ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», та встановлення проведення фінансових потоків з метою штучного формування податкового кредиту та витрат, які не мають реального характеру.
Суд відхиляє посилання контролюючого органу на аналіз інформації баз даних ДПС, яким встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг), з огляду на те, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин позивача його безпосередніми контрагентами.
Наведена правова позиція узгоджується з викладеною у постанові Верховного Суду від 21.05.2018 року у справі №2а/0470/4526/12.
Відповідачем під час судового розгляду не спростовано факт наявності у ТОВ «Бріошь» податкових накладних, які належним чином оформлені та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також те, що за даними накладними сплачено постачальнику у повному обсязі податок на додану вартість у складі вартості поставлених товарів, належним чином оформлені та здані усі декларації, як це узгоджується з положеннями Податкового кодексу України то, відповідно, свідчить про наявність у позивача права на включення до податкового кредиту сплачених сум податку на додану вартість.
При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.
Аналогічна позиція висловлена Касаційним адміністративним судом у складі Верховного Суду у постановах по справах №822/1815/17 від 21.03.2018р., №804/939/16 від 20.03.2018р.
Також, суд зазначає, що формування підприємством податкового кредиту не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третіми особами.
Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.
Вищенаведене узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини у справі «Булвес АД проти Болгарії» (заява № 3991/03). Європейський суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня 2009 року зазначив, що платник податку не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань зі сплати податку і в результаті сплачувати податок на додану вартість вдруге, а також сплачувати пеню. На думку Суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.
Крім того суд зазначає, що рішення ЄСПЛ «Булвес АД проти Болгарії» як на звичну практику країн Європейського Союзу в питанні відповідальності платників податку за податкові делікти посилається на два рішення Суду Європейського союзу: об`єднане рішення (консультативний висновок) Суду ЄС від 12 січня 2006 року в справі Optigen Ltd (C354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C355/03) and Bond House Systems Ltd (C484/03) v Commissioners of Customs Ц Excise і об`єднане рішення Суду ЄС від 6 липня 2006 року в справі Axel Kittel v. Belgian State, (C439/04) і Belgian State v. Recolta Recycling (SPRL, C440/04) (ECR 2006, page I0616).
Так, у рішенні Суду ЄС від 12 січня 2006 року зазначається: ... право на вирахування податку на додану вартість особою, що має статус платника ПДВ, яка здійснює відповідні операції, не може зачіпатися тією обставиною, що в ланцюгу поставок, в яку входять зазначені операції, попередня або наступна операція будуть пов`язані з шахрайством при сплаті податку на додану вартість, про яку платник податку не знав та не міг знати.
В даному випадку, контролюючим органом не доведено недобросовісність платника податку ТОВ «Бріошь» у взаємовідносинах з ТОВ «Вересень Логістик», ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт».
Слід зауважити, що під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товар, незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.
Такий висновок узгоджується з позицією колегії суддів Касаційного адміністративного суду Верховного Суду у постанові по справі №К/9901/1349/17.
Контролюючим органом всупереч вимог ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагента позивача трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів, укладених позивачем з контрагентами, як не було надано і доказів про наявність фактів, які встановлені судами, однак, не враховані під час прийняття рішень, та свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону
Належних доказів нереальності проведених господарських операцій відповідачем суду не надано.
Натомість позивачем надані всі необхідні належно складені первинні документи, з яких можливо встановити суть та зміст проведених господарських операцій ТОВ «Бріошь» з ТОВ «Вересень Логістик», ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт».
В постанові Верховного Суду від 23.07.2020 року у справі №826/6806/17 зазначено, що доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема на формування податкового кредиту.
При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.
У разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.
Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, підприємство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.
Суду надано належним чином складені первинні документи на підтвердження здійснення господарських операцій ТОВ «Бріошь» з ТОВ «Вересень Логістик», ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт».
Відповідно до ч.1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Таким чином, виходячи з вищевикладеного, суд приходить до висновку про необґрунтованість висновків акту перевірки, які стали підставою для винесення спірних податкових повідомлень-рішень.
Згідно частин першої та другої статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).
За наслідками судового розгляду, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності оскаржуваних рішень.
На переконання суду, питання, які можуть вплинути на результат розгляду справи, судом було розглянуто та надано їм оцінку у повній мірі.
Сторонами суду не наведено інших специфічних, доречних та важливих аргументів, які суд зобов`язаний оцінити, виконуючи свої зобов`язання щодо пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.
Аналізуючи вищенаведені норми законодавства та встановлені судом обставини в їх сукупності, суд приходить до висновку про задоволення позову в повному обсязі.
Відповідно до частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст.ст. 242-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення виготовлено 07 жовтня 2021 року.

Суддя В.В. Кальник