Справа № 826/4560/16
Суддя: Горяйнов Андрій Миколайович
Дата ухвалення: 2021-09-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 826/4560/16 Суддя першої інстанції: Маруліна Л.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Горяйнова А.М.,

суддів - Файдюка В.В. та Черпіцької Л.Т.,

за участю секретаря - Король Ю.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Києві апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства «Київстар» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 травня 2021 року у справі за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства «Київстар» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

У березні 2016 року ПрАТ «Київстар» звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Міжрегіонального головного управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників (процесуальним правонаступником якого є Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків) від 03 березня 2016 року:

- № про нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1472220 грн 25 коп.;

- № про нарахування грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 36242 грн 54 коп.;

- № про нарахування грошового зобов`язання з орендною плати за землі державної та комунальної власності на загальну суму 870 грн 71 коп.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 травня 2021 року вказаний адміністративний позов було задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № та № .

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, сторони подали апеляційні скарги.

Позивач просить скасувати рішення суду від 14 травня 2021 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог та прийняти нове рішення про задоволення позову в цій частині, а також змінити мотивувальну частину вказаного рішення, зазначивши, що податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № та № підлягають скасуванню з мотивів, викладених в апеляційній скарзі.

Свої вимоги обґрунтовує тим, що суд першої інстанції надав неналежну оцінку дослідженим доказам та неправильно застосував норми матеріального і процесуального права. Скаржник вказує на те, що страхові внески, що сплачувалися товариством за працівників, є неперсоніфіковані і не можуть розглядатися як додаткове благо в розумінні Податкового кодексу України та бути об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб і військовим збором. Позивач наголошує на тому, що зазначені податок і збір сплачує страхова компанія під час здійснення страхових виплат працівникам. Також ПрАТ «Київстар» просить суд врахувати, що сплачував орендну плату згідно з умовами договору оренди земельної ділянки. Крім того позивач вважає, що контролюючий орган пропустив строки давності притягнення до відповідальності.

Відповідач просить скасувати рішення суду від 14 травня 2021 року в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні позову в цій частині.

Контролюючий орган зазначає, що ПрАТ «Київстар» не включило до загального оподатковуваного доходу своїх працівників додаткове благо у вигляді послуги добровільного довгострокового страхування життя понад ліміт, визначений абз. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. Відповідач наголошує на тому, що страхові внески були сплачені позивачем в інтересах своїх працівників на безоплатній основі, а тому є додатковим благом. Скаржник зазначає, що розрахунки сум податку на доходи фізичних осіб викладені в додатку до акту перевірки.

Під час судового засідання представник позивача підтримала апеляційну скаргу ПрАТ «Київстар» та просила суд її задовольнити з підстав, викладених у ній, а також заперечувала проти апеляційної скарги Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримала апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків та просила суд її задовольнити з підстав, викладених у ній, а також заперечувала проти апеляційної скарги ПрАТ «Київстар».

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційних скарг та відзивів на них, колегія суддів вважає необхідним апеляційні скарги ПрАТ «Київстар» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 26 травня 2020 року - без змін, виходячи з такого.

Згідно зі ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Судом першої інстанції встановлено та сторонами справи не заперечується, що Міжрегіональне головне управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників провело документальну планову виїзну перевірку ПрАТ «Київстар» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2009 року по 31 грудня 2014 року, результати якої оформлені актом від 19 лютого 2016 року № 132/28-10-42-10/21673832.

В ході перевірки контролюючим органом встановлено, що ПрАТ «Київстар» не включено до оподатковуваного доходу працівників додаткове благо у вигляді послуги з добровільного довгострокового страхування життя понад ліміт, визначений у абз. «в» пп. 164.2.16 п. 164. 2 ст. 164 Податкового кодексу України, що призвело до подання податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків (форми №ДФ) за період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року з неповними відомостями, заниження податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Також відповідачем встановлено, що ПрАТ «Київстар» отримало витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30 серпня 2013 року № Ю-4994 (кадастровий номер 88:057:0018), проте продовжило нараховувати орендну плату за землі державної та комунальної власності за даними попереднього витягу технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 12 травня 2009 року № 129, що призвело до заниження суми земельного податку.

На підставі акту від 19 лютого 2016 року № 132/28-10-42-10/21673832 Міжрегіональне головне управління ДФС - Центрального офісу з обслуговування великих платників винесло податкові повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року:

- № про нарахування грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 1472220 грн 25 коп, з яких 850687 грн 85 коп. - податкове зобов`язання та 621532 грн 40 коп - штрафні (фінансові) санкції;

- № про нарахування грошового зобов`язання по військовому збору на загальну суму 36242 грн 54 коп, з яких 22397 грн 88 коп - податкове зобов`язання та 13844 грн 66 коп - штрафні (фінансові) санкції;

- № про нарахування грошового зобов`язання з орендною плати за землі державної та комунальної власності на загальну суму 870 грн 71 коп, з яких 696 грн 57 коп - податкове зобов`язання та 174 грн 14 коп - штрафні (фінансові) санкції.

Не погоджуючись із вказаними рішеннями контролюючого органу, ПрАТ «Київстар» звернулося до суду з адміністративним позовом про визнання їх протиправними і скасування.

Приймаючи рішення про часткове задоволення позовних вимог ПрАТ «Київстар», суд першої інстанції виходив з того, що всі працівники позивача, перелічені у додатку № 1 до договору довгострокового страхування життя від 13 грудня 2007 року № 26911, мали страхові поліси, тобто були отримувачами послуги, яка полягала у їх страховому захисті. Сплачені позивачем суми страхових внесків є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб у частині, що перевищують ліміт, визначений Податковим кодексом України. У зв`язку з цим суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність у ПрАТ «Київстар» обов`язків податкового агента із нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб за наслідками перерахування страхових внесків понад законодавчо встановлений ліміт.

Оцінюючи висновок експерта за результатами проведення економічної експертизи від 08 липня 2019 року № 19, що був наданий позивачем та містить іншу позицію, суд першої інстанції зазначив, що в ньому надані відповіді на питання, які є своїм характером є питаннями права, що не відповідає ст. 101 КАС України. Також суд першої інстанції врахував, що експертом проаналізовано п. «в» пр. 164.2.16 п. 164.2. ст. 164 Податкового кодексу України в редакції, що не регулює спірні правовідносини.

Водночас суд першої інстанції встановив, що розрахунки сум страхових внесків, з яких належить обчислювати податок на доходи фізичних осіб та військовий збір (бази оподаткування) були зроблені неправильно. Зі змісту додатків 3.5.1.2 та 3.5.1.3 до ату перевірки суд першої інстанції встановив, що контролюючим органом не взято до уваги, що у жовтні 2013 року та у серпні 2014 року позивачем не сплачувалися страхові внески, тоді як відповідач нараховує податок на доходи фізичних осіб та військовий збір за ці періоди, що стало підставою для визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 03 березня 2016 року № та № .

Також суд першої інстанції погодився з висновками контролюючого органу про те, що ПрАТ «Київстар» у 2013 та 2014 роках при нарахуванні орендної плати за землю державної та комунальної власності керувалося витягом з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 12 травня 2009 року № 129, в той час зобов`язане було враховувати дані витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30 серпня 2013 року № Ю-4994.

Колегія суддів погоджується із зазначеними висновками суду першої інстанції, оскільки вони знайшли своє підтвердження під час апеляційного розгляду справи.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № .

Зміст виявленого правопорушення полягає у тому, що ПрАТ «Київстар» у період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року сплачувало страхові внески за своїх працівників у розмірах, що перевищують встановлений ліміт, однак не виконав обов`язків податкового агента в частині декларування та сплати податку на доходи фізичних осіб.

У свою чергу позивач наголошує на тому, що страхові внески є неперсоніфікованими і не є додатковим благом працівників та, відповідно, об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Відповідно до пп. 162.1.3 п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу України платниками податку (на доходи фізичних осіб) є, зокрема, податковий агент.

Податковим агентом щодо податку на доходи фізичних осіб, згідно з пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, є юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно з пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Відповідно до пп. 164.1.1, пп. 164.1.2 п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Структура загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку визначена у п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Положеннями пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України у редакції, що діяла в період з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року, було передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються сума пенсійних внесків у межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до закону, страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), внесків на пенсійні вклади, внесків до фонду банківського управління, сплачена будь-якою особою - резидентом за платника податку чи на його користь, крім сум, що сплачуються:

а) особою-резидентом, що визначається вигодонабувачем (бенефіціаром) за такими договорами;

б) одним з членів сім`ї першого ступеня споріднення платника податку;

в) роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя або недержавного пенсійного забезпечення платника податку, якщо така сума не перевищує 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія) або сплачується пенсійний внесок, внесків до фондів банківського управління, але не більш як п`яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.

За висновком контролюючого органу, ПрАТ «Київстар» не було включено до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу своїх працівників дохід, передбачений п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Колегія суддів наголошує на тому, що дохід, отриманий платником податку як додаткове благо, є самостійною складовою загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, що передбачена пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України. Зазначена норма права також визначає у чому саме може полягати додаткове благо як об`єкт оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Водночас посилання на порушення вимог пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України в акті перевірки відсутні. У зв`язку з цим доводи сторін щодо наявності чи відсутності підстав для визнання страхових внесків, що сплачувалися позивачем у зв`язку з довгостроковим страхуванням життя своїх працівників, додатковим благом є необґрунтованими і не пов`язані з предметом доказування в цій справі.

Під час розгляду і вирішення справи колегія суддів виходить із того, що положення п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України на час виникнення спірних правовідносин чітко визначали, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя за умови, що вона перевищує певну величину, а саме - 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія), але не більш як п`яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.

Таким чином для правильного вирішення спору належить встановити правові підстави для перерахування ПрАТ «Київстрар» страхових внесків за своїх працівників (чи здійснювалися такі платежі саме за договором довгострокового страхування життя) та перевірити чи не перевищували такі внески розмірів, визначених п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Ознаки договору довгострокового страхування життя визначені в пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Зазначена норма права передбачає, що договір довгострокового страхування життя - це договір страхування життя строком на п`ять і більше років, який передбачає страхову виплату одноразово або у вигляді ануїтету, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування, або досягла віку, визначеного договором. Такий договір не може передбачати часткових виплат протягом перших п`яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов`язаних із смертю чи хворобою застрахованої особи або нещасним випадком, що призвело до встановлення застрахованій особі інвалідності I або II групи чи встановлення інвалідності особі, яка не досягла вісімнадцятирічного віку. При цьому платник податку - роботодавець не може бути вигодонабувачем за такими договорами страхування життя.

Судом встановлено та сторонами справи не заперечується, що між ПрАТ «Київстар» та ЗАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» укладено договір довгострокового страхування життя № 26911 від 13 грудня 2007 року (далі - договір № 26911 від 13 грудня 2007 року).

Відповідно до розділу 2 предметом вказаного оговору є страхування життя осіб, які є працівниками Страхувальника (ПрАТ «Київстар») і перебувають з ним у трудових відносинах за основним місцем роботи. Сплата Страхувальником добровільних страхових внесків на користь Застрахованих осіб (працівників ПрАТ «Київстар») здійснюється ним за його власний рахунок.

Страховик бере на себе зобов`язання здійснювати страхові виплати Застрахованим особам або Вигодонабувачам, відповідно до умов Правил та Програми страхування, у разі настання Страхових випадків, визначених п. 5.2. цього Договору, а Страхувальник зобов`язується сплачувати страхові внески у визначені строки та виконувати інші умови Договору.

Страховими випадками, згідно п. 5.2 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, із врахуванням обмежень та виключень, визначених Правилами та Програмою страхування, є: смерть Застрахованої особи (з будь-якої причини, в тому числі при нещасному випадку) протягом строку дії Договору, та дожиття Застрахованої особи до закінчення строку дії Договору, вказаного відносно неї у Додатку 1 до цього Договору.

Під дожиттям до закінчення строку дії Договору розуміється факт дожиття Застрахованою особою до 00 годин 00 хвилин дня, наступного за днем, визначеним як останній день дії цього Договору. Під досягненням Застрахованою особою певного віку розуміється факт дожиття Застрахованою особою до 00 годин 00 хвилин дня, наступного за днем, у який їй виповнюється відповідна кількість років.

Особливості визначення Вигодонабувачів визначені в розділі 4 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, згідно з яким у разі настання Страхового випадку, визначеного пунктом 5.2.1. Договору, страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи. Також страхова виплата здійснюється Вигодонабувачу(ам) відповідної Застрахованої особи, якщо його(їх) призначено Страхувальником за згодою Застрахованої особи у разі настання Страхового випадку, визначного пунктом 5.2.2., якщо на дату здійснення такої виплати, Застрахована особа померла. Прізвище, ім`я, по-батькові, дата народження та адреса Вигодонабувача (їв) вказуються кожною Застрахованою особою у відповідній Заяві на страхування. Якщо Вигодонабувач на момент здійснення страхової виплати помер, або якщо він з будь-яких причин не визначений Застрахованою особою, страхові виплати здійснюються спадкоємцям Застрахованої особи, відповідно до чинного законодавства України. Страхові виплати можуть бути отримані безпосередньо особою, яка відповідно до Договору має право на її отримання або за належним чином засвідченим дорученням - іншою особою.

Відповідно до п. 7.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року страхові виплати здійснюються Страховиком при настанні Страхового випадку у відповідності до Правил та Програми страхування протягом 15 (п`ятнадцяти) робочих днів з дня прийняття рішення про її здійснення. Страховик має право відмовитись здійснити Страхову виплату з причин, передбачених у статті 3 та статті 11 Правил.

У свою чергу п. 11.12 Правил добровільного страхування життя (нова редакція, зареєстрована 16 лютого 2007 року), які є додатком № 2 до договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, передбачає, що страхова виплата здійснюється Страховиком після виконання всіх умов, зазначених у цьому розділі Правил, у готівковій формі або шляхом перерахування на банківський рахунок, вказаний особою, яка має право на отримання Страхової виплати, за вирахуванням сум заборгованості за Страховими преміями за поточний Страховий період. Особа, яка має право на отримання Страхової виплати, сама несе ризики та витрати, пов`язані з отриманням Страхової виплати.

Згідно з п. 9.1 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року строк його дії визначається у Додатку 1, але складає не менш ніж 10 (десять) років (при цьому, якщо до групи Застрахованих осіб під часу строку дії Договору буде додано нових осіб, то по відношенню до таких осіб строк дії Договору починає рахуватися з дати включення особи до групи Застрахованих осіб, внесення відповідних змін до Додатку 1 і сплати відповідного Страхового внеску).

Зазначені умови договору № 26911 від 13 грудня 2007 року вказують на те, що він є договором довгострокового страхування життя у розумінні пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України.

Так, вказаний договір укладений більше як на пять років, передбачає страхову виплату одноразово, якщо застрахована особа дожила до закінчення терміну дії договору страхування чи події, передбаченої у договорі страхування. Такий договір не передбачає часткових виплат протягом перших п`яти років його дії, крім тих, що здійснюються у разі настання страхових випадків, пов`язаних із смертю. Також платник податку - роботодавець не визначений як вигодонабувач за таким договором страхування життя.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку про те, що сплачені ПрАТ «Київстар» страхові внески за договором № 26911 від 13 грудня 2007 року, які перевищують визначений у п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України максимальний розмір, є складовими загального місячного (річного) оподатковуваного доходу його працівників.

Таким чином позивач зобов`язаний був виконати обов`язки податкового агента щодо подачі податкової звітності та сплати податку на доходи фізичних осіб за своїх працівників у разі, якщо розмір страхової виплати перевищує величину, визначену п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Одночасно колегія суддів в цілому погоджується з висновками суду першої інстанції про те, що акт перевірки та додатки до нього не містять в собі інформацію, необхідну для розрахунку (перевірки правильності розрахунку) суми податку на доходи фізичних осіб, що не були сплачені ПАТ «Київстар» за своїх працівників.

За змістом п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України сума страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених роботодавцем-резидентом за свій рахунок за договорами довгострокового страхування життя, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника - платника податку тільки в тому разі, якщо вона перевищує 15 відсотків нарахованої цим роботодавцем суми заробітної плати платнику податку протягом кожного звітного податкового місяця, за який вноситься страховий платіж (страховий внесок, страхова премія), але не більш як п`яти розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць за сукупністю таких внесків.

Таким чином, для перевірки настання умов, за яких сума сплачених роботодавцем-резидентом за свій рахунок страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами довгострокового страхування життя, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника необхідно володіти такими відомостями:

- розмір страхового платежу (страхового внеску, страхової премії) за кожен з місяців у періоді з 01 січня 2013 року по 31 грудня 2014 року та у відношенні кожного працівника окремо;

- розмір нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких роботодавець сплачував страховий платіж (страховий внесок, страхову премію);

- розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць.

Дослідивши акт перевірки, колегія суддів встановила, що він містить відомості про загальну суму заниження податку на доходи фізичних осіб - 850055 грн 38 коп., а також суму несплаченого податку за кожен місяць окремо. Додатково акт перевірки містить посилання на те, що розрахунок податкового зобов`язання відображається в окремих додатках до акту - № 3.5.1.2 та № 3.5.1.3.

У свою чергу додатки до акту № 3.5.1.2 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік) та № 3.5.1.3 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік) містять такі відомості: індивідуальний податковий номер і прізвище, ім`я, по-батькові працівників, загальний розмір страхової суми, розмір щомісячного страхового внеску в доларах США та гривнях, страхові внески понад ліміт відповідно до пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, страхові внески з урахуванням п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України, неутриману суму податку на доходи фізичних осіб.

Відомостей про розмір нарахованої заробітної плати кожному працівнику за кожен з місяців, у яких ПрАТ «Київстар» сплачувало страхові платежі (страхові внески, страхові премії), акт перевірки та додатки до нього - не містять.

Встановлення бази для нарахування податку на доходи фізичних осіб, яка б відповідала вимогам п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, є неможливим.

Також колегія суддів враховує, що в акті перевірки та додатках до нього відсутні відомості про джерела інформації, з яких було встановлено щомісячний розмір страхового внеску, сплаченого за кожного з працівників.

Так, в акті перевірки міститься перелік платіжних доручень, згідно з якими ПрАТ «Київстар» здійснювало перерахування ПрАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» страхових платежів згідно договору № 26911 від 13 грудня 2007 року. Однак такі платіжні документи містять відомості лише про загальну суму перерахованих коштів та не відображають інформацію розмір страхового внеску, сплаченого за кожного окремого працівника.

Відповідач у додаткових поясненнях від 27 грудня 2017 року зазначає, що відповідна інформація була отримана з наданих під час перевірки банківських виписок та рахунків. Водночас вказані документи не були надані до суду та відсутні в матеріалах справи.

На думку позивача та за висновком суду першої інстанції ще одним недоліком проведених контролюючим органом розрахунків є те, що в окремі місяці перерахування коштів від ПрАТ «Київстар» до ПрАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» не здійснювалося.

Однак вказана обставина була обумовлена тим, що розмір коштів, які підлягали поверненню позивачу за умовами договору № 26911 від 13 грудня 2007 року, перевищував розмір коштів, який ПрАТ «Київстар» необхідно було сплатити страховій компанії в якості страхових внесків.

Так, згідно з п. 9.3 договору № 26911 від 13 грудня 2007 року його дію може бути припинено достроково за згодою сторін, а також у випадках, передбачених Правилами та чинним законодавством України. У разі дострокового припинення дії Договору Страховик виплачує Страхувальнику Викупну суму, розраховану згідно з Розділом 10 Договору.

У п. 10.2 вказаного договору закріплено, що Страхових зобов`язується забезпечити Викупну виплату на рівні не нижче 85% загальної суми страхових внесків страхувальника, внесених на дату дострокового припинення договору.

Таким чином у ПрАТ «Київстар» та ПрАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» можуть одночасно виникати взаємні грошової зобов`язання, обумовлені договором № 26911 від 13 грудня 2007 року: у Страхувальника - щодо сплати страхових внесків, а у Страховика - щодо сплати Викупної суми.

Для цілей визначення розміру місячного страхового внеску за договором довгострокового страхування життя працівників, спосіб розрахунків між ПрАТ «Київстар» та ПрАТ «Страхова компанія «Уніка Життя» (перерахування коштів чи взаємозалік зустрічних вимог) не має правового значення.

За таких обставин колегія суддів вважає необґрунтованими доводи позивача про те, що відсутність фактичного перерахування коштів в окремі місяці є недоліком, який свідчить про неправильне визначення бази для нарахування податку на доходи фізичних осіб.

Також колегія суддів не погоджується з доводами ПрАТ «Київстар» про те, що на визначення бази для нарахування податку на доходи фізичних осіб впливає факт дострокового припинення дії договору страхування щодо окремих працівників та повернення у зв`язку з цим Викупної суми.

Загальний місячний оподатковуваний дохід у вигляді сплачених роботодавцем-резидентом за свій рахунок страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) за договорами довгострокового страхування життя понад розмір, передбачений п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, за своїх характером є доходом, що остаточно оподатковуються під час його нарахування (виплати, надання).

Проведення перерахунку щомісячних сум податку на доходи фізичних осіб внаслідок дострокового припинення договору довгострокового страхування життя розділом IV Податкового кодексу України не передбачено.

Під час апеляційного розгляду справи колегія суддів додатково встановила факт помилкового застосування до спірних правовідносин положень п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України.

Зазначена норма права передбачає, що під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

Згідно з додатками до акту № 3.5.1.2 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2013 рік) та № 3.5.1.3 (Розрахунок правильності обчислення податку на доходи фізичних осіб за 2014 рік) контролюючий орган при визначенні бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб застосував правила, передбачені п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України.

А саме, суму страхових внесків у частині, яка, на думку контролюючого органу, перевищує встановлений п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України ліміт, було додатково збільшено на відповідний коефіцієнт.

Разом з тим сума страхових внесків, сплачених роботодавцем за договором довгострокового страхування життя, була визначена договором № 26911 від 13 грудня 2007 року.

Вартість доходу в негрошовій формі була визначена відповідачем як різниця між щомісячним страховим внеском та сумою, що дорівнює п`яти мінімальним заробітним платам.

Розрахунок бази оподаткування шляхом визначення вартість доходу в негрошовій формі за звичайними цінами контролюючим органом не здійснювався. Відповідно підстави для збільшення суми щомісячних страхових внесків на коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України - відсутні.

Зазначені недоліки в проведенні розрахунку бази для нарахування податку на доходи фізичних осіб (врахування виключно п`ятикратного розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом про Державний бюджет України на відповідний рік, у розрахунку за місяць без встановлення фактичного розмір заробітної плати, нарахованої кожному працівнику за кожен з місяців, у яких роботодавець сплачував страховий платіж; безпідставне збільшення різниці між щомісячним страховим внеском та п`ятикратним розміром мінімальної заробітної плати на коефіцієнт, передбачений п. 164.5 ст. 164 Податкового кодексу України) у сукупності з відсутністю посилань на первинні документи, на основі яких контролюючий орган встановив розмір щомісячного страхового внеску для кожного працівника призводять до неможливості проведення перевірки правильності визначення відповідачем суми податку на доходи фізичних осіб, що не була відображена у податковій звітності та несплачена ПрАТ «Київстар» як податковим агентом згідно з п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що за таких обставин податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № належить скасувати в повному обсязі, адже наведені в акті перевірки та додатках до нього відомості не дають можливості відокремити суму грошового зобов`язання, нарахованого правомірно від безпідставно нарахованих грошових зобов`язань.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № .

Зміст виявленого правопорушення полягає у тому, що ПрАТ «Київстар» у період з 01 серпня по 31 грудня 2014 року не сплатило військовий збір у розмірі 22397 грн 88 коп. Базою для нарахування військового збору в зазначеному розмірі, згідно з актом перевірки, була вартість додаткового блага у вигляді послуги добровільного довгострокового страхування життя понад ліміт, визначений в п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України.

Водночас судом під час розгляду та вирішення цієї справи вже було зроблено висновки про те, що:

- сума страхових внесків, яка була сплачена ПрАТ «Київстар» та перевищувала обмеження, передбачені п. «в» пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, не була належним чином встановлена контролюючим органом;

- страхові платежі (страхові внески, страхові премії), передбачені пп. 164.2.16 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України, є самостійною та окремою складовою загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.

Колегія суддів також враховує, що згідно з пп. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в редакції від 03 серпня 2014 року тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюється військовий збір.

Відповідно до пп.пп. 1.1, 1.2 пп. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України у редакції, що діяла в період з серпня по грудень 2014 року, платниками збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Отже, на час виникнення спірних правовідносин об`єкт оподаткування військовим збором визначався за окремими правилами, що є відмінними від правил визначення об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Лише з 01 січня 2015 року набули чинності зміни до пп. 1.2 пп. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, згідно з якими об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Згідно з актом перевірки базою для нарахування військового збору вартість додаткового блага у вигляді послуги добровільного довгострокового страхування життя.

Разом з тим пп. 1.2 пп. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України на час виникнення спірних правовідносин не відносив дохід у формі додаткового блага до об`єктів оподаткування військовим збором.

Доводів про те, що додаткове благо одночасно є однією з форм доходів, що зазначені в пп. 1.2 пп. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, акт перевірки не містить.

З огляду на викладене колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що податкове повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № є протиправним і підлягає скасуванню.

Щодо правомірності податкового повідомлення-рішення від 03 березня 2016 року № .

Зміст виявленого правопорушення полягає у тому, що ПрАТ «Київстар» занизило об`єкт оподаткування нарахуванні плати за землю за 2013 та 2014 роки, а саме - отримавши витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30 серпня 2013 року № Ю-4994, позивач продовжував нараховувати орендну плату за землю державної та комунальної власності за даними попереднього витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 12 травня 2009 року № 129.

Згідно з пп. 288.1 ст. 288 Податкового кодексу України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки.

Органи виконавчої влади та органи місцевого самоврядування, які укладають договори оренди землі, повинні до 1 лютого подавати контролюючому органу за місцезнаходженням земельної ділянки переліки орендарів, з якими укладено договори оренди землі на поточний рік, та інформувати відповідний контролюючий орган про укладення нових, внесення змін до існуючих договорів оренди землі та їх розірвання до 1 числа місяця, що настає за місяцем, у якому відбулися зазначені зміни.

Відповідно до п.п. 288.2, 288.3, 288.4 ст. 288 Податкового кодексу України платником орендної плати є орендар земельної ділянки. Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду. Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем.

Водночас положеннями п. 271.1 ст. 271 Податкового кодексу України передбачено, що базою оподаткування є: нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено.

Судом першої інстанції встановлено, що між Київською міською радою та ЗАТ «Київстар Дж.Ес.Ем.» (після зміни організаційно-правової форми та найменування - ПрАТ «Київстар») укладено договір оренди земельної ділянки від 11 серпня 2009 року, відповідно до якого Орендодавець, на підставі рішення Київської міської ради від 25 грудня 2008 року № 949/949, за актом приймання-передачі передає, а Орендар приймає в оренду (строкове платне користування) земельну ділянку, визначену цим Договором.

Відповідно до розділу ІІ вказаного договору об`єктом оренди є Земельна ділянка з наступними характеристиками: розташування - вул. Дегтярівська, 53 у Шевченківському районі міста Києва, розмір - 93 кв.м.; цільове призначення - для експлуатації та обслуговування адміністративних будівель та виробничих споруд майнового комплексу (довідведення); кадастровий номер - 8 000 000 000:88:057:0018.

Згідно з витягом з технічної документації № Ю-26057/2009 Головного управління земельних ресурсів виконавчого органу Київради (Київської міської державної адміністрації) від 12 травня 2009 року № 129 нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 93753 грн 00 коп. Відповідно до розрахунку від 12 травня 2009 року № Ю-26057 розміру орендної плати за земельну ділянку складає 8437 грн 78 коп за рік.

Між Київською міською радою та ПрАТ «Київстар» укладено договір про поновлення договору оренди земельної ділянки, посвідченого приватним нотаріусом Київського міського нотаріального округу Дем`яненко Т.М., 11 серпня 2009 року за реєстровим № 1191 від 13 березня 2014 року, яким договір оренди поновлено на 15 років.

Зазначеним договором також передбачено викладення п. 2 розділу ІІ договору оренди від 11 серпня 2009 року в такі редакції: «Відповідно до витягу з технічної документації Головного управління Держземагенстства у м. Києві Державного агентства земельних ресурсів України від 30 серпня 2013 року № 4994 нормативна грошова оцінка земельної ділянки становить 115418 грн 15 коп».

Свої дії щодо нарахування орендної плати виходячи з даних витягу з технічної документації № Ю-26057/2009 від 12 травня 2009 року позивач пояснює тим, що не отримував витяг з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30 серпня 2013 року № 4994.

Надаючи оцінку зазначеним доводам, суд першої інстанції врахував, що 23 березня 2018 року ПрАТ «Київстар» просить залучити до матеріалів справи копію витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 30 серпня 2013 року № 4994, що спростовує попередні твердження позивача про неотримання цього витягу та відсутність обов`язку здійснення на його підставі розрахунку зобов`язання з орендної плати за землю.

Також суд першої інстанції перевірив доводи позивача щодо порушення строків нарахування податкового зобов`язання з орендної плати та правильно застосував положення ст. 102 Податкового кодексу України.

Згідно з п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Судом першої інстанції встановлено, що зміни у базі оподаткування відбулися 30 серпня 2013 року, з огляду на що, позивач повинен був подати уточнюючий розрахунок у строк до 19 вересня 2013 року.

У свою чергу 1095 днів закінчення строку для подання такого розрахунку спливали 19 вересня 2016 року, в той час як акт перевірки відповідачем складено 19 лютого 2016 року, а податкове повідомлення-рішення № на суму 870 грн 71 коп винесено 04 березня 2016 року, тобто з дотримання вимог ст. 102 Податкового кодексу України.

Доводи апеляційної скарги ПрАТ «Київстар» не спростовують зазначених висновків суду першої інстанції.

Зазначені обставини у своїй сукупності вказують на те, що суд першої інстанції ухвалив законне і обґрунтоване рішення про часткове задоволення позовних вимог ПрАТ «Київстар».

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, надав належну оцінку дослідженим доказам та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права. У зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційні скарги ПрАТ «Київстар» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 травня 2021 року - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 238, 308, 310, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційні скарги Приватного акціонерного товариства «Київстар» та Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 травня 2021 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А.М. Горяйнов

Судді В.В. Файдюк

Л.Т. Черпіцька

Постанова складена у повному обсязі 13 жовтня 2021 року.