Справа № 460/143/21
Суддя: Глушко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2021-09-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

30 вересня 2021 рокуЛьвівСправа № 460/143/21 пров. № А/857/14983/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Довгої О.І., Матковської З.М.,

за участю секретаря судового засідання: Омеляновської Л.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року, ухвалене суддею Борискін С.А. у м. Рівне о 12:53, повний текст якого складений 27 травня 2021 року, у справі №460/143/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ВСТАНОВИВ:

06 січня 2021 року позивач Товариство з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" звернулося до суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Рівненській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16.12.2020 №1, від 16.12.2020 №1.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з вищевказаним рішенням суду, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити.

В обгрунтування вимог апеляційної скарги вказує на те, що заправка комбайнів виконавців за договорами №Р-23/06/2020 про надання сільськогосподарських послуг від 23.06.2020 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (виконавець) та №Р-24/06/2020 про надання сільськогосподарських послуг від 23.06.2020 фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 (виконавець) здійснювалась безпосередньо в паливні баки комбайнів згідно лімітно-забірних карт на отримання матеріальних цінностей у відповідності до оброблених площ обмолоту замовника, загальна кількість витрат пального розраховувалась відповідно до фактично виконаних виконавцем сільськогосподарських робіт та фіксувалась сторонами в Акті прийому-передачі виконаних робіт, виходячи із загальної площі земель, на яких виконавцем були виконані сільськогосподарські роботи, однак зазначені вище операції, контролюючим органом оцінено як реалізація палива та зроблено висновки про заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість в сумі 22069,00 грн, в тому числі за липень 2020 року в сумі 10077,00 грн, за серпень 2020 року в сумі 11992,00 грн. На думку позивача, наведені дії в розумінні положень пп.14.2.212 п. 14.2 ст. 14 ПК України не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України. При цьому наголошує, що в даному випадку, надання палива особі, яка надає послуги із вирощування с/г культур, не передбачає переходу права власності або права розпорядження цим паливом.

Також щодо висновків суду, що витрати, понесені в оплату отриманих від фермерського господарства «Консойл-Агро» послуг вважаються такими, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства зазначає, що під визначенням постачання товару у розумінні пп.14.1.191 п. 14.1 ст. 14 ПК України розуміється будь-яка передача права на розпорядження товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Списання природних втрат, що здійснюється за результатами зміни вологості та сміттєвості сировини, тобто доведення її до покращених якісних показників за рахунок видалення надлишкової вологи та/або сміттєвої домішки (яка не придатна до використання у господарській діяльності через її брак, псування). Тому списання втрат товарів, як природного убутку, не є операцією з постачання товарів у контексті регулювання правового регулювання ст.185 ПК України, оскільки не відбувається ані постачання товару, ані використання товарів у негосподарській діяльності (втрати є невідворотними і є частиною господарської діяльності), адже втрачений товар неможливо використати за будь-яким первісним призначенням. Скаржник наголошує, що відповідач не заперечує факт можливого природного убутку товару, а тому вважає безпідставними висновки контролюючого органу, що сільськогосподарська продукція, не повернута від фермерського господарства «Консойл-Агро» - виконавц за договорами про надання послуг № 01/02/19 від 01.02.2019 та №01/07/20 від 01.07.2020 згідно актів на сортування та сушку продукції рослинництва є такою, що використана не у господарській діяльності підприємства.

Щодо ненадання доказів відчуження відходів на користь ТОВ «Волинь-Зерно-Продукт» скаржник вказує на неможливість їх надання з огляду на те, що на момент проведення перевірки їх не існувало, так як реалізація мала місце лише 22.04.2021 та документи з реалізації відходів створені 22.04.2021.

Заслухавши суддю-доповідача, представника позивача та представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи, колегія суддів приходить до висновку, що в задоволенні апеляційної скарги слід відмовити з наступних підстав.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулює Податковий кодекс України, який зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Відповідно до підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

За приписами п.78.1 ст. 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: 78.1.8. платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. Гривень.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено та підтверджується матеріалами справи, що 11.08.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" та Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (Поклажодавець) укладено Договір складського зберігання Вз №1108/300397, предметом якого є надання Зерновим складом за плату послуг по доведенню товару (зернові та олійні культури), що передається Поклажодавцем, до відповідних кондицій, згідно ДСТУ, ГОСТ, параметрів, державних стандартів, послуг зі зберігання, сушки, очистки, прийомки та погрузки товару та повернення товару останньому (чи особі, зазначеній ним як одержувач) у кількості та умовах визначених цим Договором (т.1 а.с.96-101).

Також 01.02.2019 і 01.07.2020 було укладено Договір про надання послуг №01/02/19 та Договір про надання послуг №01/07/1/20 між Фермерським господарством "Корсойл-Агро" (Виконавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (Замовник), на умовах яких Виконавець за завданням Замовника зобов`язується надати послуги зберігання продукції на складах, з використанням власного обладнання та засобів, а Замовник зобов`язується прийняти та оплатити такі послуги (т.1 а.с.104-107, 108-111, 235-236, 237-238).

Крім того, судом встановлено, що 23.06.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (Замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Виконавець) укладено Договір №Р-23/06/2020 про надання сільськогосподарських послуг, відповідно до умов якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання надати послуги, виконати сільськогосподарські роботи; Замовник зобов`язується прийняти надані послуги, виконані сільськогосподарські роботи та оплатити їх вартість в порядку та строках, визначених цим договором. Види сільськогосподарських робіт, що підлягають виконанню за договором, їх обсяг (в гектарах, тонах, кілометрах), вартість та строки виконання сільськогосподарських робіт узгоджуються сторонами в Додатку (Додатках), що є невід`ємною частиною цього договору (т.1 а.с.112-116).

24.06.2020 між Товариством з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" (Замовник) та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 (Виконавець) укладено Договір №Р-24/06/2020 про надання сільськогосподарських послуг, відповідно до умов якого Замовник доручає, а Виконавець приймає на себе зобов`язання надати послуги, виконати сільськогосподарські роботи; Замовник зобов`язується прийняти надані послуги, виконані сільськогосподарські роботи та оплатити їх вартість в порядку та строках, визначених цим договором. Види сільськогосподарських робіт, що підлягають виконанню за договором, їх обсяг (в гектарах, тонах, кілометрах), вартість та строки виконання сільськогосподарських робіт узгоджуються сторонами в Додатку (Додатках), що є невід`ємною частиною цього договору (т.1 а.с.119-123).

Відповідно до наказу Головного управління ДПС у Рівненській області від 09.11.2020 №1924 "Про проведення відповідно до пп.78.1.8 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Рокитнівський аграрій", головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головногоуправління ДПС у Рівненській області Козаченко Світланою Степанівною, головним державним ревізором-інспектором відділу планових перевірок управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Рівненській області Оводюк Ніною Володимирівною проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення податку на додану вартість (податкова декларація з податку на додану вартість № від 18.10.2020).

В ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого орган було виявлено порушення платником податків пп. 14.1.212 п. 14.1 ст.14, п.185.1 ст.185, п.189.1 ст.189, п.198.5 ст. 198 Податкового кодексу України: завищено від`ємне значення з ПДВ, що зараховується доскладу наступного звітного періоду на суму 143549,00 грн та порушення п.201.1, п.201.10 ст.201 - підприємством не складено та не зареєстровано в єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні на операції з постачання ТМЦ на суму ПДВ 143549,00 грн, про що складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Рокитнівський аграрій" (код за ), щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за вересень 2020 року від`ємного значення з податку на додану вартість №3089/17-00-07-01/41335124 від 24.11.2020 (т.1 а.с.11-31).

Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті перевірки, позивачем 05.12.2020 були надіслані до Головного управління ДПС у Рівненській області письмові зауваження від 03.12.2020 (т.1 а.с.32-37).

За результатами розгляду вказаних заперечень, Головне управління ДПС у Рівненській області листом №11481/07-00-07-01-06 від 15.12.2020 повідомлено про залишення без змін висновків акту перевірки (т.1 а.с.38-54).

На підставі висновків Акта перевірки Головним управлінням ДПС у Рівненській області прийнято:

- податкове повідомлення-рішення від 16.12.2020 №1 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення податкового законодавства з податку на додану вартість (зменшення від`ємного значення, що зараховується до складу податковогокредиту наступного звітного (податкового) періоду) в розмірі 143549,00 грн за вересень 2020 року (т.1 а.с.55, 56).

- податкове повідомлення-рішення від 16.12.2020 №1 про застосування суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) за порушення граничнихтермінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податковихнакладних, визначених статтею 201 та згідно зі статтею 120 Податкового кодексу України, в розмірі 14720,00 грн (т.1 а.с.57, 58).

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 16.12.2020 №1, від 16.12.2020 №1 протиправними, звернувся до суду з вимогами про їх скасування.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно застосував норми матеріального та процесуального права, з огляду на таке.

На переконання позивача, ним не здійснювалась реалізація пального в розумінні податкового законодавства, отже у нього відсутній обов`язок щодо сплати податку на додану вартість у зв`язку з реалізацацією пального, що свідчить про неправомірність рішення про застосування штрафних санкцій за завищення від`ємного значення з ПДВ. Водночас у позовній заяві позивач вказав на те, що у нього наявна ліцензія на зберігання пального виключно для власних потреб.

Згідно з пунктом 215.1 статті 215 ПК України пальне, у тому числі товари (продукція), що використовуються як пальне для заправлення транспортних засобів, обладнання або пристроїв з двигунами внутрішнього згоряння із запалюванням від стиснення, з двигунами внутрішнього згоряння з іскровим запалюванням, з двигунами внутрішнього згоряння з кривошипно-шатунним механізмом та коди яких згідно з УКТ ЗЕД не зазначені у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 цієї статті (крім газу природного у газоподібному стані за кодом 2711 21 00 00 згідно з УКТ ЗЕД) належать до підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України реалізація підакцизних товарів (продукції) - будь-які операції на митній території України, що передбачають відвантаження підакцизних товарів (продукції) згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами з передачею прав власності або без такої, за плату (компенсацію) або без такої, незалежно від строків її надання, а також безоплатного відвантаження товарів, у тому числі з давальницької сировини, реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

Реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу / акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Не вважаються реалізацією пального операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України: у споживчій тарі ємністю до 5 літрів (включно), крім операцій з реалізації такого пального його виробниками; при використанні пального суб`єктами господарювання, які не є розпорядниками акцизного складу / акцизного складу пересувного, що передано (відпущено, відвантажено) платником акцизного податку таким суб`єктам господарювання виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

Перелік видів господарської діяльності з використання пального, які не відносяться до операцій з реалізації пального, є вичерпним.

До власного споживання також відносяться операції із заправлення пальним за договорами підряду при одночасному виконанні таких умов: а) замовники за договорами підряду не здійснюють реалізацію пального іншим особам, крім реалізації бензолу поза межами митної території України в митному режимі експорту; б) заправлення здійснюється в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, які: призначені для виконання робіт на землях сільськогосподарського або лісового призначення, на землях, наданих гірничим підприємствам для видобування корисних копалин та розробки родовищ корисних копалин, а також для виконання робіт з будівництва доріг; належать іншим особам; виконують роботи протягом строку дії договору підряду виключно на зазначених у цьому пункті землях, що перебувають у власності або користуванні замовника; в) транспортні засоби, що здійснюють заправлення в паливний бак машин, механізмів, техніки та обладнання для агропромислового комплексу, у паливний бак транспортних засобів спеціального призначення або в паливний бак спеціального обладнання чи пристрою, зазначені в підпункті "б" цього підпункту, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з такого транспортного засобу.

Отже, спірним питанням у межах даної адміністративної справи є, серед іншого, правомірність висновків контролюючого органу щодо оподаткування податком на додану вартусть операцій з безоплатної передачі позивачем підакцизних товарів фізичним особам-підприємцям надавачам сільсько-господарських послуг за відповідними договорами.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Статтею 901 Цивільного кодексу України визначено, що за договором про надання послуг одна сторона (виконавець) зобов`язується за завданням другої сторони (замовника) надати послугу, яка споживається в процесі вчинення певної дії або здійснення певної діяльності, а замовник зобов`язується оплатити виконавцеві зазначену послугу, якщо інше не встановлено договором.

Згідно зі статтею 902 Цивільного кодексу України у випадках, встановлених договором, виконавець має право покласти виконання договору про надання послуг на іншу особу, залишаючись відповідальним в повному обсязі перед замовником за порушення договору.

Оцінюючи доводи позивача щодо передачі ТОВ "Рокитнівський Аграрій" власного пального фізичним особам-підприємцям ОСОБА_1 , ОСОБА_3 згідно договорів про надання сільськогосподарських послуг суд зазначає наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3 ст. 90 КАС України).

Судом встановлено та підтверджується наявними у матеріалах справи доказами, що позивачем до перевірки було надано Договори про надання сільськогосподарських послуг від 23.06.2020 №Р-23/06/2020 та від 24.06.2020 №Р-24/06/2020, якими сторонами обумовлено що витрати пального на сільськогосподарську роботу та переїзди між полями, забезпечуються за рахунок Замовника та контролюється Замовником, та визначено що у вартість робіт входять: виконання сільськогосподарських робіт технікою Виконавця на пальному Замовника, доставка та монтаж спеціалізованої техніки та всі інші витрати, крім визначених окремо в цьому Договорі або Додатках до нього.

На виконання умов зазначених договорів, ТОВ "Рокитнівський Аграрій" надано до перевірки лімітно-забірні картки на отримання матеріальних цінностей (т.1 а.с.126-136, 226-231, 233-234), якими підтверджено факти забезпечення пальним сільськогосподарської техніки (комбайнів), які виконували роботи згідно договорів про надання послуг.

Водночас з системного аналізу наведеного правового регулювання слідує, що оподаткування операцій з безоплатної передачі майна, яке є підакцизним товаром, здійснюється на загальних підставах, тобто зі сплатою усіх належних податків і зборів. Будь-яких преференцій чи пільг щодо сплати податків, зборів чи інших платежів при здійсненні таких операцій відносно товарів підакцизної групи Податковий кодекс України також не встановлює.

Необхідно зазначити, що абз. 2 пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України окрім визначення, операцій, які вважаються реалізацією пального, не містить конкретного переліку таких операцій, оскільки в нормі зазначено, що такими є й інші господарські та цивільно - правові договори, проте норма має вказівку на те, які операції не вважаються реалізацією пального, і до таких реалізації покупцям пального за допомогою лімітно-забірних карток на отримання матеріальних цінностей (на пальне) відсутня.

У даному випадку, товано-матеріальні цінності мають бути передані безоплатно на виконання умов договору про надання послуг лише після сплати податку на додану вартість, оскільки під час передачі підприємством (Замовником) власного пального третій особі (Виконавцю) на виконання умов договору про надання послуг здійснюється передача (відпуск, відвантаження) пального від Замовника до Виконавця, що є операцією з реалізації пального у розумінні абзацу другого пп.14.1.212 п.14.1ст.14 ПК України, тому Замовник при здійсненні таких операцій є особою, що реалізовує пальне.

Аналіз наведених правових норм та встановлених обставин зумовлює висновок, що позивачем фізичним особам-підприємцям ОСОБА_1 , ОСОБА_3 було реалізовано дизпаливо в липні 2020 року в кількості 3900 літрів за ціною 12,92 грн на загальну суму 50 387 грн, сума ПДВ 10 077 грн; в серпні 2020 року - в кількості 2750 літрів за ціною 14,46 грн на суму 39 768 грн, сума ПДВ 7 954 грн, та в кількості 1400 літрів за ціною 14,42 грн на суму 20 188 грн, сума ПДВ 4 038 грн.

Наведені обставини враховані судом першої інстанції при перевірці законності та обґрунтованості оскаржуваних податкових повідомлень-рішень на відповідність критеріям правомірності, визначених ч.2 ст. 2 КАС України,

Відтак, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції слушно вказано на правомірність висновків податкового органу, що ТОВ "Рокитнівський Аграрій" в порушення пп.14.1.212 п.14.1, п.185.1 ст.185 ПК України занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 22069,00 грн, в тому числі за липень 2020 року в сумі 10077,00 грн, за серпень 2020 року в сумі 11992,00 грн.

В обгрунтування протиправності оскаржуваного рішення контролюючого органу про застосуваня штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних/рахунків коригування до податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України, скаржник вказує на те, що витрати, понесені в оплату отриманих від Фермерського господарства «Корсойл-Агро» послуг є такими, що пов`язані з господарською діяльністю підприємства. Також позивач не погоджується із висновками контролюючого органу про ненадання до перевірки первинних документів бухгалтерського та податкового обліку, які підтверджують факти надання Фермерським господарством "Корсойл-Агро" послуг зі зберігання зерна. Згідно доводів апеляційної скарги, заборони зберігання зерна на складах, які офіційно не є зерноскладами, законодавством не передбачено.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції вказав про відсутність у справі документів на підтвердження факту зберігання та доробки сільськогосподарської продукції при взаємовідносинах із ФГ «Корсойл-Агро».

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Зі змісту акту перевірки слідує та з наявних у матеріалах справи доказів слідує, що ТОВ "Рокитнівський аграрій" на підставі договорів про надання послуг, укладених з Фермерським господарством "Корсойл-Агро" у 2019 та 2020 роках, передавало на зберігання сільськогосподарську продукцію (у 2019 році зерно пшениці, у 2020 році - ріпак вищого класу урожаю 2020 року та пшеницю урожаю 2020 року).

На виконання умов зазначених договорів відповідно до реєстру товаро-супровідних документів ТОВ "Рокитнівський аграрій" у вересні 2019 року передало на відповідальне зберігання ФГ "Корсойл-Агро" зерно пшениці в кількості 770,092 т за ціною 3709,51 грн/т, у серпні 2020 року передало на відповідальне зберігання Фермерського господарства "Корсойл-Агро" пшеницю урожаю 2020 року в кількості 394,64 т за ціною 4300 грн/т, у липні-серпні 2020 року передало на відповідальне зберігання Фермерського господарства "Корсойл-Агро" ріпак урожаю 2020 року в кількості 373,332 т (разом передано 510,052 т, в тому числі передано на ТОВ "Волинь-зерно-продукт" 136,72 т) за ціною 8100 грн/т.

Згідно з представленими до перевірки Акта № 4 на сортування та сушку продукції рослинництва за 01-30.09.2019, повернуто Виконавцю 750,39 т зерна за ціною 3806,90 грн (згідно даних по рахунку 271 за вересень 2019 року). Таким чином, підприємству не повернуто 19,702 т зерна за ціною 3806,9 грн/т на суму 75003,54 грн, ПДВ 15000,71 грн, що в акті визначено як невикористані відходи (мертва засміченість та усушка).

Відповідно до представленого до перевірки Акта № 1 на сортування та сушку продукції рослинництва за 01-03.09.2019, повернуто Виконавцю 380 т зерна за ціною 4465,66 грн (згідно даних по рахунку 271 за вересень 2020 року). Таким чином, підприємству не повернуто 14,64 т зерна за ціною 4465,66 грн/т на суму 65377,26 грн, ПДВ-13075,46 грн, що в акті визначено як невикористані відходи (мертва засміченість та усушка).

Відповідно до представленого до перевірки Акту № 1 на сортування та сушку продукції рослинництва за 01-03.09.2019, повернуто Виконавцю 338,467 т зерна за ціною 8934,37 грн (згідно даних по рахунку 271 за вересень 2020 року). Таким чином, підприємству з відповідального зберігання від ФГ "Корсойл-Агро" не повернуто 34,865 т сільськогосподарської продукції за ціною 8934,37 грн/т на суму 311496,81 грн, ПДВ - 62299,36 грн, що в акті визначено як невикористані відходи (мертва засміченість та усушка) (т.1 а.с.240-250, т.2 а.с.1-48).

Порядок зберігання зерна, ведення його обліку, оформлення операцій з зерном і продуктами його переробки врегульований Законом України від 04.07.2002 №37-IV "Про зерно та ринок зерна в Україні" (далі - Закон України №37-IV).

В розумінні ч.1 ст.7 Закону №37-IV суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна.

Відповідно до ч.2 цієї статті суб`єкти зберігання зерна відповідно до укладених договорів складського зберігання із суб`єктами ринку зерна гарантують забезпечення якості та дотримання нормативів природних втрат зерна протягом терміну його зберігання.

Статтею 24 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» передбачено те, що зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах. При прийманні зерна на зберігання зерновий склад зобов`язаний здійснити аналіз його якості. Зерновий склад зобов`язаний вживати усіх заходів, передбачених цим Законом, нормативно-правовими актами, договором складського зберігання зерна, для забезпечення схоронності зерна, переданого йому на зберігання. Регламент зберігання зерна та продуктів його переробки затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної аграрної політики.

Надання фізичним та юридичним особам послуг із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно особами, що не є учасниками (тимчасовими учасниками) Гарантійного фонду, забороняється. Учасниками (тимчасовими учасниками) Гарантійного фонду можуть бути суб`єкти підприємництва, які є власниками зерносховища і надають або планують надавати фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з обов`язковою видачею складських документів на зерно. Участь зернових складів у Гарантійному фонді є обов`язковою (ст. 52 Закону України №37-IV).

Так, згідно з п. 15 ст.1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.

Відповідно до ст.37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зерновий склад на підтвердження прийняття зерна видає один із таких документів: подвійне складське свідоцтво; просте складське свідоцтво; складську квитанцію. Складський документ на зерно виписується після передачі зерна на зберігання не пізніше наступного робочого дня.

Роботи із зберігання та переробки зерна віднесено до робіт підвищеної небезпеки та включено до додатка 2 до Порядку видачі дозволів на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 26.10.2011 № 1107. Тому для виконання вказаних робіт необхідно отримати дозвіл за формою додатка 1 до Порядку № 1107.

Договір складського зберігання зерна укладають за типовою формою, затвердженою "Порядком випуску бланків складських документів на зерно, їх передачі та продажу зерновим складам та типового договору складського зберігання зерна", затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.04.2003 № 510.

Додатками до нього затверджені бланки складських документів на зерно: просте складське свідоцтво; подвійне складське свідоцтво; складська квитанція, оформлення яких регламентується нормами Положення про обіг складських документів на зерно, затвердженого наказом Мінагрополітики від 27.06.2003 № 198.

Реєстри складських документів, зернові склади ведуть згідно Порядку ведення реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17.11.2004 № 1569.

Для правильного вирішення спору суду апеляційної інстанції необхідно з`ясувати характер та зміст операцій, які стали підставою для виникнення у позивача права на формування даних податкового обліку; дослідити первинні документи, встановити відповідність критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт, що дозволить встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції; встановити, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його контрагентами, перевірити наявність у Товариства ділової мети під час здійснення відповідних господарських операцій та відповідно до встановлених обставин зробити мотивований висновок.

Однак, жодного документа, ведення якого передбачено ст.37 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні», на підтвердження факту надання ФГ «Корсойл-Агро» послуг зі зберігання зерна позивачем до суду не надано.

Також серед наданих доказів відсутні дозвіл на виконання робіт підвищеної небезпеки та на експлуатацію (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, тощо), при поверненні продукції поклажодавцю (ТОВ "Рокитнівський аграрій") не надано акти-розрахунки, що визначають вид проведених операцій з зерном (очищення, сушіння, вентилювання, знезараження, тощо) та фіксують інвентаризацію сільськогосподарської продукції при надходженні на зберігання та її вибутті в кількісному та якісному виразі.

Крім того, на розгляд суду не надано жодних доказів про наявність у контрагента в оренді або власності об`єктів нерухомого майна, таких як елеватори, спеціально обладнані для зберігання сільськогосподарської продукції протягом тривалого часу, які б були в змозі підтверджувати необхідну температуру, вологість повітря та інше.

Таким чином, надані позивачем в ході податкової перевірки документи не підтверджують фактичного проведення господарських операцій з вищезазначеним контрагентом, оскільки вони не підтверджують і не розкривають суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету.

Надані позивачем документи є узагальнюючими документами, на підставі яких позивачем списувались послуги та товарно-матеріальні цінності на витрати, без будь-якої інформації за якими саме господарськими операціями та в яких цілях відбувалось списання.

Отже, перевіркою правомірно встановлено, що задокументовані господарські операції з вищезазначеним контрагентом позбавлені ділової мети, а тому не вважається здійсненою в рамках господарської діяльності позивача.

Тобто, витрати, понесені в оплату отриманих від Фермерського господарства "Корсойл-Агро" послуг та сільськогосподарська продукція, не повернута від Фермерського господарства "Корсойл-Агро" згідно Актів на сортування та сушку продукції рослинництва (детально описані в таблицях 1-3 Акта перевірки), вважається такими, що використані не в господарській діяльності підприємства.

Відтак, в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, позивачем занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість всього на суму 115482 грн, в тому числі за вересень 2019 року - на суму 21 982 грн, за жовтень 2019 року - на суму 7093 грн, за січень 2020 року - на суму 365 грн, за лютий 2020 року - на суму 364 грн, липень 2020 року - на суму 5 907 грн, вересень 2020 року - на суму 79 771 грн.

Крім того, перевіркою було встановлено, що в результаті послуг зі зберігання, сушки, очистки, прийомки, погрузки ріпаку від Зернового складу (ТОВ "Волинь-зерно-продукт") для Поклажодавця (ТОВ "Рокитнівський аграрій"), утворились відходи ІІІ категорії в кількості, що перевищує 100 кілограм (кількість обумовлена договором, що підлягає знищенню), а саме: до перевірки представлено Акт-розрахунок від 27.08.2020 №ВЗП00008298, в якому визначено, що від проведення операцій з ріпаком (очищення) в кількості 97 320 кг утворились відходи ІІІ категорії в кількості 3560 кг (т.2 а.с.42).

Відповідно до п.5 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України №246 від 20.10.1999 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України за №751/4044 від 02.11.1999 (далі - ПБО 9) запаси визнаються активом, якщо існує імовірність того, що підприємство/установа отримає в майбутньому економічні вигоди, пов`язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Відповідно до п.24 ПБО 9 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.

Згідно з п.2.14 Методичних рекомендацій з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджених наказом Міністерства аграрної політики України від 18.05.2001 №132 (далі - Методичні рекомендації № 132) первісна вартість запасів після дати балансу вважається найменша з двох оцінок: первісна вартість або чиста вартість реалізації.

Судом встановлено, що в бухгалтерському обліку ТОВ "Рокитнівський аграрій" запаси - відходи ІІІ категорії, які утворились в результаті очистки с/г продукції (ріпак вищого класу) у серпні 2020 року в кількості 3 560 кг не оприбутковано та не оцінено. Первісна вартість 1 т ріпаку вищого класу 2020 року в бухгалтерському обліку ТОВ "Рокитнівський аграрій" становить 8424,10 грн/тн.

Документів щодо подальшого використання таких запасів у господарській діяльності (списання, реалізації тощо) ТОВ "Рокитнівський аграрій" під час проведення перевірки податковому органу позивачем не було надано.

З огляду на наведене, судом слушно вказано на обґрунтованість висновку контролюючого органу про те, що відходи, що утворилися в процесі доробки ріпаку вищого класу в кількості 3,56 т, вважаються такими, що використані не в господарській діяльності підприємства.

Слід зазначити, що відповідачем можливість природного убутку фактично не заперечується. Позивач зауважує, що відходи переробки зерна не були утилізовані, однак зазначено, що відходи III категорії, які утворились в результаті очистки с/г продукції (ріпак) вищого класу у серпні 2020 року в кількості 3 560 кг, реалізовано.

Суд наголошує, що до перевірки та до матеріалів справи не були надано договорів на реалізацію відходів, видаткові, податкові накладні та інших первинних документів, як і не надано доказів використання відходів саме у власній господарській діяльності позивача і для забезпечення потреб власного господарства.

Процедура підтвердження платником податку даних, визначених у податковій звітності, передбачена статтею 44 ПК України, встановлює правило згідно з яким, у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (абзац перший пункту 44.6 статті 44 ПК України).

Зазначене правило кореспондується з обов`язком платника податків вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування виключно на підставі первинних документів, а також обов`язком зберігати такі документи (пункти 44.1, 44.3 статті 44 ПК України).

Вказана норма вимагає наявність документів на час складення податкової звітності, встановлює правило щодо надання платником податків документів для перевірки, а також юридичний наслідок недотримання цього правила як виключення факту наявності документів на час складення податкової звітності. Вона є складовою механізму правового регулювання податкового обліку і не входить в будь-яку конкуренцію з процесуальними нормами, якими встановлені правила доказування в адміністративному судочинстві.

Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 06.08.2019 у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15.

Відповідно, позивачем, в порушення п.189.1 ст.189, п.198.5 ст.198 ПК України, було занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за серпень 2020 року на загальну суму 5998,00 грн.

У постанові від 23 жовтня 2020 року у справі № 815/2126/15 Верховний Суд вказав, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди мають ураховувати, що відповідно до вимог статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції, чинній на час вирішення спору), обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову. У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати та податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, установлених у статті 72 цього Кодексу. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, особа повинна мати відповідні належно оформлені первинні документи, які в сукупності мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що є підставою для формування платником податкового обліку.

Враховуючи вказане, з огляду на фактичні обставини справи, суд апеляційної інстанції вважає вірним висновок суду першої інстанції, що контролюючим органом правомірно (з урахуванням задекларованих позивачем сум) донараховано, податок на доходи фізичних осіб, та застосовано до позивача відповідні штрафні санкції за порушення п. 201.1, 201.10 ст.201 - не складено та не зареєстровано в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні на операції з постачання ТМЦ на суму ПДВ 143549,00 грн.

Матеріали справи не містять належних і достатніх доказів на спростування висновків контролюючого органу. Натомість, відповідачем ГУ ДПС у Рівненській області, як суб`єктом владних повноважень підтверджено правомірність рішень податкового органу на підставі наданого позивачем переліку документів.

Таким чином, відповідач діяв підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішень (вчинення дій), відтак оскаржувані податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області від 16.12.2020 №1, від 16.12.2020 №1 є правомірними, а позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" про їх скасування є безпідставними, необґрунтованими та задоволенню не підлягають.

Доводами позивача, наведеними в апеляційній скарзі, також не спростовується правомірність висновків суду першої інстанції та не підтверджується протиправність оскаржуваних рішень контролюючого органу.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду результат вирішення апеляційної скарги, характер спірних правовідносин та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

Відповідно до частини першої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Суд першої інстанції повністю виконав вказані вимоги процесуального закону, оскільки до спірних правовідносин вірно застосував норми матеріального та процесуального права, що призвело до ухвалення законного рішення, яке скасуванню не підлягає.

Керуючись статтями 242, 308, 309, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "РОКИТНІВСЬКИЙ АГРАРІЙ" залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 17 травня 2021 року у справі №460/143/21 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п.2 ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. В. Глушко
судді О. І. Довга
З. М. Матковська
Постанова складена в повному обсязі 11.10.2021.