Справа № 640/10685/20
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2021-09-29 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2021 року

м. Київ

справа № 640/10685/20

адміністративне провадження № К/9901/10623/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представників Позивача: Фур`яки Я.А., Савчука В.В.,

представників Відповідача: Іващенко О.С., Баранової О.А., Мудренко Д.Ю.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,

на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року (суддя Вєкуа Н.Г.)

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року (судді: Черпіцька Л.Т., Глущенко Я.Б., Пилипенко О.Є. )

у справі за адміністративним позовом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні

до Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Представництво МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні (далі по тексту - Позивач, Представництво МЕДА) звернулось суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (надалі також - Відповідач, правонаступник - Головне управління ДПС у м. Києві, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 12 лютого 2020 року №, № та від 10 лютого 2020 року №7.

В обґрунтування заявлених позовних вимог Позивач посилався на те, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі - КАС України), оскільки зафіксовані в акті перевірки висновки щодо допущення Позивачем порушень не ґрунтуються на положеннях чинного законодавства та сформовані без врахування важливих обставин.

Так, Позивач наполягав на тому, що у нього були відсутні правові підстави для відображення в податковому розрахунку за формою 1-ДФ даних щодо виплати доходів самозайнятим особам, оскільки останні фактично були суб`єктами господарювання і Позивач не виступав для цілей сплати податку на доходи фізичних осіб їх податковим агентом.

Крім того, Позивач стверджував, що він не може для цілей Конвенції про уникнення подвійного оподаткування вважатись постійним представництвом, його діяльність мала виключного допоміжний та некомерційний характер.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року адміністративний позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 10 лютого 2020 року №7. В іншій частині позову відмовлено, стягнуто на користь Позивача судові витрати у розмірі 2 102,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві.

Задовольняючи частково позовні вимоги та скасовуючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року №7, суд першої інстанції вказав про не підтвердження факту подання Позивачем не у повному обсязі податкової звітності про суми доходів, нарахованих фізичним особам.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам та досліджуючи правову природу діяльності представництва Позивача, суд першої інстанції зазначив, що діяльність Позивача в Україні становить значну частину діяльності нерезидента, а саме мети діяльності компанії щодо продажу хімічних та фармацевтичних продуктів на території країни, а отже відповідає критеріям «постійного представництва», а тому він не може користуватися податковими привілеями.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року: апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишено без задоволення; апеляційну скаргу МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні задоволено: скасовано рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 5 жовтня 2020 року в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року № та №; прийнято в цій частині нове рішення, яким адміністративний позов задоволено; визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №; визнано протиправним та скасовано в повному обсязі податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 12 лютого 2020 року №; в іншій частині рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 05 жовтня 2020 року залишено без змін.

Суд апеляційної інстанції погодився із висновками суду першої інстанцій щодо відсутності у Позивача правових підстав для відображення в податковій звітності інформації щодо виплати доходів самозайнятим особам.

Водночас, суд апеляційної інстанції зазначив про незаконність та необґрунтованість рішення суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог, оскільки, за висновками суду апеляційної інстанції, діяльність Представництва Меда не мала ознак постійного представництва, а тому звільнена від оподаткування податком на прибуток.

За висновками суду апеляційної інстанції, про відсутність у Позивача ознак постійного представництва свідчать такі обставини:

- Представництво Меда не здійснювало видів основної статутної діяльності материнської компанії, в тому числі не виробляло, не закуповувало та не розповсюджувало лікарські засоби, що виробляються або закуповуються компанією Meдa (Швейцарія);

- дії щодо реєстрації лікарських засобів носять підготовчий та допоміжний характер, адже їх вчинення покликане забезпечити законність застосування відповідного лікарського засобу на території України; лише реєстрація лікарського засобу не може вважатися діями, які призводять до отримання доходу на території України, а отже такі дії не можна кваліфікувати як комерційну (господарську) діяльність;

- про допоміжний характер діяльності представництва також свідчать угоди про фармаконагляд, укладені між Meдa (Швейцарія) та українськими дистриб`юторами лікарських засобів, відповідно до яких передача інформації по фармаконагляду по всім лікарським засобам, які постачаються головною компанією в Україну від дистриб`юторів в Україні до Meдa (Швейцарія) здійснюється через позивача;

- штатний розклад не є документом, що підтверджує здійснення тієї чи іншої діяльності, а тільки визначає склад найманих працівників;

- між Позивачем та третіми особами, в інтересах яких, на думку Відповідача, діяв Позивач, відсутні будь-які правовідносини, тобто не було укладено жодних договорів за участю Позивача, що спростовує твердження відповідача щодо здійснення представництва Позивачем інтересів третіх осіб. Крім того, такі компанії як MEDA(Швеція) та MEDA&Co (Німеччина) не здійснювали поставок лікарських засобів на територію України, а отже за відсутності комерційних інтересів на ринку позивач не міг діяти в їх інтересах;

- ані положення Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), ані Конвенції жодним чином не пов`язують обсяг фінансування представництва з трактуванням характеру його діяльності.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції та рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позовної вимоги, Відповідач у касаційній скарзі просить: постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року скасувати; залишити в силі рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року в частині відмови в задоволенні позовних вимог; скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року в частині задоволення позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Підставою касаційного оскарження у цій справі зазначено неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадках, передбачених пунктами 1, 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач з доводами та вимогами скаржника не погоджується, просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції - без змін.

У судових засіданнях суду касаційної інстанції представники Позивача та Відповідача підтримали зазначені вимоги, а також подавали додаткові пояснення.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням Державної податкової служби у м. Києві проведена перевірка Представництва МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні, за результатами якої складено акт від 13 січня 2020 року № 2/1-26-15-05-06-06.

Згідно з висновками акта, Позивачем порушено вимоги, зокрема, :

- підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України, у результаті чого занижено податок на прибуток у загальній сумі 8 636 657 грн, у тому числі за 2016 рік у сумі 3 026 921 грн, за 2017 рік у сумі 2 338 550 грн, за 2018 рік у сумі 3 271 186 грн.;

- підпункту 39.4.2 пункту 39.4 статті 39 ПК України щодо неподання звіту про контрольовані операції за 2018 рік;

- статті 51, пункту 70.16 статті 70, пункту 176.2, «б» пункту 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України щодо подання не в повному обсязі податкових розрахунків (форма 1-ДФ) за І квартал 2016 року-ІV квартал 2018 року;

Позивач подав заперечення на акт перевірки, за результатами розгляду яких рішенням від 7 лютого 2020 року №23055/10/26-15-05-06-06 відмовлено у їх задоволенні.

На підставі акта перевірки Відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення:

- від 10 лютого 2020 року №7, яким застосовано штраф у розмірі 510,00 грн;

- від 12 лютого 2020 року №, яким збільшено суми грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на 8 636 657,00 грн та нараховано штрафні санкції у розмірі 2 159 164,00 грн.;

- від 12 лютого 2020 року №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі 528 600,00 грн.

Позивач 21 лютого 2020 року звернувся із скаргою на вказані податкові повідомлення-рішення, за результатами розгляду якої рішенням від 19 травня 2020 року №16539/6/99-00-08-03-01-00 такі податкові повідомлення-рішення залишені без змін, а скарга Позивача - без задоволення.

Фактичною підставою прийняття індивідуальних актів, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки Відповідача про те, що:

- Позивач не відобразив у податковому розрахунку 1-ДФ виплачені самозайнятим особам доходи;

- діяльність Представництва МЕДА має характер постійного представництва, а тому передбачене міжнародними угодами звільнення від оподаткування податком на прибуток приватних підприємств не може бути застосоване;

- відповідність діяльності Позивача ознакам постійного представництва, а також перевищення обсягу господарських операцій між материнської компанією та Позивачем понад 10 млн грн свідчить про необхідність подання останнім звіту про контрольовані операції. Невчинення цих дій Позивачем визнано Відповідачем як порушення.

Про відповідність діяльності Позивача ознакам постійного представництва, на думку Відповідача, свідчать наступні, зафіксовані у акті перевірки, обставини:

- Представництво Меда зареєстровано на території України 22 березня 2006 року; Позивачем орендувалось приміщення площею 321,42 кв.м., придбано 23 одиниць автотранспорту та взято у лізинг 25 автомобілів, що вказує про фіксоване та постійне місце діяльності;

- діяльність Позивача в Україні становить значну частину діяльності нерезидента, а саме мети діяльності компанії щодо продажу хімічних та фармацевтичних продуктів на території України та поза її межами;

- відповідно до баз даних Державної податкової служби України імпорт медичних препаратів компанії-засновника в Україну за перевіряємий період становив 560,5 млн. гривень. Об`єм витрат на фінансування представництва за цей період становив 160,0 млн. гривень, тобто для утримання постійного місця бізнесу в договірній державі (представництва) для досягнення статутної мети компанії - продаж (реалізація) фармпродукції, становить 30% від реалізованої продукції в Україні, що по своїй суті не може вважатись допоміжною діяльністю. Це свідчить про виконання представництвом значно більших функцій ніж підготовча та допоміжна діяльність;

- основний склад працівників Представництва Меда становлять працівники відділу логістики та маркетингу;

- Представництво Меда надавало послуги щодо реєстрації лікарських препаратів не лише для материнської компанії, а й для інших суб`єктів господарювання нерезидентів.

Під час розгляду справи судами попередніх інстанцій встановлено, що діяльність Представництва МЕДА врегульована Положенням про представництво (далі - Положення).

Відповідно до статті 1 Положення представництво МЕДА є відокремленим підрозділом іноземної Компанії, що здійснює представництво та захист інтересів такої юридичної особи, не здійснює господарську діяльність в Україні та не підпадає під визначення постійного представництва згідно з підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Meda є міжнародною компанією та складається з наступних структурних підрозділів (заводи, офіси, склади, філії та ін.): МЕДА Фарма Гмбх енд Ко, МЕДА Фармасьютікалз Світселенд Гмбх (надалі також - МЕДА (Швейцарія) (включно з представництвом МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ в Україні), МЕДА Фарма Гмбх, МЕДА Фармасьютікалз Лімітед. МЕДА АБе - кінцева материнська компанія усіх вищезгаданих компаній (Швеція).

Основними видами діяльності Meдa (Швейцарія) є виробництво та продаж хімічних та фармацевтичних продуктів на території країни та за її межами, а також проведення торгових та ліцензійних операцій, пов`язаних з цією діяльністю.

В ході розгляду справи Позивач стверджував, що Представництво Меда створене задля здійснення для Компанії Meдa (Швейцарія) та її структурних підрозділів діяльності, що має допоміжний характер; представництво здійснює функції, пов`язані з організацією презентацій, та підготовчий характер, а саме проведенням ознайомлювальних консультацій, зустрічей, семінарів, конференцій для дослідження ринку, проведення маркетингових досліджень та інші види діяльності, що носять допоміжний та підготовчий характер відносно основних видів діяльності компанії. Діяльність представництва не є комерційною та не створює постійного представництва.

Видами діяльності Позивача згідно з довідкою з ЄДРПОУ є: Дослідження кон`юнктури ринку та вивчення громадської думки (КВЕД 73:20).

Представництво «МЕДА ФАРМАСЬЮТІКАЛЗ СВІТСЕЛЕНД ГМБХ» зареєстровано в податковому органі м. Києва з 22 березня 2006 року.

Відповідно до договору оренди нежитлових приміщень, стороною якого виступає Меда (Швейцарія), Позивач орендує приміщення загальною площею 321,42 м. кв. Представництво використовувало автомобільний транспорт, який належить Меда (Швейцарія) в кількості 23 одиниць, а також взято у лізинг 25 автомоблів.

Згідно з наявною в матеріалах справи довіреністю від 15 грудня 2017 року №б/н, наймати, виплачувати заробітну плату, звільняти, встановлювати, змінювати обов`язки та строки працевлаштування працівників можливо за умови надання попередньої письмової (листом, телефоном-факсом, електронною поштою) згоди Регіональним Директором групи компаній МЕДА (MEDA), відповідальним за представництво та/або виконавчим директором компанії МЕДА АБС (MEDA AB), Швеція та/або фінансовим директором компанії Меда АБС (MEDA АВС) Швеція.

За змістом баз даних Державної податкової служби України, імпорт медичних препаратів компанії-засновника Меда (Швейцарія) в Україну за перевіряємий період становив 560,5 млн. грн, а об`єм витрат на фінансування представництва за цей період становив 160,0 млн. грн.

Відділом реєстрації Позивача здійснювалась реєстрація та фармаконагляд 15 медичних препаратів, згідно з реєстраційними свідоцтвами Міністерства охорони здоров`я, із 15 заявлених до реєстрації лікарських препаратів в двох випадках заявником було вказано Меда (Швейцарія)

2. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

2.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, Відповідач зазначає, що суди не врахували наявності обов`язку на підставі ПК України звітувати у відповідному розрахунку за формою №1-ДФ щодо обсягу сплачених доходів на користь самозайнятих осіб. З урахуванням, на думку Відповідача, відсутності висновків Верховного Суду з цього приводу, просив їх сформувати .

Крім того, Відповідач не погодився із висновками суду апеляційної інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року № та №, з огляду на неврахування останнім позиції Верховного Суду від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/267 щодо критеріїв оцінки відповідності діяльності суб`єкта ознакам постійного представництва для цілей сплати податку на прибуток підприємств.

На підтвердження своїх доводів Відповідач наводить обґрунтування, які зводяться до того, що:

- здійснюваний Позивачем вид діяльності є тотожним одному з основних видів діяльності материнської компанії (це реєстрація лікарських засобів та проведення ліцензійних операцій - материнська компанія виконує зазначений вид діяльності відповідно до свого Статуту та виписки з торгового центру кантону Цюріху, Представництво відповідно до копій реєстраційних свідоцтв, які містяться в матеріалах справи);

- діяльність Позивачем здійснюється на постійній основі через постійне фіксоване місце діяльності (м. Київ протягом 14 років);

- діяльність Позивача має суттєвий вплив на отримання доходу джерелом походження з України.

Також Відповідачем неодноразово подавались додаткові пояснення, зміст яких розширює наведені вище доводи щодо відповідності діяльності Позивача ознакам Постійного представництва.

2.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Позивач посилається на дотримання судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог та вказує, що Шостий апеляційний адміністративний суд чином дослідив наявні в матеріалах справи докази та надав належну оцінку відповідно до доводів сторін.

Позивач наполягає на відсутності ознак "постійного представництва" в діяльності Представництва Меда відповідно до підпункту 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України з урахуванням положень Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР та актуальної судової практики в ідентичних справах (стосовно іноземних представництв фармацевтичних компаній, які здійснювали реєстрацію, а також маркетингову діяльність стосовно лікарських засобів, виробниками яких були треті особи).

В обґрунтування цього звертав увагу на встановлені судом апеляційної інстанції обставини та сформовані з урахуванням цих обставин висновки.

Також Позивач неодноразово реалізував своє право щодо подання додаткових письмових пояснень, якими деталізовано доводи щодо відсутності підстав вважати його діяльність такою, що має ознаки постійного.

Крім того, Позивач стверджує, його не можна розглядати як податкового агента в контексті виплати доходу фізичній особі - підприємцю. Відповідно правових підстав для застосування пункту 51.1 статті 51 ПК України немає.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Верховний Суд, заслухавши представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті дотримання/ не дотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Так, фактичною підставою для винесення податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року № 7 про накладення штрафу у розмірі 510 грн. стали висновки Відповідача про те, що Представництво МЕДА подано податкові розрахунків (форма №1-ДФ), в яких не відображено суми доходу, нарахованої (сплаченого) на користь самозайнятих осіб за І квартал 2016 - IV квартал 2018 років, з ознакою доходу « 157».

З приводу зазначених висновків Відповідача Суд звертає увагу на наступні правові норми.

Згідно з пунктами 51.1, 51.2 статті 51 ПК України платники податків, в тому числі податкові агенти, зобов`язані подавати контролюючим органам у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків.. У визначених цим Кодексом випадках розрахунки подаються в електронному вигляді.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до підпунктів а) та б) пункту 176.2 статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Згідно з підпунктом 177.7 статті 177 ПК України фізична особа - підприємець вважається податковим агентом працівника - фізичної особи, яка перебуває з нею у трудових, цивільно-правових відносинах, або будь-якої іншої фізичної особи щодо будь-яких оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) на користь такої особи.

Суд позбавлений можливості задовольнити касаційну скаргу Відповідача щодо формування правових висновків у справі в аспекті обовязку Позивача подавати розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб із ознакою доходу 157, оскільки висновок за результатами наведених вище норм вже неодноразово формувався Верховним Судом, зокрема, у постановах від 20 квітня 2018 року у справі №805/1136/17-а, та від 30 травня 2019 року у справі №806/1913/17.

Згідно із висновками, викладеними у наведених судових рішеннях:

- з огляду на приписи підпункту 14.1.180 статті 14 Податкового Кодексу України, відповідно до якої податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб це самозайнята особа, яка зобов`язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу, та враховуючи приписи статті 18 Податкового Кодексу України, позивач не є податковим агентом у господарських правовідносинах, що склались між ним та іншим суб`єктом господарювання - самозайнятою особою;

- зважаючи на те, що фізичними особами-підприємцями, щодо яких позивачем не була зазначена інформація у формі № 1-ДФ, були надані копії документів, що підтверджують їх державну реєстрацію як суб`єктів підприємницької діяльності, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що позивачем правомірно відповідно до пункту 177.8 статті 177 Податкового кодексу України податок на доходи не утримувався, оскільки в даному випадку остання не виступає податковим агентом щодо таких осіб. Обов`язок щодо подання інформації про виплату доходу зазначеним фізичним особам-підприємцям за формою № 1-ДФ у позивача відсутній.

Суд звертає увагу на те, що в межах цієї справи судами встановлено, що в акті перевірки відсутні посилання на наявні трудові договори Позивача з фізичними особами, не надано такої інформації Відповідачем і суду. Тобто, Позивач не мав господарських відносин з фізичними особами, оскільки усі господарські відносини із встановленими під час перевірки особами проводились як із суб`єктами господарювання. Позивач мав господарські відносини з фізичними особами - підприємцями, а тому не є податковим агентом відносно суб`єктів господарювання.

Відтак, суди попередніх інстанцій з дотриманням вимог чинного законодавства та відповідної судової практики суду касаційної інстанції зазначили про відстуність у Позивача обов`язку щодо відображення в податковому розрахунку за формою №1-ДФ доходи, сплачені самозайнятим особам, які є суб`єктами господарювання, та задвольнили позовну вимогу про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 10 лютого 2020 року № 7 про накладення штрафу у розмірі 510 грн.

З урахування цього відсутні підстави для задоволення касаційної скарги Відповідача у цій частині.

Щодо правових підстав винесення податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року №, № Суд звертає увагу на таке.

Концепція постійного представництва є міжнародно визнаною концепцією, закріпленою в багатьох міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування. Постійне представництво є специфічним різновидом джерела доходів, який надає пріоритетне право оподаткування країні, в якій таке постійне представництво знаходиться.

Розглядаючи підхід до розподілу податкових прав між державами в межах міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування в більш широкому контексті, то варто зауважити, що такий розподіл здійснюється з огляду на ступінь присутності нерезидента в іншій державі під час отримання ним доходів з джерелом походження з відповідної держави.

Можна виділити три різних ступеня присутності нерезидента в іншій країні.

По-перше, нерезидент може отримувати доходи з іншої країни взагалі без присутності в такій країні (наприклад, шляхом отримання з такої країни процентів або роялті). В таких випадках договори про уникнення подвійного оподаткування надають країнам обмежене право оподатковувати відповідні доходи, яке пов`язано не з концепцією постійного представництва, а з іншими концепціями.

По-друге, нерезидент, з метою здійснення діяльності в іншій країні, може створити в такій країні дочірнє підприємство. Дочірнє підприємство, будучи юридично відокремленим, буде наділене всіма ознаками податкової правосуб`єктності, зокрема - податковою резиденцією іншої країни. Водночас міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування враховують те, що дочірні підприємства не є повністю незалежними від материнських підприємств, а перебувають в певній субординації. Відтак, міжнародними договорами про уникнення подвійного оподаткування закріплено «принцип витягнутої руки» як механізм врахування податкових наслідків субординації між материнськими і дочірніми компаніями.

По-третє, нерезидент може створити в іншій країні представництво або інший структурний підрозділ, чи просто розмістити в іншій країні певне майно та персонал. З функціональної точки зору така діяльність нерезидента є подібною до створення дочірнього підприємства, але відповідний структурний підрозділ (майно, персонал), є відокремленими лише територіально, але не юридично. Концепцію «постійного представництва» призначено саме для юридичної класифікації подібних ситуацій територіальної, але не юридичної відокремленості певного майна чи персоналу нерезидента. З метою оподаткування юридичну фікцію постійного представництва доповнено концепцією окремої податкової правосуб`єктності, яка з метою оподаткування повинна врахувати податкові наслідки юридичної єдності представництва і компанії в цілому. Відтак, концепція податкової правосуб`єктності полягає в тому, що постійне представництво з метою оподаткування розглядається як окремий (від нерезидента) суб`єкт.

Реалізація концепції податкової правосуб`єктності має певні особливості з огляду на специфіку діяльності компаній, що здійснюють свою діяльність через представництва в декількох країнах. Особливістю таких компаній є те, що компанія несе витрати в одних країнах (зокрема - через представництва), а доходи має отримувати на банківські рахунки (компаній або інших представництв), відкриті в інших країнах.

Щодо правового регулювання статусу постійного представництва в Україні (на час виникнення спірних правовідносин) слід звернути увагу на таке.

Згідно з пунктом 133.2 статті 133 ПК України платниками податку на прибуток підприємств з числа нерезидентів є: юридичні особи, що створені в будь-якій організаційно-правовій формі, та отримують доходи з джерелом походження з України, за винятком установ та організацій, що мають дипломатичні привілеї або імунітет згідно з міжнародними договорами України; постійні представництва нерезидентів, які отримують доходи із джерелом походження з України або виконують агентські (представницькі) та інші функції стосовно таких нерезидентів чи їх засновників.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України, постійне представництво - постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова/газова свердловина, кар`єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер.

З метою оподаткування термін "постійне представництво" включає будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об`єкт чи пов`язану з ними наглядову діяльність, якщо тривалість робіт, пов`язана з таким майданчиком, об`єктом чи діяльністю, перевищує шість місяців; надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді; резидентів, які мають повноваження: діяти від імені виключно такого нерезидента (проведення переговорів щодо суттєвих умов та/або укладення договорів (контрактів) від імені цього нерезидента), що призводить до виникнення у цього нерезидента цивільних прав та обов`язків; та/або утримувати (зберігати) запаси товарів, що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка товару від імені нерезидента, крім резидентів, що мають статус складу тимчасового зберігання або митного ліцензійного складу.

Постійним представництвом не є використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або доставки товарів чи виробів, що належать нерезиденту; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації; зберігання запасів товарів або виробів, що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством; утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для нерезидента; направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу; утримання постійного місця діяльності виключно з метою провадження для нерезидента будь-якої іншої діяльності, яка має підготовчий або допоміжний характер.

За змістом підпункту 14.1.54 пункту 14.1 статті 14 ПК України під доходом з джерелом походження з України розуміється будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, в тому числі, але не виключно, доходу а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем митних органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Об`єктом оподаткування податком на прибуток, відповідно до підпункту 134.1.3 пункту 134.1 статті 134 ПК України, є, зокрема, дохід (прибуток) нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з пунктом 141.4 статті 141 цього Кодексу, з джерелом походження з України.

Згідно з підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, розуміються, зокрема, інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, а з 1 січня 2018 року у зв`язку із набранням чинності Закону № 2176-VIII також крім субсидій для повернення частини кваліфікованих витрат, передбачених Законом України"Про державну підтримку кінематографії в Україні".

Наведене формулювання «доходи з джерелом походження з України» не вказує напрямок руху коштів, а вказує лише зв`язок між певними доходами і господарською діяльністю в Україні. В цьому сенсі джерелом походження доходів є не резиденція суб`єкта, який здійснює відповідну виплату, а та частина господарської діяльності, яку здійснює представництво, відповідні організаційні, фінансові витрати та участь персоналу.

Як визначено пунктом 141.4.2 пункту 141.4 статті 141 ПК України, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 цього пункту, за ставкою в розмірі 15 відсотків (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3-141.4.6 та 141.4.11 цього пункту) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Відповідно до пункту 141.4.7 цієї ж статті суми прибутків нерезидентів, які провадять свою діяльність на території України через постійне представництво, оподатковуються в загальному порядку. При цьому таке постійне представництво прирівнюється з метою оподаткування до платника податку, який провадить свою діяльність незалежно від такого нерезидента.

У разі якщо нерезидент провадить свою діяльність в Україні та за її межами і при цьому не визначає прибуток від своєї діяльності, що ведеться ним через постійне представництво в Україні, сума прибутку, що підлягає оподаткуванню в Україні, визначається на підставі складення нерезидентом окремого балансу фінансово-господарської діяльності, погодженого з контролюючим органом за місцезнаходженням постійного представництва.

У разі неможливості визначити шляхом прямого підрахування прибуток, отриманий нерезидентами з джерелом його походження з України, оподатковуваний прибуток визначається контролюючим органом як різниця між доходом та витратами, визначеними шляхом застосування до суми отриманого доходу коефіцієнта 0,7.

У зв`язку із набранням чинності Закону України № 2245-VIII від 7 грудня 2017 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році» дотримання абзаців другого та третього підпункту 141.4.7 пункту 141.4 статті 141 ПК України відбувається урахуванням вимог, визначених статтею 39 ПК України.

30 жовтня 2000 року підписана Конвенція між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал, яка набрала чинності для України 26 лютого 2002 року (надалі також - Конвенція). 24 січня 2019 року було підписано Протокол між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про внесення змін до Конвенції між Урядом України і Швейцарською Федеральною Радою про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і на капітал та Протоколу до неї, вчинених у м. Київ 30 жовтня 2000 року. Оскільки він набрав чинності 16 жовтня 2020 року Суд використовує редакцію Конвенції, що була чинною на час виникнення спірних правовідносини.

Відповідно до пункту 1 статті 5 Конвенції для цілей цієї Конвенції термін "постійне представництво" означає постійне місце діяльності, через яке повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність підприємства

Згідно з пунктом 2 статті 5 Конвенції термін "постійне представництво", зокрема, включає: a) місце управління; b) відділення; c) контору; d) фабрику; e) майстерню; f) шахту, нафтову або газову свердловину, кар`єр або будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; g) склад або інше приміщення, яке використовується як торгова точка.

При цьому в пункті 4 вказаної статті Конвенції передбачено, що термін «постійне представництво» не включає, зокрема, a) використання споруд виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки товарів чи виробів, що належать підприємству; b) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою зберігання, демонстрації або поставки; c) утримання запасів товарів або виробів, що належать підприємству, виключно з метою переробки іншим підприємством; d) утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збирання інформації для підприємства; e) утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характеру; f) утримання постійного місця діяльності виключно для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у підпунктах від a) до e), за умови, що сукупна діяльність постійного місця діяльності, яка виникає внаслідок такої комбінації, має підготовчий або допоміжний характер.

Відповідно до пунктів 1 та 2 статті 7 Конвенції прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується лише в цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки стосовно тієї частини, яка відноситься до цього постійного представництва.

З урахуванням положень пункту 3, якщо підприємство Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим і самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло цілком незалежно від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

Наведені норми міжнародного та українського законодавства підтверджують висновок про те, що представництва на території України не мають статусу юридичної особи і діють на підставі наданих нерезидентом повноважень. Такі представництва можуть як здійснювати підприємницьку діяльність на території України, так і виконувати виключно функції, які носять допоміжний та підготовчий характер (зберігання, демонстрація, закупівля або доставка товарів, збирання інформації тощо). Ці умови можна охарактеризувати як ознаки, що дозволяють відносити представництво нерезидента до розряду «постійних» та «непостійних».

Отже, постійне представництво нерезидента в Україні з метою оподаткування розглядається як окремий, незалежний від самого нерезидента, суб`єкт господарської діяльності. А тому взаємовідносини між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні необхідно розглядати як взаємовідносини між різними суб`єктами господарювання та, відповідно, податковий облік самого постійного представництва повинен здійснюватися згідно із загальними правилами.

Основою для розробки переважної більшості міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є Модельна конвенція Організації економічного співробітництва та розвитку (надалі також - ОЕСР) щодо податків на доходи і капітал (надалі також - Модельна конвенція ОЕРСР). Модельна конвенція становить джерело уніфікованих рішень щодо найбільш поширених питань, які виникають у сфері міжнародного оподаткування та усунення подвійного оподаткування.

Суд вважає за необхідне використати для цілей справи також і положення Коментарів ОЕСР до Модельної конвенції (надалі також - Коментарі ОЕСР).

Конвенція не містить прямого посилання на Коментарі, однак, відповідно до пункту 2 статті 3 Конвенції при застосуванні цієї Конвенції Договірною Державою будь-який термін, не визначений у Конвенції, буде мати те значення, яке він має за законодавством цієї Держави стосовно податків, на які поширюється ця Конвенція, якщо з контексту не випливає інше.

Відповідно до статті 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів (Україна приєдналась до цієї Конвенції згідно з Указом Президії Верховної Ради УРСР «Про приєднання до Конвенції із застереженнями та заявою» від 14 квітня 1986 року № 2077-XI) договір повинен тлумачитись добросовісно відповідно до їх звичайного значення, яке слід надавати термінам договору в їхньому контексті, а також у світлі об`єкта і цілей договору.

Текст Угоди в частині визначення поняття «постійне представництво» відповідає визначенню, яке наведено в Модельній конвенції. За відсутності спеціальних застережень договірних сторін слід виходити з того, що при добросовісному застосуванні Конвенції сторони будуть прагнути до узгодженого застосування термінів.

Суд звертає увагу на те, що загальним є підхід за якого Коментарі застосовуються як додаткове джерело тлумачення міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування.

Відтак принцип добросовісності виконання міжнародного договору (pacta sunt servanda), в поєднанні з принципом естоппелю (сторона не може в подальшому заперечувати те, з чим вона вже мовчазно погодилась чи що вона визнала раніше, нехай навіть і мовчазно), полягає в тому, що для інтерпретації термінів міжнародного договору про уникнення подвійного оподаткування всіма країнами, які не зазначили про інше, має застосовуватись однорідне тлумачення, джерелом якого є, насамперед, Коментарі (в тій редакції, яка була чинна на момент укладення Угоди).

Отже, положення Модельної конвенції ОЕСР, а також офіційного Коментаря до неї мають важливе значення при дослідженні такого питання як наявність або відсутність у представництва нерезидента в Україні статусу постійного представництва.

Коментар до Модельної Конвенції ОЕСР є динамічним та постійно доопрацьовується і змінюється. Водночас, для цілей розгляду справи суд дійшов висновку про необхідність використання Коментарів в редакції 2014 року та 2017 року, оскільки правовідносини у цій справі стосувались періоду 2016-2018 років.

Важливе значення серед джерел, якими врегулювано питання уникнення подвійного оподаткування є також Типова (Модельна) Конвенція ООН про уникнення подвійного оподаткування, а також Коментарі до неї, які також підлягають застосуванню для цілей вирішення спору.

За загальним правилом (пункт 1 статті 5 Модельних конвенцій ОЕРСР і ООН), постійним представництвом вважається постійне місце діяльності, через яке нерезидент повністю або частково здійснює свою господарську діяльність. Також постійним представництвом вважається особа, яка має і звичайно використовує повноваження укладати договори від імені нерезидента. Виключення (пункт 4 статті 5 Модельних конвенцій) стосується декількох випадків, коли навіть за наявності місця діяльності або уповноваженої особи, діяльність нерезидента не вважається такою, що створює постійне представництво. До таких випадків, зокрема, відносяться випадки, коли у певному місці здійснюється виключно діяльність, яка має для підприємства (нерезидента) допоміжний характер.

Так, термін «постійне представництво», виходячи із зазначеного вище пункту 1 статті 5 Конвенції, є постійним місцем діяльності через яке повністю або частково здійснюється комерційна діяльність підприємства (нерезидента). Поряд із цим постійним представництвом відповідно до ПК України вважається надання послуг нерезидентом (крім послуг з надання персоналу), у тому числі консультаційних, через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, але якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

У міжнародній теорії і практиці оподаткування іноземних організацій, які отримають доходи від джерел за кордоном, вироблена система критеріїв для визначення ступеня присутності іноземної організації на території держави, якими обумовлено обов`язок цієї організації сплачувати встановлені податки:

1) наявність місця ведення підприємницької діяльності на території іноземної держави, тобто об`єкта або обладнання, де така діяльність ведеться;

2) місце ведення підприємницької діяльності має характер стабільності і стаціонарності, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем сталості;

3) підприємницька діяльність ведеться через це місце, тобто персонал і/або інші виконавці діють в державі, на території якого утворено таке місце ведення діяльності.

На оцінці таких критеріїв для цілей встановлення відповідності діяльності представництв ознакам постійного представництва Верховний Суд звертав увагу у постанові від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/267, на яку посилався Відповідач у касаційній скарзі.

Відтак, при вирішенні спору щодо характеру діяльності представництва, важливо враховувати:

а) наявність постійного місця діяльності нерезидента в Україні або наявність в Україні особи, яка має і зазвичай використовує повноваження щодо укладання контрактів від імені нерезидента;

б) наявність у нерезидента ділової мети в утриманні відповідного місця діяльності;

в) функціонал представництва, на підставі якого має бути визначено характер взаємовідносин між представництвом і підприємством з погляду принципу окремої податкової правосуб`єктності;

г) оцінку того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента;

ґ) визначення того, чи виконує представництво функції виключно віднносно підприємства (нерезидента), чи також у відношенні інших осіб.

Найважливішим критерієм, яким характеризується діяльність постійного представництва, - комерційна мета діяльності.

Визначення терміну «комерційна мета діяльності» не наведене в Конвенції, а Модельна конвенція визначає термін у невиключний спосіб - лише шляхом згадування, що цей термін включає також і професійні послуги.

З цього приводу пунктом 10.2 Коментарів до статті 3 зазначено, що цей термін, відповідно до пункту 3.2 повинен мати значення, яке надається йому національним законодавством країни, що застосовує відповідну конвенцію.

Таким чином, з`ясування характеру господарської діяльності нерезидента має значення з огляду на визначення постійного представництва. Якщо навіть певний нерезидент і має в Україні місце діяльності, але сама діяльність нерезидента не має характеру господарської діяльності, то відповідне місце діяльності не буде вважатись постійним представництвом.

Термін «господарська діяльність» визначено в підпункті 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як діяльності особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відтак, господарська діяльність характеризується, насамперед, спрямованістю на отримання доходу, а також певними організаційними зусиллями, які вчиняються у здійсненні відповідної діяльності (зокрема організаційними, фінансовими, людськими тощо). Фактичне отримання доходу у певному податковому періоді не має вирішального значення для визначення діяльності як господарської.

Так, у разі здійснення на території України представництвом господарської діяльності, зокрема, але не виключно, діяльності, направленої на надання послуг третім особам (консультацій, рекламних акцій тощо), та здійснення інших дій, які можуть свідчити про «господарський» чи «комерційний» характер діяльності представництва, представництво набуває ознак постійного та зобов`язане сплачувати податок на прибуток з доходів, отриманих із джерелом походження із України.

Поряд із цим, як зазначено вище, пункт 4 статті 5 Конвенції містить виключення для визнання діяльності як такої, що має ознаки «постійного представництва», це утримання постійного місця діяльності виключно з метою реклами, для надання інформації, для проведення наукового дослідження або здійснення для підприємства будь-якої іншої діяльності підготовчого чи допоміжного характер.

Безпосередньо Модельні конвенції і ОЕРСР і ООН вказують, що часто важко відрізнити, яка діяльність відноситься до діяльності підготовчого або допоміжного характеру, а яка - ні. Вважається, що послуги, які надає місце діяльності, є настільки далекими від фактичної реалізації прибутку, що складно віднести будь-який прибуток до відповідного місця діяльності (пункт 58 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Вирішальним критерієм має бути визначення того, чи становить діяльність, яка здійснюється у визначеному місці, суттєву і важливу частину діяльності підприємства в цілому. Кожний випадок має аналізуватись окремо (пункт 59 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР 2017 року). Допоміжна діяльність зазвичай є діяльністю, яка здійснюється з метою підтримки чогось, не будучи суттєвою і важливою частиною підприємства в цілому. Малоймовірно, що діяльність, яка вимагає залучення значної частини активів або персоналу, може вважатись діяльністю допоміжного характеру (пункт 60 Модельної конвенції ОЕСР 2017 року).

Отже, для розмежування основної діяльності та підготовчої чи допоміжної діяльності необхідно мати на увазі що:

- підготовча чи допоміжна діяльність здійснювались на користь самої іноземної компанії, а не на рахунок третіх осіб;

- під основною діяльністю зазвичай сприймається діяльність, що є суттєвою і важливою виходячи із змісту комерційних цілей і завдань організації;

- підготовча діяльність передує початку основної діяльності нерезидента на території України;

- допоміжна діяльність забезпечує процес ведення основної господарської діяльності нерезидентом, здійснюється одночасно з основною діяльністю, при цьому до основної не відноситься.

Для того, аби оцінити чи відповідає діяльність представництва підготовчому або допоміжному характеру варто виділити такі критерії та способи оцінки:

- аналіз фактичної діяльності представництва та організації шляхом зокрема перевірки внутрішніх документів організації та представництва, а також шляхом аналізу реально здійснюваних представництвом функцій;

- кількісний та якісний працівників представництва, котрий необхідний розглядати з точки зору для здійснення основної діяльності організації, особливій увазі надається опис їх повноважень та обов`язків в посадових інструкціях, трудових договорах.

- істотність і значимість діяльності підприємства: чим більшу роль відіграє діяльність представництва в загальній діяльності організації, тим більша вірогідність постійного представництва.

Позивач стверджував, що не має статусу постійного представництва, оскільки не відповідає останньому критерію щодо «постійних представництв», а саме - його діяльність носить допоміжний і підготовчий характер та спрямована на допомогу головному підприємству просувати товар на ринок України, на відміну від поняття «постійного представництва», яке веде господарську діяльність, що за своїм характером є аналогічною із головним підприємством.

Посилаючись на господарський характер діяльності Позивача, суд першої інстанції вказав, зокрема, на те, що Позивач здійснював реєстрацію лікарських засобів не лише для Меда (Швейцарія), а й інших компаній, що входить до групи Меда.

Суд апеляційної інстанції не погодився із цими висновками суду першої інстанції та вказав на те, що Меда (Швейцарія) займається не лише виробництвом власних лікарських засобів, але і їх збутом, у тому числі, фактично виступає дистриб`ютором лікарських засобів інших виробників, які входять в групу компаній. Повноваження Меда (Швейцарія) як дистриб`ютора передбачені Угодами про ліцензування та дистрибуцію, наявними у матеріалах справи, якими, серед іншого, його уповноважено здійснювати реєстрацію, продаж, фармаконагляд та просування лікарських засобів на території України.

Поряд із цим, рішення суду апеляційної інстанції не містить оцінки тому, що відповідні докази щодо укладення дистриб`юторських договорів Meдa (Швейцарія) не подавались Позивачем ані під час перевірки, ані при поданні заперечень на акт перевірки. Ці документи було надано вже під час подання скарги в адміністративному порядку на податкові повідомлення-рішення.

Крім того, необхідно звернути увагу й на те, що пунктами 24 та 25 Коментарів до Модельної конвенції ОЕСР в редакції 2014 року передбачено, що діяльність представництва не може вважатись такою, що має допоміжний характер, якщо вона переважно здійснює такі ж функції, що і материнська компанія.

Пунктом 26 цих Коментарів визначено, що постійне місце бізнесу, яке слугує не тільки своєму підприємству, а й іншим підприємствам, наприклад іншим підприємствам групи, якій належить компанія, володіюча постійним місцем, не підпадає під пункт е) зазначеної Конвенції.

Отже, для цілей даної справи необхідним було ретельне встановлення чи здійснював допоміжну діяльність Позивач для Меда (Швейцарія) чи для інших третіх осіб та чи дублювала здійснювана Позивачем діяльність діяльність Меда (Швейцарія).

Позивач наполягав, що реєстрація лікарських засобів була здійснення не для третіх осіб, а безпосередньо для Меда (Швейцарія), оскільки остання фактично виступала дистриб`ютором лікарських засобів, що виробляли інші особи.

Відповідач заперечував це та стверджував, що чинне законодавство не надає можливості реєструвати лікарські засоби для інших, відмінних від виробників, осіб.

Згідно з частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про лікарські засоби» лікарські засоби допускаються до застосування в Україні після їх державної реєстрації, крім випадків, передбачених цим Законом. Державна реєстрація лікарських засобів проводиться на підставі заяви, поданої до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері охорони здоров`я.

За змістом частин третьої та десятої статті 9 Закону України «Про лікарські засоби» необхідною умовою для подання заяви про реєстрацію лікарського засобу є інформація щодо виробника товару, яка і відображається в Державному реєстрі лікарських засобів України.

Відповідач вважає, що зміст реєстраційного посвідчення полягає не в тому, щоб надати право особі здійснювати постачання товарів, а в тому, щоб дозволити застосування самого препарату. За змістом чинного законодавства, а також дистриб`юторських угод саме виробники, а не МЕДА (Швейцарія) є власниками реєстраціних свідоцтв, і з урахуванням цього, Позивач здійснював діяльність не для забезпечення діяльності останнього, а фактично інших третіх осіб, що виключає можливість кваліфікувати таку діяльність як допоміжна.

Зміст судових рішень не дає можливості вважати, що суди попередніх інстанцій надавали належну оцінку таким аспектам правовідносин між Меда (Швейцарія) та Позивачем як таким, що свідчать або не свідчать про допоміжний характер діяльності останнього.

На обґрунтування відповідності діяльності Позивача ознакам постійного представництва Відповідач стверджував, що видами діяльності Позивача згідно довідки з ЄДРПОУ є: Дослідження кон`юнктури ринку та вивчення громадської думки (КВЕД 73:20)», що включає: вивчення потенціалу ринку, інформованості, прийнятності продуктів, популярності визначеного товару та послуг і купівельних звичок споживачів задля сприяння збуту та розроблення нових видів товарів і послуг, у т.ч. статистичний аналіз результатів; вивчення суспільної думки щодо політичних, економічних і соціальних подій, статистичний аналіз результатів. Водночас, як наполягав Відповідач, Представництво здійснює не лише збір інформації, але також (і переважно) - розповсюдження інформації, а також інші функції (наприклад, логістичні), які до категорії допоміжних не відносяться.

Суд першої інстанції, надаючи оцінку таким доводам, послався на штатний розпис Позивача та зазначив, що основний склад працівників представництва сформовано за рахунок спеціалістів відділу логістики, метою діяльності якого є управління матеріальними, інформаційними та фінансовими потоками від зовнішнього джерела до споживачів і не відноситься до вивчення ринків збуту на території України, а також відділу маркетингу, метою діяльності яких є діяльність, спрямована на досягнення цілей компанії шляхом формування попиту на відповідний товар та задоволення ринкових потреб для одержання прибутку.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що Представництво не здійснювало видів основної статутної діяльності материнської компанії, в тому числі не виробляло, не закуповувало та не розповсюджувало лікарські засоби, що виробляються або закуповуються компанією Meдa (Швейцарія); крім того, між Meda (Швейцарія) та українськими дистриб`юторами лікарських засобів угоди про фармаконагляд, укладені, відповідно до яких передача інформації по фармаконагляду по всім лікарським засобам, які постачаються головною компанією в Україну від дистриб`юторів в Україні до Meдa (Швейцарія) здійснюється через Позивача. Крім того, як вказано у рішенні апеляційного суду, висновки про здійснення Представництвом діяльності, тотожної з діяльністю основної компанії зроблено судом першої інстанції на підставі аналізу штатного розкладу, який за своєю суттю не є документом, що підтверджує здійснення тієї чи іншої діяльності, а тільки визначає склад найманих працівників.

Суд звертає увагу на те, що одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського облік, а також закріплений і правилами ведення бухгалтерського обліку в України є принцип превалювання суті над формою («substance versus form»), який полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

На необхідність застосування цього принципу неодноразово звертав увагу Верховний Суд при дослідженні суті господарських операцій між суб`єктами господарювання, що підтверджується зокрема, постановами від 20 січня 2021 року у справі № 320/2038/19, від 4 вересня 2018 року у справі №826/5608/17, від 10 березня 2020 року у справі №816/1601/14, від 10 квітня 2020 року у справі №440/1082/19.

Так, оцінка функцій, що виконуються у визначеному місці діяльності, є критичним для застосування принципу окремої податкової правосуб`єктності. Вказаний етап аналізу, має ґрунтуватись на принципі превалювання сутності над формою, і дозволяти оцінити, які послуги представництво надає підприємству (або навпаки); чи можна вважати, що представництво бере участь у продажі товарів (послуг) нерезидента (чи грають принципову роль, яка веде до укладання контрактів); чи існують якісь послуги (функції), які б надавались представництвом не лише підприємству, але й третім особам.

Важливо розуміти, що з точки зору юридичної форми, між представництвом і підприємством зазвичай не існує операцій, які характеризуються як будь-який договір або правочин - з точки зору юридичної форми операції між представництвом і підприємством є операціями з внутрішнього переміщення коштів, майна або трудових ресурсів. Натомість з точки зору превалювання сутності над формою, кожна функціональна дія представництва (дія персоналу, що відноситься до представництва або становить представництво) має відповідного отримувача. Таким отримувачем може бути як безпосередньо представництво, так і підприємство або треті особи. Ділова мета відповідної функціональної дії характеризується особою, яка одержує економічний ефект відповідної функціональної дії.

Визначення того, наскільки виконувані представництвом функції становлять суттєву або істотну частину діяльності нерезидента є критично важливим з погляду підходу до розмежування допоміжної та основної діяльності. Кожний окремий випадок може відрізнятись від іншого, оскільки навіть в тому випадку, коли функції двох різних представництв є порівняно однаковими, суттєвість та істотність таких функцій для кожного з підприємств може істотно відрізнятись.

Визначення того, чи виконує представництво функції виключно щодо підприємства (нерезидента), чи також відносно інших осіб, є наслідком аналізу функцій представництва. Оскільки одержувачем продукту внаслідок здійснюваних функцій (особою, яка отримує економічний ефект відповідних дій), можуть бути різні особи, то повний та коректний аналіз відповідних вичнюваний функцій (дій) є передумовою правильного характеру взаємовідносин між представництвом і підприємством в межах принципу окремої податкової правосуб`єктності, а також передумовою коректного визначення характеру діяльності представництва (допоміжний чи ні).

Таким чином, в межах цієї справи судами не перевірено наявності чи відсутності ділової мети до здійснення, як стверджує Позивач, допоміжної діяльності оренди приміщення загальною площею 321,42 м.кв.,використання автомобільного транспорту в кількості 48 одиниць, а також залучення до діяльності обсягу персоналу у кількості 140 осіб

Ані судом першої інстанції, ані судом апеляційної інстанції не досліджено справжньої сутності діяльності працівників відділу логістики, маркетингу, зокрема на підставі їх посадових інструкцій та інший документів та доказів, та загалом суті діяльності Представництва Меда для визначання того, чи Позивачем здійснювалась допоміжна чи комерційна діяльність.

На надавалась судом і апеляційної інстанції і оцінка тому, що в матеріалах справи довіреність від 15 грудня 2017 №б/н, пунктом 6 якої доручається наймати, виплачувати заробітну плату, звільняти, встановлювати, змінювати обов`язки та строки працевлаштування працівників за умови надання попередньої письмової (листом, телефоном-факсом, електронною поштою) згоди Регіональним Директором групи компаній МЕДА (MEDA), відповідальним за представництво та/або виконавчим директором компанії МЕДА АБС (MEDA AB), Швеція та/або фінансовим директором компанії Меда АБС (MEDA АВС) Швеція.

Суд звертає увагу на те, що згідно з пунктом 72 Коментарів до Конвенції ОЕСР в редакції 2017 року визначено, що в тих випадках, коли підприємство, яке здійснює продаж товарів у всьому світі, створює представництво в будь-якій державі, і працівники, які працюють в цьому відділенні, беруть активну участь в переговорах по важливих частин контрактів на продаж товарів покупцям в цій державі без звичайного укладення договорів або без виконання основної ролі, що веде до укладання договорів (наприклад, шляхом участі в прийнятті рішень, що стосуються типу, якості або кількості продуктів, охоплених цими договорами), така діяльність, як правило, буде складати значну частину господарської діяльності підприємства і не повинна розглядатися як має підготовчий або допоміжний характер за змістом підпункту е) пункту 4. Якщо умови пункту 1 будуть виконані, то таким чином таке відділення буде являти собою постійне представництво.

Отже не обов`язково аби діяльність Представництва полягала в безпосередньому укладенні договорів з продажу певних товарів аби її діяльність можна було кваліфікувати як таку, що здійснюється в межах постійного представництва. Важливим є критерій істотної ролі діяльності представництва, яка призводить до отримання підприємством-нерезидентом з території України прибутків.

Для цілей вирішення цього спору необхідно було здійснити детальний функціональний аналіз та перевірити чи відіграє Позивач вагому роль при здійсненні дистриб`юторської функції Меда (Швейцарія) та чи діяльність в Україні створює цілісну систему взаємопов`язаних скоординованих операцій, супроводжуючих дистриб`юторській діяльності як такій. Як слідує з пункту 27.1 Коментарів Модельної Конвенції ОЕСР 2014 року підприємство не може розділити взаємопов`язаний операційний бізнес на декілька невеликих операцій для того, щоб стверджувати, що кожне з місць всього задіяне в підготовчу чи допоміжну функції.

Суд вважає за необхідне зазначити і те, що пунктом 41.1 Коментарів до Модельної Конвенції ОЕСР передбачено, що питання про наявність чи відсутність постійного місця представництва повинен вирішуватися в застосуванні до кожної окремої групи; те, що одна із компаній групи створила постійне представництво для іншої, ще не свідчить про те, що це будь-яким чином відображається на інших компаніях групи.

Суди першої та апеляційної інстанції сформували протилежні висновки з приводу комерційного характеру діяльності Позивача за результатами оцінки цього критерію істотності ролі Позивача в діяльності на території України нерезидента: суд першої інстанції за результатами порівняння обсягів фінансування Представництва Меда та обсягів доходів, отриманих нерезидентом з території України, сформував висновок про істотну участь Позивача у комерційній діяльності нерезидента, а суд апеляційної інстанції зазначив, що таке порівняння не передбачене положеннями чинного законодавства.

Дійсно положення чинного законодавства не виділяють особливостей, за якими визначається чи є суттєвою (істотною) чи несуттєвою (неістотною) діяльність представництва в комерційній діяльності нерезидента.

Однак, виходячи із норм Конвенції, загального розуміння відповідних визначень, звичаїв ділового обороту, допоміжна діяльність здійснюється з метою забезпечення ефективного ведення бізнесу, сама допоміжна діяльність представництва у пропорційному порівнянні із основною діяльністю нерезидента на певній території не може становити значний відсоток. Відтак, цілком зрозуміло, що для цілей перевірки, чи була діяльність Представництва Меда на території України значною (істотною) у порівнянні із діяльністю нерезидента, який займався імпортом лікарських засобів на територію України, як вказує Позивач із залученням дистриб`юторів, Відповідач порівняв обсяг надходжень (фінансування) від Меда (Швейцарія) Позивачу, із обсягом коштів, отриманих Меда (Швейцарія) внаслідок реалізації товарів на території України.

Поряд із тим, судами не досліджено із урахуванням всіх фактичних обставин у справі чи у межах цієї сфери бізнесу, ситуації на ринку, тривалості перебування в Україні, сукупність таких, але не виключно, та інших об`єктивних факторів фінансування нерезидентом допоміжної діяльності у обсязі близько 28% від загального обсягу отриманих надходжень з території України за результатами здійснення основної діяльності може бути свідченням істотної участі Представництва Меда у комерційній діяльності Меда (Швейцарія). Суди не з`ясували чи є розумним фінансування допоміжної, тобто такої, що не має істотного впливу, на комерційну діяльність, діяльності Позивача Меда (Швейцарія) у відповідному обсязі.

Крім того, для визнання представництва нерезидента таким, що має статус постійного представництва, необхідною умовою є постійне здійснення діяльності на території України.

Конвенція не визначає конкретних строків, після спливу яких представництво набуває статусу постійного. За загальним правилом для набуття статусу постійного представництва ведення діяльності має бути регулярним, стабільнім і стаціонарним, тобто має розташовуватися в певному місці і з певним ступенем тривалості. Разом з тим, регулярність є відносним поняттям, котре може враховувати не лише строк з якого зареєстровано в податкових органах представництво, а й кількість (сутність) операцій, здійснюваних з часу реєстрації, з урахуванням загальних характеристик того, що є нормальним та звичайним для відповідної сфери бізнесу, та зважаючи на специфіку галузі, сезонних явищ, кліматичних факторів і т.д.

Суд звертає увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавче врегулювання постійного представництва підпунктом 14.1.193 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначало, що з метою оподаткування термін "постійне представництво" включає надання послуг нерезидентом, якщо така діяльність провадиться (в рамках одного проекту або проекту, що пов`язаний з ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як шість місяців, у будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Слід зазначити, що хоч і стаття 5 Модельної Конвенції ООН заснована на статті 5 Модельної конвенції ОЕСР, проте має певні відмінності, зокрема визначає надання послуг підприємством через працівників, що призводить до утворення постійного представництва, де така діяльність відбувається в зальному обсязі понад 183 дні протягом будь-якого дванадцятимісячного періоду, що розпочинається або закінчується у відповідному фінансовому році.

Разом з тим, зміст судового рішення суду апеляційної інстанції взагалі не містить мотивації щодо відповідності/невідповідності діяльності Позивача критерію регулярності (стабільності). Суд першої інстанції оцінив ці доводи лише в аспекті строку реєстрації Позивача в податкових органах безвідносно до з`ясування суті діяльності Позивача та не з`ясував чи є звичайним для такого виду діяльності присутність Представництва Меда протягом 13 років на території України.

Вирішуючи спір у справі апеляційний суд надав перевагу формальній стороні (наявності договорів купівлі-продажу, укладених безпосередньо представництвом, а також наявності одержання коштів безпосередньо представництвом), а не сутності функціональних дій, які виконувались представництвом. Не надано належної уваги дослідженню ділової мети функцій, які виконуються представництвом (особи, яка одержує економічний ефект відповідних функціональних дій), визначенню фактичних отримувачів функціональних дій представництва, не оцінено, чи становлять виконувані представництвом функції суттєву або істотну частину діяльності нерезидента. Не надано належної уваги тому факту, що постійне представництво виникає не лише в тому випадку, коли відповідний персонал укладає угоди, але також і в тому випадку, коли відповідний персонал вчиняє дії, що ведуть до укладання угод. Оцінку того, чи становлять здійснювані функції представництва суттєву або істотну частину діяльності нерезидента залишено за межами апеляційного розгляду.

При цьому, суд першої інстанції не приділив достатньо уваги аргументам сторін щодо фактичних отримувачів функціональних дій, які виконувались представництвом (зокрема, в частині реєстрації лікарських засобів, власниками реєстраційних свідоцтв на які є інші компанії, ніж підприємство).

Сторонами під час розгляду справи надавались розгорнуті пояснення з посиланням на докази, які не повною мірою досліджені як під час розгляду справи в першій інстанції, так і під час розгляду справи в апеляційній інстанції.

Отже, наведене вище свідчить про те, що суди сформували висновки в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року № та № без належного дослідження доказів на підтвердження важливих обставин у справі, які, на думку сторін, свідчать/не свідчать про відповідність діяльності Позивача ознакам постійного представництва та фактично не врахували висновків, сформованих Верховним Судом у постанові від 17 жовтня 2019 року у справі №2а-16434/12/2670, щодо критерії оцінки відповідності діяльності представництва ознакам постійного представництва.

Поряд із зазначеним, суд звертає особливу увагу на те, що у суду касаційної інстанції відповідно до положень процесуального законодавства відсутні повноваження щодо надання оцінки новим, не зазначеним у судах першої та апеляційної інстанцій твердженням та доводам, які на думку Відповідача, свідчать про відповідність діяльності Позивача ознакам постійного представництва.

Суд також звертає увагу на те, що критерії оцінки відповідності діяльності підприємства ознакам «постійного представництва» хоч і є загальними, проте сукупність обставин та фактів аналізованих при дослідженні кожного конкретного критерію для діяльності конкретного суб`єкта практично є завжди унікальною та залежить від внутрішньої організації взаємовідносин між представництвом та нерезидентом, змісту документів, що супроводжують таку діяльність, сутності здійснюваних функцій, особливостей національного врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами дослідження конкретних обставин, доказів наданих на їх підтвердження, можливим є формування висновків щодо відповідності чи невідповідності діяльності підприємства ознакам постійного представництва для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств.

Вказані вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року № та №.

В свою чергу, вимоги частин четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

З урахуванням викладеного, керуючись нормами права, що підлягають застосуванню у даній справі, суд касаційної інстанції дійшов висновку про необхідність передачі справи на новий розгляд до суду першої інстанції в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року № та №, оскільки під час розгляду справи порушено норми процесуального права, що унеможливило встановлення фактичних обставин, які мають значення для правильного вирішення справи у відповідній частині позовних вимог.

Отже, при новому розгляді справи, з огляду на наведене вище, для цілей кваліфікації відповідності діяльності Позивача ознакам постійного представництва підлягає встановленню: чи підлягають застосуванню винятки, передбачені Конвенцією (пункт 4 статті 5), при фактичному здійсненні Представництвом Меда своїх функцій; чи фактично Представництво Меда залучене як місцевий офіс для здійснення основної діяльності Меда (Швейцарія) - виробництво та торгівлі фармацевтичними продуктами, а також проведення ліцензійних операцій, пов`язаних з вказаною діяльністю, що позбавляє його правових підстав для застосування винятків, перелічених для допоміжної чи підготовчої діяльності.

Суд наголошує, що виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Відомості про обставини справи, на підставі яких суд приймає відповідне рішення по суті, повинні бути достовірними, достатніми, належними та допустимими.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої та апеляційної інстанцій в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними і скасування вимоги та рішень Державної податкової служби України, прийнятих за результатами розгляду скарги, а також стягнення моральної шкоди не відповідають.

Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій в частині позовних вимог про визнання протиправними і скасування вимоги та рішень Державної податкової служби України, прийнятих за результатами розгляду скарги, а також стягнення моральної шкоди передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Судами попередніх інстанцій в частині позовних вимог порушені норми процесуального права, які унеможливлюють встановлення фактичних обставин у справі, що мають значення для правильного вирішення справи, що відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для скасування судових рішень і направлення справи на новий розгляд.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

За таких обставин, касаційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення судів першої та апеляційної інстанції скасуванню в частині вирішення позовних вимог визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року № та № скасувати з направленням справи в цій частині на новий судовий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення судів першої та апеляційної інстанцій необхідно залишити без змін.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року в частині вирішення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 12 лютого 2020 року № та № скасувати.

Справу передати в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 5 жовтня 2020 та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 19 січня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді ' І.В. Дашутін

М.М. Яковенко