Справа № 160/10791/21
Суддя: Лозицька Ірина Олександрівна
Дата ухвалення: 2021-10-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Лозицької І.О., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін у місті Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду звернулася фізична особа - підприємець ОСОБА_1 з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просить суд:
- визнати протиправними та скасувати наступні рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області:
- зобов`язати Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не здійснювати анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи (ставка 5% до доходу без реєстрації ПДВ) ОСОБА_1 з 01.10.2019 року.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.07.2021 року було відкрито провадження в адміністративній справі та призначений розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.
Також, як встановлено судом, ОСОБА_1 звернулась до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, ДПС України, в якому позивач просить:
Ухвалою суду від 28.07.2021 року прийнято справу до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження без виклику учасників справи в порядку статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (суддя Бондар М.В.).
Позовні вимоги позивача обґрунтовуються тим, що за Договором комісії власником товару є комітент, комісіонер надає послуги з реалізації товару, за що отримує винагороду від комітента. Отже, доходом комісіонера є не вся виручка, яка надходить комісіонеру від продажу товару, а лише сума комісійної винагороди, яку комісіонер отримує від комітента за договором комісії. Таким чином, кошти, отримані ФОП ОСОБА_1 від надання послуг за Договором комісії - реалізації товарів ТОВ «Єрмак Голд», не є доходом ФОП ОСОБА_1 .
Зокрема, не є доходом кошти, отримані ФОП ОСОБА_1 в період з 20.04.2018р. по 31.12.2018р. в сумі 1912995,57 грн. та в період з 01.01.2019р. по 30.09.2019р. у сумі 3200420,52 грн., що не перераховані ТОВ «Єрмак Голд».
Доходом ФОП ОСОБА_1 є лише сума винагороди, отриманої від ТОВ «Єрмак Голд», яка не перевищує обсягу річного доходу, що допускається для платників єдиного податку 3 групи (5000000,00 грн.).
При цьому, позивач вказує, що згідно звітів комісіонера ФОП ОСОБА_1 в період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р. нею реалізовано товару на загальну суму 32 344 555,15 грн.
Згідно банківських виписок в період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р. ФОП ОСОБА_1 проведено оплату ТОВ «Єрмак Голд» за проданий товар на загальну суму 32 344 555,15 грн.
Також, позивач звертає увагу, що за актом звірки взаєморозрахунків між ФОП ОСОБА_1 та ТОВ «Єрмак Голд» за договором комісії заборгованість станом на грудень 2019 року відсутня, тобто на момент припинення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 повністю перерахувала ТОВ «Єрмак Голд» всі грошові кошти за проданий товар.
Отже, на думку позивача, контролюючий орган помилково дійшов висновку про порушення ФОП ОСОБА_1 вимог податкового законодавства України щодо перевищення ним обсягу річного доходу, а тому, рішення контролюючого органу є необґрунтованими та безпідставними, та такими, що підлягають скасування.
Додатково позивачем зазначено, що Податковим кодексом України не передбачено право контролюючого органу після проведення документальної перевірки та складання Акту перевірки, після розгляду заперечень на висновки Акту, прийняття та погодження із запереченнями платника податків на висновки Акту, складати доповнення (уточнення, зміни) до раніше складеного акта перевірки та приймати на цій підставі податкове повідомлення -рішення на підставі листа/висновку «Про результати розгляду заперечень».
Такі дії контролюючого органу суперечать визначеним Податковим кодексом України процедурним механізмам щодо порядку проведення документальних перевірок та прийняття податкових повідомлень - рішень, та такі дії обмежують та порушують права платника податків на подання заперечень на Лист «Про результати розгляду заперечень», оскільки, механізму та порядку подання таких Заперечень на Лист «Про результати розгляду заперечень», яким по суті фактично змінено (уточнено, доповнено) Акт перевірки та висновки Акту чинним законодавством не передбачено та не встановлено.
ФОП ОСОБА_1 згідно вищенаведеного договору здійснює продаж напівфабрикатів ТМ «Продукти Єрмоліно». Згідно договору комісії (п.1.8 договір) комісіонер зобов`язується забезпечити належний стан автомобільного транспорту, використовуваного для перевезення продукції, але ФОП ОСОБА_1 до перевірки документи пов`язана з транспортуванням товару не надала, сплата за послуги транспортування згідно виписок банку відсутні.
Розрахунки за проданий товар здійснювались в безготівковій та готівковій формі з використанням РРО. В ході безготівкового розрахунку із застосуванням торгового еквайрінгу, банком з сум торгівельної виручки утримувалась комісія, але за весь період, що перевірявся, комітент не здійснює компенсацію ФОП ОСОБА_1 цих витрат.
В ході перевірки встановлено, що згідно банківських виписок КБ «ПриватБанк» на розрахунковий рахунок вносилась виручка від продажу товару через ФОП ОСОБА_1 та фізичних осіб ОСОБА_2 , ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 ), ОСОБА_4 , ОСОБА_5 (РНОКПП НОМЕР_3 ), ОСОБА_6 (РНОКПП НОМЕР_4 ) з призначенням платежу «надходження торговельної виручки від продажу товарів». Вищезазначеними фізичні особи не є найманими працівниками ФОП ОСОБА_1 , трудові та інші договори до перевірки платником податків не було надано.
В ході проведення перевірки фінансово-господарської діяльності, на підставі первинних документів ФОП ОСОБА_1 та на підставі даних Інформаційної бази ДПС України «Податковий блок» - «Виторги», встановлено:
За період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р., згідно даних звітів комісіонера та актам приймання-передачі наданих послуг по Договору комісії ФОП ОСОБА_1 було реалізовано товару на суму 32 344 555,15 грн., у тому числі по роках: 2018р. - 14 795 524,78 грн., 2019р. - 17 549 030,37 грн., при цьому на розрахунковий рахунок у вигляді виручки за проданий на комісії товар надійшло 27 231 139.06 грн., в тому числі по роках: 2018р. - 12 882 529.21 грн. 2019р. 14 348 609.85 грн. Таким чином, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не внесено на розрахунковий рахунок готівкових коштів від реалізації комісійного товару на суму 5 113 416,09 грн., у тому числі по рокам: 2018р. - 1 912 995,57 грн. 2019р. - 3 200 420,52 грн.
Перевіркою встановлено, що за період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р. готівкові кошти, які не були внесені на розрахунковий рахунок по договору комісії, ФОП ОСОБА_1 згідно наданих первинних документів, використовувались за наступним призначенням: на виплату заробітної плати працівникам в сумі 1 088 881,17 грн., за оренду приміщень 920 грн., за обслуговування РРО в сумі 17 085грн., за гофроящики - 594,0 грн., придбання важелів - 4 560 грн. та сплату податків за постачання програмного комплексу «M.E.Doc» в сумі 642,0 грн.
Таким чином, грошові кошти отримані від реалізації комісійного товару ФОП ОСОБА_1 в неповному обсязі вносила на розрахунковий рахунок готівкових коштів від реалізації комісійного товару, а використовувала їх у власних потребах при виплаті заробітної плати найманим працівникам, при цьому суму отриманої винагороди у день її отримання, перераховувала ТОВ «Єрмак Голд» з призначенням платежу «оплата за товар».
Отже, ФОП ОСОБА_1 , не виконувала умови договору комісії, отриманий товар від комітента реалізувала, при цьому, грошові кошти за товар перераховувала в неповному обсязі. ФОП ОСОБА_1 частину готівкових коштів залишала в своєму розпорядженні.
А тому, порушення встановленні контролюючим органом є обґрунтованими, а оскаржувані рішення - правомірними.
Також, 20.08.2021 року до суду від представника Державної податкової служби України надійшов письмовий відзив на позов, у якому представник ДПС України позовні вимоги не визнає, просить у задоволенні позову відмовити. У відзиві представник ДПС України зазначає, що позов ОСОБА_1 не містить жодної позовної вимоги про оскарження бездіяльності або рішення ДПС України як того передбачає ст. 5 КАС України, крім того не обґрунтовано якими чином ДПС порушено права, свободи чи законні інтереси позивача.
Таким чином, представник ДПС України вважає пред`явлення позову до ДПС України безпідставним.
26.08.2021 року на адресу суду від позивача надійшли письмові відповіді на відзив, в яких було підтримано позицію, викладену в позовній заяві, та зазначено, що відзиви відповідачів є законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують доводи, викладені в позовній заяві як підстави для задоволення позову.
21.09.2021 року від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких було підтримано позицію, викладену у письмовому відзиві на позовну заяву, та зазначено, що міркування позивача ґрунтуються виключно на формальних запереченнях, обставин та фактів, щодо встановлених порушень.
Дослідивши матеріали справи, з`ясувавши всі фактичні обставини на яких ґрунтуються вимоги позову, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив такі обставини справи.
У зв`язку із припиненням ФОП ОСОБА_1 , ГУ ДПС у Дніпропетровській області відповідно до п.п.78.1.7. п.78.1 ст.78 Податкового кодексу України та на підставі наказу про проведення документальної позапланової перевірки №3281-п від 15.12.2020 року та направлень на перевірку від 17.12.2020 року № 882, від 17.12.2020 року № 883 посадовими особами контролюючого органу проведено документальну позапланову перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання нею вимог податкового, валютного та іншого законодавства України під час здійснення підприємницької діяльності за період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р.
12.01.2021 року за результатами перевірки складено акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки №17/04-36-07-16/ НОМЕР_5 .
Перевіркою встановленні такі порушення ФОП ОСОБА_1 :
п.п.164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, п. 177.4 ст. 177 ПК України, зі змінами та доповненнями, в частині заниження: податку на доходи фізичних осіб у розмірі 881 904,37 грн., у тому числі по роках: 2018 рік - 408 393,32 грн., 2019 рік - 473 511,05 грн.;
п.п.1.2, п.16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX, п.п.163.1.1п.163.1ст.163, п.п. 164.1.3 п.164.1 ст. 164, п. 177.2, п.177.4 ст. 177 розділу IV ПК України, в частині заниження військового збору у сумі 73 492,03 грн., у т.ч. по рокам: 2018 рік - 34 032,78 грн.; 2019 рік - 39 459,25 грн.;
п. 4 ч. 1 ст. 4, п.1 ч. 2 ст. 6, п.2, п. З ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464-VI, в частині: не донарахування єдиного соціального внеску у сумі внесок у сумі 223 035,12 грн., у т.ч. по рокам: 2018 рік -68 801,04 грн., 2019 рік -154 234,08 грн.;
п.181.1, п.183.1, п.183.2 ст.183 п.187.1 ст.187 ПК України, з урахуванням п.п.54.3.1, п.54.3, ст.54, п. 183.10 ст. 183 ПКУ №2755 в частині не нарахування та не сплати бюджету суму ПДВ у розмірі 6 417 332 грн., в тому числі по періодам: серпень 2018 - 296 566 грн., вересень 2018 - 424 610грн., жовтень 2018 - 445 443 грн., листопад 2018-503 313 грн., грудень 2018 - 502 574грн., січень 2019 - 514 466 грн., лютий 2019 - 502 025 грн., березень 2019 - 464 659 грн., квітень 2019 - 497 846 грн., травень 2019 - 556 161 грн., червень 2019 - 528 885 грн., липень 2019 - 557 699 грн., серпень 2019 - 616 189 грн., вересень 2019 - 1 584грн., грудень 2019 - 5 312 грн.;
п.п.177.5.2 п.177.5, п.177.11ст.177, п.п. 49.18.2, п.п 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України, в частині не надання Податкову декларацію про майновий стан і доходи за 3 квартал 2018р. термін подання 09.11.2018 року, за 2018 рік - термін подання 09.02.2019р., за період з 01.01.2019 по 26.12.2019 ліквідаційну податкову декларацію - термін подання 24.01.2020р.;
п.177.10 ст. 177 ПК України, зі змінами та доповненнями, в частині не ведення книги обліку доходів та витрат.
п. 291.4 ст.291, п.292.1 ст.292, п.203.3. ст.293, 293.8 ст.293 ПК України донараховано єдиного податку у розмірі 443 324,85 грн. та підлягає анулюванню реєстрація платника єдиного податку третьої групи ОСОБА_1 з 01.10.2019 року;
п.п 49.18.2, п.п. 49.18.5 п.49.18. ст..49, п.п.177.5.2, п.п. п.177.5, п.177.11 ст.177 ПК України в частині не подання до контролюючого органу податкових декларацій про майновий стан та доходи за 2019рік ;
п.п. 164.1.3 п. 164.1 ст. 164, п. 177.2, ст. 177 ПК України, з урахуванням вимог п. 167.1 ст.167 ПКУ донараховано ПДФО від провадження господарської діяльності за період з 01.10.2019р. по 26.12.2019р. на загальну суму 82 844,05 грн.;
п. 163.1 ст. 163, ст. 176, з урахуванням п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПК України донараховано військового збору за період з з 01.10.2019р. по 26.12.2019р. на загальну суму 6 903,67 грн.;
п.181.1, п.183.1, п.183.4 ст.183 п.187.1 ст.187, з урахуванням п.п.54.3.1, п.54.3, ст.54, ст. 183, ПК України донараховано податок на додану вартість всього у розмірі 92 262 грн., у тому числі по періодам: жовтень 2019 - 89 686 грн., грудень 2019 - 2576 грн.;
п.п.1 ч. 2 ст. 6, ч. З ст. 7, ч.5 ст.8 Закону України „Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 8 липня 2010 року №2464-VI в частині не донарахування єдиного соціального внеску в сумі 38 558,52 грн., у т.ч. по періодам: 01.10.2019р. по 26.12.2019р. - 38 558,52 грн.
Позивач не погоджуючись із зазначеними рішеннями контролюючого органу оскаржив їх у адміністративному порядку до ДПС України.
Рішенням ДПС України від 14.05.2021 року №10792/6/99-00-06-02-01-06 скаргу ОСОБА_1 задоволено частково, скасовано вимогу від 23.02.2021 року №Ф- та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування єдиного внеску № від 23.02.2021 року у зв`язку з тим, що такі документи не відповідають формі, що є порушенням п.4 роз. 6 Інструкції №449.

На виконання рішення про результати розгляду скарги, ГУ ДПС у Дніпропетровській області були винесені та направлені на адресу ОСОБА_1 нові вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 24.05.2021 року №Ф- на суму 38558,52 грн.. та рішення від 24.05.2021 року № на суму 7711,70 грн.

Рішенням ДПС України від 22.06.2021р. №13923/6/99-00-06-01-04-06 скаргу ОСОБА_1 залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 23.02.2021р. №001456016, №, №, № та №, без змін.

Отже, правомірність оскаржуваних рішень, винесених ГУ ДПС у Дніпропетровській області та ДПС України, є предметом розгляду даної адміністративної справи.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Відповідно частини п`ятої статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У постанові від 28.05.2020 року у справі №818/532/16 Верховний Суд зауважив, що незалежно від того, чи проведена невиїзна документальна перевірка та чи прийнято як її наслідок податкове повідомлення-рішення, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо призначення та/або проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого податкового повідомлення-рішення. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу.

Вчинені контролюючим органом процедурні порушення під час призначення та проведення зазначеної перевірки підлягають оцінці і з огляду на те, наскільки вони вплинули на можливість платника податків захистити свої права, зокрема, щодо надання відомостей контролюючому органу задля правильного установлення обставин та обґрунтованості висновків, та чи призвели установлені процедурні порушення до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу.

Незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Підпунктом 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Згідно підпункту 78.1.4. пункту 78.1. статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності у разі якщо виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Відповідно до пункту 78.4. статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Так, відповідно до положень пп. 17.1.6 п. 17.1 ст. 17, ст. 86 ПК України результати перевірок оформлюються, зокрема, у формі акта, який підписується посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками. Акт документальної виїзної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється у контролюючому органі протягом п`яти робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або перебувають на консолідованій сплаті, - протягом 10 робочих днів).

У разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта, які розглядаються протягом п`яти робочих днів та платнику податків надсилається відповідь. Платник податку має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

У разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Участь керівника відповідного контролюючого органу (або уповноваженого ним представника) у розгляді заперечень платника податків до акта перевірки є обов`язковою. Такі заперечення є невід`ємною частиною акта перевірки.

Платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до п. 1, 2, 6 розділу ІІ, п. 1, 6 розділу V «Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015р. № 727, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26.10.2015р. за № 1300/27745, результати документальних перевірок оформлюються, зокрема, у формі акта, який складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків або його законними представниками. В акті документальної перевірки, інформативних додатках та інших матеріалах не допускаються будь-які виправлення цифрових показників, дат та інших даних.

До підписання акта документальної перевірки враховуються пояснення, надані посадовими особами платника податків або його законними представниками під час перевірки.

За результатами розгляду заперечень складається висновок, у якому зазначаються наведені в акті документальної перевірки висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбиваються підсумки щодо обґрунтованості заперечень.

Таким чином, з аналізу вищезазначених норм законодавства, суд дійшов висновку, що контролюючий орган при надходженні заперечень на акт перевірки повинен здійснити перевірку фактів та даних, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях.

Однак, контролюючим органом фактично було здійснено виправлення самостійно виявлених помилок в акті перевірки, який зареєстрований належним чином.

При цьому, суд вказує, що позивач не був повідомлений про розгляд контролюючим органом питання про внесення виправлень в акт перевірки, що позбавило його права на надання заперечень, пояснень з приводу таких дій відповідача.

Крім того, як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, відповідачем за результатами розгляду заперечень надіслано позивачу лист від 16.02.2021 року за №284/04-36-07-16-, в якому фактично з підстав помилкового вручення робочого варіанту акту та з підстав наявності помилок в акті перевірки, змінені цифрові показники, дати та інші дані акту. Однак, враховуючи, що нормами податкового законодавства заборонено вносити такі виправлення в акт перевірки та зазначеними листами податковий орган фактично змінив акт перевірки, в той час як новий акт відповідачем не складався.

Зазначений лист підписаний не тими особами, які здійснювали перевірку, що є не припустимим.

Аналогічна правова позиція викладена в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 15.11.2017 року у справі № 815/2965/16.

Відтак, на думку суду, зазначене є окремою підставою для скасування рішень, винесених за результатами такої перевірки.

При цьому, суд також вважає за необхідне зазначити наступне.

Порядок визначення доходів та їх склад для платників єдиного податку першої - третьої груп визначений статтею 292 ПК України.

Так, згідно з пунктом 292.1 статті 292 ПК України доходом платника єдиного податку для фізичної особи - підприємця є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, доходи у вигляді бюджетних грантів, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Відповідно до пункту 292.3 1 статті 292 ПК України до суми доходу платника єдиного податку включається вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг).

Безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платнику єдиного податку згідно з письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платнику єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку.

Згідно з підпунктом 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України продаж (реалізація) товарів це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

В свою чергу, пунктом 292.4 статті 292 ПК України визначено, що у разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, комісії, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента).

Як встановлено судом, 01.05.2018р. ТОВ «Єрмак Голд» як комітент та позивачем як комісіонер уклали договір комісії № 01-05/18-42.

Відповідно до статті 1011 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов`язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента.

Згідно з частиною 3 статті 1012 ЦК України істотними умовами договору комісії, за якими комісіонер зобов`язується продати або купити майно, є умови про це майно та його ціну.

Частиною 1 статі 1013 ЦК України визначено, що комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії.

Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (статті 1018 ЦК України).

В даному випадку, згідно пункту 1.1 договору комісії від 01.05.2018 року № 01-05/18-42, комісіонер бере на себе зобов`язання від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену винагороду здійснити продаж третім особам товару, що належить комітенту, в кількості, асортименті і за цінами визначеними у накладних на кожну партію товару, що передається на комісію, а комітент бере на себе зобов`язання виплатити комісійну винагороду, визначену умовами цього договору.

Пунктом 1.3 договору визначено, що товари, передані комісіонеру, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).

Згідно з пунктом 4.3 договору перерахування грошових коштів отриманих за продаж товару, здійснюється комісіонером на поточний рахунок комітента, вказаному в розділі 11 цього договору.

На виконання договору комісії від 01.05.2018р. № 01-05/18-42 позивачем реалізовано товар на загальну суму 32 344 555,15 грн., що підтверджується звітами комісіонера за період травень 2018 року січень 2019 року, про реалізацію товару ТОВ «Єрмак Голд».

Вказана сума переведена позивачем на виконання договору комісії від 01.05.2018р. № 01-05/18-42 на банківський рахунок ТОВ «Єрмак Голд» за спірний період, що підтверджується заключними виписками по банківському рахунку ОСОБА_1 за період з 01.01.2018 року по 31.12.2018 року та за період з 01.01.2019 року по 31.12.2019 року.

Згідно акту звірки взаєморозрахунків між ТОВ «Єрмак Голд» та ФОП ОСОБА_1 , станом на 31.10.2019 року заборгованість між сторонами відсутня.

За результатами документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , зафіксованої в акті перевірки №17/04-36-07-16/ НОМЕР_5 від 12.01.2021 року, за період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р., згідно даних звітів комісіонера та актам приймання-передачі наданих послуг по Договору комісії ФОП ОСОБА_1 було реалізовано товару на суму 32 344 555,15 грн., у тому числі по роках: 2018р. - 14 795 524,78 грн, 2019р. - 17 549 030,37 грн., при цьому, на розрахунковий рахунок у вигляді виручки за проданий на комісії товар надійшло 27 231 139.06 грн., в тому числі по роках: 2018р. - 12 882 529.21 грн. 2019р. - 14 348 609.85 грн. Таким чином, перевіркою встановлено, що ФОП ОСОБА_1 не внесено на розрахунковий рахунок готівкових коштів від реалізації комісійного товару на суму 5 113 416,09 грн., у тому числі по рокам: 2018р. - 1 912 995,57 грн. 2019р. - 3 200 420,52 грн.

Перевіркою встановлено, що за період з 20.04.2018р. по 26.12.2019р. готівкові кошти, які не були внесені на розрахунковий рахунок по договору комісії, ФОП ОСОБА_1 згідно наданих первинних документів, використовувались за наступним призначенням: на виплату заробітної плати працівникам в сумі 1 088 881,17 грн., за оренду приміщень 920 грн., за обслуговування РРО в сумі 17 085грн., за гофроящики - 594,0грн., придбання важелів - 4 560 грн. та сплату податків за постачання програмного комплексу «M.E.Doc» в сумі 642,0 грн.

Суд вказує на помилковість таких доводів відповідача, з огляду на таке.

Пунктом 1.3 договору комісії від 01.05.2018р. № 01-05/18-42 визначено, що товари, передані комісіонеру, є власністю комітента до моменту їх продажу комісіонером третій особі (споживачеві).

Відповідно до пункту 2.1 договору, комітент зобов`язується виплатити комісіонеру комісійну винагороду у розмірі 10-22% від суми проданого товару. Розмір винагороди визначається сторонами у звітах комісіонера.

Виплата комісійної винагороди здійснюється комітентом за фактично проданий товар. Виплата комісійної винагороди здійснюється шляхом перерахування коштів на поточний рахунок комісіонера протягом п`яти банківських днів із моменту підписання сторонами відповідного звіту комісіонера та акту приймання-передачі наданих послуг за умови виконання комісіонером умов пункту 2.4 цього договору. Право на винагороду комісіонер отримує з моменту отримання грошових коштів комітентом за проданий на комісії товар, а також з урахуванням подання звіту в строк, передбачений пунктом 3.1 цього договору. Комітент, з моменту повного розрахунку, зробленого комісіонером за проданий товар, проводить звіряння взаємних розрахунків з останнім і робить йому оплату винагороди (пункти 2.2-2.5 договору).

Згідно з пунктом 4.3 договору перерахування грошових коштів отриманих за продаж товару, здійснюється комісіонером на поточний рахунок комітента, вказаному в розділі 11 цього договору.

З огляду на вищевказані положення договору комісії від 01.05.2018р. № 01-05/18-42, при укладанні договору комісії на реалізацію товару комісіонер отримує товар від комітента для його подальшої передачі третім особам. Отримавши товар від комітента, комісіонер не набуває статусу власника цього товару, а є лише зобов`язаною особою щодо передачі такого товару третім особам за укладеними з ними правочинами.

Таким чином, при відсутності переходу права власності на товар при його передачі від комітента до комісіонера, грошові кошти, отримані комісіонером (позивачем) від третіх осіб в якості оплати вартості товару та перераховані в подальшому на користь ТОВ «Єрмак Голд» (комітент) на виконання вимог пункту 4.3 договору, є оподатковуваним доходом саме ТОВ «Єрмак Голд», а не доходом позивача від реалізації товару.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 17.07.2020 року у справі № 826/8493/18.

При цьому, у постанові Верховного Суду від 31.07.2018р. у справі № 810/3897/14 зазначив, що кошти, які надійшли до комісіонера відповідно договору комісії, не є його власністю, оскільки підлягають обов`язковій передачі третій особі, а тому ці кошти не є виручкою від реалізації продукції (товарів, послуг, робіт) чи доходом суб`єкта підприємницької діяльності, а відтак такі кошти не можуть бути включені до складу виручки від реалізації продукції платником податку - фізичною особою-підприємцем. До складу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) у даному випадку може бути включена лише сума комісійної винагороди».

Аналогічна позиція Верховного Суду зазначена також в постанові від 16.04.2019 року у справі № 1170/2а-3023/12.

Окрім цього, суд звертає увагу на те, що згідно з пунктом 6.2 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, не визнаються доходами такі надходження від інших осіб як сума надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо.

Відповідно до пункту 7 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 № 290, дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо). Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

В спірному випадку до оподатковуваного доходу позивача за 2018-2019 роки належать лише суми комісійної винагороди, отриманої від ТОВ «Єрмак Голд» на виконання договору комісії від 01.05.2018 року № 01-05/18-42.

Щодо оскарження позивачем рішення ДПС України про результати розгляду скарги, суд зазначає про таке.

Відповідно до приписів п.п.56.1, 56.2 та 56.10 ст.56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, прийняте за розглядом скарги платника податків, є остаточним і не підлягає подальшому адміністративному оскарженню, але може бути оскаржене в судовому порядку.

Аналіз вищенаведених норм свідчить про те, що законодавцем чітко закріплено право платника податків на оскарження рішення податкового органу, прийнятого за результатами розгляду його скарги до суду. Аналогічний припис про можливість оскарження в судовому порядку міститься і в тексті рішення про результат розгляду скарги.

Проте суд звертає увагу, що конституційне право на судовий захист передбачає як невід`ємну частину такого захисту можливість поновлення порушених прав і свобод громадян, правомірність вимог яких встановлена в належній судовій процедурі і формалізована в судовому рішенні, і конкретні гарантії, які дозволяли б реалізовувати його в повному об`ємі і забезпечувати ефективне поновлення в правах за допомогою правосуддя, яке відповідає вимогам справедливості.

Вказаний принцип також був закріплений в частині 1 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діяла на момент прийняття рішення судами попередніх інстанцій), який визначає, що кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або інтереси.

Водночас згідно з частиною першою статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції, яка діє на час розгляду справи) кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Згідно підпункту 17.1.7 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право оскаржувати в порядку, встановленому цим Кодексом, рішення, дії (бездіяльність) контролюючих органів (посадових осіб).

Платниками податків до суду можуть бути оскаржені рішення, дії, бездіяльність суб`єктів владних повноважень, які порушують права, свободи та інтереси. Втім, задоволенню в адміністративному судочинстві підлягають лише ті позовні вимоги, які відновлюють фактично порушені права, свободи та інтереси особи у сфері публічно-правових відносин.

Оскаржуване рішення ДПС України про результати розгляду скарги саме по собі не є юридично значеним для позивача, оскільки не мають безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, а відтак безпосередньо не порушує права та інтереси позивача.

Вказана правова позиція викладена в постанові Верховного Суду у справі від 11 червня 2019 року №826/45/18 (№К/9901/8555/19).

Щодо вимоги позивача про зобов`язання Головного управління ДПС у Дніпропетровській області не здійснювати анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи (ставка 5% до доходу без реєстрації ПДВ) ОСОБА_1 з 01.10.2019 року, суд зазначає про таке.

Згідно зі статтею 5 КАС України судовому захисту підлягає лише порушене право.

Так, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється. В контексті наведених приписів має значення лише суб`єктивне уявлення особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту. Однак, обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.

При цьому неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

Відповідно, дії суб`єкта владних повноважень є такими, що порушують права і свободи особи в тому разі, якщо: по-перше, такі дії вчинені владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції і по-друге, оспорювані дії є юридично значимими, тобто такими, що мають безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Кодекс адміністративного судочинства України не встановлює можливості захисту порушених прав та інтересів осіб на майбутнє, а судове рішення не повинно містити приписів, що прогнозують можливі порушення з боку відповідача та про зобов`язання відповідача вчинити чи утриматись від вчинення певних дій на майбутнє.

Системний аналіз зазначених норм КАС України дає підстави дійти висновку про те, що в порядку адміністративного судочинства здійснюється захист уже порушених прав особи (при цьому, між сторонами уже виникли правовідносини, з яких у свою чергу виник публічно-правовий спір), а не захист від можливих порушень прав у майбутньому.

В матеріалах справи відсутні докази здійснення відповідачем дій щодо анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи (ставка 5% до доходу без реєстрації ПДВ) ОСОБА_1 , а тому, така вимога позивача також не підлягає задоволенню.

Вказані правові позиції містяться, зокрема, в постановах Верховного Суду від 24 квітня 2018 року по справі № 167/592/17, від 31 липня 2018 року по справі №348/9/17, від 23 жовтня 2018 року по справі №344/4560/17, від 14 лютого 2019 року по справі №362/7962/15-а.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Згідно з ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд дійшов висновку про часткове задоволення позовної заяви.

Відповідно до ч. 1 ст. 143 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.

Відповідно до ч. 3 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог.

Таким чином, судові витрати, підлягають розподілу між сторонами пропорційно до розміру задоволених позивних вимог.

Керуючись ст.ст. 9, 72-77, 139, 242-243, 245-246, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

Позовну заяву фізичної особи підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати наступні рішення, винесені Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області:

- податкове повідомлення-рішення № від 23.02.2021 року на суму 554156,06 грн. з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно п.п.123.2 ст.123 ПКУ, згідно акту перевірки ОСОБА_1 від 12.01.2021р. №17/04-36-07-16/ НОМЕР_1 (єдиний податок з фізичних осіб);

- податкове повідомлення-рішення № від 23.02.2021 року на суму 340,00 грн. з розрахунком податкового зобов`язання та фінансових санкцій (штрафів), згідно акту перевірки ОСОБА_1 від 12.01.2021 року №17/04-36-07-16/ НОМЕР_1 ;

- податкове повідомлення-рішення № від 23.02.2021 року на суму 103555,06 грн. з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно п.п.123.2 ст.123 ПКУ, згідно акту перевірки ОСОБА_1 від 12.01.2021 року №17/04-36-07-16/ НОМЕР_1 (податок на доходи фізичних осіб від здійснення господарської діяльності);

- податкове повідомлення-рішення № від 23.02.2021 року на суму 8629,59 грн. з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно п.п.123.2 ст.123 ПКУ, згідно акту перевірки ОСОБА_1 від 12.01.2021 року №17/04-36-07-16/ НОМЕР_1 (військовий збір);

- податкове повідомлення-рішення № від 23.02.2021 року на суму 115327,50 грн. з розрахунком застосування штрафних (фінансових) санкцій згідно п.п.123.2 ст.123 ПКУ, згідно акту перевірки ОСОБА_1 від 12.01.2021 року №17/04-36-07-16/ НОМЕР_1 (податок на додану вартість);

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 24.05.2021р. №Ф- на суму 38558,52 грн. згідно Акту документальної перевірки від 12.01.2021р. №17/04-36-07-16/ НОМЕР_1 та рішення від 14.05.2021 року №10792/6/99-00-06-02-01-06;

- рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним податковим органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 24.05.2021р. на суму 7 711,70 грн.

У іншій частині позовних вимог відмовити.

Стягнути на користь фізичної особи підприємця ОСОБА_1 ( АДРЕСА_1 , РНОКПП НОМЕР_1 ) з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань (49005, Дніпропетровська область, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, буд. 17-А, ) судовий збір за подачу позовної заяви до суду в сумі 7820,10 грн.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 05.10.2021 року.

Суддя І.О. Лозицька