Справа № 420/7771/20
Суддя: Білоус О.В.
Дата ухвалення: 2021-09-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

22 вересня 2021 року

Київ

справа №420/7771/20

адміністративне провадження № К/9901/17713/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Желтобрюх І.Л.,

за участю секретаря судового засідання Носенко Л.О.,

представників позивача: Трубай Я.А., Левченка С.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року (головуючий суддя Кравченко М.М.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року (головуючий суддя Стас Л.В., судді Турецька І.О., Грановський Ю.М.) у справі за адміністративним позовом Колективного підприємства «БУДОВА» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У серпні 2020 року Колективне підприємство «БУДОВА» (далі - КП «БУДОВА») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (далі - ГУ ДПС в Одеській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 6 серпня 2020 року № 001490509, яким зменшено від`ємне значення на 105 319 322 грн; від 6 серпня 2020 року № 001492509, яким застосовано штраф у сумі 52 659 661 грн; від 6 серпня 2020 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 119 679 182 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 79786121 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 39893061 грн); від 14 квітня 2020 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості» на 476184,30 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 380947,44 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 95236,86 грн); від 14 квітня 2020 року № , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн; від 14 квітня 2020 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору, пені на 201 017,88 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 115001,90 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 86015,98 грн); від 14 квітня 2020 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 2 941 695,13 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1682937,49 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 1258757,64 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року, позов КП «БУДОВА» задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 14 квітня 2020 року: № , № , № , № та від 6 серпня 2020 року: № 001490509, № 001492509, № . Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС в Одеській області на користь КП «БУДОВА» судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 21020 грн.

Не погодившись з ухваленими у справі судовими рішеннями першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС в Одеській області звернулося із касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просила рішення судів першої та апеляційної інстанцій скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

КП «БУДОВА» скористалося своїм правом та надіслало до суду відзив на касаційну скаргу, в якому, посилаючись на встановлені обставини та висновки оскаржуваних судових рішень зазначило, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій прийняті з дотриманням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим просило відмовити у задоволенні касаційної скарги, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, заслухавши представників позивача, переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про залишення касаційної скарги без задоволення.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що КП «БУДОВА» перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській області як платник податків.

ГУ ДПС в Одеській області у період з 27 серпня 2019 року по 30 січня 2020 року відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 та пункту 77.1 статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України), плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2019 рік, на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області від 7 серпня 2019 року № 6298 проведено планову виїзну документальну перевірку КП «БУДОВА» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року, валютного законодавства за період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року, за результатами якої 6 лютого 2020 року складено Акт № 000017/15-32-05-09/22484783 (далі - Акт перевірки).

Перевіркою встановлено порушення позивачем:

підпункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.5.9 пункту 140.5 статті 140 ПК України, пункту 1 статті 9, пункту 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 5, 6 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» (далі - П(С)БО 11), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року № 85/4306 (зі змінами та доповненнями), пунктів 5-8, 10-11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженому наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованому в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року № 860/4153, пунктів 5-7, 10, 11, 17-19, 20 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства Фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 зареєстрованого у Мінюсті України від 19 січня 2000 року № 27/4248 (із змінами та доповненнями), в наслідок чого занижено податок на прибуток у сумі 76650139 грн, у тому числі по періодах: півріччя 2018 року - 1231670 грн, три квартали 2018 року - 828293 грн, за 2018 рік - 7336632 грн, I квартал 2019 року - 14288212 грн, півріччя 2019 року - 69313507 грн;

підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, абзацу «г» пункту 198.5 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в наслідок чого завищено суму від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 108097463 грн, у тому числі у червні 2019 року у сумі 108097463 грн;

пункту 201.1 статті 201 ПК України, в наслідок чого встановлено відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 108097463 грн;

підпункту 266.1.1 пункту 266.1, підпункту 266.2.1 пункту 266.2, підпунктів 266.3.1, 266.3.3 пункту 266.3 статті 266 ПК України, в наслідок чого за період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року занижено податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у сумі 543 867,62 грн, у тому числі по періодах: ІІ квартал 2018 року - 72 675,75 грн, ІII квартал 2018 року - 72675,75 грн, ІV квартал 2018 року - 72675,75 грн, І квартал 2019 року - 81460,09 грн, ІІ квартал 2019 року - 81460,09 грн, ІII квартал 2019 року - 81460,09 грн, ІV квартал 2019 року - 81460,09 грн;

підпункту 14.1.47 пункту 14.1 статті 14, підпункту 162.1.3 пункту 162.1 статті 162, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту «г», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, п.176.2 статті 176 ПК України, в наслідок чого встановлено заниження податку на доходи фізичних осіб у розмірі 1682937,49 грн, у тому числі за період з 1 квітня 2018 року по 31 грудня 2018 року у сумі 171304,36 грн та за період з 1 січня 2019 року по 30 червня 2019 року у сумі 1511633,13 грн;

статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК України, Наказу Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року №111/2655), в наслідок чого до податкових розрахунків включені помилкові та недостовірні дані щодо не відображення сум доходів, нарахованих (сплачених) на користь платників податків та нарахованих (сплачених) сум утриманого з них податку, що призвело до зменшення податкових зобов`язань платника податку та зміни (відсутності даних) платника податку, щодо не відображення нарахованих (повернених) поворотних фінансових позик за ознакою « 153», відомостей про аліменти, що виплачуються платнику податку згідно з рішенням суду або за добровільним рішенням сторін з ознакою доходу « 140», відомостей про соціальні виплати з відповідних бюджетів з ознакою доходу « 128», та невірного відображення серії та номеру паспорта з ознакою доходу « 101»;

підпунктів 1.2 - 1.5 пункту 16 прим.1 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень, підпунктів «г», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171 ПК України, в наслідок чого встановлено заниження військового збору у розмірі 115001,90 грн, у тому числі за період з 1 квітня 2018 року по 31 грудня 2018 року у сумі 11705,92 грн та за період з 1 січня 2019 року по 30 червня 2019 року у сумі 103295,98 грн;

статті 5 Закону України від 23 вересня 1994 року № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» із змінами та доповненнями, пункту 7 розділу III Положення про порядок та умови торгівлі іноземною валютою, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 10 серпня 2005 року № 281 із змінами та доповненнями, в частині не перерахування позитивної курсової різниці до бюджету;

перевіркою пункту плану 3.5 перевірки встановлено порушення граничних обмежень розрахунків готівкою у касі підприємства із фізичною особою протягом одного дня, що є порушенням вимог пункту 6 розділу ІІ Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного Банку України 29 грудня 2017 року №148 (із змінами та доповненнями).

На підставі Акта перевірки контролюючим органом 14 квітня 2020 року прийнято податкові повідомлення - рішення:

№ , яким зменшено від`ємне значення на 108097463 грн;

№ , яким на підставі статті 120-1 ПК України до КП «БУДОВА» застосовано штраф у сумі 54048731,50 грн;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 114240500 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 76160403 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 38080202 грн;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості» на 476 184,30 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 380947,44 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 95236,86 грн);

№ , яким застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 510 грн;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі військового збору, пені на 201017,88 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 115001,90 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 86015,98 грн);

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені на 2 941 695,13 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 1682937,49 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 1258757,64 грн.

Не погодившись із зазначеними податковими повідомленнями - рішеннями КП «БУДОВА» звернулось із скаргою до Державної податкової служби України, яка 31 липня 2020 року прийняла рішення про результати розгляду скарги № 24386/6/99-00-06-02-01-06, яким скаргу задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області № від 14 квітня 2020 року в частині збільшення перевіркою доходів на суму 13890705 грн та у відповідній частині застосовано штрафні санкції, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення залишено без змін та збільшено суму грошових зобов`язань по податковому повідомленню-рішенню № від 14 квітня 2020 року, внаслідок зменшення перевіркою доходів на суму 34033583 грн по взаємовідносинах із ТОВ «Фірма «Наш Дом», ТОВ «Наш Дом Комфорт», ТОВ «Наш Дом Престиж», ТОВ «Наш Дом Уют»; скасовано податкові повідомлення-рішення № від 14 квітня 2020 року та № від 14 квітня 2020 року в частині зменшення від`ємного значення з ПДВ внаслідок збільшення на загальну суму 2778140,83 грн та у відповідній частині застосовано штрафні санкції відповідно до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення рішення залишено без змін; залишено без змін податкові повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року: № , № , № та № .

ГУ ДПС в Одеській області на підставі вказаного Рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги 6 серпня 2020 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

№ 001490509, яким зменшено від`ємне значення на 105319322 грн;

№ 001492509, яким застосовано штраф у сумі 52 659 661 грн;

№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 119 679 182 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 79786121 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 39893061 грн).

Не погоджуючись з вказаними рішеннями ГУ ДПС в Одеській області, позивач оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що матеріали справи містять всі необхідні первинні документи та докази на підтвердження здійснення фінансово-господарської діяльності позивача в періоді, який перевірявся, які відповідають вимогам Закону України від 16 липня 1999 року № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-XIV) та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій.

Зазначена позиція підтримана П`ятим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду частково погоджується із такими висновками судів попередніх інстанцій, враховуючи наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України.

За приписами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Частиною першою статті 1 Закону № 996-XIV визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону № 996-XIV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Так, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що між замовниками ПП «ТАУ» та генеральним підрядником КП «БУДОВА» 31 березня 2017 року укладено договір Генерального підряду на капітальне будівництво та додаткову угоду № 1, додаткову угоду № 2 від 28 квітня 2017 року, згідно яких Генеральний підрядник зобов`язується здійснити капітальний ремонт нежитлової будівлі за адресою: Одеська область, м Одеса, вул. Літературна, 10 а.

За умовами пункту 2.2 Договору склад і обсяг робіт, які підлягають виконанню Генпідрядником, визначені проектною документацією, яка є невід`ємною частиною цього Договору, а також роботи з влаштування поліпшеного штукатурення в нежитлових приміщеннях. Відповідно до пункту 5.1 Договору вартість робіт за цим Договором становить: 84407373,40 грн, є приблизною і уточнюється на момент закінчення терміну дії договору шляхом підписання додаткової угоди. Згідно пункту 14.1 Договору передача закінчених робіт Генпідрядником і приймання їх Замовником оформлюється актом приймання-передачі закінчених робіт, після підписання Сторонами Акту приймання виконаних підрядних робіт (ф. КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт (Ф. КБ-3).

Вартість робіт за Договором становить 84407373,40 грн та уточнюється на момент закінчення дії договору, при цьому в Акті перевірки вказана кошторисна вартість робіт та вартість основних фондів, яка становить 83 344 225 грн.

Генеральним підрядником КП «БУДОВА» на адресу Замовників будівництва було направлено повідомлення № 27/1 від 21 січня 2019 року, яким замовників будівництва було повідомлено, що станом на грудень 2018 року позивачем виконано роботи, що передбачені проектною документацією.

Вартість виконаних робіт згідно проектної документації становить 83344225 грн у тому числі ПДВ. Щодо робіт з облаштування поліпшеного штукатурення в нежитлових приміщеннях (покращена штукатурка поверхонь стель всередині будівлі по каменю і бетону 2730 кв.м., поліпшена штукатурка поверхневих стін всередині будівлі по каменю і бетону 8650 кв.м., штукатурка плоских поверхонь віконних і дверних відкосів по каменю та бетону 250 кв.м.) повідомлено, що вказані роботи будуть проведенні у відповідності до Договору Генерального підряду на капітальне будівництво з урахувань змін та доповнень та будуть завершені у липні 2020 року згідно календарного графіку. Вартість вказаних робіт орієнтовно буде складати 1063148, 40 грн у тому числі ПДВ.

На підтвердження намірів щодо здійснення робіт з облаштування поліпшеного штукатурення в нежитлових приміщеннях та підтвердження здійснення робіт з облаштування поліпшеного штукатурення в нежитлових приміщеннях під час перевірки та додатково до заперечень позивачем надавались у тому числі наступні документи: договірна ціна складена станом на 28 квітня 2017 року, матеріальний звіт за 01.01.19-31.03.20р.р.

Під час перевірки, відповідачем встановлено, що у січні 2019 року КП «БУДОВА» було закінчено та здано в експлуатацію будівлю після капітального ремонту, факт чого не було відображено у бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджується Сертифікатом серії ОД №47, виданим 18 січня 2019 року Управлінням державного архітектурно-будівельного контролю Одеської міської ради, яким засвідчується відповідність закінченого будівництвом об`єкта: "Капітальний ремонт нежитлової будівлі за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Літературна, 10а". Зазначений сертифікат було видано на підставі акту готовності об`єкта до експлуатації від 26 грудня 2018 року.

Відповідно до вказаних документів, позивачем було здійснено капітальний ремонт нежитлової 15-поверхової будівлі за адресою: Одеська область, м. Одеса, вул. Літературна, 10а, загальною площею 11414,9 м2, загальна кошторисна вартість робіт та вартість основних фондів, що приймаються в експлуатацію становить 83344225 грн (у тому числі витрати на будівельні роботи 75151974 грн, витрати на машини, обладнання та інвентар 8192251 грн). Однак, КП «БУДОВА» та його замовниками не складався акт виконаних робіт при фактично виконаному та прийнятому обсягу робіт, вартість яких відома та погоджена усіма сторонами.

Посилаючись на вище наведене, контролюючий орган дійшов висновку про заниження позивачем доходу від реалізації продукції у частині не відображення у складі доходів вартості будівельно-монтажних робіт по об`єкту за адресою: м. Одеса, вул. Літературна, 10а, завершеність яких підтверджується документально.

Стосовно цього судами попередніх інстанцій зазначено, що господарська операція про яку йдеться, оформлюється актом приймання-передачі закінчених робіт, після підписання Сторонами Акту приймання виконаних підрядних робіт (Ф. КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт (Ф.КБ-3).

Тобто, відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань у позивача за договором Генерального підряду на капітальне будівництво від 31 березня 2017 року (з усіма додатками та змінами) буде одна з подій встановлених пунктом: а) зарахування коштів від замовника або б) дата оформлення документів КБ-2в, КБ-3, що встановлено пунктом 187.1 статті 187 ПК України.

Також з врахуванням умов Договору невід`ємною частиною останнього є календарний графік виконаних робіт, згідно якого роботи за Договором генерального підряду здійснюються до липня 2020 року. Отже, з врахуванням умов пункту 14.1 Договору передача закінчених робіт Генпідрядником і приймання їх Замовником оформлюється актом приймання-передачі закінчених робіт, після підписання Сторонами Акту приймання виконаних підрядних робіт (Ф. КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт (Ф. КБ-3).

Крім того, вартість робіт за Договором становить 84407373,40 грн та уточнюється на момент закінчення дії договору, при цьому в Акті перевірки вказана кошторисна вартість робіт та вартість основних фондів, яка становить 83344225 грн. Також, в Акті перевірки зазначено, що не складається акт виконаних робіт при фактичному та прийнятому обсягу робіт, вартість яких відома та погоджена усіма сторонами, вказане твердження не підтверджується документами, оскільки вартість робіт за договором та обсяг робіт є відмінним від тих даних, на які посилається посадові особи ГУ ДПС в Одеській області в Акті перевірки.

Частиною другою статті 39 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності» прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, що за класом наслідків (відповідальності) належать до об`єктів з середніми (СС2) та значними (ССЗ) наслідками, здійснюється на підставі акта готовності об`єкта до експлуатації шляхом видачі органами державного архітектурно-будівельного контролю сертифіката у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 7 Акта готовності об`єкта до експлуатації, на об`єкті виконано згідно з державними будівельними нормами, стандартами і правилами всі роботи, передбачені проектною документацією, у тому числі щодо створення безперешкодного життєвого середовища для осіб з інвалідністю та інших мало мобільних груп населення.

Отже, після виконання робіт, що передбачені проектною документацією та згідно календарного графіку виконання робіт, об`єкт за адресою: м. Одеса, вул. Літературна, 10 а був зданий до експлуатації, згідно зазначених документів.

Однак, ГУ ДПС в Одеській області не врахувало, що інші роботи за Договором генерального підряду не виконані та лише після їх завершення буде оформлений та укладений акт приймання - передачі закінчених робіт, після підписання Сторонами Акту приймання виконаних підрядних робіт (ф. КБ-2в) та Довідки про вартість виконаних підрядних робіт (Ф. КБ-З).

Таким чином, колегія суддів касаційної інстанції погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про те, що інформація щодо наявності сертифіката Серії ОД №47 та Акта готовності об`єкта до експлуатації від 26 грудня 2018 року, який підписано КП «БУДОВА», в якому зазначено про кошторисну вартість будівництва, не свідчить про виконання всіх робіт на суму кошторисної вартості яка зазначена, а свідчить лише про виконання тих робіт, що необхідно виконати для прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкту, тобто тих робіт, без виконання яких приймати об`єкт в експлуатацію неможливо. Ані сертифікат, ані Акт готовності об`єкта до експлуатації не є документами які визначають зміст господарської операції виконання якої викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі КП «БУДОВА», так як у договорі Генерального підряду на капітальне будівництво від 31 березня 2017 року та у додатках до нього зазначено про те, що господарська операція ширше ніж виконання робіт необхідних для прийняття в експлуатацію закінченого будівництвом об`єкту, та передбачає виконання робіт з влаштування поліпшеного штукатурення в нежитлових приміщеннях.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів). При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань. До бази оподаткування включаються вартість товарів/ послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Отже, враховуючи викладене, висновки відповідача про заниження позивачем доходу по даній операції є необґрунтованими та здійснені з неправильним тлумаченням вимог законодавства.

Крім того, при перевірці контролюючим органом встановлено заниження доходів від виконання будівельних робіт внаслідок наступних порушень.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з даними бухгалтерського обліку у період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року КП «БУДОВА», у складі собівартості виконаних робіт відображало вартість отриманих та списаних субпідрядних робіт по завершеним об`єктам будівництва, що у бухгалтерському обліку відображено проводками Дт 39, Дт 641 Кт 631, Дт23 Кт 39 одночасно у періоді, в якому визнані доходи від виконання вказаних робіт (послуг).

Під час перевірки встановлено списання субпідрядних робіт без відображення у складі доходів по завершеним об`єктам будівництва за 2019 рік на суму 226020319 грн.

Найменування об`єктів, по яким списані субпідрядні роботи, обсяг реалізації без ПДВ, на загальну суму 226020319 грн: "Будівництво житлових будинків з вбудовано-прибудованими та підземним паркінгом за адресою: вул. Канатна, 122" у сумі 64989491,88 грн; «Ж/д ул. Михайловская, 8 секц. 1, 2, 3 - 12539348 грн»; «Ж/д вул. Новобереговая - нове будівництво (розміщення житлового комплексу з вбудованими приміщеннями громадського призначення і підземним паркінгом, з розміщенням дизельної і трансформаторної підстанцій для обслуговування житлового комплексу у межах земельних ділянок, які знаходяться в оренді і власності ПП "ТАУ", з благоустроєм прилеглої території за адресою: м. Одеса, вул. Новоберегова, 12А - 68755982,45 грн»; «Ж/д вул. Толбухіна, 135-група житлових будинків за паркінгом на вул. Толбухіна, 135 у м. Одеса у житловому районі "Дмитрівка"» - 79735496,62 грн.

Відповідачем зазначено, що акти приймання виконаних будівельних робіт (типова форма №КБ-2в) не містять відомостей про залучених субпідрядників та встановлено заниження доходів від виконання будівельних робіт за 2019 рік на суму 226020319 грн.

Що стосується вказаних податковим органом порушень, то судами першої та апеляційної інстанцій встановлено наступне.

Згідно із пунктом 1.2 ДСТУ БД.1.1-1:2013 «Правила визначення вартості будівництва», введених в дію наказом Мінрегіонбуду від 5 липня 2013 року № 293, цей стандарт носить обов`язковий характер при визначенні вартості будівництва об`єктів, що споруджуються за рахунок бюджетних коштів, коштів державних і комунальних підприємств, установ і організацій, а також кредитів, наданих під державні гарантії.

Пунктом 6.4.2 вказаного ДСТУ передбачено, що при визначенні вартості виконаних обсягів робіт і проведенні взаєморозрахунків за виконані роботи по об`єктах будівництва, зведення яких здійснюється за рахунок державних коштів застосовуються примірні форми первинних облікових документів «акт приймання виконаних будівельних робіт» (примірна форма № КБ-2в) і «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати» (примірна форма № КБ-3).

Відповідно до пункту 2.7 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року № 88, первинні документи складаються на бланках типових і спеціалізованих форм, затверджених відповідним органом державної влади. Документування господарських операцій може здійснюватись із використанням виготовлених самостійно бланків, які повинні містити обов`язкові реквізити чи реквізити типових або спеціалізованих форм.

Згідно із пунктом 1 Загальних умов укладення та виконання договорів підряду в капітальному будівництві, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 1 серпня 2005 року № 668, ці Загальні умови відповідно до Цивільного кодексу України визначають порядок укладення та виконання договорів підряду на проведення робіт з нового будівництва, реконструкції будівель і споруд та технічного переоснащення діючих підприємств (далі - капітальне будівництво об`єктів), а також комплексів і видів робіт, пов`язаних із капітальним будівництвом об`єктів. У пункті 88 Загальних умов встановлено, що приймання-передача закінчених робіт (об`єкта будівництва) проводиться у порядку, встановленому цими Загальними умовами, іншими нормативними актами та договором підряду.

Під час укладання договорів генерального підряду замовник з підрядником обумовлюють умови та порядок виконання робіт, їх приймання, проведення розрахунків за обсяги виконаних робіт тощо.

Для оформлення виконаних будівельних робіт між сторонами договорів генерального підряду, укладених з КП «БУДОВА», передбачено використання наступних форм первинної облікової документації: № КБ-2в «Акт приймання виконаних будівельних робіт»; № КБ-3 «Довідка про вартість виконаних будівельних робіт та витрати», які є примірними формами.

Аналізуючи зазначені норми та надані позивачем документи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що акти № КБ-2в містять всі обов`язкові реквізити первинного документу, визначені чинним законодавством, зазначені первинні документи складені відповідно до вимог чинного законодавства та не повинні містити відомості про залучених субпідрядників, а отже висновки ГУ ДПС в Одеській області щодо відсутності в актах № КБ-2в відомостей про залучених субпідрядників є необґрунтованими та такими, що не базуються на положеннях чинного законодавства.

За приписами пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: - дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); - чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); - інші операційні доходи; - фінансові доходи; - інші доходи.

Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) - загальний дохід (виручка) від реалізації продукції, товарів, робіт або послуг без вирахування наданих знижок, повернення раніше проданих товарів та непрямих податків і зборів (податку на додану вартість, акцизного збору тощо).

Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг наданих знижок, вартості повернутих раніше проданих товарів, доходів, що за договорами належать комітентам (принципалам тощо), та податків і зборів.

До складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

За приписами пункту 10 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, дохід, пов`язаний з наданням послуг, визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов: - можливості достовірної оцінки доходу; - імовірності надходження економічних вигод від надання послуг; - можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу; - можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Згідно із пунктом 11 П(С)БО 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться: - вивченням виконаної роботи; - визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані; - визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв`язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат. Сума витрат, здійснених на певну дату, включає тільки ті витрати, які відображають обсяг наданих послуг на цю саму дату.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 11, зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Судами першої та апеляційної інстанцій під час розгляду справи встановлено, що КП «БУДОВА» відобразило у податковому обліку наслідки здійснених господарських операцій з субпідрядними організаціями.

У бухгалтерському обліку для узагальнення інформації щодо здійснення витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню на витрати в майбутніх звітних періодах, призначено рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». Рахунок 39 дебетується на суми майбутніх витрат у кореспонденції з відповідними рахунками розрахунків і кредитується на суми визнання витрат, по мірі їх віднесення до того чи іншого звітного періоду, в кореспонденції з рахунками обліку таких витрат.

Пункт 2.36 Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 433 від 28 березня 2013 року, визнає витратами майбутніх періодів витрати, які мали місце протягом поточного або попередніх звітних періодів, але належать до наступних звітних періодів.

Тобто, витрати майбутніх періодів - це витрати, які здійснені в поточному періоді, але підлягають віднесенню на витрати майбутніх періодів, бо головними їх ознаками є те, що вони фактично понесені (сплачені або отримані документи, що підтверджують факт понесення витрат) у звітному періоді, а належать до майбутніх періодів (наприклад, доходи, з якими пов`язане понесення цих витрат, виникнуть у майбутніх періодах, або сплачені платежі пов`язані з майбутніми періодами).

Таким чином, враховуючи зазначене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що відповідачем помилково віднесено зазначені суми виключно до вартості субпідрядних робіт, оскільки вони не включають у себе лише вартість субпідрядних витрат, вони складаються в тому числі із вартості субпідрядних робіт та включають в себе вартість використання механізмів, інші загальновиробничі витрати (на оплату послуг за електроенергію, водопостачання, газу, прибирання сміття, вивіз сміття тощо).

При цьому, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що по рахунку 39 мали місце помилки, які в подальшому були виправлені КП «БУДОВА» та про що було повідомлено податковий орган.

Так, по рахунку 39 містились помилки: щодо зазначення адреси об`єкту будівництва (вул. Михайлівська, 8), по якому зазначена сума витрат у розмірі 12539348 грн, оскільки сума 12539348 грн відноситься до витрат на будівництво по вул. Толбухіна, 135; щодо суми витрат з будівництва по вул. Канатній ,122, у розмірі 64989491,88 грн, оскільки сума таких витрат по вул. Канатній, 122, становить 31331892,89 грн, а сума 33657598,99 грн помилково була включено до витрат з будівництва по вул. Канатній, 122, оскільки вона відноситься до витрат на будівництво по вул. Толбухіна, 135; щодо суми витрат з будівництва по вул. Толбухіна, 135 у розмірі 79735496,62 грн, оскільки сума таких витрат згідно даних рахунку 39 становить 125932443,61.

До сум відповідних актів КБ-2в, складених за генпідрядними договорами між позивачем та замовниками по зазначеним трьом об`єктам будівництва включено 224131133,95 грн, що обліковані на рахунку 39 по цим об`єктам, а саме: по вул. Канатна, 122 - 31331892,89 грн, по вул. Новоберегова, 12А - 68755982,45 грн, по вул. Толбухіна, 135 - 124043258,61 грн.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій зазначили, що висновки відповідача про не нарахування позивачем податкових зобов`язань з ПДВ у розмірі 45204064 грн на суми виконаних будівельних робіт - 226020319 грн є необґрунтованими та безпідставними.

Також, в Акті перевірки відповідачем зазначено, що у період з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року, згідно з наданими до перевірки документами, позивачем по одному з об`єктів (ЖК "МАНДАРИН", м. Одеса, вул. Канатна, 122) було списано матеріалів більше, ніж було витрачено згідно з актами виконаних робіт та довідок про вартість робіт та витрати (форми КБ-2, КБ-3).

Згідно із наданими документами, КП «БУДОВА» у квітні 2019 року було здано об`єкт (виконано БМР) ЖК "МАНДАРИН", м. Одеса, вул. Канатна, 122, на замовлення ТОВ "М1ДЛАНД-ТРЕЙС КОНСТРАКПІН" (договір про спільну діяльність від 29 вересня 2016 року № 1/К-122 - уповноважена особа СТ "Будова-КАПІТАЛ").

Відповідно до даних рахунку 20 бухгалтерського обліку, 30 квітня 2019 року було здійснено списання (Дт 23 Кт 201, Дт 801 Кт 201) матеріалів за зазначеними БМР у сумі 103105826,40 грн.

Згідно з актами виконаних робіт та довідок про вартість робіт та витрати, на об`єкт ЖК "МАНДАРИН", м. Одеса, вул. Канатна, 122, було витрачено матеріалів на суму 82692361,71 грн, тобто на 20413464,69 грн менше, ніж відображено списання згідно з даними бухгалтерського обліку за кредитом рахунку 20.

Таким чином, в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України, пунктів 7, 10, 11 П(С)БО 15 "Дохід", пункту 5 П(С)БО 11, частини першої статті 9, частини другої статті 3 Закону № 996-XIV, контролюючим органом під час перевірки встановлено заниження позивачем суми "Чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" (ряд. 2000), визначених за правилами бухгалтерського обліку, а саме: від списаних на об`єкт матеріалів, але не використаних у його будівництві на суму 20413465 грн за півріччя 2019 року.

Також, відповідачем вказано, що в порушення вимог пункту 188.1 статті 188, пункту 189.1 статті 189, пункту 198.5 статті 198 ПК України, КП «БУДОВА» занижено податкові зобов`язання з ПДВ у квітні 2019 року на 4082693 грн у частині не віднесення до їх складу ПДВ від вартості ТМЦ, використаних не у господарській діяльності платника податків.

Водночас, як встановлено судами попередніх інстанцій та вбачається з матеріалів справи, що під час списання матеріалів у даних бухгалтерського обліку мала місце помилка по даним рахунку 20, яка була виправлена позивачем та про що було повідомлено податковий орган. З урахуванням цього, вартість робіт згідно актів виконаних робіт та даних бухгалтерського обліку, по об`єкту ЖК «МАНДАРИН», розташованому за адресою: м. Одеса, вул. Канатна, 122, становить 83 353 082,59 грн.

Крім того, судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що КП «БУДОВА» (Замовник) уклало договір про надання спортивних послуг № 04/01 з ГО Одеська обласна організація фізкультурно-спортивного товариства «Динамо» України (Виконавець) та додаткові угоди від 1 серпня 2017 року (діє до 31 грудня 2018) та від 1 січня 2019 року (діє до 31 грудня 2020 року), відповідно яких: виконавець зобов`язується надати спортивні послуги на спорткомплексі «Динамо» за кодом КПП 93.19.1 «Послуги у сфері спорту, інші» (оренда спортивного ігрового залу), з 1 січня 2017 року по 31 серпня 2017 року Замовнику, а Замовник зобов`язується оплатити Виконавцю надані послуги на умовах, передбачених цим Договором.

Позивачем на підтвердження зазначеного надано акти виконаних робіт складені та підписані з боку «Замовника» в особі директорів ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які були керівниками підприємства та несли матеріальну відповідальність за виконання покладених на них обов`язків, на загальну суму 105620 грн.

Згідно даних бухгалтерського обліку у періоді з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року КП «БУДОВА» по бухгалтерському рахунку № 84 «Інші операційні витрати» бухгалтерським проведенням Дт84 Кт631 відображено отримання зазначених спортивних послуг та бухгалтерським проведенням Дт92 Кт84 відображено списання їх вартості до складу адміністративних витрат.

Також, КП «БУДОВА» укладало договори з ПАТ «Київстар» та сплачувало відповідно до розрахункових документів мобільного оператора телекомунікаційні послуги (роумінг) у періоді, що перевірявся у сумі 121960,04 грн.

Згідно даних бухгалтерського обліку у періоді з 1 квітня 2018 року по 30 червня 2019 року позивачем по бухгалтерському рахунку № 84 «Інші операційні витрати» бухгалтерським проведенням Дт84 Кт631 відображено отримання зазначених послуг мобільного зв`язку (роумінгу) та бухгалтерським проведенням Дт92 Кт84 відображено списання їх вартості до складу адміністративних витрат.

Відповідно до наказів від 28 грудня 2017 року № 202 та від 29 грудня 2018 року № 101 «Про затвердження Положення про використання мобільного зв`язку в КП «БУДОВА», затверджених з 1 січня 2018 року та з 1 січня 2019 року Положення: пункт 2 рішення про виділення картки мобільного зв`язку працівнику Підприємства приймає директор Підприємства в залежності від обсягу та характеру виконуваних ним функціональних обов`язків», пункт 3 передбачав, що використання мобільного зв`язку дозволяється тільки з метою здійснення поточної господарської діяльності Підприємства, працівникам підприємства забороняється використовувати наданий службовий мобільний зв`язок для особистих потреб, пункт 5 визначав, що у випадку використання мобільного зв`язку працівником в цілях, безпосередньо не пов`язаних з потребами Підприємства, такий працівник зобов`язаний відшкодувати Підприємству понесені витрати».

Таким чином, ГУ ДПС в Одеській області дійшов висновку про безпідставне не нарахування доходу у вигляді спортивних послуг, які включаються до загального місячного (річного) оподаткованого доходу ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на загальну суму 128803,59 грн без оподаткування податком на доходи фізичних осіб, відповідно до пункту 164.5 статті 164, пункту 167.1 статті 167 ПК України.

Разом з цим, судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено, що оскільки по-перше, відповідачем не доведено належними та допустимими доказами те, що мобільний зв`язок працівниками КП «БУДОВА» використовувався не у виробничих цілях, а по-друге, Акт перевірки не містить розшифрування суми 128803,59 грн, то висновок контролюючого органу про заниження позивачем доходів від надання спортивних послуг та послуг мобільного зв`язку (роумінгу) на суму 209 977 грн є безпідставним та необґрунтованим.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що в Акті перевірки відповідачем зазначено, що після аналізу бухгалтерського обліку КП «БУДОВА» в частині списання ТМЦ згідно Звіту про витрати матеріалів у будівництві (форма М-29), які відображені в проводках Дт 80 Кт 20 з послідуючим відображенням у складі собівартості товарів (робіт, послуг), вартості матеріалів, які відображені у бухгалтерському обліку по рахунку 20 (списання ТМЦ) та вартості, кількості матеріалів використаних на будівництво та ремонтні роботи, які наведені в актах приймання виконаних будівельних робіт (форма № КБ-2в), складених між КП «БУДОВА» та генпідрядниками (субпідрядниками), виявлена невідповідність вартості матеріалів зазначених в актах приймання виконаних робіт (форма № КБ-2в) та вартості матеріалів, які відображені у списанні ТМЦ по рахунку 20.

Внаслідок чого відповідач дійшов висновку щодо заниження КП «БУДОВА» суми «Інших доходів», визначених за правилами бухгалтерського обліку, а саме: підприємством занижено суму доходу від безоплатного одержання товарів (робіт, послуг), а саме: ТМЦ, внаслідок фактично безоплатно одержаних з невідомого джерела та у подальшому реалізованих та використаних при підготовці до реалізації товарів (робіт/послуг), а саме: ТМЦ на загальну суму 116 557 664 грн, у тому числі по періодах: 2018 рік (без врахування 1 кварталу) 54061467,07 грн; 2019 рік (І та ІІ квартал) 62496197 грн.

У свою чергу позивач зазначає про помилковість такого висновку контролюючого органу, вказуючи на те, що останнім не було враховано той факт, що не всі роботи, які виконували генпідрядники (субпідрядники) з будівництва та ремонту, виконувалися з матеріалів КП «БУДОВА», матеріали використані при виконанні робіт є власністю генпідрядників (субпідрядників).Такі умови виконання робіт обумовлені договорами підряду, укладеними між КП «БУДОВА» та генпідрядниками (субпідрядниками). У таких випадках фактична вартість та кількість матеріалів, що використана генпідрядником (субпідрядником) під час виконання роботи, відображається у актах приймання виконаних будівельних робіт (форма №КБ-2в).

Тобто, відповідач не проаналізував акти виконаних будівельних робіт (форма КБ-2в) та звіти про витрати матеріалів в будівництві (форма М-29) разом з рахунком номер 20 бухгалтерського обліку (списання ТМЦ) за період що перевірявся, оскільки всі ці первинні документи містять відомості про кількість та вартість власних матеріалів, використаних позивачем на будівництво та ремонтні роботи КП «БУДОВА», а також вартість та кількість матеріалів, використаних на будівництво та ремонтні роботи генпідрядниками (субпідрядниками).

Позивачем надано до суду акти приймання виконаних будівельних робіт, звіти про витрати матеріалів у будівництві, як наслідки проведення вищезазначених господарських операцій з генпідрядниками (субпідрядниками), що відображено у податковому обліку. Всі ці документи були надані для ознайомлення/дослідження податковому органу під час перевірки.

Таким чином, враховуючи викладені обставини, судами попередніх інстанцій обґрунтовано зазначено про помилковість висновків відповідача про заниження позивачем «Інших доходів», визначених за правилами бухгалтерського обліку (суми доходу від безоплатного одержання товарів (робіт, послуг)), а саме ТМЦ внаслідок фактично безоплатно одержаних з невідомого джерела та у подальшому реалізованих та використаних при підготовці до реалізації товарів (робіт/послуг) на загальну суму 116557664 грн.

Крім того, під час розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що будівництво об`єктів КП «БУДОВА» здійснюється з використанням технології будівництва монолітних залізобетонних каркасів. Враховуючи характеристики об`єктів (кількість поверхів, секцій), що будуються позивачем, та використання технології будівництва монолітних залізобетонних каркасів, об`ємна маса бетону, необхідного для будівництва, є дуже значною, а тривалість обробки бетонів може тривати до 12 -15 годин.

Про здійснення теплової обробки бетону зазначається у ДСТУ-НБВ.2.6-203:2015 «Настанова з використання робіт при виготовленні та монтажі будівельних конструкцій».

Також, судами попередніх інстанцій встановлено, що КП «БУДОВА» використовує у своїй діяльності обладнання, робота якого вимагає саме використання дизельного палива і таке обладнання знаходиться на його балансі, що підтверджується даними оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 10. Для забезпечення роботи обладнання КП «БУДОВА» під час будівництва використовує дизельне паливо, яке після згорання списується згідно зі звітом про витрати матеріалів у будівництві в зіставленні з виробничими нормами (М-29) 30 вересня 2018 року.

Враховуючи викладене, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що оскільки, як встановлено під час розгляду справи паливно-мастильні матеріали використовувались позивачем саме у господарській діяльності, то висновки контролюючого органу про донарахування сум податку на прибуток, податку на додану вартість у вигляді вартості списаного дизельного палива, податку на доходи фізичних осіб, військового судового збору стосовно ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , є безпідставними.

Під час перевірки контролюючим органом також було зроблено висновок, що у період з 1 квітня 2018 року - 30 червня 2019 року згідно наданих до перевірки документів КП «БУДОВА» було придбано будівельні матеріали (бетон), використання яких в господарській діяльності не підтверджується.

Стосовно вказаного порушення судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, наступне.

Основним видом діяльності КП«БУДОВА» є будівництво житлових і нежитлових будівель. Суміші бетонні та бетон відповідно до ДСТУ БВ.2.7-176:2008 є будівельними матеріалами, які використовує позивач у своїй господарській діяльності відповідно до основного виду своєї діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20) згідно договорів на проведення будівельних робіт.

При проведенні перевірки відповідачем здійснювався аналіз по рахункам бухгалтерського обліку, також їм надавався доступ до документів які відображають господарську діяльність платника податку та надавались необхідні пояснення, в тому числі: КП «БУДОВА» проводить господарську діяльність за основним своїм видом діяльності - будівництво житлових і нежитлових будівель. Будівництво будівель здійснюється методом тунельної опалубки, шляхом формування бетонною сумішшю монолітної конструкції; - Придбаний бетон безпосередньо направляється та використовується для будівельних робіт на виконання договорів генерального підряду, які в свою чергу надавались податковому органу в рамках перевірки; - Постачальник здійснює доставку придбаного КП «БУДОВА» бетону безпосередньо на об`єкти будівництва, а тому адреса об`єкта будівництва зазначена в усіх товарно-транспортних накладних, які в свою чергу надавались податковому органу в рамках перевірки; - Весь бетон який доставляється на об`єкт будівництва використовується в будівництві виключно в день поставки; - Згідно договорів генерального підряду КП «БУДОВА» - генеральний підрядник повністю забезпечує будівельні роботи матеріалами в тому числі бетоном; - Після закінчення будівництва генеральний підрядник - КП «БУДОВА» та замовник підписують документи про обсяг виконаних робіт та їх вартість - Акт приймання виконаних підрядних робіт за формою № КБ-2в та Довідку про вартість виконаних робіт за формою № КБ-3; - Після закінчення будівництва та підписання вказаних вище документів про обсяг виконаних робіт та їх вартість, відбувається списання будівельних матеріалів в тому числі бетону на собівартість будівництва, на відповідний рахунок бухгалтерського обліку.

Згідно інструкції про застосування плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, - Рахунок 20 «Виробничі запаси» призначено для узагальнення інформації про наявність і рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів (у тому числі сировина й матеріали, які є в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари й тарних матеріалів, відходів основного виробництва.

За дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси» відображаються надходження запасів на підприємство, їх дооцінка, за кредитом - витрачання на виробництво (експлуатацію, будівництво), переробку, відпуск (передачу) на сторону, уцінка тощо.

Одним із субрахунків рахунку 20 «Виробничі запаси» є субрахунок 201 «Сировина й матеріали».

Згідно висновків викладених в Акті перевірки, станом на 30 червня 2019 року у виробничих запасах КП «БУДОВА» на рахунку 201 «Сировина й матеріали» обліковувався бетон різних класів загальною вартістю 203182079,56 грн.

Позивач посилається на те, що весь бетон який ним придбавається та обліковується на субрахунку 201 «Сировина й матеріали» використовується в його господарській діяльності для будівництва різних об`єктів, які будувались КП «БУДОВА» у період перевірки та будуються до цього часу. А саме: списання будівельних матеріалів, включаючи використаний бетон, на кожен об`єкт будівництва здійснюється за межами періоду, що перевірявся (з 01.04.2018 року по 30.06.2019 року) згідно акту виконаних робіт форми КБ-2в та довідки про вартість виконаних робіт за формою №КБ-3, що не заборонено чинним законодавством України.

В акті перевірки відповідач, посилаючись на ДСТУ Б В.2.7-176:2008, виявивши, що бетон та бетонні суміші є матеріалом у формі рідини, однією з властивостей якої є повне застигання, дійшов висновку, що бетон не придатний для складування та зберігання, а тому встановлено неможливість використання бетону методами, який відображено в обліку КП «БУДОВА».

Згідно із пунктом 5.7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів (затверджено Наказом Міністерства фінансів України 10.01.2007 року № 2), нестачі та втрати запасів в межах встановлених норм природного убутку під час зберігання, а також нестачі та втрати запасів понад норми природного убутку визнаються витратами звітного періоду з відображенням їх фактичної собівартості (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) за дебетом субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». Якщо на підприємстві облік запасів ведеться за цінами продажу, то списанню підлягає також відповідна сума торговельної націнки, що за розрахунком відноситься до вартості запасів, що виявилися у нестачі або зіпсовані.

Відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси» у випадку зіпсування ТМЦ (бетону) сума втрат від псування таких запасів відображається на субрахунку 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей».

Суди попередніх інстанцій зазначили, що оскільки під час перевірки контролюючий орган здійснювався аналіз по рахункам бухгалтерського обліку за період, що перевіряється, а отже йому було відомо про часткове списання з субрахунку 201 «Сировина й матеріали» на субрахунок 801 «Витрати сировини й матеріалів» рахунку 80 «Матеріальні витрати» будівельних матеріалів в тому числі бетону по завершеним об`єктам будівництва а саме: м. Одеса, вул. Новоберегова, 12А (ЖК Новий берег) повне списання бетону витраченого на будівництво об`єкту відбулося 30 травня 2019 року, згідно Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2 та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою № КБ-3; м. Одеса, вул. Канатна, 122 (ЖК Мандарин) повне списання бетону витраченого на будівництво об`єкту відбулося 30 квітня 2019 року, згідно Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2 та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою № КБ-3; м. Одеса, вул. Толбухіна, 135 (ЖК Омега) повне списання бетону витраченого на будівництво об`єкту відбулося 30 червня 2019 року, згідно Актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2 та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою № КБ-3.

Також суди зауважили, що до моменту списання бетону на побудовані об`єкти, він також обліковувався тривалий час (від декількох днів до місяців) на субрахунку бухгалтерського обліку 201 «Сировина й матеріали», хоча був використаний в господарській діяльності КП «БУДОВА» при будівництві будинків методом тунельної опалубки, шляхом формування бетонною сумішшю монолітної конструкції.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Згідно із пунктом 198.1 статті 198 ПК України, до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

За приписами пункту 198.2 статті 198 ПК України, датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно із пунктами 200.1 та 200.2 статті 200 ПК України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

За приписами пункту 200.4 статті 200 ПК України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Таким чином, встановивши фактичні обставини справи та аналізуючи зазначені норми чинного законодавства, суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що висновки відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у червні 2019 року на 40636416 грн в частині не віднесення до їх складу ПДВ від вартості ТМЦ (бетону), використаних не у господарській діяльності платника податків, є необґрунтованими та такими, що не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства України. Матеріали справи містять всі необхідні первинні документи та докази на підтвердження здійснення фінансово-господарської діяльності позивача у періоді, який перевірявся, та відповідають вимогам Закону № 996-XIV, та містять у собі відомості щодо змісту та обсягу проведених операцій.

Відповідно до частин першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Податковим органом не доведено правомірність прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 14 квітня 2020 року №, №, № та від 6 серпня 2020 року: №001490509, №001492509, №.

Доводи касаційної скарги щодо правомірності прийняття зазначених податкових повідомлень-рішень відповідачем зводяться виключно до дублювання висновків Акта перевірки від 6 лютого 2020 року № 000017/15-32-05-09/22484783 та повторення доводів апеляційної скарги, яким надано оцінку судом апеляційної інстанції, при цьому порушень норм процесуального права, які б вплинули або змінили цю оцінку, податковим органом не зазначено.

Переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій, в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень в частині скасування податкових повідомлень-рішень від 14 квітня 2020 року №, №, № та від 6 серпня 2020 року: №001490509, №001492509, №, суди не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права. Усі доводи та їх обґрунтування викладені в касаційній скарзі не спростовують висновків судів першої та апеляційної інстанцій, тому підстави для скасування ухвалених судових рішень та задоволення касаційної скарги відсутні.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Що ж стосується правомірності прийняття ГУ ДПС в Одеській області податкового повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «Податок на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, сплачений юридичними особами, які є власниками об`єктів нежитлової нерухомості» на 476184,30 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 380947,44 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 95236,86 грн), то необхідно зазначити наступне.

Так, під час проведення перевірки ГУ ДПС в Одеській області віднесло об`єкт нерухомості КП «БУДОВА», розташований за адресою: м. Одеса, вул. М. Боровського, 33-а, загальною площею 7808,3 кв.м, до об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки у відповідності до підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України, внаслідок чого прийняло оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку про безпідставність його прийняття податковим органом та задоволення позовних вимог про його скасування.

В обґрунтування рішення про задоволення позову в цій частині суди попередніх інстанцій зазначили, що визначення приналежності будівлі до того чи іншого класу проводиться на підставі документів, що підтверджують право власності, з урахуванням класифікаційних ознак та функціонального призначення об`єкта нерухомості згідно з ДК 018-2000. З метою застосування підпункту 266.2.1 пункту 266.2 статті 266 ПК України при визначенні промислових підприємств, необхідно дотримуватись вимог Національного класифікатора України ДК 009:2010 та Державного класифікатора будівель та споруд ДК 018-2000. Відповідно до технічного висновку від 19 вересня 2019 року № 1909/2019/2, виданого ПП «ВТФ «АПЕКС-КО» майно КП «БУДОВА», яке розташоване за адресою: м. Одеса, вул. М. Боровського, 33-а, загальною площею 7 808,3 кв.м є виробничими будівлями. За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку, що нежитлові будівлі КП «БУДОВА», розташовані за адресою: м. Одеса, вул. М. Боровського, 33-а, загальною площею 7 808,3 кв.м, не відносяться до об`єктів оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується з такими висновками судів попередніх інстанцій та вважає за необхідне зазначити, що судами в оскаржуваних судових рішеннях застосовано норми права без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду від 17 лютого 2020 року (справа № 820/3556/17).

Згідно з підпунктом 266.1.1. пункту 266.1 статті 266 ПК України, платниками податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Об`єктом оподаткування, згідно з положеннями підпункту 266.2.1. пункту 266.2 статті 266 ПК України, є об`єкт житлової та нежитлової нерухомості, в тому числі його частка.

Положеннями підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, встановлюються податкові пільги із податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки.

Так, підпунктом "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України встановлено, що не є об`єктом оподаткування будівлі промисловості, зокрема виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств.

Відповідно до пункту 30.1 статті 30 ПК України, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат (пункт 30.2 статті 30 ПК України).

Підставою для звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податків за правилами підпункту "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України є особливість, що характеризує об`єкт оподаткування.

Застосовуючи об`єктно-функціональний підхід до визначення податкової пільги у підпункті "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, законодавець ключовим критерієм обрав функціональне призначення будівлі, а не належність конкретному суб`єкту-платнику.

Колегія суддів касаційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що обмежувальне тлумачення за рахунок введення додаткової ознаки надання пільги по сплаті податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, - звільнення від оподаткування за критерієм "будівлі промисловості", лише об`єктів нежитлової нерухомості промислових підприємств (юридичних осіб), по суб`єктному складу, не може бути застосовано, оскільки положеннями підпункту 266.1.1 пункту 266.1 статті 266 ПК України визначено, що платниками податку є фізичні та юридичні особи, в тому числі нерезиденти, які є власниками об`єктів житлової та/або нежитлової нерухомості.

Прислівник "зокрема" вживається для підкреслення, виділення чого-небудь з-поміж однотипного, однак таке вживання не означає присвоєння ознаки окремо виділених видових складових (виробничі корпуси, цехи, складські приміщення промислових підприємств) загальній (родовій) категорії - будівлі промисловості, оскільки не поглинає чи узагальнює, а виокремлює.

Поряд з цим конструкція згаданих правових норм дозволяє суду застосувати і такий вид тлумачення норм права за обсягом їх правового змісту, як поширювальне тлумачення, в частині об`єкта оподаткування - предмета "будівлі промисловості", оскільки норми не містять вичерпного переліку таких об`єктів та оскільки відсутні положення, які є винятком із загального правила.

При цьому застосовування системного способу тлумачення, який вимагається при застосуванні поширювального тлумачення дозволяє дійти до наступних висновків.

Сама по собі специфіка об`єкта оподаткування - наявність спеціального статусу будівлі, а саме статусу будівлі промисловості не може бути достатньою підставою для звільнення від оподаткування.

Обираючи за вихідне поняття "промисловість", у зв`язку з яким застосовується аналізована податкова пільга, законодавець пов`язує звільнення від сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, не тільки і не стільки із його статусом (придатністю його застосування у виробничому промисловому циклі господарської діяльності без конкретизації видів промислового виробництва та організаційних форм у яких воно здійснюється), а й з використанням будівлі з метою провадження виробничої діяльності, тобто з використанням такої за цільовим призначенням для виготовлення промислової продукції.

Оскільки "будівлі промислові", які є у складі об`єктів нежитлової нерухомості виступають загальним критерієм визначення об`єкта оподаткування (підпункт "ґ" підпункту 14.1.129-1 пункту 14.1 статті 14 ПК України), то встановлення пільги шляхом звільнення від оподаткування податком на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, "будівель промисловості", зокрема виробничих корпусів, цехів, складських приміщень промислових підприємств ( підпункт "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України) не свідчить про недостатню чіткість податкового законодавства, оскільки увівши певний загальний критерій "будівлі промислові", законодавець визначив спеціальний об`єкт (об`єкти) який звільнено від оподаткування, і зі змісту норми зрозуміло, яких об`єктів стосується така пільга.

При цьому, оскільки саме законодавець приймає рішення про встановлення пільг, то він може в подальшому змінити норму, яка встановлює преференцію, не змінюючи загального критерію, про який йшлося вище.

Отже, підстав для застосування компенсаторних правозастосовних нормативних механізмів - презумпції правомірності рішень платника податку (у даному випадку відповідно підпункт 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 та пункт 56.21 статті 56 ПК України) не виникає, оскільки немає колізії нормативно-правового регулювання.

Таке застосування вказаної правової норми відповідає принципам рівності усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації (підпункт 4.1.2 пункту 4.1 статті 4 ПК України), єдиного підходу до встановлення податків і зборів (підпункт 4.1.11 пункту 4.1 статті 4 ПК України) і нейтральності оподаткування (підпункт 4.1.8 пункту 4.1 статті 4 ПК України).

Наданням пільги щодо сплати податку, звільненням від сплати податків, держава має на меті встановлення певного рівня соціального або економічного захисту відповідної категорії платників податків.

Встановлення законодавцем певних податкових пільг зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, як в даному випадку підпункт "є" підпункту 266.2.2 пункту 266.2 статті 266 ПК України, за своєю сутністю спрямоване на збалансування суспільних відносин у сфері справляння податків та мало на меті створити умови для стимулювання та зменшення податкового навантаження на тих платників податків фізичних та юридичних осіб, які є власниками певних об`єктів нерухомості, що використовуються за функціональним призначенням, тобто для промислового виробництва.

Такий підхід у розумінні норми, про яку йдеться, випливає з того, що функціональне призначення об`єкта, який звільняється від оподаткування, яким є предмет - будівля промисловості (вид нежитлової нерухомості), є фактично визначальною родовою ознакою, оскільки не є об`єктом оподаткування саме будівлі промисловості, тобто будівлі які використовуються для виготовлення промислової продукції будь-якого виду.

Як зазначено податковим органом та вбачається з матеріалів справи, КП «БУДОВА» не надано належних та допустимих доказів щодо здійснення ним процесу виробництва у будівлі, яка розташована за адресою: м. Одеса, вул. М. Боровського, 33-а, загальною площею 7 808,3 кв.м.

Таким чином, вирішуючи в межах цієї справи питання правомірності визначення податкового зобов`язання, з огляду на всі фактичні обставини даної справи, а також дотримання відповідачем положень ПК України в частині його повноважень та функцій, колегія суддів касаційної інстанції зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року № , прийняте відповідачем відповідно до чинного законодавства, з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення.

Баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара.

Отже, колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог в частині задоволення позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення від 14 квітня 2020 року № .

Частиною першою статті 351 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Верховний Суд зазначає, що у цій справі судами попередніх інстанцій допущено неправильне застосування норм матеріального права, надана помилкова правова оцінка обставинам, які повно встановлені під час судового розгляду у суді першої та апеляційної інстанцій, що є підставою для скасування судових рішень в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 14 квітня 2020 року та прийняття у цій частині позовних вимог нового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 14 квітня 2020 року.

Прийняти в цій частині нову постанову, якою у задоволенні в цій частині позовних вимог відмовити.

В іншій частині рішення Одеського окружного адміністративного суду від 26 листопада 2020 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 15 березня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Повний текст постанови виготовлено 27 вересня 2021 року.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

І.Л.Желтобрюх