Справа № 500/222/21
Суддя: Обрізко Ігор Михайлович
Дата ухвалення: 2021-09-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 вересня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/222/21 пров. № А/857/9894/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Обрізко І.М.,

суддів Іщук Л.П., Онишкевича Т.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року, прийняте суддею Чепенюк О.В. у місті Тернополі у справі за позовом приватного підприємство «Комора КС» до Головного управління ДПС в Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії,-

встановив:

ПП «Комора КС» (надалі позивач) звернулося з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДПС у Тернопільській області №2158202/38963063 від 23.11.2020 року про відмову в реєстрації податкової накладної №1782 від 20.05.2020 року; зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну №1782 від 20.05.2020 року в день її направлення.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року позов задоволено.

Задовольняючи позов суд виходив з того, що відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Щодо зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відомостей про те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, суд зазначив, що подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку.

Також ГУ ДПС у Тернопільській області не надано доказів того, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання

Формальне зазначення у квитанції пропозиції «надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН» є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної від 20.05.2020 року №1782 в Єдиному реєстрі податкових накладних судом не встановлено, відтак, суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної та наявності достатніх підстав для прийняття рішення про реєстрацію такої.

Не погодившись із зазначеним судовим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу. Вважає, що судом першої інстанції ухвалено рішення із неправильним застосуванням норм матеріального та процесуального права. Просить скасувати рішення суду та ухвалити постанову, якою відмовити в задоволенні позову.

В апеляційній скарзі звертається увага на те, що позивачем для реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН подано копії окремих документів, проте, дані документи подані вибірково.

Звернуто увагу, що в Договорі про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року передбачено п.3.1., що строк дії договору до 31.12.2019 року, а податкова накладна складена від 20.05.2020 року. Також із виписки з банку не вбачається можливим визначити, чи відбулася оплата за надані послуги, що ставить під сумнів реальність їх здійснення, оскільки п.4.3 Договору передбачено, що строк оплати фактичної вартості послуг - 45 календарних днів, наступних за останнім днем звітного періоду, в якому надавалися послуги. Також з акту наданих послуг неможливо встановити дійсність документа у зв`язку із не заповненням обов`язкових реквізитів документа.

Також зазначає, що у постанові Верховного Суду від 18.03.2020 року у справі №826/8114/15 суд звернув увагу на те, що платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю.

Відповідно до пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Колегія суддів заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, приходить до наступного.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Розглядаючи спір, судова колегія вважає, що місцевий суд в повній мірі дослідив і оцінив обставини по справі, надані сторонами докази.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ПП «Комора КС» 04.11.2013 року зареєстроване як юридична особа; основним видом його діяльності є оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками (код видів економічної діяльності 46.38), серед видів діяльності значиться також роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах (код видів економічної діяльності 47.26); перебуває на обліку як платник податків у ГУ ДПС у Тернопільській області, що підтверджується відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстроване платником ПДВ (а.с.55).

01.06.2019 року між ПП «Комора КС» (виконавець) та ТОВ «Парадігм група» (замовник) укладено договір про надання послуг №Д-78096, предметом якого є послуги з підтримки наявності та асортименту продукції у пунктах продажу, що надаються відповідно до умов, які викладені в додатку №4 до даного договору. На дату укладення договору сумарна базова вартість послуг за звітний період складає 12600 грн, в тому числі ПДВ (а.с.15).

У Додатку №1 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року сторони погодили асортимент продукції, у Додатку №2 - пункти продажу, у Додатку №3 місце розташування продукції дистриб`ютора на вітрині/обладнанні пунктів продажу, у Додатку №4 умови надання послуг, у Додатку №5 форму акта наданих послуг, у Додатку №6 принципи проведення контролю за виконанням умов договору (а.с.16, 17, 18, 19-21, 22, 23). Вказані додатки є невід`ємною частиною договору.

20.05.2020 року замовником та виконавцем складено акт наданих послуг, відповідно до якого згідно з договором про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року за період з 01.01.2020 року по 31.03.2020 року виконавцем були надані послуги з підтримки наявності та асортименту продукції у пунктах продажу, загальна фактична вартість послуг виконавця, що підлягає оплаті за звітний період встановлюється у розмірі 12300,00 грн, в тому числі ПДВ 2050,00 грн (а.с.14).

Оплату за надані послуги ТОВ «Парадігм група» здійснено в повному обсязі, що вбачається з виписки з банківського рахунку ПП «Комора КС» з 29.07.2020 року (а.с.24).

За фактом господарської операції з надання послуг позивачем як виконавцем для замовника ТОВ «Парадігм група» сформовано податкову накладну №1782 від 20.05.2020 року, на загальну суму 12300,00 грн, у тому числі ПДВ - 2050,00 грн (а.с.9-10), яку було надіслано для реєстрації в ЄРПН.

ПП «Комора КС» отримало від контролюючого органу квитанцію від 22.05.2020 року, якою платника податків поінформовано про те, що податкову накладну №1782 від 20.05.2020 року прийнято, однак відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України її реєстрація зупинена: коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20 відсутні в таблиці даних платника ПДВ, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної (а.с.11).

У свою чергу позивачем на виконання вищевказаних вимог подано до контролюючого органу письмові пояснення та копії документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції відповідно до податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, зокрема, наданими ГУ ДПС у Тернопільській області скріншотами електронного Журналу розгляду повідомлень щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК (а.с.50-52), ПП «Комора КС» подано такі документи для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної: повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 19.11.2020 року; договір про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; Додаток №1 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; Додаток №2 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; Додаток №3 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; Додаток №4 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; Додаток №5 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; Додаток №6 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року; пояснення; виписку з банківського рахунку ПП «Комора КС» з 29.07.2020 року; акт наданих послуг від 20.05.2020 року (а.с.12, 14-24).

У поясненнях, серед іншого, зазначено, що ПП «Комора КС» послуги з підтримки наявності та асортименту продукції у пунктах продажу за кодом УКТ ЗЕД 73.20 не придбаває, а тільки надає. Відповідно залишок обсягу придбання такого товару/послуги відсутній (а.с.12).

Судом встановлено, що Комісією ГУ ДПС у Тернопільській області за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником податків після зупинення реєстрації податкової накладної, прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної №2158202/38963063 від 23.11.2020 року з підстав ненадання платником податку копій документів:

договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них;

первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних;

розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків (а.с.13).

Не погоджуючись із цими рішеннями, позивач подав скаргу в адміністративному порядку на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (а.с.25). Однак рішеннями комісії ДПС України за результатами розгляду вказаної скарги від 03.12.2020 року скаргу позивача залишено без задоволення, а відповідне рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області без змін з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.26).

Відповідно до абзацу першого п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України (надалі - ПК України) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

В абз. 5 п. 201.10 ст. 201 ПК України зазначено, що підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є Квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

За приписами абз. 10 п. 201.10 ст. 201 ПК України якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається Квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі за текстом - Порядок №1246).

Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200 1.3 і 200 1.9 ст. 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, було затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року (надалі - Порядок № 1165).

Згідно з положеннями п. 3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Як зазначено у п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку Квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У Квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається зі змісту Квитанції, контролюючим органом сформовано висновок про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку, визначених п.1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій» (які є Додатком № 3 до Порядку № 1165).

Так, у Квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних контролюючий орган вказав на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються) та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. Додатково повідомлено, що показник «D»=3.0665 %, «P»=99003.81. Крім того, запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Апеляційний суд зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов:

- відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається;

- обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки;

- переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС України та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС України.

Отже сама по собі відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 73.20, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість як товару/послуги, що на постійній основі постачається, є підставою для зупинення реєстрації податкової накладної лише у випадку відповідності такої податкової накладної іншим умовам, визначеним п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Крім того, як вірно зазначив суд першої інстанції, пунктами 12, 14 Порядку №1165 визначено, що платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5). У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України. Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку.

Відтак, подання зазначеної таблиці є правом, а не обов`язком платника податку.

З приводу покликання апелянта на те, що в Договорі про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року передбачено п.3.1., що строк дії договору до 31.12.2019 року, а податкова накладна складена від 20.05.2020 року, а також на те, що із виписки з банку не вбачається можливим визначити, чи відбулася оплата за надані послуги, що ставить під сумнів реальність їх здійснення, оскільки п.4.3 Договору передбачено, що строк оплати фактичної вартості послуг - 45 календарних днів, наступних за останнім днем звітного періоду, в якому надавалися послуги, колегія суддів зазначає наступне.

У підпункті 3.1 пункту 3 «Строк дії договору» договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року вказано, що цей договір діє до 31.12.2019 року включно (а.с.15). Водночас, у Додатку №4 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року, який є невід`ємною частиною цього договору, сторонами погоджено умови надання послуг, відповідно до підпункту 10.4 пункту 10 «Заключні положення» яких дія договору автоматично продовжується на наступні 12 місяців від дати закінчення договору, зазначеної в пункті 3.1 договору, у випадку, якщо жодна зі сторін не повідомила іншу сторону про намір відмовитися від договору (а.с.20- зворот). Щодо оплати за надані послуги, то такий строк продовжується у зв`язку із пролонгацією договору.

У Додатку №5 до договору про надання послуг №Д-78096 від 01.06.2019 року сторонами лише погоджено форму акта наданих послуг (а.с.22), за якою в подальшому 20.05.2020 року складено відповідний акт наданих послуг (а.с.14), відтак, як правильно зазначив суд першої інстанції, покликання відповідача на те, що в Додатку №5 (акт наданих послуг) неможливо встановити дійсність документа, у зв`язку із не заповненням його обов`язкових реквізитів не заслуговує на увагу.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 року №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 11 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Зі спірного рішення встановлено, що підставою для відмови у реєстрації податкових накладних є ненадання платником податку копій первинних документів, а саме:, договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, розрахункових документів та /або банківських виписок з особових рахунків.

Позивачем було надано пакет документів (перелік яких наведено судом вище та не заперечується учасниками справи), однак, такі не були взяті до уваги Комісією. Відповідачем не вказувалось на те, що надані документи складені з порушенням вимог законодавства. Відповідачем також не наведено доказів того, що подані документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що податковим органом визначено загальні підстави прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної та не містить конкретної інформації щодо причин та підстав його прийняття. Водночас, контролюючим органом не сформовано конкретних вимог щодо необхідності подання вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, не зазначено, яких саме документів не надано та яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних.

Як встановлено з матеріалів справи, надіслана позивачу Квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкової накладної вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Контролюючим органом не зазначено конкретного переліку документів, які мають бути подані платником податків, а наведено лише загальне найменування з вичерпного переліку без додаткової конкретизації, що позбавляє можливості встановити, які саме документи не надані позивачем.

Неконкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Разом з тим, недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення Квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18.

На думку суду, оскаржуване рішення про відмову в реєстрації спірних податкових накладних є формальним, оскільки об`єктивно не містить чіткого визначення підстав та мотивів для їх прийняття, так само як і мотивів прийняття чи відхилення наданих позивачем пояснень та документів, а тому не можуть бути визнані законними та обґрунтованими.

В контексті вищенаведеного колегія суддів також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 18 червня 2020 року по справі №824/245/19-а, 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

З приводу розміщення особистого ключа електронного підпису позивача на незахищеному носії інформації, про що зазначено у Квитанції, то колегія суддів зазначає, що суд враховує правовий висновок Верховного Суду, викладений у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, в якому взято до уваги ч.6 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про електронні довірчі послуги» (Закон набрав чинності 07.11.2018 року), де зазначено, що електронні дані з накладеним електронним цифровим підписом, який підтверджено з використанням посиленого сертифіката відкритого ключа, визнаються після набрання чинності Законом України «Про електронні довірчі послуги» електронними даними із створеним кваліфікованим електронним підписом, але не пізніше двох років з дня набрання чинності цим Законом.

Разом з тим наявні у матеріалах справи документи, аналіз яких проведений судом першої інстанції, колегія суддів вважає достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необґрунтованість оскаржуваного рішення, оскільки можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Стосовно покладення на ДПС України обов`язку здійснити реєстрацію податкової накладної, у реєстрації якої було відмовлено спірним рішенням, то в цій частині в апеляційній скарзі вимог та обґрунтувань наведено не було, тому подібне виходить за її межі.

Разом з тим, обрана позиція з даного питання судом першої інстанції не суперечить правовим висновкам Верховного Суду зроблених в постановах, зокрема, від 27 квітня 2020 року в справі №360/1050/19 (адміністративне провадження №К/9901/27904/19), від 18 лютого 2020 року в справі №360/1776/19 (адміністративне провадження №К/9901/242/20), та які є обов`язковими для застосування нижчестоящими судовими інстанціями.

Судові витрати розподілу не підлягають з огляду на результат вирішення апеляційної скарги та виходячи з вимог ст. 139 КАС України.

З огляду на викладене, доводи апеляційної скарги суттєвими не являються і не дають підстав вважати неправильність застосування судом першої інстанції норм матеріального чи процесуального права, які призвели до неправильного вирішення справи, а також відсутня невідповідність висновків суду обставинам справи.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

постановив:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Тернопільській області залишити без задоволення, рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 26 березня 2021 року у справі № 500/222/21 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ч.5 ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя І. М. Обрізко
судді Л. П. Іщук
Т. В. Онишкевич