Справа № 1.380.2019.005740
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2021-09-23 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

23 вересня 2021 року

м. Київ

справа № 1.380.2019.005740

адміністративне провадження № К/9901/19064/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівської області

на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року (суддя Братичак У.В.)

та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2020 року (судді: Обрізко І.М., Іщук Л.П., Онишкевич Т.В.)

в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1

до Головного управління ДПС у Львівської області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

ОСОБА_1 (надалі також - ОСОБА_1 , Позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (надалі також - Відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 29 липня 2019 року №, №, №, №, №, №.

В обґрунтування позову зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки, зафіксовані в акті перевірки, є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах права, оскільки Позивач при здійснені операцій з купівлі-продажу нерухомого майна виступав саме як фізична особа, а не фізична особа-підприємець, а тому у нього не виникло обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та військового збору та подання відповідної податкової звітності за 2015-2016 роки.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2020 року, позов задоволено.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову та формуючи висновки щодо необхідності скасування спірних у справі індивідуальних актів, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:

- законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДПС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи. Враховуючи, що ОСОБА_1 не є та ніколи не був зареєстрованим як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання) оподаткування його доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України (надалі також - ПК України) правил загальної системи оподаткування для платників податків - фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.

- при реалізації відповідних об`єктів нерухомого майна позивачем здійснювалась сплата податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з пунктом 167.2 статті 167 ПК України;

- Відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого Позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами статті 177 Податкового кодексу України;

- правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на Позивача, то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб згідно з договорами купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість, тому податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню;

- недоведеність Відповідачем заниження Позивачем при здійсненні операцій з продажу об`єктів нерухомості чистого доходу вказує й на безпідставність висновків щодо заниження військового збору;

- у Позивача відсутній обов`язок подавати декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) та вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, оскільки він відповідно до вимог пункту 172.2 статті 172 ПК України здійснив сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5% та не був зареєстрованим фізичною особою-підприємцем;

- Позивач не є платником з податку на додану вартість та не зобов`язаний ним бути, а відтак у нього відсутній обов`язок щодо подання звітності.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2020 року та ухвалити нове рішення у справі, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункти 1, 4 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив залишити касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2020 року в адміністративній справі №1.380.2019.005740 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Львівській області - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної перевірки Позивача Відповідачем складено акт від 5 липня 2019 №990/13.7/ НОМЕР_1 , згідно з висновками якого Позивачем порушено вимоги, зокрема:

- пункту 167.1 статті 167, пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на доходи фізичних осіб за період на загальну суму 791617,67 грн, в т.ч. за 2015 рік - 301641,30 грн, за 2016 рік - 489976,37 грн;

- пункту 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних положень, підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.1.2 пункту 164.1 статті 164, пункту 177.2, пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено військовий збір на загальну суму 86760,77 грн, в тому числі за 2015 рік в сумі 30 225,03 грн, за 2016 рік в сумі 56 535,74 грн;

- пункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 177.5 та пункту 177.11 статті 177 Податкового кодексу України в частині порушення строків подання податкових декларацій про майновий стан і доходи за період 2015-2016 року;

- пункту 44.3 статті 44, пункту 85.2 статті 85 Податкового кодексу України, в частині ненадання книги обліку доходів і витрат та інших документів, що підтверджують результати здійснення господарської діяльності;

- пункту 187.1 статті 187, пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 753 810,00 грн, в тому числі за лютий 2016 року на суму ПДВ 592 774,00 грн, та березень 2016 року на суму ПДВ 161 036,00 грн;

-підпункту 49.18.1 пункту 49.18 статті 49, пункту 203.1 статті 203 Податкового кодексу України, в частині порушенні строків подання податкової декларації з податку на додану вартість за січень-грудень 2016 року.

Висновки Відповідача про порушення Позивачем наведених норм ґрунтуються на тому, що систематичний продаж останнім нерухомого майна, у тому числі власного, з метою одержання прибутку, є підприємницькою діяльністю, та підтверджує, що його діяльність з будівництва та реалізації квартир у багатоповерховому житловому будинку спрямована на досягнення економічних і соціальних результатів та здійснюється з метою одержання прибутку, а тому є підприємництвом, а суб`єкт підприємництва - підприємцем. Внаслідок цього, за висновками Відповідача, у ОСОБА_1 виникали обов`язки щодо подачі податкової звітності, сплати податку на доходи фізичних осіб, податку на додану вартість, єдиного соціального внеску та військового збору саме як у фізичної особи-підприємця, а не фізичної особи - громадянина.

На підставі акта перевірки на підставі виявлених у контрольного заходу порушень Відповідачем 29 липня 2019 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за податку на доходи фізичних осіб, в сумі 791 617,67 грн. та нараховано штрафні (фінансові) санкції в розмірі 197 904,42 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 86 760,77 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 21 690,20 грн;

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування в сумі 340,00 грн.

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем в сумі 510 грн.;

- №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 753 810,00 грн та нараховано штрафні (фінансові) санкції в сумі 188 452,50 грн;

- №, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) в сумі 2040,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

В обґрунтування підстав касаційного оскарження судових рішень, передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства, в касаційній скарзі Відповідач посилається на те, що судами попередніх інстанцій не враховано практику Верховного Суду.

На підтвердження своїх доводів Відповідач посилається на сформовані у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 13 березня 2018 року у справі №826/13138/15 висновки, за змістом яких комплекс послідовних цілеспрямованих дій позивача з продажу нерухомого майна є систематичною (52 рази) діяльністю, метою якої є саме отримання прибутку, оскільки зазначені дії з продажу не можна кваліфікувати як такі, що мали на меті задоволення власних (особистих) потреб фізичної особи, а отже вказане є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, сам лише факт підписання зазначених договорів купівлі-продажу нерухомого майна без зазначення статусу позивача, як підприємця, не є свідченням непов`язаності таких операцій із підприємницькою діяльністю.

Подібної думки, за твердженням Позивача, притримується Вищий адміністративний суд України в ухвалі від 12 квітня 2016 року у справі №826/2548/15 (К/800/24507/15). яка теж не врахована судами при розгляді справи.

Таку ж позицію, як зазначає Відповідач у касаційній скарзі, висловив Верховний Суд у постанові від 9 липня 2020 року у справі №810/919/18, додавши, що застосування ставки встановленої пунктом 167.2 статті 167 Податкового кодексу України, до якої відсилає пункт 172.2 статті 172, не може поширюватись на оподаткування операцій з систематичного продажу об`єктів нерухомого майна фізичною особою.

Крім того, Відповідач вважає, що при розгляді даної справи судами порушено правила оцінки доказів, регламентовані статтею 90 Кодексу адміністративного судочинства України. В свою чергу, рішення судів, не містять оцінки ряду обставин, які стосуються предмету доказування, зокрема судами не надано правової оцінки доводам податкового органу щодо привілеювання норми статті 177 над статтею 172 Податкового кодексу України, в питанні оподаткування операцій з продажу нерухомого майна фізичним особам.

Такі дії судів, за твердженнями Відповідача, суперечить висновками Верховного Суду , сформованим у постанові Верховного Суду у від 7 лютого 2019 року у справі №804/184/16

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу, вважаючи законними та обґрунтованими рішення судів першої та апеляційної інстанцій, Позивач зазначає, що у касаційній скарзі Відповідач наводить судову практику та рішення Верховного Суду, які не мають жодного відношення до предмету судового спору у справі №1.380.2019.005740.

Так, постановою Верховного Суду у від 7 лютого 2019 року у справі №804/184/16 було скасовано судові рішення попередніх інстанцій, предметом спору яких було виключення податковим органом з податкового кредиту податку на додану вартість суму ПДВ, включених на підставі податкових накладних, по деяких з яких посадовими особами юридичних осіб - постачальників товару надано ревізорам пояснення, що ними первинні документи, пов`язані з постачанням товару та податкові накладні даному покупцеві не підписувалися, що дало суду касаційної інстанції підстави повернути справу на новий розгляд.

Те саме, на думку Позивача, стосується і посилання у касаційній скарзі Відповідачем на ухвалу Верховного Суду від 15 лютого 2018 року у справі 826/13138/15, ухвалу Вищого адміністративного суду від 12 квітня 2016 року у справі №826/2548/15 та постанову Верховного Суду від 9 липня 2020 року справі 810/919/18, де стороною судових позовів були фізичні особи - підприємці, зареєстровані у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, а ОСОБА_1 не був і не є зареєстрованим фізичною особою - підприємцем.

Щодо доводів Відповідача про те, що судами не надано правової оцінки доводам податкового органу щодо привілеювання статті 177 над статтею 172 Податкового кодексу України в питанні оподаткування операцій з продажу нерухомого майна фізичною особою., Позивач стверджує, що ці дані статті не можуть мати превалювання одна над одною через те, що стаття 177 Податкового кодексу України регулює оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, а стаття 172 регулює тільки порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна платниками податку фізичними особами не суб`єктами підприємницької діяльності.

З урахуванням цього, як зазначено у відзиві на касаційну скаргу, ОСОБА_1 при продажу нерухомого майна сплачував податки на підставі положень статті 172 Податкового кодексу України, тобто п`ять відсотків. Судами попередніх інстанцій проведено аналіз норм чинного законодавства та зазначено, що законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь якого суб`єкта владних повноважень (в даному випадку органу ДПС). Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судам першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами першої та апеляційної інстанцій правової оцінки оскаржуваним індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на таке.

Ключовим правовим питанням, що постали перед Верховним Судом для вирішення цього спору, є оподаткування фізичною особою, яка не зареєстрована як фізична особа-підприємець, доходу, отриманого платником податку внаслідок систематичного продажу нерухомого майна, сплата військового збору, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування із доходу, отриманого у такий спосіб, та податку на додану вартість з операцій з продажу нерухомого майна.

Правовий аналіз норм, що регулюють відповідні правовідносини, неодноразово здійснювався Верховним Судом.

Відповідно до частин другої, третьої статті 50 Цивільного кодексу України (надалі - ЦК України) фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб - підприємців є відкритою.

Якщо особа розпочала підприємницьку діяльність без державної реєстрації, уклавши відповідні договори, вона не має права оспорювати ці договори на тій підставі, що вона не є підприємцем.

Згідно з частиною першою статті 51 ЦК до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Враховуючи викладене, реалізацію конституційного права фізичної особи на здійснення підприємницької діяльності законодавство пов`язує із виконанням обов`язкової умови - державної реєстрації особи як фізичної особи-підприємця.

При цьому фізична особа, яка бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого вона набула з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - підприємця. У свою чергу, правовий статус фізичної особи - підприємця сам по собі не впливає на будь-які правомочності фізичної особи, зумовлені її цивільною право- і дієздатністю, та не обмежує їх.

Такі висновки були зроблені Великою Палатою Верховного Суду, зокрема, у постановах від 25 липня 2020 у справі №916/385/19, від 30 червня 2020 року у справі №235/445/18, від 3 листопада 2020 року у справі №916/617/17.

Отже, ''фізична особа-підприємець'' та ''фізична особа'' мають різний правовий статус, в тому числі, і у сфері оподаткування, а тому для цілей оподаткування необхідно надавати оцінку конкретним правовідносинам у контексті того, чи виступає особа у них як підприємець, чи як фізична особа.

Оподаткування доходу фізичних осіб регламентовано розділом IV ПК, відповідно до підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 якого об`єктом оподаткування фізичної особи - резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

Згідно з підпунктом 164.2.4 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями статей 172- 173 цього Кодексу.

Ставки податку встановлені статтею 167 ПК.

За правилами пункту 167.1 цієї статті ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Водночас пунктом 167.2 встановлено, що ставка податку становить 5 відсотків бази оподаткування у випадках, прямо визначених розділом IV ПК України.

Такий випадок визначено статтею 172 ПК України, якою встановлено оподаткування доходу від операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомого майна.

Абзацом 1 пункту 172.1 цієї статті передбачено, що дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Згідно з пунктом 172.2 цієї статті дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу. У такому самому порядку оподатковується дохід від продажу (обміну) об`єкта незавершеного будівництва.

Статтею 177 ПК України врегульовано оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування.

Так, доходи фізичних осіб-підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу (пункт 177.1 статті 177 ПК України).

З огляду на те, що Позивач, не перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності, продав фізичним особам за договорами купівлі-продажу обєкти нерухомості, суди попередніх інстанцій правильно застосували вище наведені норми, зробивши висновок, що відповідно до пункту 172.2 статті 172 ПК України у ОСОБА_1 виник обов`язок сплатити податок з отриманого доходу за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу (у розмірі 5%), і що підстав для застосування до спірних правовідносин правил оподаткування доходів, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, встановлених статтею 177 ПК України, немає.

Відповідно до частини першої статті 19 Конституції України правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Цей правовий принцип дотично до спірних правовідносин слід розуміти так, що право платника податків зареєструватися підприємцем не може бути обов`язком; платник податку - фізична особа не повинен сплачувати податки в розмірі, встановленому для ФОП.

За визначенням статті 42 Господарського кодексу України (надалі також - ГК України) підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Суб`єктами господарювання у розумінні статті 55 ГК, зокрема, є громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.

Отже, фізичні особи можуть вважатись суб`єктами господарювання тільки за умови здійснення ними господарської діяльності і реєстрації їх як підприємців. І лише зареєстровані підприємці зобов`язані сплачувати податки, передбачені для підприємців, оскільки саме з моменту реєстрації особа набуває відповідний правовий статус.

При цьому реєстрація суб`єктом господарювання є добровільним рішенням фізичної особи. Чинним законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу ФОП в обхід встановленої процедури, в тому числі й примусово, за рішенням будь-якого суб`єкта владних повноважень.

Аналогічний за змістом висновок щодо застосування норм пунктів 177.1, 172.2 статті 172 ПК у подібних правовідносинах Верховний Суд зробив у постанові від 25 травня 2020 року у справі №810/1963/18.

В подальшому така позиція підтримана Верховним Судом у постановах від 28 травня 2021 року у справах №120/1565/19-а та № 1.380.2019.006091.

Враховуючи наведене, висновок судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність податкового повідомлення-рішення від 29 липня 2019 року № відповідає встановленим у справі обставинам та нормам матеріального права.

За аналогічних підстав щодо відсутності державної реєстрації Позивача як суб`єкта підприємницької діяльності необхідно погодитися із висновками судів щодо відсутності правових підстав донарахування Позивачу військового збору на підставі пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України на підставі податкового повідомлення рішення від 29 липня 2019 року №.

Згідно з підпунктом 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців - протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Неподання або несвоєчасне подання платником податків або іншими особами, зобов`язаними нараховувати та сплачувати податки, збори податкових декларацій (розрахунків), тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 170 гривень, за кожне таке неподання або несвоєчасне подання (пункт 120.1 статті 120 ПК).

Згідно з абзацом 4 пункту 179.2 статті 179 ПК відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи, зокрема від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Позивач продав об`єкти нерухомого майна на підставі нотаріально посвідчених договорів зі сплатою податку на доходи в розмірі 5% у передбаченому 172.2 статті 172 ПК України порядку, а відтак у нього відсутній обов`язок щодо подання податкової декларації, а тому суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про неправомірність нарахувань штрафних санкцій за порушення підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49 ПК України на підставі податкового повідомлення-рішення від 29 липня 2019 року №

Застосування контролюючим органом до ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 510,00 грн на підставі пункту 121.1 статті 121 ПКУкраїни згідно з податковим повідомленням-рішенням від 29 липня 2019 року № обумовлене ненаданням Позивачем під час проведення перевірки книги обліку доходів і витрат.

Пунктом 177.10 статті 177 ПК України передбачено, що фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

З огляду на відсутність у Позивача статусу суб`єкта підприємницької діяльності, як правильно зазначили суди попередніх інстанцій, у нього й відсутній обов`язок щодо ведення книги обліку доходів і витрат.

Таким чином. податкове повідомлення-рішення від 29 липня 2019 року № обґрунтовано скасовано судами попередніх інстанцій як неправомірне.

Перевіряючи висновки судів щодо відсутності у Позивача обов`язків зі сплати податку на додану вартість та подання звітності з такого податку, Суд звертає увагу на таке.

Фактичною підставою висновків Відповідача щодо наявності у Позивача обов`язку щодо сплати податку на додану вартість та подання звітності з податку на додану вартість стало те, що загальна сума від здійснення ОСОБА_1 операцій з постачання товарів (нерухомого майна), що підлягає оподаткуванню, протягом 12 календарних місяців перевищила сукупно 1000000,00 грн, а тому він зобов`язаний зареєструватися як платник податку на додану вартість з дотриманням вимог статті 183 ПК.

Згідно з положеннями підпункту 2 пункту 180.1 статті 180 ПК України для цілей оподаткування платником податку на додану вартість є будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку;

Пунктом 181.1 статті 181 ПК України передбачено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

Відповідно до пункту 183.2 статті 183 ПК України у разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу.

Пунктом 183.10 статті 183 ПК визначено, що будь-яка особа, яка підлягає обов`язковій реєстрації як платник податку, і у випадках та в порядку, передбачених цією статтею, не подала до контролюючого органу реєстраційну заяву, несе відповідальність за ненарахування або несплату цього податку на рівні зареєстрованого платника без права нарахування податкового кредиту та отримання бюджетного відшкодування.

Відповідно до підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК звільняються від оподаткування операції з постачання житла (об`єктів житлового фонду), крім їх першого постачання, якщо інше не передбачено цим підпунктом.

У цьому підпункті перше постачання житла (об`єкта житлового фонду) означає:

а) першу передачу готового новозбудованого житла (об`єкта житлового фонду) у власність покупця або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) із спорудження такого житла за рахунок замовника;

б) перший продаж реконструйованого або капітально відремонтованого житла (об`єкта житлового фонду) покупцю, який є особою, іншою, ніж власник такого об`єкта на момент виведення його з експлуатації (використання) у зв`язку з такою реконструкцією або капітальним ремонтом, або постачання послуг (включаючи вартість придбаних за рахунок виконавця матеріалів) на таку реконструкцію чи капітальний ремонт за рахунок замовника.

Норми цього підпункту поширюються також на перший продаж дачних або садових будинків, а також будь-яких інших об`єктів власності, зареєстрованих згідно із законодавством як житло (житловий фонд).

Операції з першого постачання доступного житла та житла, що будується із залученням державних коштів, звільняються від оподаткування.

Зміст норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК дає підстави для висновку, що операцією з першого постачання житла буде вважатися операція з передачі права власності (оформлення правовстановлюючих документів) до першого власника такого житла, незалежно від джерел фінансування будівництва: чи за рахунок власних коштів забудовника, чи за рахунок учасників фонду фінансування будівництва, чи за кошти держателів облігацій. Така операція з першого постачання житла підлягає оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

У свою чергу, операції з подальшого постачання житла (об`єктів житлового фонду) звільняються від оподаткування.

Отже, у випадку, коли після завершення будівництва правовстановлюючі документи на новозбудоване житло оформлюються на підприємство-замовника, а пізніше згідно з договорами купівлі-продажу квартир з фізичними особами переоформлюються на таких фізичних осіб, операцією з першого постачання житла буде вважатись операція оформлення правовстановлюючих документів на замовника. Подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, в розумінні норм Податкового кодексу України, не буде вважатись операцією з першого постачання житла, а тому дана операція звільняється від оподаткування податком на додану вартість відповідно до статті 197 ПК.

Такий висновок щодо застосування норм підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК зробив Верховний Суд, зокрема у постановах від 27.02.2018 у справі №826/1513/17, від 10 грудня 2019 року у справі №817/223/15, від 06 листопада 2020 року у справі №826/6329/16.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на Позивача. Відтак, операції з продажу Позивачем фізичним особам об`єктів нерухомості є операціями з першого постачання житла в розумінні підпункту 197.1.14 пункту 197.1 статті 197 ПК України та звільнені від оподаткування ПДВ.

Поряд з цим необхідно зазначити й те, що обов`язок подання звітності з податку на додану вартість ПК України (стаття 203) покладено саме на платників такого податку, втім Відповідачем не доведено наявності законодавчо визначених підстав для реєстрації Позивача як платника податку на додану вартість.

З урахуванням наведеного, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про протиправність податкових повідомлень-рішеньвід 29 липня 2019 року № та №.

Частиною першою статті 341 КАС України встановлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Тобто, перегляд рішення суду у порядку касаційного провадження в силу положень статті 341 КАС України окреслено певними межами, встановленими у статті 328 КАС України. Зокрема, пунктом 1 частини четвертої цієї статті межа касаційного перегляду обумовлена наявністю висновку Верховного Суду щодо застосування певної норми права, якою керувався суд, надаючи оцінку спірним правовідносинам, та надання оцінки спірним правовідносинам без урахування висновку Верховного Суду щодо застосування такої норми права у подібних правовідносинах.

Отже, визначальним є встановлення подібності правовідносин у справі, що переглядається, правовідносинами у справах, наведених скаржником у касаційній скарзі, що слугувало підставою для відкриття касаційного провадження, та у яких Верховним Судом зроблено висновок щодо застосування відповідної норми права, якою керувався суд апеляційної інстанції у межах апеляційного перегляду даної справи.

Варто врахувати, що подібність правовідносин означає, зокрема, тотожність суб`єктного складу учасників відносин, об`єкта та предмета правового регулювання, а також умов застосування правових норм (зокрема, часу, місця, підстав виникнення, припинення та зміни відповідних правовідносин). Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) визначається обставинами кожної конкретної справи.

При цьому, обставини, які формують зміст правовідносин і впливають на застосування норм матеріального права, та оцінка судами їх сукупності не можна визнати як подібність правовідносин.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Так, висловлений у постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року №826/13138/15 та від 9 липня 2020 року у справі №810/919/18 (на які посилається Відповідач в обґрунтування передбачених пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підстав) висновок, стосується, наявності у особи, яка зареєстрована як суб`єкт підприємницької діяльності, обов`язку щодо сплати відповідних податків та зборів при систематичному продажу об`єктів нерухомості. Натомість у межах цієї справи досліджувалось питання щодо наявності передбачених ПК України обов`язків у особи, що здійснювала систематичний продаж об`єктів нерухомості, проте не була зареєстрована як фізична особа-підприємець.

З урахуванням цього, обставини цієї справи та справ №826/13138/15, №810/919/18 не є подібними.

Й не є подібними до тих, що є предметом касаційного перегляду, й обставини у справі №804/184/16, в межах розгляду якої досліджувалось питання правомірності формування податкового кредиту за результатами операцій із підприємством, посадова особа якого заперечує свою участь у створенні та діяльності цього підприємства.

Різні обставини, що досліджувалися судами у межах справ, на які посилається Відповідач, не дають підстав для висновку про подібність спірних правовідносин на противагу аналогічним обставинам, що є ключовим для визначення правовідносин подібними.

Також в касаційній скарзі Відповідач посилається на ухвалу Вищого адміністративного суду від 12 квітня 2016 року у справі №826/2548/15.

Згідно з пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України підставами касаційного оскарження судових рішень, зазначених у частині першій цієї статті, є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Таким чином, ухвала Вищого адміністративного суду України, не є тим судовим рішенням, невідповідність висновкам якого щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, є підставою касаційного оскарження, передбаченою пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, тому суд касаційної інстанції позбавлений процесуальної можливості прийняти до уваги це посилання скаржника в обґрунтування підстав касаційного оскарження.

Поряд із цим касаційна скарга не містить належним чином обґрунтованих доводів щодо передбаченої пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України підстави касаційного оскарження.

Враховуючи зміст встановлених фактичних обставин, описаних вище, нормативно-правове регулювання спірних правовідносин, Суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом

відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення суду першої інстанції та рішення суду апеляційної інстанції відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівської області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 18 лютого 2020 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 1 липня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх