Справа № 400/534/21
Суддя: Шеметенко Л.П.
Дата ухвалення: 2021-09-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 вересня 2021 р.м. ОдесаСправа № 400/534/21

Головуючий в І інстанції: Біоносенко В.В.

Дата та місце ухвалення рішення: 21.05.2021 р. м. Миколаїв

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Стас Л.В.

судді Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 травня 2021 року по справі за адміністративним позовом Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, -

В С Т А Н О В И В:

У лютому 2021 року Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 звернувся до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15.01.2021 року № 1.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 травня 2021 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане судове рішення та ухвалити нове про задоволення позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Представником Головного управлінням ДПС у Миколаївській області (), утвореним як відокремлений підрозділ ДПС, як правонаступником відповідача, поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому останній просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Відповідно до ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Згідно матеріалів справи, відповідачем у даній справі виступає - Головне управління ДПС у Миколаївській області ().

Разом з цим, відповідно до п.п. 1, 2 постанови від 30 вересня 2020 року № 893 «Деякі питання територіальних органів Державної податкової служби» Кабінетом Міністрів України постановлено ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, зокрема, Головне управління ДПС у Миколаївській області, а також установлено, що: територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державною податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій; права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.

Наказом Державної податкової служби України від 30.09.2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» утворено, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, територіальний орган - Головне управління ДПС у Миколаївській області.

Згідно з витягом із Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Головне управління ДПС у Миколаївській області, , як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, зареєстровано 14.12.2020 року.

Відповідно до п. 1 Положення про Головне управління ДПС у Миколаївській області, затвердженого Наказом ДПС України від 12.11.2020 року № 643, Головне управління у Миколаївській області () є територіальним органом, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

Наказом ДПС України від 24.12.2020 року № 755 визначено розпочати з 01.01.2021 року здійснення територіальними органами ДПС, утвореними як її відокремлені підрозділи згідно з наказом ДПС від 30.09.2020 року № 529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби», повноважень та функцій територіальних органів ДПС, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови № 893.

Враховуючи вищевикладені обставини, колегія суддів вважає за можливе допустити заміну відповідача у даній справі його правонаступником, а саме на Головне управління ДПС у Миколаївській області ().

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

З матеріалів справи вбачається, що 08.12.2020 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято наказ № 350 «Про проведення фактичної перевірки», згідно якого, на виконання пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, а саме, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, наказано провести з 10.12.2020 року фактичну перевірку Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 за місцем здійснення діяльності: АДРЕСА_1 , тривалістю 10 діб. Також, у вказаному наказі визначено, що перевірку необхідно провести за період діяльності з 01.01.2020 року на момент закінчення перевірки, з метою здійснення контролю за дотриманням платником податків законодавства в частині виробництва, обліку, обігу, зберігання та транспортування підакцизних товарів.

18.12.2020 року ГУ ДПС у Миколаївській області складено та зареєстровано № 2485/14-29-09-01/ НОМЕР_1 акт про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями або тютюновими виробами, пальним.

Згідно матеріалів справи, позивач не був присутній при проведенні перевірки, йому не було вручено/пред`явлено копії наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та службових посвідчень перевіряючих.

Направлення на перевірку, копія наказу про проведення фактичної перевірки пред`явлено/вручено ОСОБА_2 .

Позивачем до суду надано свідоцтво про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця Серії В00 № 419834, згідно якого ОСОБА_2 з 07.03.1997 року зареєстровано в якості фізичної особи - підприємця.

На підставі вказаного акту, 15.01.2021 року ГУ ДПС у Миколаївській області прийнято податкове повідомлення - рішення № 1 про застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 50800 грн.

Згідно висновків наведеного акту перевірки та розрахунку штрафних (фінансових) санкцій до цього акту, підставою для застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 50800 грн. податковим повідомленням - рішенням від 15.01.2021 року № 1 стали наступні порушення:

- ч. 20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 року, відповідальність за що передбачена абз. 6 ст. 17 цього Закону, а саме: реалізація алкогольних напоїв та тютюнових видів в період після закінчення строку дії попередньої ліцензії на такі види діяльності та до початку строку дії нової ліцензії (за період з 05.06.2020 року по 09.06.2020 року) (загальна сума штрафу 34000 грн.);

- ст. 15-3 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 року, відповідальність за що передбачена абз. 13 ст. 17 цього Закону, а саме: реалізація товарів дитячого асортименту, що імітують тютюнові вироби (загальна сума штрафу 6800 грн.);

- п. 1 постанови Кабінету Міністрів України «Про встановлення розміру мінімальних оптово-відпускних і роздрібних цін на окремі види алкогольних напоїв» від 30 жовтня 2008 року № 957, відповідальність за що передбачена абз. 17 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19.12.1995 року, а саме: роздрібна торгівля алкогольними напоями за цінами нижчими за встановлені мінімальні роздрібні ціни на такі напої (загальна сума штрафу 10000 грн.).

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням - рішенням, посилаючись на невиконання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81, 86 Податкового кодексу України, що визначають підстави та порядок проведення фактичної перевірки і оформлення результатів такої перевірки, а також зазначає, що ОСОБА_2 , якій пред`явлено/вручено направлення та наказ на перевірку є фізичною особою-підприємцем, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Вирішуючи справу, суд першої інстанції зазначив, що зобов`язаний врахувати правові висновки, викладені у більш пізніших постановах Верховного Суду від 21.01.2021 у справі № 460/1239/19 та від 22.04.2021 у справі № 805/3809/16-а, згідно з якими у наказі достатньо посилання лише на правову норму та достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про необхідність відмовити в задоволенні позову, пославшись на те, що не вбачає протиправності у призначенні та проведенні фактичної перевірки і підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення - рішення.

Колегія суддів не погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на викладене.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- 80.2.1 - у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

- 80.2.2 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3 - письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.4 - неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

- 80.2.5 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

- 80.2.6 - у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

- 80.2.7 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Фактична перевірка, що здійснюється за наявності підстави, визначеної у пункті 80.2.6, може бути проведена для контролю щодо припинення порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3, одноразово протягом 12 місяців з дати складання акта за результатами попередньої перевірки.

Перед початком фактичної перевірки, з питань дотримання порядку здійснення розрахункових операцій та ведення касових операцій, посадовими особами контролюючих органів на підставі підпункту 20.1.10 пункту 20.1 статті 20 цього Кодексу може бути проведена контрольна розрахункова операція.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Під час проведення фактичної перевірки в частині дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами), в тому числі тим, яким установлено випробування, перевіряється наявність належного оформлення трудових відносин, з`ясовуються питання щодо ведення обліку роботи, виконаної працівником, обліку витрат на оплату праці, відомості про оплату праці працівника. Для з`ясування факту належного оформлення трудових відносин з працівником, який здійснює трудову діяльність, можуть використовуватися документи, що посвідчують особу, або інші документи, які дають змогу її ідентифікувати (посадове посвідчення, посвідчення водія, санітарна книжка тощо).

Фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами контролюючого органу у присутності посадових осіб суб`єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції.

Під час проведення перевірки посадовими особами, які здійснюють таку перевірку, може проводитися хронометраж господарських операцій. За результатами хронометражу складається довідка, яка підписується посадовими особами контролюючого органу та посадовими особами суб`єкта господарювання або його представника та/або особами, що фактично здійснюють господарські операції.

Строки проведення фактичної перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів фактичної перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до вимог п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Згідно ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 2 ст. 73 КАС України предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

У відповідності до вимог ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому, згідно ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (ч. 3 ст. 242 КАС України).

Звертаючись із заявленим позовом про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення від 15.01.2021 року № 1, яке прийнято за результатами проведеної ГУ ДПС у Миколаївській області фактичної перевірки ФОП ОСОБА_1 на підставі наказу від 08.12.2020 року № 350 згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, позивач послався на невиконання відповідачем вимог ст.ст. 80, 81, 86 Податкового кодексу України, що визначають підстави та порядок проведення фактичної перевірки і оформлення результатів такої перевірки.

Таким чином, при розгляді даної справи, суд першої інстанції мав надати оцінку обставинам щодо дотримання ГУ ДПС у Миколаївській області наведених вимог ПК України щодо підстав та порядку проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів і перевірити дії/рішення відповідача на їх відповідність критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.

Проте, вирішуючи справу та відмовляючи у задоволенні заявленого позову, суд першої інстанції не надав оцінку підставам для проведення фактичної перевірки позивача, які визначені відповідачем у прийнятому ним рішенні, а послався лише на суперечливу, як визначено судом першої інстанції, практику Верховного Суду з питання щодо підстав для проведення фактичних перевірок.

При цьому, підставою для відмови у задоволенні позову судом першої інстанції визначено висновки у постановах Верховного Суду від 21.01.2021 року у справі № 460/1239/19 та від 22.04.2021 року у справі № 805/3809/16-а.

Водночас, колегія суддів зазначає, що постанови Верховного Суду від 21.01.2021 року у справі № 460/1239/19 та від 22.04.2021 року № 805/3809/16-а прийняті за обставин, які є відмінними від обставин даної справи. Так, вказані рішення касаційного суду не містять висновків щодо застосування саме положень пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України, який є підставою для проведення перевірки у спірному випадку. Окрім цього, обставини справи № 805/3809/16-а склалися у 2016 році, а справу № 460/1239/19 направлено на новий розгляд.

Зазначене у сукупності свідчить про неможливість застосування у спірних правовідносинах висновків Верховного Суду, які викладені у постановах від 21.01.2021 року у справі № 460/1239/19 та від 22.04.2021 року у справі № 805/3809/16-а, що помилково не було встановлено судом першої інстанції.

Також, вирішуючи справу та відмовляючи у задоволенні позову, судом першої інстанції взагалі не надано оцінки доводам позивача щодо недотримання відповідачем умов та порядку допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки, які визначені ст. 81 Податкового кодексу України, недотримання порядку оформлення результатів перевірки, що свідчить про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам ч. 3 ст. 242 КАС України.

В свою чергу, вирішуючи справу під час апеляційного розгляду справи, з урахуванням обставинам, що мають значення для правильного вирішення справи, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Так, надаючи оцінку питанню щодо наявності підстав для проведення перевірки позивача, колегія суддів зазначає, що оскаржуване у даній справі податкове повідомлення - рішення, прийняте за результатами фактичної перевірки позивача, яка проведена на підставі наказу ГУДПС у Миколаївській області від 08.12.2020 року № 350.

При цьому, у наведеному наказі в якості підстав для призначення перевірки позивача визначені положення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

За наведених вимог Податкового кодексу України, підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Проте, наказ про проведення перевірки позивача не містить жодних посилань на конкретні (фактичні) підстави для призначення перевірки, крім посилань на норми, що їх регулюють.

В оскаржуваному наказі лише частково процитовано положення пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ - «здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального».

Однак, вказані посилання відповідача не дають можливість ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення перевірки за наведених вимог Податкового кодексу України.

В ході розгляду справи відповідачем також не визначено, які саме обставини (інформація) стали підставою для проведення фактичної перевірки згідно пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

За доводами відповідача пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України містить дві окремі підстави для проведення фактичної перевірки та відповідач вважає, що при здійсненні функцій з контролю за дотриманням законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального він має право призначати фактичну перевірку у будь-яких час без додаткових підстав - наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення цих вимог.

Проте, такі доводи відповідача спростовуються змістом пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ, який містить одну підставу для проведення фактичної перевірки.

Колегія суддів зазначає, що перелічені у цьому пункті порушення законодавства у різних сферах, наявність та/або отримання інформації про які є підставою для призначення перевірки, не свідчать про відокремлення підстав для проведення перевірки та визначення двох підстав для проведення перевірки.

Більш того, колегія суддів наголошує, що усі сім підпунктів пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, які визначають підстави для проведення фактичної перевірки, містять обов`язкову умову для призначення фактичної перевірки - наявність та/або отримання в установленому порядку (зокрема, від державних органів, внаслідок перевірок, зі скарги покупця тощо) інформації про порушення вимог законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, колегія суддів приходить до висновку, що підставою для призначення фактичної перевірки відповідно до пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПКУ є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Таким чином, враховуючи, що відповідачем не зазначено підстав для проведення фактичної перевірки, не видається можливим ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення фактичної перевірки, не визначено, яка інформація свідчить про порушення законодавства або про їх можливі порушення і в якому порядку вона була отримана, колегія суддів погоджується з доводами позивача, що у спірному випадку відповідачем не дотримано вимог ст. 80 Податкового кодексу України.

Доходячи вказаного висновку та відхиляючи доводи відповідача щодо відсутності у нього обов`язку визначати фактичну підставу для проведення перевірки, а також щодо наявності у податкового органу повноважень на проведення перевірки з питань дотримання законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального без будь-яких додаткових підстав колегія суддів звертає увагу на рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року № 1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005).

Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, згідно якої, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

З огляду на викладене, доводи відповідача про можливість прийняття наказу про проведення фактичної перевірки без визначення фактичних підстав для її призначення та з питань дотримання законодавства у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального без будь-яких додаткових підстав не можуть бути прийняті до уваги судом, оскільки, при такому тлумаченні норм Податкового кодексу України порушується принцип правової визначеності, що є недопустимим.

Висновки суду апеляційної інстанції відповідають правовим позиціям Верховного Суду.

Так, у постанові від 05 липня 2021 року у справі № 825/951/17 Верховним Судом визначено, що можливість проведення фактичної перевірки, зокрема, на підставі пп. 80.2.5 п. 80.2 ст. 80 ПК України пов`язується із наявністю в податковому органі інформації про можливі порушення з боку суб`єкта господарювання вимог податкового законодавства.

Також, зокрема, у постанові від 19 листопада 2020 року у справі № 160/7971/19 Верховним Судом визначено, що підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, тобто інформації про конкретний факт недотримання платником податків вимог законодавства щодо виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання спирту, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Також, Верховним Судом у вказаній постанові зазначено, що у такій категорії справ підлягає дослідженню, які саме порушення допустив платник податків, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а також встановленню наявність у спірному наказі посилань на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють.

При цьому, касаційним судом також визначено, що така ж правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 8 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19.

Аналогічні висновки містять і постанови Верховного Суду від 04 квітня 2019 року у справі № 815/756/16, від 11 червня 2019 року у справі № 1440/2045/18, від 08 вересня 2020 року у справі № 640/21536/19, від 22 вересня 2020 року у справі № 520/1304/2020, від 17 грудня 2020 року у справі № 520/12028/18, від 08 квітня 2021 року у справі № 640/21528/19, від 15 червня 2021 року у справі № 826/28170/15.

Надаючи оцінку питанню щодо дотримання відповідачем умов та порядку допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки, порядку оформлення результатів такої перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно п. 81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

Відповідно до вимог п.п. 86.5, 86.6 ст. 86 ПК України акт (довідка) про результати фактичних перевірок, визначених статтею 80 цього Кодексу, складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючих органів, які проводили перевірку, реєструється не пізніше наступного робочого дня після закінчення перевірки. Акт (довідка) про результати зазначених перевірок підписується особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та його законними представниками (у разі наявності).

Підписання акта (довідки) таких перевірок особою, яка здійснювала розрахункові операції, платником податків та/або його представниками та посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, здійснюється за місцем проведення перевірки або у приміщенні контролюючого органу.

У разі відмови платника податків, його законних представників або особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта (довідки), посадовими особами контролюючого органу складається акт, що засвідчує факт такої відмови. Один примірник акта або довідки про результати перевірки не пізніше наступного робочого дня після його складення реєструється в журналі реєстрації актів контролюючого органу і не пізніше наступного дня після його реєстрації вручається або надсилається платнику податків, його законному представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції.

У разі відмови платника податків або його законних представників від отримання примірника акта (довідки) перевірки чи неможливості його вручення платнику податків або його законним представникам чи особі, яка здійснювала розрахункові операції з будь-яких причин, такий акт або довідка надсилається платнику податків у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. У зазначених в цьому абзаці випадках контролюючим органом складається відповідний акт або робиться позначка в акті або довідці про результати перевірки.

Відмова платника податків або його законних представників чи особи, яка здійснювала розрахункові операції, від підписання акта перевірки або отримання його примірника не звільняє платника податків від обов`язку сплатити визначені контролюючим органом за результатами перевірки грошові зобов`язання.

У даній справі відповідачем не надано доказів щодо вручення/пред`явлення позивачу копії наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та службових посвідчень перевіряючих.

Водночас, у відзиві на позовну заяву відповідач вказує, що наведені документи на перевірку були пред`явлені/вручені ОСОБА_2 - продавцю.

Проте, будь-яких доказів щодо наявності між позивачем та ОСОБА_2 трудових відносин відповідачем не надано.

Більш того, за матеріалами перевірки вбачається, що перевіряючи взагалі не досліджувалось питання щодо трудових відносин позивача та ОСОБА_2 , та її особу було встановлено відповідачем на підставі пенсійного посвідчення, яке жодним чином не може свідчити, що ця особа виступає представником або уповноваженою особою позивача.

В свою чергу, з боку позивача до суду надано свідоцтво про державну реєстрацію фізичної особи - підприємця Серії В00 № 419834, згідно якого ОСОБА_2 з 07.03.1997 року зареєстровано в якості фізичної особи - підприємця.

Таким чином, згідно матеріалів справи, відповідачем проведено перевірку Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 , проте, копію наказу на перевірку, направлення на перевірку вручені/пред`явленні ФОП ОСОБА_2 .

Зазначені обставини, а також відсутність доказів щодо наявності трудових відносин між позивачем та ОСОБА_2 , а саме щодо працевлаштування ОСОБА_2 в якості продавця позивача, не дають суду підстав для висновку щодо дотримання відповідачем вимог ст. 81 ПКУ в частині вручення/пред`явлення копії наказу про призначення перевірки, направлень на перевірку та службових посвідчень посадовим (службовим) особам платника податку або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, що відповідно давала б право перевіряючим приступити до проведення оскаржуваної перевірки.

Також, колегія суддів погоджується з доводами позивачем, що у спірному випадку відповідачем не дотримано вимог ст. 86 ПКУ щодо порядку оформлення результатів перевірки, оскільки будь-яких доказів щодо надання для підписання акту перевірки позивачу або його службовим/посадовим/уповноваженим особам не надано.

Колегія суддів зазначає, що у спірному випадку акт перевірки не підписаний позивачем або його службовими/посадовими/уповноваженими особами, примірник акту перевірки позивачу або наведеним особам безпосередньо не вручений, а направлений засобами поштового зв`язку з посиланням на неможливість його вручення позивачу, що зафіксовано актом про неможливість ознайомлення, підписання та вручення матеріалів перевірки від 21.12.2020 року № 192/1429-09-01/.

Водночас, досліджуючи вказаний акт, колегія суддів звертає увагу, що цей акт складений 21.12.2020 року та у ньому в якості підстав неможливості ознайомлення, підписання та вручення матеріалів перевірки позивачу визначено факт відмови ФОП ОСОБА_1 .

Разом з цим, проведення спірної перевірки було завершено 18.12.2020 року та у цей же день складено, та зареєстровано акт про результати фактичної перевірки.

При цьому, доказів щодо пред`явлення позивачу або його службовим/посадовим/уповноваженим особам для підписання акту перевірки після завершення перевірки та у день його складання - 18.12.2020 року та відповідно доказів щодо вручення у цей день акту перевірки позивачу або вказаним особам відповідачем не надано, та факт їх відмови не засвідчено відповідним актом.

Також, відповідачем не надано доказів щодо запрошення позивача до приміщення податкового органу для ознайомлення з актом перевірки 21.12.2020 року.

Відсутні також і докази щодо прибуття посадових осіб до місця проведення господарської діяльності позивача 21.12.2020 року для вручення акту перевірки.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що акт від 21.12.2020 року № 192/1429-09-01/ не може бути прийнятий до уваги судом в якості доказу відмови позивача від ознайомлення, підписання та вручення матеріалів спірної перевірки.

В свою чергу, відсутність будь-яких доказів щодо надання для підписання акту перевірки позивачу або його службовим/посадовим/уповноваженим особам, відсутність доказів щодо засвідчують факт їх відмови, відсутність доказів щодо відмови від отримання примірника акту перевірки свідчить про недотримання відповідачем вимог ст. 86 Податкового кодексу України щодо порядку оформлення результатів фактичної перевірки.

На підставі наведеного, колегія суддів погоджується з доводами позивача, що у спірному випадку відповідачем не виконано вимоги ст.ст. 80, 81, 86 Податкового кодексу України щодо підстав та порядку проведення фактичної перевірки, оформлення її результатів, що у сукупності є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення, яке прийнято за наслідками такої перевірки.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції при розгляді справи порушено норми процесуального права, неправильно застосовано норми матеріального права, не повно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, що в свою чергу призвело до неправильного вирішення справи, а тому, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з прийняттям по справі нового судового рішення про задоволення позову.

Керуючись ст.ст. 52, 241, 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Замінити відповідача у даній справі Головне управління ДПС у Миколаївській області () його правонаступником на Головне управління ДПС у Миколаївській області ().

Апеляційну скаргу Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 задовольнити.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 травня 2021 року скасувати та прийняти нове судове рішення, яким адміністративний позов Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Миколаївській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Миколаївській області від 15.01.2021 року № 1.

Стягнути з Головного управління ДПС у Миколаївській області (ЄДРПОУ ВП 44104027) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 (ідентифікаційний номер НОМЕР_1 ) сплачений судовий збір у сумі 5675 грн.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 20.09.2021 р.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Л.В. Стас

Суддя: І.О. Турецька