Справа № 160/4386/19
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2021-08-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 серпня 2021 року м. Дніпросправа № 160/4386/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

за участю секретаря судового засідання Цвєткової К.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року в адміністративній справі за позовом Акціонерного товариства "Криворізька теплоцентраль" до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Акціонерне товариство "Криворізька теплоцентраль" звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення (форма Н) від 17.01.2019 року № Головного управління ДФС у Дніпропетровській області про застосування до Акціонерного товариства «Криворізька теплоцентраль» штрафу на загальну суму 28 755 492,34 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року адміністративний позов задоволено.

Судом встановлено, що за результатами проведеної камеральної перевірки, контролюючим органом виявлено факти реєстрації податкових накладних з порушенням граничних строків такої реєстрації, що й обумовило прийняття спірного податкового повідомлення-рішення про накладення штрафу. Дослідивши встановлені по справі обставини суд дійшов висновку про протиправність проведення камеральної перевірки оскільки період червень-грудень 2017 року вже був предметом податкової перевірки, з питань своєчасності реєстрації податкових накладних. Крім того, судом зазначено, що спірні податкові накладні були складені на умовний продаж та не надавались покупцю, а отже чинне законодавство не передбачає відповідальності за порушення граничних строків реєстрації подібних накладних. З огляду на викладене, суд першої інстанції дійшов висновку про те, що контролюючим органом не доведено обґрунтованості прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, що й обумовило задоволення позовних вимог.

Не погодившись з рішенням суду, Головним управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області подано апеляційну скаргу, згідно якої особа, яка подає апеляційну скаргу просить скасувати рішення суду, як таке що винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вважає, що суд не врахував, що чинне податкове законодавство не встановлює прямої заборони на проведення камеральної перевірки з питань своєчасності реєстрації податкових накладних з один і той самий період двічі. Наполягає, що висновки суду не нівелюють суті допущеного позивачем порушення вимог податкового законодавства щодо дотримання строків реєстрації податкових накладних.

Позивачем до суду надіслано відзив на апеляційну скаргу, в якому останній вказує на те, що доводи апеляційної скарги не ґрунтуються на нормах закону. Вказує, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, повинен в діяльності керуватись виключно прямими вказівками закону, а податковий кодекс не містить положення про можливість проведення повторної камеральної перевірки дотримання строків реєстрації податкових накладних за той самий період, а отже дії відповідача є протиправними. Крім того, позивач зазначає, що спірне податкове повідомлення-рішення вже є по суті незаконним та скасованим, у зв`язку з набранням чинності змін до податкового кодексу в частині застосування штрафів за несвоєчасну реєстрації податкових накладних. Також позивач вказує на те, що спірне податкове повідомлення-рішення було складено з порушенням форми та змісту передбачені законом.

Скаржником до суду були надіслані додаткові пояснення, відповідно до яких останній вказує, що твердження позивача про те, що спірне податкове повідомлення-рішення в силу змін до податкового законодавства є скасованим, не відповідає дійсності оскільки доказів того, що нове повідомлення прийняте відповідно до п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України отримано Товариством не надано.

Позивачем до суду надіслано додаткові пояснення, в яких останній посилається на практику Верховного Суду щодо протиправності проведення повторної камеральної перевірки. Щодо посилання відповідача на відсутність доказів отримання нового податкового повідомлення-рішення, позивач вказує що обов`язок перерахунку штрафних санкцій відповідно до змін в законодавстві лежить саме на контролюючому органі, тому відсутність нового рішення не можна вважати недоліком з боку підприємства. Також, в додатково наданих поясненнях позивач заперечує позицію контролюючого органу щодо необхідності складати та реєструвати окремі податкові накладні на ті господарські операції за якими були складені зведені податкові накладні.

Також позивачем до суду надавались пояснення та докази неодноразового звернення до контролюючого органу щодо надання інформації та відповідних підтверджуючих документів про виконання контролюючим органом приписів аз.3 п.73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо формування нового податкового повідомлення-рішення на заміну скасованого в силу закону.

В додаткових поясненнях позивачем до суду надано копію супровідного листа контролюючого органу щодо повідомлення про скасування раніше прийнятого за результатами камеральної перевірки податкового повідомлення-рішення (форма Н) від 17.01.2019 року № та прийняття нового за формою «ПС» від 06.04.2021 року №, яким до позивача застосовано штраф за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у сумі 136 325,06 грн.

Представниками сторін під час апеляційного перегляду справи надали пояснення щодо обставин по справі та підтримано позицію викладену в апеляційній скарзі та відзиву на неї.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла таких висновків.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19.1 статті 19, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 Податкового кодексу України проведено камеральну перевірку АТ «Криворізька теплоцентраль» з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, складених за травень-грудень 2017 року та січень-травень 2018 року, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з 11.01.2018 року по 04.06.2018 року.

За результатами перевірки складено акт від 05.12.2018 року №70344/04-36-57-41/00130850.

Перевіркою встановлено порушення пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме позивачем порушено граничні строки реєстрації по 4611 податковим накладним/розрахункам коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, складеним за травень-грудень 2017 року та січень-травень 2018 року на загальну суму податку на додану вартість 107375242,12 грн., у тому числі порушення строку реєстрації:

- до 15 календарних днів на загальну суму ПДВ 18073589,45 грн.;

- від 16 до 30 календарних днів на загальну суму ПДВ 31554322,40 грн.;

- від 31 до 60 календарних днів на загальну суму ПДВ 24616646,51 грн.;

- від 61 до 365 календарних днів на загальну суму ПДВ 33130683,76 грн.

На підставі акта перевірки від 05.12.2018 року №70344/04-36-57-41/00130850 відповідачем сформовано та направлено позивачу податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 року № про застосування до позивача штрафу за платежем податок на додану вартість в загальній сумі 28755492,34 грн.

Не погодившись з прийнятим рішенням, позивач звернувся до суду.

Надаючи оцінку встановленим по справі обставинам, колегія суддів виходить з таких підстав.

Щодо проведення камеральної перевірки.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (в редакції, яка діяла на момент перевірки) камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

За приписами підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій).

Як зазначено у пункті 76.1 статті 76 Податкового кодексу України камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком.

Протягом 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, контролюючий орган проводить камеральну перевірку заявлених у ній даних, як це встановлено пунктом 200.10 статті 200 податкового кодексу України.

Строки подання податкових декларацій встановлені пунктом 49.18 статті 49 Податкового кодексу України, підпунктом 49.18.1 якого зазначено, що податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю (у тому числі в разі сплати місячних авансових внесків) - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Звітним періодом для платника податку на додану вартість є один календарний місяць, що встановлено пунктом 202.1 статті 202 Податкового кодексу України.

Згідно пункту 86.1 статті 86 Податкового кодексу України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.2 статті 86 Податкового кодексу України встановлено, що за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Узагальнюючи вищенаведене, після подання податкової звітності, дані, зазначені у декларації, перевіряються податковим органом на протязі 30 календарних днів, що настають за граничним терміном отримання податкової декларації, не складання податковим органом акта за спливом строку перевірки свідчить про відсутність порушення.

Проведення повторної камеральної перевірки Податковим кодексом України не передбачено.

Як встановлено судом першої інстанції, та не заперечується сторонами по справі, питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за період червень-грудень 2017 року вже було предметом перевірки, за наслідком якої складено акт від 05.02.2018 року №5163/04-36-12-12/00130850 (т.1 а.с.60).

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо недотримання вимог податкового законодавства в частині процедури проведення камеральної перевірки.

Наведене узгоджується з правовою позицією Верховного суду, що викладена в постанові від 05.02.2019 року у справі №824/51/16-а.

Стосовно правомірності спірного податкового повідомлення-рішення.

Так, визнаючи протиправним та скасовуючи податкове повідомлення-рішення (форма Н) від 17.01.2019 року №, суд першої інстанції виходив з того, що контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, на якого законом покладено тягар доведення правомірності власних рішень в разі їх судового оскарження, не довів наявності підстав для нарахування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних складених без передачі покупцю.

З цього приводу колегія суддів зазначає наступне.

За приписами пункту 201.1 статті 201.1 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Відповідальність за порушення термінів реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість передбачена приписами ст.120-1 ПК України.

Так, за змістом вказаної норми, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу, зокрема, в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Норма пункту 120-1.1 статті 120 ПК України встановлює юридичну відповідальність за порушення платником податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної. При цьому законодавець окреслює ряд виключень, а саме окреслює коло різновидів податкових накладних, за несвоєчасну реєстрацію яких, платник податків не підлягатиме юридичній відповідальності у порядку цієї норми.

Так, диспозиція пункту 120-1.1 статті 120 ПК України передбачає, що штраф не застосовується за порушення граничних строків для реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому, для звільнення від відповідальності необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).

Вказана правова позиція висловлена у постановах Верховного Суду по справах № 816/1488/17, № 807/68/18, №808/3250/17, № 340/1857/19.

Порядок заповнення податкової накладної, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 N 1307 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за N 137/28267) в редакції на час виникнення спірних правовідносин.

Пункт 8 Порядку N 1307

При складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Пункт 12 Порядку N 1307

У разі постачання товарів/послуг отримувачу (покупцю), який не зареєстрований як платник податку, та у разі складання податкової накладної за щоденним підсумком операцій у графі "Отримувач (покупець)" зазначається "Неплатник", а у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "00".

Дослідженням податкових накладних судом встановлено, що податкові накладні, які зареєстровані позивачем з порушенням граничного строку, встановленого пунктом 201.10 статті 201 Податкового кодексу України в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, складені як такі, що не надаються покупцю. З зазначенням причини такого неподання (02) або (04), що свідчить про те, що податкові накладні складені на постачання товарів/послуг для операцій, що оподатковуються податком на додану вартість. З наведеного слідує, що визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України виключення не підпадають під правовідносини, в межах яких до позивача спірним податковим повідомленням-рішенням було застосовано штрафні санкції, оскільки такі податкові накладні виписані на постачання товарів/послуг неплатникам податку.

Відтак, суд дійшов висновку про правомірність застосування контролюючим органом до позивача штрафних санкцій на підставі пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Приведене вище правозастосування відповідає правовій позиції, викладеній Верховним Судом в постанові від 04.09.2018 у справі № 816/1488/17, та в постанові від 01.09.2020 у справі №340/1857/19.

Крім того, дана обставина не заперечується позивачем, в додаткових пояснення по справі позивач зазначає, що його правова позиція, з якою погодився суд першої інстанції, ґрунтується на тому, що пункт 120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України має виключення щодо податкових накладних які не надаються покупцю та/або ті, що складені за нульовою ставкою або не оподатковуються ПДВ. Позивач зазначає, що однієї з визначених законом умов, а саме "ненадання податкової накладної покупцю" є достатньо для відсутності відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних. (т.2 а.с.2)

Колегія суддів відхиляє посилання позивача на те, що податкові накладні зареєстровані з порушенням граничних строків реєстрації є зведеними, оскільки зведені податкові накладні, є різновидом податкових накладних, які складаються у визначених податковим законодавством випадках та так само потребують реєстрації в ЄРПН. На зведені податкові накладні, як і на накладні що увійшли в склад зведеної податкової накладної розповсюджуються вимоги ст.201 Податкового кодексу України щодо обов`язкової реєстрації з дотримання граничних строків, відповідальністю за порушення даних строків, а також підстав для звільнення від такої відповідальності.

Судом апеляційної інстанції досліджено податкові накладні, що містяться в матеріалах справи, та встановлено, що як звичайні податкові накладні, так і зведені податкові накладні складені позивачем, та подані на реєстрації з порушення граничних строків реєстрації, складені без надання їх покупцю, але за операціями, що не звільнені від оподаткування ПДВ.

Вільне трактування позивачем приписів податкового законодавства щодо «умовного продажу», «умовного корегування податкового кредиту», підтримані судом першої інстанції, колегія суддів вважає помилковим, та таким, що не відповідає чинним вимогам нормативно-правових актів, а також сталій судовій практиці з даного питання.

Так чином, висновки суду першої інстанції щодо недоведення відповідачем правомірності застосування штрафних санкцій, колегія суддів вважає помилковими, оскільки останні ґрунтуються на неправильному трактуванні норм податкового законодавства щодо підстав звільнення платника податків від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Разом з тим, Законом України від 16.01.2020 року №466-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», який набрав чинності 23.05.2020 року, підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 73, відповідно до якого передбачено, що штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.

Відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення", в редакції Закону № 466-ІХ, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року N 786-IX (надалі також - Закон N 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр "відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу" доповнено словами "та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної", а слова і цифри "до 31 грудня 2019 року" замінено словами "до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або"; в абзаці першому цифри і слова "2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень" замінено цифрами і словами "1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень"; в абзаці другому цифри і слова "5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень" замінено цифрами і словами "2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень".

Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом №466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Разом з тим, колегія суддів наголошує, що предметом розгляду в даній справі є податкове повідомлення-рішення від 17.01.2019 та його правомірність станом на час його прийняття.

При цьому, у справах щодо оскарження рішень суб`єктів владних повноважень адміністративний суд перевіряє, чи прийняті вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України саме на момент прийняття таких рішень відповідними суб`єктами та в межах відповідного чинного на той час правового регулювання.

Тож, оскільки оскаржуване податкове повідомлення-рішення було винесено відповідачем 17.01.2019, а зміна законодавства відбулась лише 23.05.2020, то відповідні норми Закону № 466-ІХ не можуть впливати на оцінку правомірності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення та висновків суду першої інстанції у межах такого правового поля.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.09.2020 у справі № 340/1857/19.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Підставами для зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи (частина перша статті 317 КАС України). Зміна судового рішення може полягати, зокрема, у доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що є наявними підстави для зміни оскаржуваного судового рішення в частині підстав скасування спірного рішення контролюючого органу та відповідно підстав для задоволення позову.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Дніпропетровській області задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 жовтня 2019 року змінити в частині підстав для задоволення позову.

В решти рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя А.В. Суховаров

суддя О.В. Головко