Справа № 160/2201/20
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2021-08-05 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

05 серпня 2021 року м. Дніпросправа № 160/2201/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

за участю секретаря судового засідання Цвєткової К.П.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2020 (суддя Маковська О.В.) за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 звернулась до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просила:

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення податкового повідомлення-рішення № від 02.12.2019 та скасувати його в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 5503,61 грн.;

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення податкового повідомлення-рішення № від 02.12.2019 та скасувати його в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму 14292,87 грн.;

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення податкового повідомлення-рішення № від 02.12.2019 та скасувати його в частині застосування штрафу в розмірі 50% в сумі 17120,38 грн. за платежем податок на додану вартість;

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення податкового повідомлення-рішення № від 02.12.2019 та скасувати його в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податку на доходи фізичних осіб на суму 66043,22 грн.;

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення податкового повідомлення-рішення № від 02.12.2019 та скасувати його в частині зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість на 23191,01 грн.;

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02.12.2019 №Ф- зі сплати ЄСВ у сумі 53813 грн.;

- визнати частково протиправними дії ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо винесення Рішення № від 02.12.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та скасувати в частині Рішення № від 02.12.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску у сумі 5381,30 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем проведено документальну планову перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2018. За результатами перевірки складено акт №10762/04-36-33-06/ від 18.11.2019, у висновках якого зазначено про порушення позивачем вимог чинного податкового законодавства у 2018 році. На підставі висновків, викладених в акті перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення №, №, №, №, № від 02.12.2019, вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф- та Рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску. Із зазначеними податковими повідомленнями-рішеннями, вимогою про сплату боргу, рішенням про застосування штрафних санкцій позивач частково не погоджується та вважає висновки, викладені в акті перевірки необґрунтованими, а вказані рішення частково незаконними та прийнятими без достатніх правових підстав.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2020 позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 02.12.2019 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 5 503,61 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 3 669,07 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 1 834,54 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 02.12.2019 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на суму 14 292,87 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 9 528,67 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 4 764,20 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 02.12.2019 № в частині застосування штрафу у розмірі 50% на суму 17120,38 грн. за платежем податок на додану вартість.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 02.12.2019 № в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування на суму 66 043,22 грн., з яких за податковими зобов`язаннями 44 028,81 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями 22 014,41 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення від 02.12.2019 № в частині зменшення розміру від`ємного значення суми ПДВ на суму 23 191,01 грн.

Визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 02.12.2019 №Ф - в частині нарахування 53 813,00 грн. єдиного соціального внеску

Визнано протиправним та скасовано Рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.12.2019 № в частині донарахування 5 381,30 грн.

В решті позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі відповідач, посилаючись на порушення норм матеріального права, неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає наступне.

Щодо завищення витрат у розмірі 313 931,06 грн. за 2018 рік (податок на дохід фізичної особи).

Перевірка правильності витрат здійснювалася на підставі книги обліку доходів та зборів, первинних документів, виписок банку про рух грошових коштів, звітності підприємця, наявної податкової інформації. В порушення вимог пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України та з урахуванням п.44.1 та п. 44.3 ст. 44 ПК України позивачем не надано до перевірки прибуткові накладні у повному обсязі, чим завищено показник на ТМЦ у розмірі 57 534,90 грн.

Щодо завищення витрат на розрахунково-касове обслуговування у сумі 47 007,21 грн.

Згідно до даних позивача, витрати на розрахунково-касове обслуговування складають 49 437,84 грн., проте, згідно виписок банку, витрати на розрахунково-касове обслуговування при придбанні ТМЦ/послуг складають 2 430,63 грн., чим в порушення вимог п.177.2 ст.177 ПК України позивачем завищено інші витрати від розрахунково-касове обслуговування на суму 47 007,212 грн.

Щодо не підтвердження витрат на придбання обладнання на суму 13 531,17 грн. без податку на додану вартість.

При перевірці первинних документів позивача встановлена відсутність прибуткових накладних, до перевірки надано рахунок по Товариству з обмеженою відповідальністю «РОЗЕТКА.УА» (37193071) щодо сплати за процесор, жорсткі диски, пам`ять на загальну суму без податку на додану вартість 393418 грн. В порушення вимог пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України позивачем не надано до перевірки прибуткові накладні на придбання обладнання у розмірі 13 531,17 грн. , чим завищено показник інших витрат.

Щодо не підтвердження витрат на дезінсекцію та дератизацію, а також господарські витрати на суму 9000,71 грн.

При перевірці первинних документів встановлена відсутність прибуткових накладних та/або актів виконаних робіт. Встановити постачальників даних ТМЦ/послуг є неможливим. Зазначене свідчить про не підтвердження витрат на дезінсекцію та дератизацію, а також господарські витрати на суму 9000,71 грн., чим завищено показник інших витрат.

Щодо завищення витрат на інформаційні послуги у розмірі 30 540,00 грн.

В порушення вимог п.177.4 ст.177 ПК України позивачем не надано до перевірки акти виконаних робіт у повному обсязі та включено не зазначені ПК України витрати на програмне забезпечення, чим завищено показник інших витрат.

Щодо віднесення до складу витрат 1762,00 грн. на сплату держмита за отримання медичної ліцензії.

До перевірки не надано первинних документів та не підтверджено сплату, встановити постачальника такої послуги не є можливим.

Щодо не визнання витрат на придбання зимової автогуми на суму 26 765,00 грн. без податку на додану вартість.

В порушення вимог пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 ПК України, у рахуванням пп.177.4.6 п.177.4 ст.177 ПК України позивачем завищено інші витрати у розмірі 26 765,00 грн. від витрат на сплату за автозапчастини, у зв`язку з тим, що ПК України прямо заборонено декларування даного виду витрат.

Щодо не визнання включення вартості придбання медичних халатів на суму 9 280,00 грн.

В порушення вимог п.177.4 ст.177 ПК України позивачем включено не зазначені ПК України витрати на придбання спеціального одягу для працівників, чим завищено показник інших витрат у розмірі 9 280,00 грн.

Щодо військового збору.

На підставі порушень, викладених в п.2.3.2 акту перевірки, встановлено заниження отриманого чистого доходу позивача від провадження господарської діяльності у розмірі 31 3931,06 грн., а саме дата подання податкової декларації - 08.02.2019, сума чистого оподатковуваного доходу , на який нараховується судовий збір 1,5% за даними податкової декларації т 283 299,38 грн., за даними перевірки 597 230,44 грн.

Крім того, позивачем занижено обсяг постачання за маркетингові послуги на суму 44 986,22 грн.

Щодо застосування 50% штрафу порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Відповідач зазначив, що відсутність реєстрації податкових накладних, які мали бути виписані позивачем за період 2018 року на операції по наданню маркетингових послуг та здаванням в оренду нерухомості; з придбаних ТМЦ, що не використовуються у господарській діяльності тягне за собою накладення штрафу в розмірі 50% суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість відповідно до п.120-1.2 ст.120-1 ПК України.

Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу.

До початку судового засідання, відповідачем подано клопотання щодо заміни відповідача у справі - Головного управління ДПС у Дніпропетровській області () на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області як відокремлений підрозділ () у дані справі.

В процесі судового засідання, 05.08.2021 судом апеляційної інстанції клопотання задоволено, здійснено заміну відповідача на Головне управління ДПС у Дніпропетровській області як відокремлений підрозділ ().

У судовому засіданні 05.08.2021 представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просив її задовольнити. Надав пояснення відповідно доводам апеляційної скарги.

Представник позивача у судовому засіданні просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду залишити без змін.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції дійшов таких висновків.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що видами діяльності Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 відповідно до Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань є:

46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами (основний);

46.46 Оптова торгівля фармацевтичними товарами;

46.90 Неспеціалізована оптова торгівля;

47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах;

47.73 Роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах;

47.74 Роздрібна торгівля медичними й ортопедичними товарами в спеціалізованих магазинах;

47.75 Роздрібна торгівля косметичними товарами та туалетними приналежностями в спеціалізованих магазинах;

68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна;

70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування;

73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки;

77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів;

77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютери.

18.11.2019 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області проведена документальна планова виїзна перевірка Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування з 01.01.2018 по 31.12.2018.

За результатами перевірки складено Акт №10762/04-36-33-06/ НОМЕР_1 (далі - Акт перевірки).

Згідно з висновками Акта перевірки, Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 допущено такі порушення:

- п.177.2., п. 177.4, пп.177.4.5 п.177.4 ст.177 , з урахуванням п. 44.1 та п. 44.3 ст. 44 та п.п. 177.4.6 п. 177.4 ст. 177 ПК України від 02.12.2010 №2755-VI (далі - ПК України), в частині завищення витрат у розмірі 313 931,06 грн. за 2018 рік, в результаті чого донараховано податок на дохід фізичних осіб у розмірі 56 507,59 за 2018 рік.;

- п.1.2 п.161 підр. 10 р. ХХ ст. 177 ПК України в частині завищення витрат у розмірі 313 931,06 грн. за 2018 рік, в результаті чого донараховано військового збору у розмірі 4708,97 грн., за 2018 рік;

- п.п. 4 ч. 1 ст. 4, п.2 ст.6, п.2 ч.1 ст.7, ч.5 ст. 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 8 липня 2010 року №2464 - VI (далі - Закон №2464 - VI), перевіркою встановлено заниження бази до сплати єдиного соціального внеску, за 2018 рік, в результаті чого сума боргу по єдиному соціальному внеску складає 69 064,84 грн.;

- п.44.1, п.44.3 ст. 44 ПК України в частині не надання та/або надання не у повному обсязі до перевірки прибуткових накладних, актів виконаних робіт;

- п.63.3 ст.63, п.п. 16.1.3 п.16.1 ст.16 ПК України в частині не подання до податкового органу відомостей про використовувані у господарській діяльності об`єктів рухомості та нерухомості;

- п. 177.10 ст.177 ПК України, п.6 Наказу Міністерства доходів та зборів від 16.09.2013 №481 «Порядку ведення Книги обліку доходів та зборів, які ведуть фізичні особи - підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність» в часині неналежного ведення, а саме відсутності даних реквізитів документів понесених витрат;

- п. 198.5 ст. 198, п.187.1 ст.187 ПК України, в частині заниження сум обсягу постачання з податку на додану вартість, в результаті чого донараховано податок на додану вартість у розмірі 9 982,00 грн. за 2018 рік;

- п. 198.5 ст. 198, п.187.1 ст.187 ПК України, в частині заниження сум обсягу постачання з податку на додану вартість, в результаті чого зменшено показник від`ємного значення, що зараховується до складу наступного звітного періоду, станом на 31.12.2018 на суму 24 301,00 грн.;

- п. 201.1 ст. 201 ПК України,в частині відсутності реєстрації податкових накладних у повному обсязі;

- п.176.2 ст.176 ПК України, п.3.2 Розділу ІІІ «Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» затвердженого наказом Міністерства фінансів України №4 від 13.01.2015 в частині невірного визначення сум нарахованих доходів, по взаємовідносинам з постачальниками товару, відповідно до наданих документів.

Встановлені порушення мали наслідком прийняття:

- податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 02.12.2019 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір в розмірі 4 708,97 грн. - податкове зобов`язання, 2 354,49 грн. - штрафна санкція;

- податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 02.12.2019 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 9 982,00 грн. - податкове зобов`язання, 4 990,87 грн. - штрафна санкція;

- податкового повідомлення-рішення форми «Н» від 02.12.2019 № про застосування штрафу в розмірі 50% за платежем податок на додану вартість в розмірі 17 902,04 грн.;

- податкового повідомлення-рішення форми «Р» від 02.12.2019 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в розмірі 56 507,59 грн. - податкове зобов`язання, 28 253,80 грн. - штрафна санкція;

- податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 02.12.2019 № за платежем адміністративні штрафи та інші санкції в розмірі 510,00 грн. (визнано позивачем та не оскаржується);

- податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 02.12.2019 № за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді з/п в розмірі 510,00 грн. (визнано позивачем та не оскаржується);

- податкового повідомлення-рішення форми «В4» від 02.12.2019 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 24 301,00 грн.;

- податкового повідомлення-рішення форми «ПС» від 02.12.2019 № за платежем адміністративні штрафи та інші санкції в розмірі 170,00 грн. (визнано позивачем та не оскаржується);

- вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 02.12.2019 №Ф - 6 зі сплати єдиного внеску в розмірі 69 064,84 грн.;

- рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 02.12.2019 № зі сплати єдиного внеску в розмірі 6 906,48 грн.;

Вважаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення, вимогу про сплати боргу та рішення про застосування штрафних санкцій протиправними частково та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів виходить з наступного.

Порядок оподаткування доходів фізичних осіб - підприємців визначений ст.177 ПК України.

Згідно з п.177.2 ст.177 ПК України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Пунктом 177.4 ст.177 ПК України встановлено, що до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат; витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

суми податків, зборів, які пов`язані з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на майно);

суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, які пов`язані з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Згідно з п.п.177.4.6 п.174.4 ст.174 ПК України зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають: витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів; витрати на самостійне виготовлення основних засобів.

Не підлягають амортизації та повністю включаються до складу витрат звітного періоду витрати на: проведення ремонту, реконструкції, модернізації та інших видів поліпшення основних засобів; ліквідацію основних засобів (у частині залишкової вартості).

Не підлягають амортизації такі основні засоби подвійного призначення: земельні ділянки; об`єкти житлової нерухомості; легкові та вантажні автомобілі.

Отже, об`єктом оподаткування фізичної особи - підприємця є чистий оподатковуваний дохід. Чистий оподатковуваний дохід визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та не грошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними із проведенням господарської діяльності такої фізичної особи-підприємця. До витрат включаються, в тому числі, і вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей, що реалізовані або використані у виробництві продукції.

Так, підставою для віднесення до складу витрат сум витрат, понесених на придбання товарів (робіт, послуг), є сукупність таких умов, як реальне (фактичне) придбання товарів (робіт, послуг), використання придбаних товарів (робіт, послуг) у власній господарській діяльності, а також документальне підтвердження понесених витрат. Такі витрати фізичної особи-підприємця мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. При цьому всі витрати мають бути здійснені в межах господарської діяльності такого платника.

Вказані правові висновки, також, відповідають правовій позиції Верховного Суду, викладеній в постанові від 05.07.2019 у справі №808/6038/15.

Відповідно до п.п. 14.1.36 п.14.1 ст.14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно до ч.1 ст. 9 Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Документами, які підтверджують витрати для цілей податкового обліку, можуть бути первинні документи, які засвідчують факт оплати товарів (робіт, послуг) і які відповідають вимогам ч.2 ст.9 Закону №996-XIV, зокрема, є платіжне доручення, прибутковий касовий ордер, квитанція, фіскальний чек, акт закупівлі (виконаних робіт, наданих послуг).

Право платника податку на включення витрат до витрат звітного періоду виникає, коли вони відповідають таким вимогам: документально підтверджені належним чином оформленими первинними документами; пов`язані із господарською діяльністю підприємця; безпосередньо пов`язані з отриманням доходів; мають бути фактично сплачені; товари (роботи, послуги), з придбанням яких пов`язані витрати, мають бути поставлені (отримані).

Крім того, відповідно до п. 1 Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.03.2013 № 395 (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин), результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки. У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт.

Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Згідно з п. 1.6, п. 1.7 Розділу I Порядку, за результатами документальної перевірки в акті викладаються всі суттєві обставини діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні або інші документи, які зафіксовані в обліку та підтверджують наявність зазначених фактів.

У висновку акта (довідки) документальної перевірки зазначається узагальнений опис виявлених перевіркою порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, з посиланням на підпункти, пункти, статті законодавчих актів або загальний висновок щодо відсутності таких порушень.

Судом встановлено, що висновки акта перевірки викладені не в повній мірі та без посилань на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених порушень.

Зі змісту Акту перевірки неможливо встановити, які саме первинні документи досліджено відповідачем під час проведення перевірки та, відповідно, які підтверджуючі документи не взяті до уваги.

При цьому, понесені позивачем витрати належним чином підтверджені наданими первинними документами на придбання, оплату та поставку.

Окрім того, перевіркою не встановлено фактів здійснення позивачем операцій з суб`єктами, які мають ознаки «фіктивності», припинили діяльність на підставі рішення суду або щодо яких установчі документи, свідоцтва про державну реєстрацію, договори, первинні чи інші документи визнано судом недійсними тощо.

Як встановлено судом, витрати, які позивач відобразив у фінансово-бухгалтерській документації є реально понесені останнім, у зв`язку з провадженням господарської діяльності.

Судом встановлено, що позивачем належним чином підтверджено віднесення до складу витрат суми витраченої на придбання ТМЦ, що реалізовані.

Відповідачем порушено норми Порядку оформлення результатів документальних перевірок щодо дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, платниками податків - фізичними особами, зокрема факт виявлених порушень викладений в акті документальної перевірки не чітко та без посилання на первинні документи, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, платежів.

Щодо завищення витрат на розрахунково-касове обслуговування у сумі 47 007,21 грн., відповідач не надав конкретного розрахунку з урахуванням наданих банківських виписок, які саме витрати у сумі 2430,63 грн. визнано, а які в сумі не визнано. З огляду на таку невизначеність, незрозуміло, які графи банківських виписок є спірними.

На підтвердження віднесення до складу витрат суми на розрахунково-касове обслуговування, банківські виписки на рахунку, відкритому в КБ «Приватбанк» надані позивачем, свідчать, що комісія з користування кредитним ліміт 0,5 % - 6284,93 грн.; погашення відсотків за користування кредитним лімітом 3940,22 грн.; комісія за РКО (зарплатний проект) 1021,38 грн.; погашення комісії 117.90 грн.; оплата комісії за банківське обслуговування 714,61 грн.; комісія за внесення коштів на рахунок (торгова виручка) 292,00 грн.; комісія за обслуговування рахунку 2400,00 грн.; комісія 3 % за виконання платежу на рахунок кредитного ліміту 90,74 грн.; комісія за виконання платежу в післяопераційний час -899,99 грн.; комісія по еквайрінгу (приймання пластикових карток до оплати) 2700,00 грн.; погашення відсотків по кредитному договору 5900,00 грн. та 19517,63 грн.; банківські виписки по рахунку, відкритому в АТ «Укрсіббанк»: комісія з кожної платівки 3 грн. 765 грн., комісія за обслуговування рахунку 4793,44 грн.

Щодо завищення витрат на зв`язок та Інтернет у сумі 2 649,57 грн. позивач визнав даний факт.

Щодо завищення витрат на обслуговування РРО на суму 14 грн. позивач визнав даний факт.

Щодо не підтвердження витрат на придбання обладнання на суму 13 531,17 грн. без податку на додану вартість.

Встановлено, що позивачем було надано при перевірці: рахунок на оплату №СФ-00518261 від 07.08.2018 виписаний ТОВ «РОЗЕТКА.УА» на придбання комплектуючих матеріалів для комп`ютерної техніки на суму 3934,18 грн. без податку на додану вартість; податкову накладну від 07.08.2018 № 2012 на підтвердження факту, що ТОВ «РОЗЕТКА.УА» провела відповідну операцію, задекларувала останню та поставила на податкові зобов`язання суму 786,82 грн. сплати податку на додану варість; акт № 07/08/18 від 07.08.2018, складений комісією у складі голови Кісельової О.В., члени комісії: інженер-програміст Савельєвна І.П., завідуючий складом Масненко Ю.В. - про проведення ремонту оргтехніки. Таким чином, відсутність видаткової накладної не може свідчити про безтоварність операції, у разі якщо факт поставки підтверджується іншими доказами.

Окрім того, на підтвердження витрат на придбання обладнання надано: рахунок на оплату № 2150 від 07.11.2018 на придбання пристрою для контролю та реєстрації температури «Термотестер» на суму 3600 грн. без податку на додану вартість; платіжне доручення № 18401 від 08.11.2018 на підтвердження факту оплати термотестерів; видаткова накладна № 2071 від 12.11.2018 на підтвердження факту поставки Термлотестеру.

Щодо не підтвердження витрат на дезінсекцію та дератизацію, а також господарські витрати на суму 9000,71 грн.

Позивачем надано документи на виконання даного виду робіт, а саме: договір № 51 від 01.01.2017 з ТОВ «Комсіті», рахунок № 280/1 від 30.04.2018 на суму 3192,52 грн., акт приймання-передачі наданих послуг № 280/1 від 30.04.2018 на суму 3192,52 грн., рахунок № 304 від 31.05.2018 на суму 3192,52 грн., акт приймання-передачі наданих послуг № 304 від 31.05.2018 на суму 3192,52 грн.

Загальна сума робіт по дезінсекції та дератизації склала 6385,04 грн.

Окрім того, до складу валових витрат позивачем включено придбання тонеру для заправки оргтехніки на суму 2615,67 грн., що підтверджується: рахунком на оплату № н-0017361 від 15.03.2018, видатковою накладною № н-0017361 від 16.03.2018, податковою накладною № 188 від 16.03.2018.

Витрати на інформаційні послуги у сумі 30 540,00 грн. підтверджені договором від 20.04.2017 №200417/1, який укладений з ФОП ОСОБА_2 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , проте відповідач не включив суми зазначені у вказаних договорах до валових витрат.

Щодо невизнання витрат на електроенергію на суму 46 898,989 грн..

Встановлено, що позивач має укладений договір про постачання електричної енергії № 1163 від 28.03.2013 з ПАТ «ДТЕК Дніпрообленерго», де в додатку №11 відображено перелік об`єктів споживача. В кожному акті, виписаному ПАТ «ДТЕК Дніпрообленерго» зазначено номер договору, за яким надано послуги електропостачання. Крім того, відповідачу була надана довідка про факт споживання позивачем електроенергії по місяцям й по кожному об`єкту. Отже витрати на електроенергію підтверджені позивачем.

Позивачем підтверджено також факт оплати держмита та отримання медичної ліцензії.

Позивачем визнано факт переплати по орендній платі за нерухомість та авто на суму 66 494, 98 грн. та на оплату рекламних послуг в газеті «Вісник Присамар`я» на суму 168,00 грн.

Щодо не визнання витрат на придбання зимової автогуми на суму 26 765,00 грн. без податку на додану вартість.

Так, якщо факт передачі шин в експлуатацію підтверджений документально, то до витрат відразу списується повна вартість таких комплектуючих. При цьому заміна комплектуючих це робота, пов`язана з підтримкою транспортного засобу в робочому стані.

Встановлено, що на підтвердження факту придбання,оплати, поставки автогуми у ФОП ОСОБА_5 на транспортний засіб позивача були надані первинні документи.

Щодо невизнання включення вартості придбання медичних халатів на суму 9280,00грн.

Позивач здійснює діяльність з оптової та роздрібної торгівлі медикаментами, має ліцензію, середня чисельність персоналу за 2018 рік склала 22 особи.

У межах встановлених норм спецодяг видають працівникам безоплатно, тобто за рахунок роботодавця. Податковий кодекс України не містить жодних обмежень щодо включення до складу витрат на придбання спецодягу.

Таким чином, всі документально підтверджені витрати на придбання спецодягу роботодавець має право обліковувати у зменшення об`єкта оподаткування.

Також, позивачем визнано факт завищення витрат на суму: 2649,57 грн.+14 грн.+66494,98 грн+168 грн.=69 3626,55 грн. Різниця складає: 313931,06 грн-69326,55 грн=244604,51 грн. Отже позивач повинен сплатити додатково податок з доходів фізичних осіб 12478,78 грн. та 50% штрафна санкція складає 12478,78 грн. * 50%=6239,39 грн.

Загалом до сплати 12478,78 грн. + 6239,39 грн. = 18718,17 грн.

Різниця з даними податкового повідомлення-рішення від 02.12.2019 № становить: 84761,39-1871817 грн.=66043,22 грн. (оспорювана сума).

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення № від 02.12.2019 (форми «Р») та необхідність його скасування в частині застосування штрафних (фінансових) санкцій на суму 66 043,22 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 44 028,81 грн., за штрафними санкціями - 22 014,41 грн.

Щодо збільшення сум грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням № від 02.12.2019 за платежем військовий збір.

Відповідно до п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Згідно із п. п. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень ПК України об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України, а саме загальний місячний (річний) оподаткований дохід, до складу, якого, зокрема, включається дохід з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

Відповідно до п. п. 1.4 п. 161 підрозділу 10 розділу XX Перехідних Положень ПК України, нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою (1,5 відсотків), визначеною п. п. 1.3 цього пункту.

Згідно пункту 177.2. ст. 177 ПК України - об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені у ст. 163 ПК України, а саме: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

З огляду на те, що судом встановлено правомірність віднесення до витрат на придбання ТМЦ, що реалізовані, а також на розрахункове - касове обслуговування, придбання обладнання, дезінфекцію та дератизацію, господарські витрати, інформаційні послуги, електроенергію, сплату держмита та отримання медичної ліцензії, придбання зимової автогуми та придбання медичних халатів, податкове повідомлення - рішення № від 02.12.2019 (форми «Р») є протиправним та наявна необхідність скасування податкового повідомлення-рішення в частині збільшення суми грошового зобов`язання на суму 5503,61 грн., з яких за податковим зобов`язанням - 3 669,07 грн., за штрафними санкціями - 1 834,54 грн.

Щодо вимоги про сплату боргу (недоїмки) №Ф- від 02.12.2019 зі сплати єдиного соціального внеску у сумі 53813,00 грн. та Рішення № від 02.12.2019 з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

Як встановлено актом перевірки позивачем занижено сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у зв`язку із неправильним визначенням бази для його обрахування.

Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 7 Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон № 2464) для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Пунктом 5 ч.1 ст.1 Закону №2464-VI визначено, що мінімальний страховий внесок - сума єдиного внеску, що визначається розрахунково як добуток мінімального розміру заробітної плати на розмір внеску, встановлений законом на місяць, за який нараховується заробітна плата (дохід), та підлягає сплаті щомісяця.

Як зазначено вище, визнана необґрунтованою позиція податкового органу щодо нарахування зобов`язання з податку на доходи позивача, а отже оскаржувана вимога в оскаржуваній частині є необґрунтованою.

Встановлено, що позивач документально підтвердив витрати на придбання ТМЦ, які реалізовані, а також підтвердив витрати на розрахункове - касове обслуговування, придбання обладнання, дезінфекцію та дератизацію, господарські витрати, інформаційні послуги, електроенергію, сплату держмита та отримання медичної ліцензії, придбання зимової автогуми та придбання медичних халатів.

Отже, вимога про сплату боргу (недоїмки) зі сплати єдиного соціального внеску №Ф- від 02.12.2019 в частині вимоги про сплату боргу (недоїмки) у сумі 53 813,00 грн. є протиправною. Разом з цим, Рішення № від 02.12.2019 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в частині вимоги сплатити єдиного соціального внеску у сумі 5 381,30 грн. відповідно є також протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо правомірності декларування позивачем податку на додану вартість та реєстрації податкових накладних.

Згідно до п.198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, в тому числі з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до п.198.3 ст.198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п.193.1 ст.193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Приписами п.198.2 ст.198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до п.198.5. ст.198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до ст. 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 196.1.7 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до ст. 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених пп. 197.1.28 п.197.1 ст. 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пп.197.11 ст.197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п.189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

З урахуванням того, що відповідачем не доведено факт, що позивачем занижено податкове зобов`язання від здачі приміщень в оренду, заниження обсягу постачання маркетингової послуги та придбання РРО для здійснення підприємницької діяльності протягом 2018 року та використання позивачем в оподатковуваних операціях не в повному обсязі, наведене виключає правомірність збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 14 292,87 грн. (з яких 9528,67 грн. - за податковим зобов`язанням, 4 764,20 грн. - за штрафними санкціями) та застосування штрафу за відсутність складання та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 17 120,38 грн.

На підставі викладеного суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, які б були б підставою для скасування судового рішення, а тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 24.11.2020 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя А.В. Суховаров

суддя О.В. Головко