Справа № 320/4301/19
Суддя: Терлецька О.О.
Дата ухвалення: 2021-09-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 вересня 2021 року № 320/4301/19

Суддя Київського окружного адміністративного суду Терлецька О.О., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЯСЕНСВІТ" до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

в с т а н о в и в:

До Київського окружного адміністративного суду звернулось товариство з обмеженою відповідальністю ЯСЕНСВІТ із позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби форми В1 від 16.05.2019 № про завищення суми бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за січень 2019 року в сумі 17996336,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4499084,00 грн.; визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби форми В4 від 16.05.2019 № про завищення від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за січень 2019 року в сумі 14276315,00 грн.; визнання протиправним та скасування в повному обсязі податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби форми Р від 16.05.2019 № про визначення грошового зобов`язання з ПДВ по декларації за січень 2019 року на загальну суму 4041062,50 грн. у тому числі за основним платежем 3232850,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями 808212,50 грн.

Позов мотивовано протиправністю та незаконністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, винесених контролюючим органом за наслідками безпідставно проведеної позапланової виїзної документальної перевірки позивача по декларації з ПДВ за січень 2019 року, та у зв`язку з безпідставним врахуванням контролюючим органом поданого позивачем уточнюючого розрахунку до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року, відносно якого позивачем направлено офіційне письмове прохання про неприйняття уточнюючого розрахунку до уваги та про його відкликання.

Відповідачем подано письмовий відзив на позовну заяву, згідно якого позов не визнано. Зазначено про правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, з огляду на встановлення під час позапланової документальної виїзної перевірки позивача щодо дотримання вимог податкового законодавства безпідставного формування податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі 35505501,00 грн. у зв`язку із поданням позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, яким здійснено виправлення самостійно виявлених помилок до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року шляхом виключення значення рядку 21 декларації, і як наслідок, безпідставним формуванням рядку 16.1 декларації за січень 2019 року.

Позивачем подано відповідь на відзив, в якій зазначено про дублювання відповідачем у відзиві положень акту перевірки, на підставі якого винесено спірні податкові повідомлення-рішення, без наведення заперечень обставин та правових підстав позову.

За наслідками розгляду позовної заяви Київським окружним адміністративним судом було винесено рішення від 29.04.2020, яким було відмовлено у задоволенні позову. Зазначене рішення суду першої інстанції було залишене в силі Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.06.2020.

Своєю постановою від 03.12.2020 Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду задовольняючи касаційну скаргу позивача у даній справі, скасував рішення суду першої та апеляційної інстанцій та передав справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

При новому розгляді суд бере до уваги висновки суду касаційної інстанції, а саме зазначене в постанові Верховного Суду:

«Відповідач фактично здійснював перевірку достовірності формування суми від`ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту) звітності за грудень 2018 року, яка в подальшому перенесена до складу податкового кредиту декларації за січень 2019 року (ряд.16.1), на підставі, зокрема, податкових декларацій (розрахунків) регістрів податкового та бухгалтерського обліку, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, як це передбачено положеннями пункту 44.1 статті 44, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України.

Цих обставин судами попередніх інстанцій не встановлено, як і не перевірено на підставі належних та допустимих доказів, що містяться в матеріалах справи, чи відповідають висновки Відповідача про фактичну відсутність в уточнюючому розрахунку від 31 січня 2019 року суми від`ємного значення ПДВ (як арифметичної різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту звітності за грудень 2018 року) регістрам податкового, бухгалтерського обліку та первинним документам, що підтверджують показники звітності з ПДВ.

При цьому суд касаційної інстанції звертає увагу на те, що пунктом 86.10 статті 86 ПК України передбачено, що в акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника.

Однак, судові рішення, які є предметом перегляду в касаційному порядку, не містять встановлених обставин щодо виявлених у ході проведення перевірки декларацій за грудень 2018 року (з урахуванням поданого уточнюючого розрахунку від 31 січня 2019 року) та січень 2019 року як фактів заниження, так і фактів завищення податкових зобов`язань платника та чи вплинула допущена Позивачем в уточнюючій декларації помилка на стан розрахунків із бюджетом та на об`єкт оподаткування податком на додану вартість з урахуванням регістрів податкового, бухгалтерського обліку та первинних документів, що підтверджують показники звітності з ПДВ.

З урахуванням наведеного, висновки судів першої та апеляційної інстанцій є передчасними, та такими, що сформовані без повного встановлення обставин, що мають значення для вирішення спору.

З огляду на наведене Верховний Суд не може визнати законними і обґрунтованими такі рішення судів попередніх інстанцій, оскільки останні ухвалено без повного та всебічного з`ясування обставин, що мають значення для справи, і доводів, якими сторони обґрунтовують свої вимоги і заперечення, - що унеможливило встановлення фактичних обставин та, як наслідок, правильне вирішення справи».

Після відкриття провадження у справі та в порядку підготовки справи до нового розгляду відповідачем був поданий відзив на позов, а позивачем заперечення на відзив.

За клопотанням позивача суд перейшов до розгляду справи в письмовому провадженні.

Дослідивши обставини справи, суд встановив.

Товариство з обмеженою відповідальністю ЯСЕНСВІТ, ідентифікаційний код 32619343, місцезнаходження: 09623, Київська область, Рокитнянський район, село Ромашки, вул. Покровська, 22-А), зареєстроване як юридична особа 01.09.2003, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено 28.04.2005 запис №0000104.

ТОВ ЯСЕНСВІТ подано до контролюючого органу податкову декларацію № з податку на додану вартість за грудень 2018 року, що підтверджується квитанцією №2 від 21.01.2019, в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду), у розмірі 35505501,00 грн.

В подальшому ТОВ ЯСЕНСВІТ подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № за грудень 2018 року, в якому заповнено лише рядок 2 декларації Операції з вивезення товарів за межі митної території України шляхом уточнення суми 50453530,00 грн. на 49249115,00 грн., в інших рядках уточнюючого розрахунку платником податків проставлено прочерк. Зазначений уточнюючий розрахунок прийнято контролюючим органом, що підтверджується квитанцією №2 від 31.01.2019.

Позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2019 року №, що підтверджується квитанцією №2 від 20.02.2019, в рядку 16.1 значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду якої вказано суму 35505501,00 грн. Також, у вказаній податковій декларації платником податків визначено суму від`ємного значення, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку у розмірі 17996336,00 грн. (рядок 20.2.1 декларації), та суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 14276315,00 грн. (рядок 21 декларації).

ТОВ ЯСЕНСВІТ звернулось до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби з листом від 09.04.2019 №YAS-09/04/19-564, в якому просило уточнюючий розрахунок за грудень 2018 року (реєстраційний №) не приймати до уваги та вважати відкликаним.

Згідно відмітки про прийняття, зазначений лист отримано Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби 10.04.2019.

На підставі наказів Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 22.03.2019 №667 Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ЯСЕНСВІТ, від 11.04.2019 №798 Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ ЯСЕНСВІТ Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби проведено документальну позапланову перевірку ТОВ ЯСЕНСВІТ () по декларації за січень 2019 року (реєстраційний номер № від 20.02.2019) з урахуванням уточнюючих розрахунків з питань відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень, про що складено акт від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343.

Податковою перевіркою встановлено порушення позивачем пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України, пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 №21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, а саме: безпідставне формування податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі ПДВ 35505501,00 грн., в результаті чого: занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду, яке сплачується до державного бюджету, в розмірі 3232850,00 грн.; завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ по податковій декларації з ПДВ за січень 2019 року у розмірі 17996336,00 грн.; завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по податковій декларації з ПДВ за січень 2019 року у розмірі 14276315,00 грн.

Не погоджуючись з висновками акту перевірки від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343, позивачем подано до контролюючого органу письмові заперечення від 02.05.2019 №YAS-02/05/19-712.

Листом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 06.05.2019 №22500/10/28-10-41-03-11 позивача повідомлено про час, дату та місце проведення розгляду заперечень на акт перевірки.

Листом Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 13.05.2019 №23965/10/28-10-41-03-11 Про розгляд заперечень ТОВ ЯСЕНСВІТ позивачу повідомлено про залишення висновків акту перевірки від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343 без змін, а заперечень позивача без задоволення.

На підставі акту перевірки від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343 Офісом великих платників податків Державної фіскальної служби винесено податкові повідомлення-рішення: форми В1 від 16.05.2019 № про завищення ТОВ ЯСЕНСВІТ суми бюджетного відшкодування з ПДВ по декларації за січень 2019 року в сумі 17996336,00 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 4499084,00 грн.; форми В4 від 16.05.2019 № про завищення ТОВ ЯСЕНСВІТ від`ємного значення ПДВ, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по декларації за січень 2019 року в сумі 14276315,00 грн.; форми Р від 16.05.2019 № про збільшення ТОВ ЯСЕНСВІТ суму грошового зобов`язання з ПДВ по декларації за січень 2019 року на загальну суму 4041062,50 грн. у тому числі за основним платежем 3232850,00 грн., штрафними (фінансовими) санкціями 808212,50 грн.

Вказані податкові повідомлення-рішення оскаржено позивачем в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України відповідно до скарги від 27.05.2019 №YAS-27/05/19-862.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 18.06.2019 №27764/6/99-99-11-04-02-28 продовжено строк розгляду скарги ТОВ ЯСЕНСВІТ на податкові повідомлення-рішення до 26.07.2019 включно.

Позивачем подано до Державної фіскальної служби України доповнення від 12.07.2019 (вх. №29122/6 від 15.07.2019) до первинної скарги про скасування податкових повідомлень-рішень Офісу великих платників податків ДФС від 16.05.2019 №, №, №.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 26.07.2019 №35701/6/99-99-11-04-02-25 скаргу ТОВ ЯСЕНСВІТ залишено без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення без змін.

Вважаючи податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 16.05.2019 №, №, № протиправними, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.

У ході перевірки встановлено, що в декларації за січень 2019р. платником податків зазначено р.16.1 «значення р. 21 попереднього звітного (податкового) періоду» на 35 505 501 грн.

Згідно Порядку № 21), у р. 16.1 переноситься значення р. 21 декларації за попередній звітний (податковий) період. Попередній звітний період - грудень 2018 року.

Відтак, ТОВ «ЯСЕНСВІТ» подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок від 31.01.2019 № до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року в якому відсутнє значення р. 21.

У зв`язку з зазначеним, відповідач вказав, що прийшов до висновку під час податкової перевірки, що р.21 декларації з ПДВ за попередній звітний (податковий) період становить 0 грн., а формування р.16.1 декларації за січень 2019 позивачем здійснено безпідставно. Неправомірне ж відображення значення р. 16.1 декларації за січень 2019р. призвело до завищення суми податкового кредиту на суму 35 505 501 грн.

З відзиву відповідача слідує, що при відображенні ТОВ «ЯСЕНСВІТ» у податковій декларації за січень 2019р. (№ від 20.02.2019) з урахуванням уточнюючих розрахунків від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту у сумі 32 272 651 грн., суми від`ємного значення попередніх та поточного звітного (податкового) періоду, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент подання податкової декларації у сумі 61 515 612 грн., суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 14 276 315 грн., бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку на 17 996 336 грн. встановлено порушення скаржником вимог п. 200.1, п. 200.2, п. 200.4 ст. 200 ПКУ, п. 4 розд. V Порядку № 21, а саме формування податкового кредиту на суму ПДВ 35 505 501 грн., в результаті чого: 1) занижено позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного (звітного) періоду, яке сплачується до державного бюджету на З 232 850 грн. (р. 18 декларації за січень 2019р.); 2) завищено суму бюджетного відшкодування ПДВ по податковій декларації з ПДВ за січень 2019р. на 17 996 336 грн. (р. 20.2 декларації за січень 2019р.); 3) завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду по податковій декларації з ПДВ за січень 2019р. на 14 276 315 грн. (р. 21 декларації за січень 2019р.).

Надаючи правову оцінку обставинам справи, суд виходить з наступного.

Відповідно до п. 49.1 ст. 49 ПКУ податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків.

Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений ПКУ звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або при наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог ПКУ подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є (п. 49.2 ст. 49 ПКУ).

Відповідно до п. 1 розділу IV Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 (надалі - Порядок № 21), у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 цього Кодексу), платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку.

Пунктом 2 розд. VI Порядку визначено, що у графі 4 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, який виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється.

Таким чином, виправити помилки, які були допущені під час заповнення уточнюючого розрахунку, можна винятково шляхом подання нового уточнюючого розрахунку із урахуванням показників попереднього (помилкового) уточнюючого розрахунку. Таким чином відповідач правомірно врахував в акті перевірки всі подані скаржником уточнюючі розрахунки, які мають значення при визначенні показників податкової декларації з ПДВ за січень 2019 року.

Згідно вимог п. 200.1 ст. 200 ПКУ, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається, як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду. Відповідно до п. 200.2 ст. 200 ПКУ при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з п.200.1 ПКУ, - така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування ПДВ, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Згідно вимог п. 200.4 ст. 200 ПКУ при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у т.ч. розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) у частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу, б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200 1.3 ст. 200 1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 123.1 ст. 123 ПКУ передбачено, що у разі, якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми ПДВ платника податків на підставах, визначених пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 п. 54.3 ст. 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Згідно з п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документально перевірка здійснюється, якщо платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Відповідно до п. 200.11 ст. 200 Податкового кодексу України, контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації провести документальну перевірку платника податків в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року у платника податків, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до ст. 209 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Відповідно до абз. 1 п. 37 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України встановлено, що контролюючі органи не здійснюють документальні позапланові виїзні перевірки щодо достовірності сум бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, заявлених платниками у звітних періодах, що настають після 1 липня 2015 року, крім випадків, визначених п. 200.11 ст. 200 цього Кодексу.

Оскільки, метою перевірки ТОВ «ЯСЕНСВІТ» відповідачем була перевірка відповідності формування від`ємного значення з податку на додану вартість , яке становить більше 100 тис. грн., - то суд погоджується з доводами відповідача, що достатньою підставою для проведення такої перевірки є подання декларації, «в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість» та наявність від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

При цьому суд бере до уваги, що висновки судів першої та апеляційної інстанції у даній справі щодо правомірності проведення податкової перевірки відповідачем судом касаційної інстанції в постанові від 03.12.2020 не були спростовані чи нівельовані. Таким чином Верховний Суд не знайшов недоліків рішень попередніх інстанцій при вирішенні справи в частині правомірності проведення податкової перевірки.

Судом касаційної інстанції не було спростовано висновків судів, що вжиття законодавцем словосполучень та/або в конструкції норми п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України свідчить про наявність окремої підстави для проведення документальної позапланової перевірки, а саме: у разі подання платником декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень. За наведеної підстави, для проведення перевірки законодавством не вимагається одночасної наявності визначених розділом V Податкового кодексу України підстав для перевірки.

Судом встановлено, що ТОВ ЯСЕНСВІТ подано до контролюючого органу податкову декларацію з податку на додану вартість за січень 2019 року №, у якій платником податків визначено суму від`ємного значення у розмірі 32272651,00 грн., що перевищує 100 тис. гривень, відповідно, вказана обставина є самостійною та достатньою підставою для проведення контролюючим органом документальної позапланової перевірки позивача.

Тому суд вважає необґрунтованими доводи позивача про безпідставність проведення позапланової виїзної документальної перевірки позивача по декларації з ПДВ за січень 2019 року, за наслідками якої винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Щодо оцінки обставин неврахування відповідачем в ході проведення документальної позапланової перевірки відомостей, що містяться у первинних документах бухгалтерського та податкового обліку позивача та відповідних узагальнюючих регістрах, на що звертав увагу Верховний Суд, направляючи справу на новий розгляд, - суд встановив наступне.

З постанови Верховного Суду від 03.12.2020 слідує, що врахування зазначеної вище документації відповідачем при податковій перевірці пов`язане з необхідністю обґрунтувати факт заниження (завищення) податкових зобов`язань та встановленням впливу помилки позивача в уточнюючій декларації на стан розрахунків з бюджетом та на об`єкт оподаткування ПДВ з урахуванням регістрів податкового, бухгалтерського обліку та первинних документів, що підверджують показники звітності з ПДВ.

Однак з матеріалів справи слідує, що обставини висновування відповідачем при податковій перевірці, що сума задекларованого позивачем кредиту на суму ПДВ 35 505 501 є неправомірною, - базується не на аналізі фінансово-господарської діяльності позивача та документів, складених під час здійснення такої діяльності, а на застосуванні формального податкового законодавства, у зв`язку з самостійним декларуванням позивачем своїх податкових зобов`язань. Таке правове застосування саме по собі не було спростоване Верховним Судом при касаційному перегляді і суд приходить до висновку про його правомірність і при новому розгляді справи.

Так зі змісту акта перевірки від 19.04.2019 №1201/28-10-41-03/32619343, на підставі якого винесено спірні податкові повідомлення-рішення, слідує висновок про неправомірне формування позивачем податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі ПДВ 35505501,00 грн. за результатами аналізу опрацювання податкової декларації за січень 2019 в ході якого встановлено безпідставне зазначення ТОВ ЯСЕНСВІТ в декларації за січень 2019 року рядку 16.1 значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду в розмірі 35505501,00 грн. у зв`язку із поданням ТОВ ЯСЕНСВІТ уточнюючого розрахунку за попередній звітний період, в якому відсутнє значення рядка 21.

Статтею 200 Податкового кодексу України визначено, зокрема, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4.).

Відповідно до статті 203 Податкового кодексу України, податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця (пункт 203.1).

Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації (пункт 203.2).

Наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі по тексту Порядок №21), підпунктом 5 пункту 5 розділу V якого визначено, що сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Позивачем подано до контролюючого органу податкову декларацію № з податку на додану вартість за грудень 2018 року в рядку 21 якої зазначено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3 декларації) (переноситься до рядка 16.1 декларації наступного звітного (податкового) періоду), у розмірі 35505501,00 грн.

Під час подання позивачем до контролюючого органу податкової декларації з податку на додану вартість за січень 2019 року № в рядку 16.1 значення рядка 21 попереднього звітного (податкового) періоду позивачем вказано суму 35505501,00 грн.

В подальшому позивачем подано до контролюючого органу уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № за грудень 2018 року, в якому позивачем заповнено лише рядок 2 декларації Операції з вивезення товарів за межі митної території України шляхом уточнення суми 50453530,00 грн. на 49249115,00 грн., в інших рядках уточнюючого розрахунку платником податків проставлено прочерк.

З письмових пояснень позивача слідує, що уточнюючий розрахунок було подано підприємством у зв`язку із виявленням бухгалтерською службою позивача некоректного відображення обсягів операцій з вивезення товарів за межі митної території України (експортних операцій), які підлягали виправленню. Позивач вказує, що в уточнюючому розрахунку зазначено лише ті показники, які скориговано позивачем. Всі інші показники податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року не змінювались, тому позивачем у всіх інших рядках податкової декларації проставлено прочерки.

Не зважаючи на зазначення в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за грудень 2018 року лише уточненого показника рядку 2 декларації, контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне формування ТОВ ЯСЕНСВІТ рядку 16.1 декларації за січень 2019 року, оскільки, на його думку, рядок 21 декларації за попередній звітний (податковий) період становить 0 грн.

Відповідно до пункту 46.1 статті 46 Податкового кодексу України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі податкова декларація) документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Згідно пункту 46.5 статті 46 Податкового кодексу України, форма податкової декларації встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику.

Відповідно до приписів пункту 48.1 статті 48 Податкового кодексу України, податкова декларація складається за формою, затвердженою в порядку, визначеному положеннями пункту 46.5 статті 46 цього Кодексу та чинному на час її подання.

Статтею 49 Податкового кодексу України визначено, зокрема, що податкова декларація подається за звітний період в установлені цим Кодексом строки контролюючому органу, в якому перебуває на обліку платник податків (пункт 49.1).

Платник податків зобов`язаний за кожний встановлений цим Кодексом звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу подавати податкові декларації щодо кожного окремого податку, платником якого він є. Цей абзац застосовується до всіх платників податків, в тому числі платників, які перебувають на спрощеній системі оподаткування обліку та звітності (пункт 49.2).

Податкова декларація подається за вибором платника податків, якщо інше не передбачено цим Кодексом, в один із таких способів: а) особисто платником податків або уповноваженою на це особою; б) надсилається поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення; в) засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Єдиною підставою для відмови у прийнятті податкової декларації засобами електронного зв`язку в електронній формі є недійсність електронного цифрового підпису такого платника податків, у тому числі у зв`язку із закінченням строку дії сертифіката відкритого ключа, за умови що така податкова декларація відповідає всім вимогам електронного документа і надана у форматі, доступному для її технічної обробки (пункт 49.3).

Прийняття податкової декларації є обов`язком контролюючого органу. Під час прийняття податкової декларації уповноважена посадова особа контролюючого органу, в якому перебуває на обліку платник податків, зобов`язана перевірити наявність та достовірність заповнення всіх обов`язкових реквізитів, передбачених пунктами 48.3 та 48.4 статті 48 цього Кодексу. Інші показники, зазначені в податковій декларації платника податків, до її прийняття перевірці не підлягають (пункт 49.8).

Відмова посадової особи контролюючого органу прийняти податкову декларацію з будь-яких причин, не визначених цією статтею, у тому числі висунення будь-яких не визначених цією статтею передумов щодо такого прийняття (включаючи зміну показників такої податкової декларації, зменшення або скасування від`ємного значення об`єктів оподаткування, сум бюджетних відшкодувань, незаконного збільшення податкових зобов`язань тощо) забороняється (пункт 49.10).

Згідно приписів пункту 50.1 статті 50 Податкового кодексу України, у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Платник податків має право не подавати такий розрахунок, якщо відповідні уточнені показники зазначаються ним у складі податкової декларації за будь-який наступний податковий період, протягом якого такі помилки були самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявлені. Платник податків, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний, за винятком випадків, установлених пунктом 50.2 цієї статті: а) або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі трьох відсотків від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку. Цей штраф не застосовується у разі подання уточнюючого розрахунку до податкової декларації з податку на прибуток підприємств за попередній податковий (звітний) рік з метою здійснення самостійного коригування відповідно до статті 39 цього Кодексу у строк не пізніше 1 жовтня року, наступного за звітним; б) або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов`язання, збільшену на суму штрафу у розмірі п`яти відсотків від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов`язання з цього податку.

Якщо після подачі декларації за звітний період платник податків подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період або подає у наступних податкових періодах уточнюючу декларацію внаслідок виконання вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу, то штрафи, визначені у цьому пункті, не застосовуються.

Відповідно до пункту 2 розділу I Порядку №21, подання уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок (далі уточнюючий розрахунок) (у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 розділу II Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених статтею 50 розділу II Кодексу)) передбачено пунктом 50.1 статті 50 розділу II Кодексу.

Розділом ІV Порядку №21 визначено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 глави 9 розділу II Кодексу) платник податку самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним декларації, він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, встановленою на дату подання уточнюючого розрахунку (пункт 1).

Внесення змін до податкової звітності за результатами самостійного виявлення помилок здійснюється у порядку, визначеному статтею 50 розділу II Кодексу (пункт 2).

У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників (пункт 3).

Не може бути зменшена сума податкових зобов`язань, яка не була сплачена до бюджету в минулих звітних (податкових) періодах, у зв`язку з повним або частковим списанням податкового боргу (пункт 4). Зміна напряму узгодженого бюджетного відшкодування за рішенням платника податку здійснюється шляхом подання до контролюючого органу уточнюючого розрахунку до декларації за звітний (податковий) період, в якому було задеклароване таке бюджетне відшкодування (пункт 5).

Згідно Розділу VI Порядку №21, уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу (пункт 1).

У графі 4 відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється. У разі якщо до декларації за цей звітний період раніше вносилися зміни, у графі 4 відображаються відповідні показники графи 5 останнього уточнюючого розрахунку, який подавався до декларації звітного (податкового) періоду, що виправляється (пункт 2). У графі 5 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники з урахуванням виправлення (пункт 3). У графі 6 відображається сума помилки (абсолютне значення) (пункт 4).

У разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх звітних періодах не вплинуло на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за один звітний період, в якому вносяться відповідні зміни. Такий уточнюючий розрахунок може бути поданий у спосіб, визначений в абзаці четвертому пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Значення графи 6 рядка 21 уточнюючого розрахунку (як збільшення, так і зменшення) враховується у рядку 16.2 декларації за звітний період, у якому подано такий уточнюючий розрахунок (пункт 5).

У разі виправлення значення рядка 21 декларації, яке у майбутніх періодах впливатиме на значення рядка 18 чи рядка 20.2, уточнюючий розрахунок подається за кожний звітний період, у якому значення рядка 21 декларації впливало на значення рядка 18 чи рядка 20.2 (пункт 6). Платник податків, який самостійно виявляє факт заниження податкового зобов`язання минулих податкових періодів, зобов`язаний сплатити штраф, нарахований відповідно до абзацу четвертого пункту 50.1 статті 50 розділу II Кодексу. Сума нарахованого штрафу відображається у графі 6 рядка 18.1 (пункт 7).

У разі виправлення помилок у рядках поданої раніше декларації, до яких повинні додаватися додатки, до уточнюючого розрахунку повинні бути додані відповідні додатки, що містять інформацію щодо уточнених показників (пункт 8).

Аналіз наведених вище положень Податкового кодексу України та Порядку №21 дає підстави для висновку, що подання платниками податків податкової звітності здійснюється саме в порядку та за формою, встановленою Податковим кодексом України та Порядком №21, а уточнюючий розрахунок є невід`ємною частиною податкової декларації у разі, якщо останній був прийнятий контролюючим органом за відсутності підстав для відмови у його прийнятті, передбачених підпунктом 49.11 статті 49 Податкового кодексу України.

На думку суду, існування вимог, зокрема, до форми подання податкової декларації та уточнюючого розрахунку до неї спрямоване на забезпечення правильного відображення контролюючим органом задекларованих платником податків показників податкової звітності.

Враховуючи відсутність передбачених підпунктом 49.11 статті 49 Податкового кодексу України підстав для відмови у прийнятті уточнюючого розрахунку, контролюючим органом правомірно було прийнято поданий ТОВ ЯСЕНСВІТ уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок № за грудень 2018 року.

При цьому, оскільки всупереч пункту 2 розділу VI Порядку №21, яким визначено, що у графі 4 уточнюючого розрахунку відображаються відповідні показники декларації звітного періоду, що виправляється, позивачем не було зазначено будь-яких показників, крім рядка 2 декларації, у контролюючого органу були всі підстави вважати незаповненими, в тому числі, і рядок 21 податкової декларації з податку на додану вартість за грудень 2018 року у зв`язку з виправленням позивачем самостійно виявлених помилок. Цей висновок судів першої та апеляційної інстанцій не був спростований Верховним Судом при касаційному перегляді даної справи і підтверджується матеріалами справи.

Тому суд вважає обґрунтованими висновки перевірки, за наслідками якої прийнято спірні податкові повідомлення-рішення, щодо безпідставного формування ТОВ ЯСЕНСВІТ податкового кредиту на суму ПДВ у розмірі 35505501,00 грн. у зв`язку із поданням позивачем уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ, яким здійснено виправлення самостійно виявлених помилок до податкової декларації з ПДВ за грудень 2018 року шляхом виключення значення рядку 21 декларації, і як наслідок, безпідставним формуванням рядку 16.1 декларації за січень 2019 року.

При новому розгляді суд також підтверджує, що відкликання позивачем уточнюючого розрахунку у формі листа легально не могло бути підставою для відповідача не враховувати поданий раніше уточнюючий розрахунок. Так Податковим кодексом України визначено лише два способи виправлення помилок у податковій звітності: 1) подання уточнюючого розрахунку; 2) відображення уточнених показників в податкових деклараціях наступних податкових періодів. Аналогічну правову позицію висловлено Верховним Судом, зокрема, у своїй постанові від 01.10.2019 у справі №822/1868/15, правильність врахування якої як практики в аналогічних справах не була спростована і Верховним Судом при касаційному перегляді у даній справі.

Відтак, за висновком суду, лист довільної форми, адресований контролюючому органу, з повідомленням про подання податкової звітності помилково не може вважатись податковою звітністю у розумінні вимог Податкового кодексу України та Порядку №21, а тому правомірно не був врахований контролюючим органом під час проведення перевірки.

Верховним Судом, зокрема, у своїй постанові від 24.02.2020 у справі №520/1186/19 висловлено правову позицію, згідно якої чинне податкове законодавство не визначає порядку внесення виправлень саме до поданого з помилками уточнюючого розрахунку, втім, враховуючи приписи статті 50 Податкового кодексу України у взаємозв`язку з положеннями Порядку №21, виправлення такої помилки має відбуватись шляхом подання нового уточнюючого розрахунку до податкової декларації, з урахуванням показників попередньо поданого уточнюючого розрахунку (з помилками). При цьому Верховним Судом у вказаній постанові зазначено, що відповідальність за подання податкової звітності покладається саме на платника податку, що, в свою чергу, зобов`язує останнього здійснювати таке подання у чіткій відповідності до вимог Податкового кодексу України.

У зв`язку з зазначеним, враховуючи положення проаналізованого законодавства, встановлені обставини справи та судову практику у подібних правовідносинах, суд дійшов висновку про необґрунтованість позовних вимог, відповідно, у задоволенні позову слід відмовити.

Відповідачем не надано доказів понесення ним судових витрат, тому судові витрати присудженню не підлягають.

Керуючись статтями 9, 14, 73, 74, 75, 76, 77, 78, 90, 143, 242- 246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

в и р і ш и в:

В задоволенні адміністративного позову - відмовити.

Позивач товариство з обмеженою відповідальністю ЯСЕНСВІТ (ідентифікаційний код 32619343, місцезнаходження: 09623, Київська область, Рокитнянський район, село Ромашки, вул. Покровська, 22-А).

Відповідач Офіс великих платників податків ДПС (, місцезнаходження: 04119, м. Київ, вул. Дегтярівська, 11-Г).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи до або через Київський окружний адміністративний суд.

Суддя Терлецька О.О.