Справа № 260/450/20
Суддя: Хобор Романа Богданівна
Дата ухвалення: 2021-08-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 рокуЛьвівСправа № 260/450/20 пров. № А/857/11873/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючої судді Хобор Р.Б.,

суддів Шевчук С.М., Шинкар Т.І.

з участю секретаря судового засідання Лутчин А.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Закарпатській області та товариства з обмеженою відповідальністю «ТБФ ЛТД» на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року ухвалене суддею Скраль Т.В. в м. Ужгороді о 08 год. 44 хв. у справі № 260/450/20 за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ТБФ ЛТД» до Головного управління ДПС у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБФ ЛТД» звернулося до Закарпатського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної фіскальної служби України у Закарпатській області у якій просить визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення № 000206502; № 000209502; № 000211502; № 000208502; № 000207502 від 28 листопада 2019 року.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що предметом оскарження є п`ять податкових повідомлень рішень.

Щодо податкового повідомлення рішення № 000206502 позивач зазначив наступне.

Відповідач не визнав витрати позивача на послуги нерезидентів всього на суму 557 928 грн. Товариство з обмеженою відповідальністю «ТБФ ЛТД» засноване у 2015 році, на сьогодні є одним з найбільших виробників щіток та швабр в Україні. Вважає, що з висновків до акту перевірки неможливо чітко ідентифікувати, які саме порушення норм ПК України вбачає відповідач щодо не включення ТзОВ «ТБФ ЛТД» суми 557 928 грн. до витрат. Всі операції та сформовані на їх основі витрати підтверджені первинними документами, спричинили реальні зміни майнового стану платника податків за ними проведені розрахунки. Висновки зроблені в загальному без ідентифікації суті порушення. Відповідач не спростував невідповідність наданих актів наданим послугам чи статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У частині 765 000 грн, відповідач не визнав витрати на інформаційно-консультаційні послуги придбані від ТзОВ «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини», де позивачем, відповідно до договору від 01.04.2018 року, складено акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) за переліком, що наведений у позові.

Перевіркою встановлено, що в актах наданих послуг вищезгаданих фірм-нерезидентів (557 928 грн) та ТзОВ «ТГФ Закарпатська фабрика виробів з деревини» (765 000 грн) стисло відображено виконання предмету Договору. Позивач вважає, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинних документах законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, а також відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

У частині 63 100 грн - (податкової різниці, перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями понад 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (пункт 140.2 статті 140 розділу III Податкового кодексу України) - контролюючим органом в акті перевірки не доведено пов`язаність осіб - нерезидентів, а саме з фірмами: - Н.Г.Ц.-NOELLE HOLDING CONSULTING, Німеччина; «IDC Holding GmbH», Німеччина.

Щодо податкових повідомлень-рішень № 00211502; № 000208502; № 000207502; (не здійснення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за послугами нерезидентів у звітній період 2017 - 2018 р.р.) позивач вказав, що прострочення терміну реєстрації податкової накладної, яка не надається отримувачу, не може бути підставою для застосування штрафних санкцій за п. 1201.1 ст. 1201 ПК України, оскільки в такому випадку не реалізується мета захисту будь-яких інтересів держави, суспільства чи окремих платників-контрагентів за операцією.

Щодо податкового повідомлення рішення № 000209502 позивач зазначив те, що перевіркою донараховано податок який утримується при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам із джерелом в Україні на загальну суму 102 596 грн., (окрім донарахування 13 265 грн. податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосування 3 316, 25 грн. штрафних санкцій). Доводять, що між підприємством позивача та підприємствами з Федеративної Республіки Німеччини, були укладені договори оренди, а саме:

- Договір оренди № 2-М від 30.01.2017 року з фірмою Mehler Haushaltsprodukte GmbH (Німеччина) у зв`язку із зміною власника майна (договір купівлі станків від 01.04.2018 року), з 01.04.2018 року орендодавцем виступає KarlHeinz Wegner (Німеччина);

- Договір оренди № 1-ВК від 02.04.2018 року з фірмою KarlHeinz Wegner (Німеччина);

- Договір оренди № 1-EBF від 16.04.2018 року з фірмою Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH (Німеччина). Між Україною і Федеративною Республікою Німеччина є діюча Угода про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і майно Угоду ратифіковано Законом № 449/95-ВР від 22.11.1995 року. Відповідно до статті 7 Угоди (Конвенції) Прибуток від комерційної діяльності прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо тільки це підприємство не здійснює комерційної діяльності у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює комерційну діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись в другій Державі, але тільки у тій частині, що відноситься до цього постійного представництва. Жодний з вище згаданих контрагентів (з якими укладено договори оренди) не здійснює комерційної діяльності, на території України. Тому, ТзОВ «ТБФ ЛТД» скориставшись правом та маючи на це всі підстави не утримувало податок на прибуток з джерела виплати, що також узгоджується із вимогами п. 103.4 ст. 103 ПК України.

За наведених обставин позивач просить скасувати оскаржені податкові повідомлення рішення.

Ухвалою Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року закрито провадження щодо податкового повідомлення рішення № 000211502.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 15 квітня 2021 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ТБФ ЛТД» до Головного управління Державної податкової служби у Закарпатській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області від 28 листопада 2019 року № 000209502.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із цим рішенням суду його оскаржили позивач та відповідач.

Позивач просить рішення суду першої інстанції скасувати та задовольнити позов, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права, виходячи із мотивів, які аналогічні тим, що наведені у позовній заяві.

Відповідач просить рішення суду першої інстанції скасувати в частині задоволених позовних вимог та прийняти постанову, якою в задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Вимоги апеляційної скарги відповідач обґрунтовує тим, що підставою для скасування податкового повідомлення-рішення судом першої інстанції є те, що таке частково скасоване в адміністративному порядку. Проте, відповідач не сформував нового податкового повідомлення -рішення, а скасоване частково податкове повідомлення-рішення в адміністративному порядку є відкликаним в цілому і в судовому порядку не може бути скасоване.

Заслухавши суддю доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, апеляційний суд при розгляді цієї справи виходить з наступних міркувань.

Суд першої інстанції встановив те, що 06 листопада 2019 року Головне управління ДПС у Закарпатській області склало акт № 127/07-16-05-02/40132878 «Про результати документальної планової виїзної перевірки ТзОВ «ТБФ ЛТД» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 року по 30.06.2019 року, валютного за період з 01.01.2016 року по 30.06.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 30.06.2019 року.

У акті перевірки зафіксовано наступні порушення платником податків податкового законодавства:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, п. 44.1 статті 44 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами і доповненнями), п.5, п.7, п.11, п.15 П(С)БО 16 Витрати, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 pоку № 318, ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV, п.2.4, п.2.15, п.2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року № 168/704 та донараховано податок на прибуток в сумі 249486 грн., в тому числі за 2018 рік в сумі 88666 грн., за 1 квартал 2019 року в сумі 94683 грн., за 1 півріччя 2019 року у сумі 160820 грн.

- п.185.1. ст.185, п.186.2 ст.186, п.186.3 ст.186, п.186.4 ст.186, п.190.2 ст.190, п.200.1, п.200.2, п.200.4 ст.200, ст.208 Податкового кодексу України та встановлено завищення бюджетного відшкодування в сумі 14055 грн. та зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 27071 грн.;

- пп. 141.4.1, пп. 141.4.2, ст.141, п.103.4, п. 103.5 ст.103 Податкового кодексу України та перевіркою донараховано податок який утримуються при виплаті доходів (прибутків) нерезидентам із джерел в Україні на загальну суму 103408 грн.;

- пп.164.2.17 п.164.2, п. 164,5 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168, абз. а п.176.2 ст.176 Податкового Кодексу України, внаслідок чого донараховано до сплати в бюджет податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в сумі 915,26 грн.;

- пп. 164.2.17 п.164.2 ст.164, пп.168.1.1 п.168.1 ст.168 п. 171.1 ст.171, пп.1.4 п.161 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, внаслідок чого донараховано до сплати в бюджет військовий збір в сумі 62,54 грн.

- пп. «б» п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України, Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (затвердженого Міністерство фінансів України від 13.01.2015 року № 4) щодо ненадання відомостей про суму доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичної особи та нарахованого (утриманого) податку на доходи фізичних осіб за період 1 квартал 2018 року.

- п. 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, а саме не здійснено реєстрацію податкових накладних (відсутня реєстрація) в Єдиному реєстрі податкових накладних по послугах нерезидентів у звітних періодах 2017-2018 роки.

На підставі акта перевірки Головне управління ДПС у Закарпатській області прийняло податкові повідомлення-рішення від 28 листопада 2019 року № 000206502, № 000209502, № 000211502, № 000208502, № 000207502.

06 лютого 2020 року Державна податкова служба України в адміністративному порядку скасувала податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 28.11.2019 № 000209502 в частині донарахування 13265 грн. податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосування 3316,25 грн. штрафних санкцій, а в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Закарпатській області від 28.11.2019 року № 000206502, № 000211502, № 000208502, № 000207502 залишено без змін.

18 грудня 2020 року ГУ ДПС у Закарпатській області листом № 16715/10/07-16-07-09-09 «Про направлення податкового повідомлення рішення» повідомило ТзОВ «ТБФ ЛТД», що у відповідності до п.58.3 ст.58, п.86.8 ст.86 Податкового кодексу України, ГУ ДПС у Закарпатській області надсилає податкове повідомлення-рішення № від 18.12.2020 року з розрахунком штрафних санкцій до податкового повідомлення - рішення, прийнятого за актом документальної позапланової перевірки ТзОВ «ТБФ ЛТД» № 127/07-16-05-02/40132878 від 06.11.2019 року, розрахованих та прийнятих відповідно до п.73 підр.2 розд. XX Перехідні положення Податкового кодексу України. Також повідомило, що у відповідності до п.73 підр.2 розд. XX Перехідні положення Податкового кодексу України попереднє податкове повідомлення-рішення № від 28.11.2019 року на суму 20563 грн., вважається скасованим (відкликаним).

Надаючи правову оцінку правильності вирішення судом першої інстанції даного публічно правового спору, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Аналізуючи податкове повідомлення рішення Головного управління Державної податкової служби України у Закарпатській області від 28 листопада 2019 року № 000206502, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств 249 486,00 грн та застосовано 62 372,00 грн штрафних (фінансових) санкцій, апеляційний суд зазначає таке.

Відповідач зменшив позивачу сума від`ємного значення на 1 386 028 грн., внаслідок того, що не визнав:

- 557 928 грн. витрат на маркетингові послуги нерезидентів;

- 765 000 грн. витрати на інформаційно-консультаційні послуги надані Закарпатською фабрикою виробів з деревини;

- 63 100 грн (податкова різниця, перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями на 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів ( п. 140.2 ст. 140 розділу ІІІ ПК України).

У позовній заяві позивач доводив, що всі операції та сформовані на їх основі витрати підтверджені первинними документами, спричинили реальні зміни майнового стану платника податків.

Маркетингові послуги позивачу надавали фірми-нерезиденти: «Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH», «Mehler Haushaltsprodukte GmbH», «Nolle Profi Brush», «Karlheinz Wegner GmbH», «A+S Brueck GmbH».

На підтвердження цих операцій позивач надав:

- договори (укладені з фірмою «Mehler Haushaltsprodukte GmbH», Німеччина) про надання послуг (технічне обслуговування верстатів для набивки щетини, консультації щодо правильної роботи верстатів, іншу підтримку) від 01.08.2017 року № 3-М, від 01.12.2017 року № 4-М та акти здачі - прийняття наданих консультаційних послуг під 31.08.2017 року № 1, від 31.12.2017 року № 1. В актах здачі - прийняття консультаційних послуг (з фірмою «Mehler Haushaltsprodukte GmbH») відсутня інформація щодо забезпечення фірми «Mehler Haushaltsprodukte GmbH» необхідними умовами для виконання вказаного договору, зокрема приміщенням, засобами праці, робочими місцями за місцем знаходження замовника. Відсутня інформація про відповідальних осіб Замовника, визначених для зв`язку з Виконавцем та для оформлення необхідної документації, що передбачено п.2.2 договору від 01.08.2017 року № 3-М. Відсутня інформація про фахівців, які від імені Виконавця, надавали послуги Замовнику. Відсутня інформація про перелік обладнання, яке обслуговувалось.

- договори (укладені з фірмою «Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH», Німеччина) про надання послуг (консультації щодо правильної роботи обладнання, іншу підтримку) від 01.12.2017 року № 1, від 01.03.2018 року № 1 та акти здачі - прийняття наданих послуг від 29.12.2017 року № 1, від 30.03.2018 року № 01, від 31.07.2018 року № 02, від 31.08.2018 року № 03, від 31.12.2018 року № 04, від 28.02.2019 року № 05, від 30.04.2019 року № 07, від 31.05.2019 року № 08. В актах здачі - прийняття наданих послуг (з фірмою «Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH») відсутня інформація щодо забезпечення фірми «Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH» необхідними умовами для виконання вказаного договору, зокрема приміщенням, засобами праці, робочими місця за місцем знаходження замовника. Відсутня інформація про відповідальних осіб Замовника, визначених для зв`язку з Виконавцем та для оформлення необхідної документації, що передбачено п.2.2 договорів від 01.12.2017 року № 1, від 01.03.2018 року № 1. Відсутня інформація про фахівців, які від імені Виконавця, надавали послуги Замовнику. Відсутня інформація про перелік обладнання, яке обслуговувалось;

- договір (укладений з фірмою «Karlheinz Wegner GmbH», Німеччина) про надання послуг (технічне обслуговування верстатів для набивки щетини, консультації щодо правильної роботи верстатів, іншу підтримку) від 01.03.2019 року № 1KHW та акт здачі - прийняття наданих консультаційних послуг від 31.03.2019 року № 1. В акті здачі - прийняття консультаційних послуг (з фірмою «Karlheinz Wegner GmbH») відсутня інформація щодо забезпечення фірми необхідними умовами для виконання вказаного договору, зокрема приміщенням, засобами праці, робочими місця за місцем знаходження замовника. Відсутня інформація про відповідальних осіб Замовника, визначених для зв`язку з Виконавцем та для оформлення необхідної документації, що передбачено п.2.2 договору від 01.03.2019 року № 1KHW. Відсутня інформація про фахівців, які від імені Виконавця, надавали послуги Замовнику. Відсутня інформація про перелік обладнання, яке обслуговувалось.

- договір про надання послуг укладений між позивачем та фірмою "Nolle Profi Brush", № 1 -NP від 01 березня 2019 року про надання маркетингових послуг за напрямками визначених у Договорі (Договором охоплено маркетингові дослідження), а саме: можливості та перспективи ведення комерційних операцій на території; попит на продукцію; відомості про потенційних споживачів; можливість, доцільність та ефективність проведення рекламних кампаній; допомога пошуку клієнтів та акт здачі-приймання виконаних послуг від 29 березня 2019 року. Однак, у акті здачі - приймання виконаних робіт зазначено лише назву послуг (послуги по маркетинговому дослідженню), без відображення за який період здійснювались послуги, який саме вид, тобто відсутня інформація щодо суті господарської операції; розділ акту приймання наданих послуг за своїм змістом не відповідають даним договору на надання маркетингових послуг; в наведених актах відсутня будь-яка інформація щодо маркетингових послуг що вчинялися із 01 березня 2019 року по 29 березня 2019 року; не вказано одиницю виміру господарської операції.

- договір про надання послуг № 1 AS від 01 липня 2018 року де замовником виступає ТзОВ «ТБФ ЛТД» та Фірма «A+S Brueck GmbH». Предметом договору є консультації, щодо правильної роботи деревообробного обладнання та іншу підтримку. Розділом 2 Даного Договору визначено, що замовник зобов`язаний виділити для зв`язку з виконавцем і для оформлення необхідної документації відповідальну особу за місцем розташування обладнання, загальна сума вартості послуг 22550 Євро, зокрема вид послуги: консультаційні та порадницькі послуги, щодо правильної роботи деревообробного обладнання к-ть люд/год 45 де вартість 1 люд/год 50 Євро та Акт здачі - прийняття наданих консультаційних послуг від 31.07.2018 року № 01. В акті здачі - прийняття консультаційних послуг (з фірмою «А+S Brueck GmbH») відсутня інформація щодо забезпечення фірми «А+S Brueck GmbH» необхідними умовами для виконання вказаного договору. Відсутня інформація про відповідальних осіб Замовника, визначених для зв`язку з Виконавцем та для оформлення необхідної документації, що передбачено п.2.2 договору від 01.07.2018 року № 1AS. Відсутня інформація про фахівців, які від імені Виконавця, надавали послуги Замовнику. Відсутня інформація про перелік обладнання, яке обслуговувалось.

Крім того, у актах здачі-приймання наданих послуг фірм «Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH», «Mehler Haushaltsprodukte GmbH», «Nolle Profi Brush», «Karlheinz Wegner GmbH», «А+S Brueck GmbH» стисло відображено виконання предмету договору без зазначення конкретних дій щодо його виконання, а саме обсягу, форми викладення (письмові результати наданих послуг відсутні), тобто, ознаки, які б могли свідчити про реальність здійснення таких операцій, не конкретизовано зміст наданих послуг, акти не містять інформації про фактично понесені виконавцем витрати, залучення безпосередніх виконавців послуги для здійснення цих послуг. На підставі цих актів не можливо ідентифікувати отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській діяльності.

Отже, апеляційний суд погоджується із судом першої інстанції в тому, що первинні документи, складені за наслідками придбання послуг, не містять необхідної для цілей оподаткування інформації про зміст, обсяг наданих послуг, їх конкретних виконавців та місць надання. Надані товариством документи не дозволяють встановити реальність виконання придбаних послуг та факт їх використання у господарській діяльності платника. Відсутні документи, що дали б змогу чітко відстежити результат замовлених робіт (послуг).

У постанові від 23 жовтня 2020 року по справі № 815/2126/15 Верховний Суд висловив правову позицію, згідно з якою правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Маркетингові послуги, як і послуги з консультування, мерчандайзинга (просування товарів), інформаційні послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Для формування витрат та податкового кредиту за операціями з отримання таких послуг необхідною умовою, яка надає таке право суб`єкту господарювання є доведення безпосереднього зв`язку таких операцій з господарською діяльністю платника податків та підтвердження їх (операцій) належними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

Підтвердженням зв`язку витрат, зокрема, на маркетингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству про необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо. У підтвердження фактичного отримання маркетингових послуг можуть бути надані акт приймання-передачі послуг або інший документ, що підтверджує фактичне надання таких послуг, звіт про проведення маркетингових досліджень, у якому мають бути викладені результати таких досліджень і надані рекомендації замовнику. Розділ акта приймання-передачі послуг, у якому викладено суть господарської операції, має за змістом відповідати даним договору на надання маркетингових послуг і даним звіту про проведені маркетингові дослідження. Крім того, в актах виконаних робіт має бути конкретний перелік наданих послуг, місце і дата їх надання, а також зазначено, у чому виражено їх результат.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема, якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (у редакції чинній на час вирішення спору), в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував витрати та податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини 1 статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Однак, позивач не надав належних доказів, які підтверджують фактичне виконання вказаних господарських операцій, зокрема, звітів щодо використання наданих послуг на загальну суму 557 928 грн для забезпечення господарської діяльності.

Тому, апеляційний суд вважає, що позивач допустив порушення п.п. 134.1.1, п. 134.1 ст. 134 ПК внаслідок чого завищив витрати на загальну суму 557 928 грн.

Крім того, відповідач встановив, що позивач придбав у ТзОВ «ТГФ «Закарпатська фабрика виробів з деревини» інформаційно-консультаційні послуги на загальну суму 918 000 грн., у т.ч. ПДВ - 153000 грн.

Позивач для перевірки надав договір про надання інформаційно-консультаційних послуг від 01.04.2018 року та акти здачі-прийняття наданих послуг.

Згідно з актами приймання-здачі наданих послуг видом послуги зазначено - надання інформаційно-консультаційних послуг у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Однак із інформації, яка зазначена в актах неможливо визначити отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській діяльності позивача.

При цьому, акти приймання-здачі наданих послуг № ОУ-0000028 від 29.03.2019 року, № ОУ-0000034 від 30.04.2019 року, № ОУ-0000050 від 31.05.2019 року, № ОУ-0000061 від 27.06.2019 року підписані особою, яка виступає одночасно директором позивача та ТзОВ «ТГФ «Закарпатська фабрика виробів з деревини». Це є порушення ст.. 238 ЦК України, за якою встановлена заборона на вчинення правочину, в якому один представник одночасно виступає від імені кількох контрагентів.

Крім цього, апеляційний суд зазначає, що у вказаних актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) не вказано: методи, способи, напрямки надання інформаційно-консультаційних послуг, відсутні результати послуг, відсутній зміст та обсяг господарської операції. В актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) стисло відображено виконання предмету Договору без зазначення конкретних дій щодо його виконання, а саме обсягу, форми викладення (письмові результати наданих послуг), тобто ознак, які б могли свідчити про реальність здійснення таких операцій, не конкретизовано зміст наданих послуг, акти не містять інформації про фактично понесені виконавцем витрати на здійснення цих послуг. У вказаних актах здачі-прийняття робіт (надання послуг) не можливо ідентифікувати отримані послуги з метою оцінки їх використання у власній господарській діяльності. Також відсутній звіт щодо надання інформаційно-консультаційних послуг.

Таким чином, на думку апеляційного суду, позивач не надав належних доказів, які підтверджують фактичне виконання вказаної господарської операції.

Крім того, апеляційний суд встановив, що позивач уклав три договори позики.

Зокрема, з фірмою: Н.Г.Ц.-NOELLE HOLDING CONSULTING, Німеччина від 10 січня 2017 року на 100 тис. євро, позика надана для поповнення обігових коштів, процента ставка - 3%, термін повернення - 30 червня 2017 року та сім додаткових угод до Даного Договору. Отримано 28 квітня 2017 року - 100000 євро, повернуто станом на 30.06.2019 року - 0 євро.

З фірмою «IDC Holding GmbH», Німеччина, сума позики згідно з договором № 1 -1 від 10 червня 2018 року - 150 000 євро. Позика надана для поповнення обігових коштів, процента ставка - 3%, термін повернення - 31 січня 2019 року. Повернуто станом на 30.06.2019 року - 0 євро.

З фірмою «IDC Holding GmbH», Німеччина, сума позики згідно з договором № 2 -1 від 15 серпня 2018 року - 150 000 євро. Позика надана для поповнення обігових коштів, процента ставка - 3%, термін повернення - 31 березня 2019 року. Отримано у 2018 році - 45 000 євро, в т.ч. 03.01.2019 року - 45 000 євро. Повернуто станом на 30.06.2019 року - 0 євро.

Згідно з п 140.2 статті 140 ПК України для платника податку, у якого сума боргових зобов`язань, визначених пунктом 140.1 цієї статті, що виникли за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази, (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, - більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов`язаннями над 50 відсотками суми фінансового результату до оподаткування фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Відповідно до п. 140.1 ст. 140 ПК України, під борговими зобов`язаннями для цілей цього пункту слід розуміти зобов`язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов`язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Сума боргових зобов`язань та власного капіталу для цілей цього пункту визначається як середнє арифметичне значень таких боргових зобов`язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у пункті 140.3 цієї статті.

Підпунктом 14.1.159 ст. 14 ПК України, визначено, що пов`язані особи - юридичні особи та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють з урахуванням критеріїв:

а) для юридичних осіб: сума всіх кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від однієї юридичної особи та/або кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги від інших юридичних осіб, гарантованих однією юридичною особою, стосовно іншої юридичної особи перевищує суму власного капіталу більше ніж у 3,5 рази (для фінансових установ та компаній, що провадять виключно лізингову діяльність, - більше ніж у 10 разів). При цьому сума таких кредитів (позик), поворотної фінансової допомоги та власного капіталу визначається як середнє арифметичне значення (на початок та кінець звітного періоду). Положення цього абзацу не поширюються на суму кредитів (позик), залучених під державні гарантії (абзац підпункту "а" підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Відповідач таким чином визначив середнє арифметичне значень власного капіталу ТзОВ «ТБФ ЛТД» та збільшив різницю, на яку збільшується фінансовий результат на суму 63 100 грн.

Таким чином, з урахуванням наведених вище міркувань, апеляційний суд вважає, що податкове повідомлення-рішення № 000206502 є правомірним та скасуванню не підлягає.

Проаналізувавши податкові повідомлення-рішення № 000208502 та № 000207502 від 28.11.2019 року апеляційний суд зазначає таке.

Апеляційний суд встановив, що позивач уклав наступні договори оренди:

- № 2-М від 30.01.2017 року з фірмою Mehler Haushaltsprodukte GmbH (Німеччина) у зв`язку із зміною власника майна (договір купівлі станків від 01.04.2018 року), з 01.04.2018 року орендодавцем виступає KarlHeinz Wegner (Німеччина);

- № 1-ВК від 02.04.2018 року з фірмою KarlHeinz Wegner (Німеччина);

- № 1-EBF від 16.04.2018 року з фірмою Michael Jackel Erzgebirgische Burstenfabrik GmbH (Німеччина).

На виконання цих договорів позивач склав податкові накладні, які не зареєстрував в ЄРПН. оскільки податкові накладні не надавались отримувачам

Водночас, апеляційний суд зазначає, що відповідно до п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 50 відсотків суми податку на додану вартість зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Системний аналіз ст.201, п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України дає підстави для висновку про те, що порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника штрафу, за виключенням випадку порушення строку реєстрації податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1 ст. 120-1 Кодексу, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю), та, водночас повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 18,03.2020 року у справі № 640/4200/19.

Проте, згідно із статтею 190.2 статті 190 ПК України, для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов`язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

Отже, у даному випадку, для звільнення позивача від відповідальності передбаченої п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України, відсутня така обов`язкова умова, як здійснення операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.

Виходячи із системного аналізу положень Податкового кодексу України, апеляційний суд приходить до висновку, що позивач занизив податкові зобов`язання з ПДВ на суму 41 126 грн.

Тому, на думку апеляційного суду, податкові повідомлення-рішення відповідача № 000207502 та № 000208502 відповідають критеріям правомірності, наведеним у частині другій статті 2 КАС України, а тому скасуванню не підлягають.

Що стосується податкового повідомлення-рішення № 000209502 від 28 листопада 2019 року, апеляційний суд зазначає, що таке було оскаржене в адміністративному порядку до ДПС України.

Рішенням ДПС України від 06.02.2020 року № 4679/6/99-00-08-05-01-06 це податкове повідомлення-рішення скасовано в частині донарахування 13 265 грн. податку на прибуток іноземних юридичних осіб та застосування 3 316, 25 грн. штрафних санкцій.

Відповідно до підпункту 2 пункту 1 розділу V Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платника податків, який затверджений наказом Міністерства фінансів України від 28.12.2015 року № 1204 (далі Порядок № 1204) податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи, та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства, що зазначені у раніше прийнятому податковому повідомленні-рішенні.

У випадках, визначених підпунктами 2 і 4 пункту 1 цього розділу, податкове повідомлення-рішення вважається відкликаним з дня отримання платником податків податкового повідомлення-рішення, яке містить зменшену суму грошового зобов`язання, суму зменшення (збільшення) податкових зобов`язань та/або інших зобов`язань, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи та/або податкового кредиту та/або зменшення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість та/або зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку з використанням платником податку права на податкову знижку, штрафної (фінансової) санкції (штрафу) та пені, у тому числі за порушення норм іншого законодавства.

Апеляційний суд встановив те, що відповідач за результатами розгляду скарги позивача, 09.06.2021 року прийняв податкове повідомлення-рішення № 000/3414/07-16-07-02.

Отже, податкове повідомлення-рішення № 000209502 від 28 листопада 2019 року вважається відкликаним з 09.06.2021 року.

На підставі наведеного, апеляційний суд вважає, що податкове повідомлення-рішення є відкликане не може бути скасоване в судовому порядку, а тому суд першої інстанції зробив невірний висновок про скасування цього рішення.

Тому в цій частині рішення суду першої інстанції необхідно скасувати та відмовити в задоволенні цієї позовної вимоги.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини 1 статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є:

1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи;

2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими;

3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи;

4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на викладене, апеляційний суд дійшов висновку про те, що суд першої інстанції помилково скасував податкове повідомлення-рішення № 000209502 від 28 листопада 2019 року, а в тому в цій частині рішення необхідно скасувати. Водночас, в решті суд першої інстанції не порушив норм матеріального та процесуального права, правильно встановив обставини справи та ухвали законне рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Тому, апеляційну скаргу позивача необхідно залишити без задоволення, апеляційну скаргу відповідача задовольнити, рішення суду першої інстанції скасувати в частині скасування податкового повідомлення-рішення № 000209502 від 28 листопада 2019 року та прийняти в цій частині постанову про відмову в задоволенні цієї позовної вимоги. В інші частині рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328, 329, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу товариства з обмеженою відповідальністю «ТБФ ЛТД» залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Закарпатській області задовольнити.

Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду 15 квітня 2021 року у справі № 260/450/20 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 000209502 від 28 листопада 2019 року скасувати та прийняти в цій частині постанову про відмову в задоволенні цієї частини позовних вимог.

В іншій частині рішення Закарпатського окружного адміністративного суду 15 квітня 2021 року у справі № 260/450/20 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту постанови, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуюча суддя Р. Б. Хобор
судді С. М. Шевчук
Т. І. Шинкар
Повний текст постанови складений 10.09.2021 року