Справа № 500/2230/20
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2021-09-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 вересня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/2230/20 пров. № А/857/3077/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Шевчук С.М.,

суддів Іщук Л.П., Кухтея Р.В.,

за участі секретаря судового засідання Смолинця А.В.,

представника позивача Стасюк Р.В.,

представника відповідача Олексюк Р.З.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області (правонаступником якого є відокремлений підрозділ юридичної особи Головного управління ДПС у Тернопільській області) на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року (ухвалене у м. Тернопіль в порядку загального позовного провадження, судом під головуванням судді Шульган Н.П., повний текст рішення складено 25.12.2020 року) у справі № 500/2230/20 за адміністративним позовом Приватного підприємства "Агропромислове підприємство "Агро - Дружба" до Головного управління ДПС у Тернопільській області (правонаступником якого є відокремлений підрозділ юридичної особи Головного управління ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень, суд-

В С Т А Н О В И В :

І. ОПИСОВА ЧАСТИНА

Приватне підприємство агропромислове підприємство Агро-Дружба звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Тернопільській області від 23.03.2020 за номерами: № форми Р, № форми Р, № форми ПН та № форми В4.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області від 23.03.2020 за номерами: № форми Р, № форми Р, № форми ПН та № форми В4. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь Приватного підприємства агропромислового підприємства Агро-Дружба сплачений судовий збір в розмірі 21020,00 грн.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити. На обґрунтування апеляційних вимог відповідач посилається на те, що судом не враховано обставин щодо скасування ДПС України податкового повідомлення рішення, яким визначено зобов`язання за платежем податок на прибуток за результатами адміністративного оскарження. Також відповідач зазначає, що в ході проведеної перевірки позивача встановлено обставини щодо заниження грошового зобов`язання за основним платежем ПДВ на загальну суму 3 526 862 та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 8 076 046 за грудень 2019 року у зв`язку з: не підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій з придбання позивачем ТМЦ у ТОВ «Захід Бест», ТОВ «Бізнес Інжинірінг»; не відображенням у складі податкових зобов`язань декларацій з ПДВ за січень- лютий 2018 року, податкових накладних за фактом реалізації позивачем товару ТОВ «Агрозахист Донбас»; не наданням до перевірки первинних документів на підтвердження відображеної в бухгалтерському обліку операції позивача з придбання транспортних засобів у ТОВ «Транс Брок» на суму 1000000 грн; не врахуванням позивачем в рядку 16.2 декларації за березень 2019 року зменшення залишку від`ємного значення з ПДВ за результатами подання уточнюючих розрахунків на суму 1 250 951 грн; заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 2549866 грн внаслідок відсутності первинних документів, які підтверджували обставини щодо використання списаних автотоварів в межах господарської діяльності позивача; не складання та не здійснення реєстрації у ЄРПН податкових накладних за фактом використання авто товарів не у господарській діяльності позивача на загальну суму ПДВ 2 549 866 грн.

Судом апеляційної інстанції задоволено клопотання відокремленого підрозділу Головного управління ДПС у Тернопільській області щодо здійснення заміни відповідача - Головного управління ДПС у Тернопільській області, як юридичної особи публічного права на правонаступника - відокремлений підрозділ юридичної особи Головного управління ДПС у Тернопільській області.

Відповідач також подав клопотання про скасування оскаржуваного судового рішення та залишення позовної заяви без розгляду у зв`язку зі сплином місячного строку, передбаченого п. 56.19 ст. 56 ПК України внаслідок застосування процедури адміністративного оскарження.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому заперечує проти задоволення апеляційної скарги та просить суд залишити рішення суду першої інстанції без змін, з мотивів аналогічних тим, що викладені судом першої інстанції в оскаржуваному рішенні.

Зокрема позивач вказує, що його було позбавлено можливості подати документальні докази, які підтверджують правомірність сформованих витрат при обчисленні об`єкта оподаткування з податку на прибуток та ПДВ, позаяк станом на дату підписання акту перевірки від 21.02.2020 року на підставі протоколу обшуку від 18.02.2020 року, винесеного на підставі слідчого судді Тернопільського міськрайонного суду від 14.02.2020 року у справі №607/2818/20 у позивача було вилучено всі без виключення документи та без залишення їх копій. Кримінальне провадження №0000005 не завершено, позивач позбавлений доступу до вказаних документів. Також вказує на наявність кримінального провадження №00000093 в тому рахунку щодо ТОВ «Захід Бест», ТОВ «Бізнес Інжинірінг» та кримінального провадження №0000333 щодо ТОВ «Транс Брок» в ході яких у вказаних суб`єктів також вилучено в ході обшуків оригінали всіх документів по господарських операціях з позивачем.

З метою офіційного з`ясування всіх обставин справи судом апеляційної інстанції витребувано від Слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Тернопільській області копії первинних документів за переліченими господарськими операціями, за наслідком відображення яких у бухгалтерському обліку та податковій звітності позивача винесено оскаржувані податкові повідомлення рішення.

На виконання ухвали суду Слідчим управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Тернопільській області листами від 22.06.2021 року та від 09.07.2021 року направлено копії вилучених у позивача первинних документів та DVD-R диск «Axent PSP6B2XD122148354» з вмістом у ньому фотокопій документів по господарській операції позивача з ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ТОВ «Автомаркет, ТОВ «Черкаський завод автохімії» за 2018-2019 рр., які вилучені відповідно до протоколу обшуку від 18.02.2020 року та протоколу тимчасового доступу від 14.08.2020 року.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що всі надані позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом №996-XIV до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача та перелічених контрагентів.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що за даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань видом економічної діяльності позивача є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (основний); 01.13 Вирощування овочів; допоміжна діяльність у рослинництві; виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості; 10.81 Виробництво цукру; 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим, роздрібна торгівля. І

Головним управлінням ДПС у Тернопільській області проведено планову виїзну перевірку ПП АП Агро-Дружба з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2019, валютного законодавства за період з 01.01.2018 по 31.12.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2018 по 31.12.2019, за результатом якої складено акт від 21.02.2020 №223/19-00-05-01/37625037.

В ході проведеної перевірки встановлено заниження позивачем грошового зобов`язання за основним платежем податок на прибуток на загальну суму 2 181 134 грн та заниження ПДВ на загальну суму 3 526 862 та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у розмірі 8 076 046 у зв`язку з:

1) завищенням сум податкового кредиту внаслідок не підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій з придбання позивачем:

а) мінеральних добрив у ТОВ «Захід Бест» на загальну суму 1 599 000 грн, в т.ч. ПДВ 266500 грн. (з якої розмір заниженого доходу становить 1 332 500 грн) та продуктів харчування у ТОВ «Захід Бест» на загальну суму 3 143 439,22 грн, в тому числі ПДВ 523 906,54 грн (з яких в сукупності розмір завищеного податкового кредиту становить 790 406,54 грн, яка складається із сум ПДВ за мінеральну добрива у розмірі 266500 грн + ПДВ за продукти харчування у розмірі 523 906,54 грн);

б) мінеральних добрив у ТОВ «Бізнес Інжинірінг» на загальну суму 2 083 968 грн в тому рахунку ПДВ 347328 грн (з якої розмір заниженого доходу становить 1736 640 грн.) та промислових товарів у ТОВ «Бізнес Інжинірінг» на загальну суму 8 862 497,91 грн, ПДВ з якої становить 1 477 082,98 грн (з яких в сукупності розмір завищеного податкового кредиту становить 1 824 410,98 грн, яка складається із сум ПДВ за мінеральну добрива у розмірі 347328 грн + ПДВ за промислові товари у розмірі 1 477 082,98 грн);

у зв`язку з ненаданням до перевірки транспортних документів на перевезення вказаного товару від вказаних контрагентів до позивача, не підтвердження за результатами аналізу інформаційної бази даних ІС «Податковий блок» та архіву електронної звітності ЄРПН руху придбання товарів по ланцюгу постачання, відсутності у контрагентів основних фондів, трудових ресурсів, відсутності документів, що посвідчують якість та походження, виробника названих товарів, перебування в провадженні ДБР у м.Львові кримінального провадження за ознаками вчинення кримінального порушення «фіктивне підприємництво та зловживання владою або службовим становищем» посадовими особами ТОВ «Захід Бест», ТОВ «Бізнес Інжинірінг»;

2) встановленням обставин щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 4 187 283 грн, внаслідок не відображення у складі податкових зобов`язань декларацій з ПДВ за січень- лютий 2018 року, внаслідок складання податкових накладних за фактом реалізації товарів по операціях позивача з ТОВ «Агрозахист Донбас»;

3) встановленням обставин щодо заниження позивачем податкового кредиту по операціях з придбання транспортних засобів у ТОВ «Транс Брок» на суму 1 000 000 грн, позаяк до перевірки окрім зареєстрованої податкової накладної не було надано договорів та інших первинних документів на поставку та передачу транспортних засобів позивачу, які слугували б підставою для відображення названої операції в бухгалтерському обліку позивача. За даними програмного забезпечення РСЦ УМВС України в Тернопільській області «НАІС ДДАІ» імпортовані ТОВ «Транс Брок» транспортні засоби були зареєстровані за іншими юридичними та фізичними особами. Реєстрації транспортних засобів за позивачем не проведено;

4) встановленням обставин щодо порушення позивачем пп.5 п. 4 розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ» не враховано в рядку 16.2 декларації за березень 2019 року зменшення залишку від`ємного значення з ПДВ за результатами подання уточнюючих розрахунків на суму 1 250 951 грн;

5) встановленням обставин щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ та не реєстрації позивачем у ЄРПН податкових накладних за фактом використання автотоварів не у господарській діяльності позивача на загальну суму ПДВ 2 549 866 грн.

На підставі висновків акту перевірки, відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 23.03.2020:

№ форми Р, про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на прибуток приватних підприємств на 2 726 417,5 грн, в тому числі за основним зобов`язанням на 2 181 134 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 545 283,5 грн (а.с. 112 т.1).

№ форми Р про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 5 290 293 грн у тому числі за основним платежем - 3 526 862 грн та 1 763 431 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 111 т.1);

№ форми ПН про накладення штрафу за платежем: податок на додану вартість на суму - 1 274 933 грн (а.с.110 т.1);

№ форми В4 про збільшення суми податку на додану вартість у вигляді суми завищення від`ємного значення, що застосовується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) в сумі 8 076 046 грн (109 т.1).

За результатами адміністративного оскарження, ДПС України прийнято 01.07.2020 року рішення №20547/6/99-00-06-02-01-06 (а.с.136-157 т.1) відповідно до якого, скасовано податкове повідомлення-рішення № від 23.03.2020, форми Р, про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податку на прибуток приватних підприємств по операціях, пов`язаних з використанням автотоварів не у господарській діяльності та штрафної санкції у відповідній частині, в іншій частині зазначене податкове повідомлення рішення та податкові повідомлення рішення №, № , № від 23.03.2020 залишено без змін.

Податкове повідомлення рішення № від 23.03.2020 залишено без розгляду, з підстав передбачених п.52-8 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідних положень» та ст. 56 ПК України, п. 4 розділу УІІ Порядку №916.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями рішеннями позивач в межах строків, визначених законом звернувся до суду з позовом про їх скасування.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідачем подано клопотання про залишення позову без розгляду із врахуванням правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 26.11.2020 року, у справі №500/2486/19.

Разом з клопотанням відповідач надав суду докази застосування процедури адміністративного оскарження податкових повідомлень рішень, які є предметом даного спору. За результатами застосування процедури адміністративного оскарження, ДПС України винесено рішення за результатами адміністративного оскарження №20547/6/99-00-06-02-01-06 від 01.07.2020 року (а.с. 136-157 т.1), яке отримане позивачем 09.07.2020 року. Вказані обставини підтверджуються зворотнім поштовим повідомленням.

Відповідно до правової позиції Верховного суду, викладеної у постанові від 26.11.2020 року, у справі №500/2486/19: «загальні норми процедури судового оскарження в рамках розгляду публічно-правових спорів регулюються КАС України.

Частиною першою статті 122 КАС України визначено, що позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно з абзацом першим частини другої статті 122 КАС України для звернення до адміністративного суду за захистом прав, свобод та інтересів особи встановлюється шестимісячний строк, який, якщо не встановлено інше, обчислюється з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

Відповідно до частини четвертої статті 122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Отже, КАС України передбачає можливість установлення іншими законами спеціальних строків звернення до адміністративного суду, а також спеціального порядку обчислення таких строків. Такі спеціальні строки мають перевагу в застосуванні порівняно із загальним строком звернення до адміністративного суду, визначеним частиною другою статті 122 цього Кодексу, а також скороченими строками, визначеними частиною четвертою статті 122 КАС України.

Відносини у сфері оподаткування, права та обов`язки платників податків і зборів, компетенцію контролюючих органів, повноваження та обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Спеціальною нормою, яка встановлює порядок оскарження рішень контролюючих органів, є стаття 56 ПК України. З її змісту вбачається, що у платника податків є право розсуду в обранні адміністративного та/або судового порядку оскарження такого рішення після його отримання. Обрання платником податків в першу чергу адміністративного порядку оскарження рішення не виключає можливості надалі звернутися до суду з відповідним позовом, що визнається досудовим порядком вирішення спору. Водночас якщо після отримання рішення контролюючого органу платник податків звертається до суду з позовом, його право на адміністративне оскарження такого рішення втрачається.

Пунктом 56.18 статті 56 ПК України визначено, що з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Відповідно до пункту 56.19 статті 56 ПК України у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.»

Одночасно, у зазначеній постанові Верховний Суд зазначив, що відступає від висновку про застосування норми права щодо строку звернення до суду в частині того, що положення пункту 56.18 статті 56 ПК України є спеціальними щодо приписів статті 122 КАС України, а тому незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження такий строк становить 1095 днів.

Судом враховано, що на момент звернення позивача до суду з даним позовом та дату винесення судом першої інстанції оскаржуваного рішення, актуальною була правова позиція Верховного Суду, яка викладена у постанові від 3 квітня 2020 року у справі №2540/2576/18, відповідно до якої строк звернення до суду з адміністративний позовом про оскарження рішення контролюючого органу в тому числі із застосуванням процедури адміністративного оскарження становив 1095 днів.

Як наслідок, на момент подачі позовної заяви та прийняття оскаржуваного рішення, позивач не міг передбачити, що Верховним Судом буде сформовано нову правову позицію, за якою строк звернення до суду для оскарження в судовому порядку податкових повідомлень рішень після застосування платником податків процедури адміністративного оскарження буде скорочено з 1095 днів до одного місяця.

Верховний Суд в постанові від 26.11.2020 року у справі №500/2486/19 зазначив, що суди повинні уникати випадків правового пуризму, зокрема скасування правомірних рішень, ухвалених відповідно до усталеної на той час судової практики, лише на тій підставі, що станом на час розгляду справи судом апеляційної та/або касаційної інстанції змінилось юридичне тлумачення відповідної правової норми.

Як наслідок, приведені позивачем доводи стосовно наявності правових підстав для визнання поважними причин пропуску строку звернення до суду у зв`язку із неочікуваною зміною правової позиції Верховного Суду є такими, що беззаперечно заслуговують на увагу суду апеляційної інстанції, позаяк суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Стаття 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод гарантує кожному право на справедливий суд, що включає, крім іншого, право на розгляд його справи.

Відтак, зміна правової позиції не може бути перешкодою для доступу особи до суду з урахуванням того, що на момент звернення до суду з позовом у такої особи були очікувані та передбачувані сподівання, що для оскарження в судовому порядку податкових повідомлень рішень (в тому числі і після застосування платником податків процедури адміністративного оскарження) платник податків має 1095 днів.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на те, що відповідно до ч.2 п.2 ст. 317 КАС України порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

З огляду на таке, не применшуючи значення дотримання строків звернення до адміністративного суду, встановлених КАС України, колегія суддів вважає, що порушення процесуальної норми повинно бути підставою для скасування судового рішення лише за умови, якщо останнє за своєю суттю є необґрунтованим та/або незаконним й підлягало би скасуванню чи зміні навіть за відсутності вказаної підстави.

За наведених обставин, колегія суддів дійшла висновку про відсутність підстав для задоволення заявленого клопотання відповідача про залишення позовної заяви без розгляду.

Відносно ж решти доводів апеляційної скарги, то судом враховано, що відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин; далі - ПК України) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

При цьому, відповідно до абзацу дев`ятого цієї ж частини, неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Згідно п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, первинні документи (на паперових і машинозчитуваних носіях інформації) для надання їм юридичної сили і доказовості повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), код форми, дата і місце складання, зміст господарської операції та її вимірники (у натуральному і вартісному виразі), посади, прізвища і підписи осіб, відповідальних за дозвіл та здійснення господарської операції і складання первинного документа.

Відповідно до п.2.15 та п.2.16 вищевказаного Положення забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства, містити всі обов`язкові реквізити та не порушувати публічний порядок, встановлений Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Тобто для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які містять обов`язкові реквізити та підтверджують фактичне здійснення господарських операцій (видаткові накладні, акти виконаних робіт та інш.).

Слід зазначити, що податкова накладна не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку.

Відповідно до п.п. 201.6, 201.8, 201.10 статті 201 ПК України податкова накладна є податковим документом.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Пункт 185.1 ст. 185 ПК України передбачає, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ст. 201 ПК.

Пункт п.201.1 ст.200 ПК України передбачає, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п.200.2. та 200.4 ст.200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно пп.134.1.1 п.134.1, ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу (п.135.1, ст.135 ПКУ).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п.44.2. ст.44 ПК України).

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом. У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного (частина 2 ст. 77 КАС України). У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, платник податків відповідно до встановленого частиною частина 1 ст. 77 КАС України обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу), повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.

1.Досліджуючи доводи відповідача, щодо відсутності спору за податковим повідомлення рішенням у зв`язку із прийняттям ДПС України рішення за результатами адміністративного оскарження №20547/6/99-00-06-02-01-06 від 01.07.2020 року (а.с. 136-157 т.1) про часткове задоволення скарги та скасування податкового повідомлення-рішення № від 23.03.2020 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податку на прибуток приватних підприємств по операціях, пов`язаних з використанням автотоварів не у господарській діяльності та штрафної санкції у відповідній частині, то колегією суддів встановлено таке.

Відповідно до п.п.60.1.3. п. 60.1 ст.60 ПК України податкове повідомлення-рішення або податкова вимога вважаються відкликаними, якщо контролюючий орган зменшує нараховану суму грошового зобов`язання раніше прийнятого податкового повідомлення-рішення або суму податкового боргу, визначену в податковій вимозі.

Як наслідок приведених положень законодавства, податкове повідомлення-рішення № від 23.03.2020 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податку на прибуток приватних підприємств на суму 2 726 417,5 грн, в тому числі за основним зобов`язанням на 2 181 134 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями на 545 283,5 грн (а.с. 112 т.1) є відкликаним, а відтак на час розгляду справи в суді предмет спору з вказаного податкового повідомлення рішення є відсутнім.

2. Досліджуючи доводи апеляційної скарги, які стосуються податкових повідомлень рішень від 23.03.2020 року:

№ про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем: податок на додану вартість на 5 290 293 грн. у тому числі за основним платежем - 3 526 862 грн та 1 763 431 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 111 т.1);

№ форми ПН про накладення штрафу за платежем: податок на додану вартість на суму - 1 274 933 грн (а.с.110 т.1);

№ форми В4 про збільшення суми податку на додану вартість у вигляді суми завищення від`ємного значення, що застосовується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) в сумі 8 076 046 грн (109 т.1), то вказані зобов`язання за переліченими рішеннями стосуються порушень з приводу порядку оподаткування ПДВ господарських операцій позивача.

2.1. Стосовно виявленого порушення щодо не підтвердженням фактичного здійснення господарських операцій з придбання позивачем та ТОВ «Захід Бест», ТОВ «Бізнес Інжинірінг» внаслідок чого зменшено податковий кредит, що припадає на вартість товарно-матеріальних цінностей невідомого походження, а зокрема:

а) мінеральних добрив у ТОВ «Захід Бест» на загальну суму 1 599 000 грн, в т.ч. ПДВ 266500 грн;

в) продуктів харчування у ТОВ «Захід Бест» на загальну суму 3 143 439,22 грн, в тому числі ПДВ 523 906,54 грн ;

г) мінеральних добрив у ТОВ «Бізнес Інжинірінг» на загальну суму 2 083 968 грн, в тому рахунку ПДВ 347328 грн;

д) промислових товарів у ТОВ «Бізнес Інжинірінг» на загальну суму 8 862 497,91 грн, в тому рахунку ПДВ 1 477 082,98 грн, то колегією суддів встановлено таке.

За даними акту перевірки в бухгалтерському та складському обліку позивача перебували:

товари промислової та продуктової групи, за переліком ТМЦ, що відображені у податкових накладних, які складені ТОВ «Бізнес Інжинірінг» та ТОВ «Захід Бест»;

мінеральні добрива, за переліком що відображений у податкових накладних, які складені ТОВ «Бізнес Інжинірінг» та ТОВ «Захід Бест», та які були використані позивачем на підставі актів списання на 23 рах. «рослинництво» для вирощування с/г продукції, шляхом їх внесення на орендовані позивачем земельні ділянки).

2.1.1.Підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку документування операцій з придбання позивачем у ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ" () мінеральних добрив на загальну суму 2083968 грн в тому числі ПДВ 347328 грн та промислових товарів на загальну суму 8 862 497,91 грн, ПДВ з якої становить 1 477 082,98 грн слугували:

- за мінеральними добривами: договір за № 104/12 від 1.10.2018 року, відповідно до якого товар за цим договором постачається на умовах самовивозу позивачем; видаткові накладні № РН-0000001 від 04.01.2019 року; № РН-0000002 від 04.01.2019 року; № РН-0100003 від 08.01.2019; № РН-0100004 від 08.01.2019року та рахунки до них на поставку мінеральних добрив та податкові накладні №1 від 4.01.2019, №2 від 04.01.2019 року; №3 від 8.01.2019, №4 від 8.01.2019 на поставку мінеральних добрив; банківські виписки про перерахунок позивачем коштів ТОВ «БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ» на суму 1325000 грн.

- за товарами промислової групи: договір №129-1 від 01.12.2018 року, договір №130319-10 від 25.12.2018 року відповідно до якого товар за цим договором постачається на умовах самовивозу позивачем; податкові накладні: №10, №11, № 12, №15 від 18.10.2018; №16, №18, №17, №19, №20 від 19.10.2018; №21,№24, №23, №22 від 22.10.2018; №26, №27, №25 від 23.10.2018; №№13 від 26.10.2018 року на поставку товарів промислової групи; видаткові накладні: №РН-1000027 від 23.10.2018 року, №РН-1000026 від 23.10.2018 року, №РН-1000025 від 23.10.2018 року, №РН-1000024 від 22.10.2018 року, №РН-1000023 від 22.10.2018 року, №РН-1000022 від 22.10.2018 року, №РН-1000021 від 22.10.2018 року, №РН-1000020 від 19.10.2018 року, №РН-1000019 від 19.10.2018 року, №РН-1000018 від 19.10.2018 року, №РН-1000017 від 19.10.2018 року, №РН-1000016 від 19.10.2018 року, №РН-1000015 від 18.10.2018 року; №РН-1000013 від 26.10.2018 року, №РН-1000012 від 18.10.2018 року; №РН-1000011 від 18.10.2018 року; №РН-1000010 від 18.10.2018 року; та рахунки до вказаних видаткових накладних на поставку товарів промислової групи.

Товарно-транспортних накладних, шляхових листів та будь-яких інших документів, що підтверджують факт транспортного переміщення мінеральних добрив та товарів промислової групи від ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ до позивача надано не було. Також не було надано платіжних документів про оплату позивачем товарів промислової групи.

2.1.2 Підставою для відображення в бухгалтерському та податковому обліку документування операцій з придбання позивачем у ТОВ «Захід - Бест» мінеральних добрив на загальну суму 1599000 грн. в тому числі ПДВ 266500 грн та товарів продуктової та промислової групи на загальну суму на загальну суму 3 143 439,22 грн, в тому числі ПДВ 523 906,54 грн слугували:

- договір купівлі-продажу №130319-11 від 1 жовтня 2018 року, відповідно до п. 2.1 якого товар за цим договором постачається на умовах самовивозу позивачем;

- за мінеральними добривами: податкові накладні №22 та №24 від10.01.2019 року та видаткові накладні: №РН-1000024 від 10.01.2019 року; №РН-1000022 від 10.01.2019 року;

- за товарами продуктової та промислової групи: податкові накладні №26 від 16.10.2018, №25 від 16.10.2018, № 29 від 17.10.2018, №30 від 17.10.2018, №31 від 17.10.2018, №27 від 17.10.2018, №28 від 17.10.2018 та видаткові накладні: №РН -1000025 від 16.10.2018 року; №РН -1000026 від 16.10.2018 року; №РН -1000027 від 17.10.2018 року; №РН -1000028 від 17.10.2018 року; №РН -1000029 від 17.10.2018 року; №РН -1000030 від 17.10.2018 року; №РН -1000031 від 17.10.2018 року та рахунки до них на поставку товарів продуктової та промислової групи.

Відповідно до даних обумовленого акту перевірки (а.с.25 т. 1) оплату вартості мінеральних добрив та товарів продуктової та промислової групи, які є предметом вказаних договірних відносин позивач не проводив для ТОВ «Захід Бест».

Товарно-транспортних накладних, шляхових листів та будь-яких інших документів, що підтверджують факт транспортного переміщення мінеральних добрив та товарів продуктової та промислової групи від ТОВ «Захід Бест» до позивача не надано.

Вказані обставини не заперечувались позивачем та не були спростовані ним належними доказами, в ході розгляду апеляційної скарги суді апеляційної інстанції.

Також із змісту акту перевірки та пояснень відповідача слідує, що за результатами дослідження питання щодо походження обумовлених ТМЦ від перелічених контрагентів (в тому рахунку і по ланцюгу їх постачання) встановлено обставини щодо відсутності такого постачання та руху ТМЦ, позаяк:

- за результатами опрацювання даних 1С «Податковий блок» ТОВ "Захід - Бест" та ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ», архіву їх електронної звітності ЄРПН за 2018 - 2019 рр. та даних звітів форми № 1 -ДФ встановлено відсутність перерахувань сум в значних обсягах на СГ - ФОП, що унеможливлює факт придбання мінеральних добрив та продуктів промислової та продуктової групи у фізичних осіб підприємців;

- відповідно до поданих податкових декларацій з податку на додану вартість ТОВ "Захід- Бест" та ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ» встановлено відсутність здійснення названими контрагентами операцій з придбання (виготовлення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість, що відображаються в рядку 10.3 податкових декларацій, а також відсутність ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів та отриманих від нерезидента на митній території України послуг, що відображаються в рядку 11 податкових декларацій;

- у ТОВ "Захід - Бест" та ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ» відсутні основні засоби та трудові ресурси у період 2018 2019 рр. необхідні для здійснення вказаного виду діяльності;

- за наслідками архіву електронної звітності ЄРПН не встановлено придбання ТОВ «Захід - Бест» у TOB «МІРТА ТМ», ТОВ «КРІСТАЛ ПЕЛЕС» та ТОВ «ФГ «Суми Агро ферма» мінеральних добрив (Нітроамофоска) та товарів продуктової та промислової групи, також не встановлено виробника чи імпортера продукції. В результаті аналізу наявних даних в Єдиному реєстрі податкових накладних встановлено наявність підміни товарних позицій, що свідчить про маніпулювання податковою звітністю та формуванням податкової вигоди для третіх осіб;

- за наслідками архіву електронної звітності ЄРПН не встановлено придбання ТОВ «БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ» у TOB «МІРТА ТМ» та ТОВ "ВІП ТРЕЙДЕР" мінеральних добрив (нітроамофоска, селітра аміачна), а у ТОВ "АМБОН" одягу, взуттєвої фурнітури та іграшок.

Згідно з частиною першою ст.656 Цивільного кодексу України (далі - ЦКУ) предметом договору купівлі- продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Згідно з частиною четвертою ст. 180 Господарського Кодексу умови про предмет у господарському договорі повинні визначати вимоги до якості продукції, з додержанням умов, що забезпечують захист інтересів кінцевих споживачів товарів.

Відповідно до статей 662, 674 та 675 ЦКУ продавець зобов`язаний передати покупцеві товар, визначений договором купівлі-продажу. Продавець повинен одночасно з товаром передати покупцеві його приналежності та документи (технічний паспорт, сертифікат якості тощо), що стосуються товару та підлягають переданню разом із товаром відповідно до договору або актів цивільного законодавства. Відповідність товару вимогам законодавства підтверджується способом та в порядку, встановленими законом та, іншими нормативно-правовими актами. Товар, який продавець передає або зобов`язаний відповідати вимогам щодо його якості в момент його передання покупцеві, якщо інші відповідності товару цим вимогам не встановлено договором купівлі-продажу.

Згідно з Законом України «Про загальну безпечність нехарчової продукції» ланцюг постачання продукції - послідовність суб`єктів господарювання, які забезпечують постачання продукції від виробника до споживача (користувача); користувач - фізична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію для потреб, пов`язаних із здійсненням господарської діяльності, або для забезпечення виконання обов`язків найманим працівником, чи юридична особа, яка придбаває, замовляє, використовує або має намір придбати чи замовити продукцію.

Згідно із законом України «Про пестициди і агрохімікати» пестициди і агрохімікати вітчизняного, а також іноземного виробництва, що завозяться для використання на територію України, повинні відповідати таким вимогам: висока біологічна ефективність щодо цільового призначення; безпечність для здоров`я людини та навколишнього природного середовища за умови дотримання регламентів їх застосування; відповідність державним стандартам, санітарним нормам та іншим нормативним документам.

Харчові продукти, як вітчизняного, так і іноземного виробництва, що реалізуються на території України, повинні бути безпечними для життя і здоров`я людей, відповідати вимогам українського законодавства з безпеки та окремим показникам якості харчових продуктів (п. 51 ст. 1, ч. 1 ст. 32 Закону від 23.12.97 р. № 771/97-ВР «Про основні принципи та вимоги до безпечності та якості харчових продуктів», далі - Закон №771; ч. 1 ст. 34 Закону від 01.12.05 р. № 3164-ІУ «Про технічні регламенти та процедури оцінки відповідності», далі - Закон № 3164).

Натомість, до перевірки позивачем не надано будь яких документів що посвідчують якість мінеральних добрив, продуктів харчування та відповідність їх державним стандартам, санітарним нормам (сертифікати відповідності, посвідчення якості тощо).

На вимогу відповідача про надання первинних документів, які підтверджують обставини з приводу реального руху активів щодо транспортного переміщення, фактичного отримання, виробника, походження та первинних документів, на підставі яких ведеться складський облік ТМЦ позивачем не було надано жодних документів. Не надано вказаних документів і на пропозицію суду в ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції.

Дослідивши приведені доводи сторін відносно того чи носять операції позивача та перелічених контрагентів реальний товарний характер, колегією суддів враховано, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Водночас, колегія суддів зазначає, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 Цивільного кодексу України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

При цьому, господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору та складання і підписання видаткової накладної, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.

Платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Проте зібраними у справі доказами підтверджується, що за змістом договірних відносин позивача та ТОВ "Захід - Бест", ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ» товарно- матеріальні цінності мали постачатися на умовах їх самовивозу позивачем, а також з огляду на специфіку таких товарів, які належать до хімічної, продуктової та промислової групи, поставка вказаних ТМЦ повинна супроводжуватись відповідними товарно-транспортними накладними, шляховими листами та/або будь-якими іншими документами, що підтверджують факт їх отримання- передачі, транспортного переміщення, їх якісні характеристики, виробника та походження таких ТМЦ.

Натомість, вказані документи до перевірки та суду надано не було. При цьому, позивач не надав жодних пояснень з приводу обставин переміщення вказаних ТМЦ.

Досліджуючи доводи позивача відносно того, що видаткові накладні є доказом поставки ТМЦ від перелічених контрагентів до позивача, то колегія суддів зазначає, що долучені до матеріалів справи видаткові накладні на поставку обумовлених ТМЦ не містять відомостей з приводу відповідальних осіб за здійснення вказаних операцій з поставки ТМЦ, а відтак перелічені видаткові накладні складені від імені вказаних контрагентів, особами посадове становище яких, не зазначено та ідентифікаційні дані яких встановити неможливо. Відтак, перелічені видаткові накладні складені невідомими особами, на підтвердження повноважень яких не надано жодних доказів.

Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку, що перелічені видаткові накладні не містять обов`язкових реквізитів та за своїми зовнішніми ознаками не відповідають поняттю первинного документу, визначеного ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», який би міг підтвердити фактичний рух активів саме між позивачем та названими контрагентами.

Розрахунків за ТМЦ, перелічені у обумовлених видаткових накладних на протязі тривалого терміну з 2018 та 2019 років в повному обсязі та у значній сумі не провів. Доказів існування судового спору з приводу стягнення заборгованості за поставлені ТМЦ ні відповідачу, ні суду не надано.

Крім того, в ході перевірки позивача встановлено обставини щодо реалізації товарів та послуг названими контрагентами за номенклатурою, відмінною від номенклатури документально оформленого попереднього придбання, що свідчить про підміну товарних позицій.

При цьому, колегія суддів критично оцінює доводи позивача щодо оприбуткування перелічених ТМЦ та використання їх у господарській діяльності позивача, позаяк вказані обставини не є належним доказом того, що вказані ТМЦ були фактично поставлені позивачу саме вказаними контрагентами, оскільки докази реального переміщення таких великогабаритних товарів від вказаних контрагентів до позивача відсутні, як і відсутні дані щодо походження вказаних товарів.

Враховуючи специфіку таких операцій, колегія суддів приходить до висновку, що проаналізовані відповідачем в ході перевірки докази, які були предметом дослідження в ході апеляційного розгляду справи в їх сукупності не підтверджують реального здійснення позивачем господарських операцій з названими платниками податку, а тривала відсутність розрахунків між сторонами не містять у своїй суті розумних економічних або інших причин (ділової мети) вказаних контрагентів направленої на отримання прибутку. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, якщо платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності. Обставини, що складання видаткових накладних без реального руху активів за такими видатковими накладними та без реального проведення розрахунків за ТМЦ можуть лише свідчити про діяльність такого контрагента як суб`єкта, діяльність якого направлена виключно чи переважно на формування податкових вигод на адресу інших платників, в тому числі позивача.

Окрім того, Верховний Суд у постанові від 14.02.2020 року у справі №826/1255/16 зазначив, що недоведеність фактичного здійснення господарської операції позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкової вигоди навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формо, але недостовірних та у зв`язку з цим юридично дефектних первинних документів. При цьому, відсутність ділової мети також є підставою для відмови у наданні податкової вигоди

Формальна наявність договорів, видаткових накладних і податкових накладних, не є достатнім та беззаперечним документальним підтвердженням фактичного виконання договірних відносин, і не дає можливості суду дійти обґрунтованого й переконливого висновку про фактичне проведення господарських операцій. Надані позивачем первинні документи, не можуть бути свідченням фактичного виконання операцій з поставки за наявності у справі обставин, які виключають можливість такої поставки між суб`єктами.

Відтак, колегія суддів погоджується з доводами відповідача про недостовірність задекларованих позивачем даних податкового обліку, що відповідно виключає право позивача формувати податковий кредит з податку на додану вартість за результатами господарських операцій із названими контрагентами.

Як наслідок, колегія суддів приходить до висновку про відсутність підстав для задоволення позову у вказаній частині.

Відтак відповідачем правомірно зменшено податковий кредит позивача, сформований ним за операціями з ТОВ "Захід - Бест" на суму ПДВ у розмірі 790 406,54 грн та ТОВ "БІЗНЕС ІНЖИНІРИНГ» на суму ПДВ у розмірі 1 824 410,98 грн, що є підставою для визначення позивачу відповідних грошових зобов`язань за основним платежем з ПДВ та за штрафною санкцією, згідно ст. 123 та ст. 120-1 ПК України.

3. Стосовно виявленого порушення щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з ПДВ на суму 4 187 283 грн (в тому числі за січень 2018 року на суму 1126667 грн та лютий 2018 року на суму 3060616 грн), щодо не відображення у складі податкових зобов`язань декларацій з ПДВ за січень-лютий 2018 року податкових накладних за фактом реалізації позивачем товарів для ТОВ «Агрозахист Донбас», то колегією суддів враховано таке.

За даними акту перевірки встановлено, що у період з січня по лютий 2018 року позивач мав взаємовідносини з ТОВ «Агрозахист Донбас». За господарською операцією з названим контрагентом позивачем складено:

- податкові накладні №№14,15,16 від 25.01.2018 (зареєстровані в ЄДРПН 23-24. 07.2018 року); №№17, 18, 19 від 01.02.2018 року (зареєстровані в ЄДРПН 24.07.2018 року); №№12, 13, 14 від 27.02.2018 року (зареєстровані в ЄДРПН 20.07.2018 року); №№15,16 від 27.02.2018 року (зареєстровані в ЄДРПН 23.07.2018 року) на поставку ячменю 3-го класу 2017 року врожаю для ТОВ «Агрозахист Донбас»;

- видаткові накладні №Н-01/25-01, №Н-01/25-02, №Н-01/25-03 від 25.01.2018 року; №Н-02/01-01, №Н-02/01-02, №Н-02/01-03 від 01.02.2018 року; №Н-02/27-01, №Н-02/27-02, №Н-02/27-03, №Н-02/27-04, №Н-02/27-05 від 27.02.2018 року.

Вказані обставини підтверджуються копіями податкових накладних долучених позивачем до матеріалів справи (а.с.83-93 т.6) та витягом з ЄРПН, відповідно до якого вказані податкові накладні за фактом першої події та нарахування податкових зобов`язань з ПДВ зареєстровані позивачем у ЄРПН (а.с.27 т.7).

Відповідно до висновків акту перевірки стор. 32 (а.с. 51 т.1) позивачем:

- за січень 2018 року, у додатку №5 до декларації з ПДВ № від 20.02.2018 року з урахуванням уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ № від 01.03.2018 року, задекларовано у складі податкових зобов`язань з реалізації товарів (робіт, послуг) покупцю ТОВ «Агрозахист Донбас» - 0,00 грн в тому рахунку ПДВ 0,00 грн, в той час як мало місце складання та реєстрація позивачем податкових накладних на суму 6 760 000 грн. в тому числі ПДВ 1 126 666,66 грн. для ТОВ «Агрозахист Донбас»;

- за лютий 2018 року, у додатку №5 до декларації з ПДВ № від 20.03.2018 року, задекларовано у складі податкових зобов`язань з реалізації товарів (робіт, послуг) по покупцю ТОВ «Агрозахист Донбас» - 0,00 грн в тому рахунку ПДВ 0,00 грн, в той час як мало місце складання та реєстрація позивачем податкових накладних на суму 18 363 693 грн в тому числі ПДВ 3 060615,99 грн для ТОВ «Агрозахист Донбас».

Вказані обставини, підтверджені копіями декларації позивача з ПДВ.

Як наслідок, має місце фактична поставка товару та складання податкових накладних, які позивачем зареєстровані в ЄДРПН та не відображені у податковій звітності у розділі податкового зобов`язання за січень 2018 року з реалізації товарів на суму 6760000,00 грн в т.ч. ПДВ 1126666,66 грн та лютий 2018 року на суму 18363696 грн, ПДВ з якої 3060616 грн для покупця ТОВ "АГРОЗАХИСТ ДОНБАС" ().

Стосовно ж наданої позивачем копії листа ТОВ "АГРОЗАХИСТ ДОНБАС" №4/21 від 12.04.2021 року (а.с. 23 т.7) відносно того, що поставки зерна ячменю в період 01.01.2018 року та 28.02.2018 року не відбулася у зв`язку із анулюванням договору та не проведенням розрахунків, то приведені у листі відомості оцінюються колегією суддів критично з урахуванням такого.

Поперше, відповідно до п.192.1 ст. 192 ПК України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Однак, в супереч приведених положень п.192.1 ст. 192 ПК України, позивачем не було складено розрахунку коригування внаслідок повернення ТОВ Агрозахист Донбас товарів/послуг, а первинні документи щодо такого повернення товару або анулювання договору не були надані ні на вимогу суду, ні відповідачу як в ході проведення перевірки позивача так і безпосередньо після її завершення у строки, визначені пунктом 44.6 ст. 44 ПК України, а відтак в силу положень названої норми такі документи вважаються такими, що були відсутні під час перевірки.

Відповідно до пп. а) п.185.1 ст.185 ПК УК об`єктом оподаткування серед іншого є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (пп. 187.1. ст. 187 ПК України).

По друге, як слідує із змісту розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту відображеного у додатку №5 до податкової декларації за липень 2018 року, складеної ТОВ "АГРОЗАХИСТ ДОНБАС", а зокрема у розділі ІІ «Податковий кредит» за порядковими номерами 118 та 119 вказаним платником відображено податковий кредит за приведеними податковими накладними, складеними позивачем у січні та лютому 2018 року на суму за січень 2018 року на суму 1126667 грн та лютий 2018 року на суму 3060616 грн (а.с. 36 т.7).

Отож, зібраними у справі доказами підтверджуються обставини з приводу складання та реєстрації позивачем перелічених податкових накладних у ЄДРПН на суму за січень 2018 року на суму 1126667 грн та лютий 2018 року на суму 3060616 грн, правом на податковий кредит (вигоду) за якими скористалося ТОВ "АГРОЗАХИСТ ДОНБАС" шляхом відображення у податковій звітності за липень 2018 року. З огляду на вказане, у позивача виник обов`язок з приводу включення ПДВ за приведеними податковими накладними до складу податкових зобов`язань звітного періоду у якому перелічені податкові накладні були складені. Однак, позивач вказаного обов`язку не виконав.

Як наслідок, колегія суддів погоджується з висновком відповідача щодо порушення позивачем п.185.1, ст.185, 187.1 ст.187 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року (з доповненнями) ПП АП «АГРО-ДРУЖБА» заниження зобов`язання з податку на додану вартість на суму 4187283 грн, що є підставою для визначення позивачу відповідних грошових зобов`язань за основним платежем з ПДВ та за штрафною санкцією у розмірі 858140 грн, згідно ст. 123 та ст. 120-1 ПК України.

4) Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет завищення позивачем податкового кредиту по операціях з придбання транспортних засобів у ТОВ «Транс Брок» на суму 1 000 000 грн, то колегією суддів встановлено таке.

З акту перевірки вбачається, що ЄДРПН встановлено обставини щодо документування позивачем у період з 01.11.2018 року по 16.11.2018 року операцій з придбання у ТОВ «Транс Брок» транспортних засобів на суму 6 000 000 грн, в тому числі ПДВ 1 000 000 грн., у зв`язку з чим зареєстровано в ЄДРПН, за переліком відображеним у таблиці на сторінці 62-63 акту перевірки (а.с. 81-82 т.1) та сторінці 67 (а.с.86 т.1). Обумовлені обставини позивачем не заперечувались.

На підтвердження вказаних обставин відповідачем надано витяги з ЄДРПН про зареєстровані податкові накладні та їх копії (а.с. 94 - 104, 128-163 т.6).

При цьому, в ході перевірки також було встановлено, що відображення в бухгалтерському та податковому обліку позивача вказаної операції здійснено без будь-якого підтвердження такої операції первинними документами, таких як: договори та інші документи на фактичну поставку, передачу та переміщення транспортних засобів позивачу.

За даними програмного забезпечення РСЦ УМВС України в Тернопільській області «НАІС ДДАІ» імпортовані ТОВ «Транс Брок» (витяг з якого долучено до матеріалів справи, а.с. 105-124 т.6) транспортні засоби були зареєстровані за іншими юридичними та фізичними особами. Реєстрації транспортних засобів за позивачем не було проведено. Вказані обставини позивачем спростовано не було. На пропозицію суду надати первинні документи щодо поставки транспортних засобів для позивача, жодного документу не надійшло.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 ст. 201 ПК.

За правилами пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Натомість, жодних первинних документів щодо формування показників податкового кредиту, податкових накладних які були зареєстровані позивачем до перевірки та суду надано не було.

Аналіз приведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій які спричинили реальні зміни майнового стану платника податків.

Відповідно до п.44.3 ст. 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.

У разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (п.44.6 ст. 44 ПК України).

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з доводами відповідача стосовно завищення позивачем податкового кредиту відображеного у декларації за листопад 2018 року (копія якої наявна в матеріалах справи) по операціям з придбання транспортних засобів у ТОВ «Транс Брок» на суму 1 000 000 грн, що є підставою для визначення позивачу відповідних грошових зобов`язань за основним платежем з ПДВ та за штрафною санкцією, згідно ст. 123 та ст. 120-1 ПК України.

5) Досліджуючи доводи апеляційної скарги щодо заниження податкового зобов`язання з ПДВ на суму 2 549 866 грн, в т. ч. за грудень 2018 року на суму 163 5045 грн та вересень 2019року на суму 914821 грн (а.с.60 т.1) внаслідок списання автотоварів, придбаних у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ТОВ Автомаркет, ТОВ «Черкаський завод автохімії», колегією суддів встановлено таке.

Із змісту акту перевірки позивача вбачається, що в ході перевірки відповідачу було надано до перевірки: видаткові накладні; податкові накладні; платіжні документи на придбання позивачем автотоварів у ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 та ТОВ Автомаркет, ТОВ «Черкаський завод автохімії».

Також в ході обумовленої перевірки встановлено, що заборгованість по розрахункам за поставлені автотовари:

станом на 01.01.2018 та 31.12.2019 з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 є відсутньою.

станом на 01.01.2018 року з ТОВ «Черкаський завод автохімії» становить 615,06 грн., та станом на 31.12.2019 року ставила 229176,76 грн.

станом на 01.01.2018 року з ТОВ Автомаркет, становить 200000 грн., та станом на 31.12.2019 року ставила 493458,07 грн.

Придбані у вказаних господарюючих суб`єктів ТМЦ оприбутковані на баланс, а ПДВ за вказаними ТМЦ у розмірі 2549866 віднесено до податкового кредиту за грудень та вересень 2019 року.

Станом на 30.09.2019 року згідно оборотно-сальдових відомостей по бухгалтерських рахунках 203,205,207,22 залишку придбаних автотоварів у перелічених суб`єктів господарювання немає, що засвідчує їх списання у повному обсязі. До перевірки позивачем було надано акти списання вказаних автотоварів. Підтвердженням викладених обставин є сторінка 33 -41 названого акту перевірки (а.с.52-60 т.1). Копії вказаних актів списання надано Слідчим управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Тернопільській області листом від 22.06.2021 року.

Вказані обставини позивачем не заперечується та визнаються його представниками в ході розгляду справи.

Однак, відповідач вважає, що надані до перевірки акти списання автотоварів не підтверджують доцільність, повноту і отриманий ефект від їх списання в господарській діяльності позивача, зокрема відповідач зазначає, що для облаштування чи ремонту певно визначеного транспортного засобу підприємства, доцільність та необхідність списання таких автотоварів по кількості та номенклатурі на конкретно, визначені транспортні засоби, які давали б можливість простежити в розрізі звітних періодів. До перевірки не було надано жодних доказів якими було обумовлено в межах якого етапу системи технічного обслуговування та ремонту ДТЗ були використані приведені в актах списання автотовари та для яких транспортних засобів (п. 3.1 Положення №10 від 30.03.1998 року, п. 1 розділу 8 Правил №550 від 26.07.2013 року).

Наказом Міністерством транспорту України від 30 березня 1998 р. N 102 затверджено Положення про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 28 квітня 1998 р. за N 268/2708 (далі - Положення).

Це Положення визначає порядок проведення технічного обслуговування і ремонту дорожніх транспортних засобів і розповсюджується на юридичних та фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності, які здійснюють експлуатацію, технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів (за винятком тролейбусів, мопедів і мотоциклів) незалежно від форм власності.

Пунктом 3.1. Положення обумовлено, що система технічного обслуговування та ремонту ДТЗ передбачає: підготовку до продажу; технічне обслуговування в період обкатки; щоденне обслуговування; перше технічне обслуговування (ТО-1); друге технічне обслуговування (ТО-2); сезонне технічне обслуговування; поточний ремонт; капітальний ремонт; технічне обслуговування під час консервації ДТЗ; технічне обслуговування та ремонт ДТЗ на лінії.

Підготовка до продажу здійснюється торговельною організацією з метою уведення ДТЗ в експлуатацію. Вона виконується на спеціалізованих пунктах чи підприємствах, які реалізують продукцію та здійснюють фірмове обслуговування. У разі відсутності сервісного обслуговування підготовку ДТЗ до експлуатації здійснює покупець. (Пункт 3.2 Положення).

Перелік та обсяг робіт з підготовки до продажу встановлюється виробником і наводиться у сервісній документації ДТЗ. Підготовка до продажу обов`язково містить такі роботи, як зняття з консервації, очищення, регулювання, заправлення, змащування, кріплення, а також перевірку комплектності та роботоздатності. (Пункт 3.3 Положення).

Щоденне обслуговування проводиться після роботи з метою підготовки ДТЗ до подальшої експлуатації. Воно передбачає: перевірку технічного стану; виконання робіт щодо підтримування належного зовнішнього вигляду; заправлення експлуатаційними рідинами; усунення виявлених несправностей; санітарну обробку ДТЗ.

Прибирально-мийні роботи виконуються за потребою, але обов`язково перед технічним обслуговуванням чи ремонтом. Оброблення кузовів автомобілів спеціального призначення здійснюється відповідно до вимог та інструкцій на перевезення даного виду вантажів. (Пункт 3.5 Положення).

Перше технічне обслуговування здійснюється з періодичністю , визначеною в таблиці №1 пункту 3.9 названого Положення. Друге технічне обслуговування здійснюється з періодичністю , визначеною в таблиці №1 пункту 3.10 названого Положення. Згідно п. 3.11 Цього Положення сезонне технічне обслуговування здійснюється двічі на рік (весною та восени).

Поточний ремонт виконується за потребою, згідно з результатами діагностування технічного стану ДТЗ, або за наявності несправностей і призначений для забезпечення або відновлення його роботоздатності. (Пункт 3.12 Положення).

До поточного ремонту ДТЗ належать роботи, пов`язані з одночасною заміною не більше двох базових агрегатів (крім кузова і рами). (Пункт 3.13 Положення).

Будь-який ремонт агрегатів належить до поточного ремонту ДТЗ. (Пункт 3.14 Положення).

Капітальний ремонт виконується за потреби згідно з результатами діагностики технічного стану і призначений для продовження строку експлуатації ДТЗ. (Пункт 3.15 Положення).

До капітального ремонту належать роботи, пов`язані із заміною кузова для автобусів та легкових автомобілів, рами для вантажних автомобілів або одночасною заміною не менш трьох базових агрегатів. (Пункт 3.16 Положення).

Наказом Міністерства інфраструктури України №550 від 26.07.2013 року затверджено Правила експлуатації колісних транспортних засобів (далі - Правша).

Ці Правила визначають механізм організації безпечного утримання колісних транспортних засобів (КТЗ) впродовж експлуатаційного життєвого циклу автомобільним перевізником (їх власником, орендарем), автомобільним самозайнятим перевізником, а також підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності (далі - перевізники). (Пункт 1 Розділу 1 Правил).

Ці Правила поширюються на суб`єктів господарювання, які організовують або здійснюють роботи у сфері технічної експлуатації колісних транспортних засобів (придбання-продаж, утримання, передання на утилізацію колісних транспортних засобів або їх частин). (Пункт 2 Розділу 1 Правил).

Експлуатаційний життєвий цикл КТЗ (його складника) - сукупність процесів застосування за призначенням, підтримування роботоздатності, енергоефективності, безпечності технічного стану транспортного засобу (його складника) для людей та довкілля, а також систематичного передавання на утилізацію швидкозношуваних складників використаного ресурсу у період від уведення транспортного засобу до сфери технічної експлуатації до передання його на утилізацію, (підпункт 9 Пункту 6 Розділу 1 Правил).

Експлуатаційні рідини - моторні та трансмісійні оливи, робочі рідини (тіла) гальмових систем, зокрема протиобмерзних пристроїв пневматичних та пневмогідравлічних гальмових систем, урухомника системи кермування й зчеплення, гідравлічних систем урухомлення спеціального устатковання, робоче тіло охолодної системи двигуна, системи опалення пасажирського салону, системи кондиціювання, електроліт акумуляторних батарей, рідини змивачів стекол та для обробки замків дверей КТЗ проти обмерзання, робочі тіла систем кондиціювання та спеціального обладнання; (Підпункт 10 Пункту 6 Розділу 1 Правил).

Застосування, технічне обслуговування й ремонту КТЗ здійснюють за вимогами їхнього виробника й нормативних документів; (Підпункт 16 Пункту 6 Розділу 1 Правил).

Строк служби - календарна тривалість експлуатації об`єкта від початку чи від його поновлення після ремонту до переходу в граничний стан; (Підпункт 22 Пункту 6 Розділу 1 Правил).

Технічна експлуатація - технічні операції та процеси утримання колісних транспортних засобів у безпечному технічному стані відповідно до технічних умов виробника та норм законодавства (підпункт 23 Пункту 6 Розділу 1 Правил).

Утримання транспортного засобу - забезпечення державної реєстрації, дотримання умов безпечності технічного та санітарного стану, проведення обов`язкового технічного контролю, своєчасного виконання технічного обслуговування і ремонту, охорони, передання транспортного засобу та його швидкозношуваних складників на утилізацію або видалення відповідно до законодавства (підпункт 26 Пункту 6 Розділу 1 Правил).

Відповідно до пунктів 1-4 підрозділу1 розділу 5 Правил, з початком і в процесі експлуатації КТЗ перевізник заповнює і веде форми таких документів: журнал обліку транспортних засобів та їх частин (додаток 4); журнал обліку експлуатаційних рідин КТЗ (додаток 5); журнал обліку запасних частин (додаток 6).

Допускається ведення таких журналів в електронному вигляді за допомогою засобів комп`ютерної техніки, а також суміщення в одному електронному документі усіх або частини журналів обліку, передбачених цими Правилами та іншими нормативно-правовими актами, за умов: забезпечення надання витягів з них у вигляді роздрукованої і підписаної перевізником інформації відповідно до законодавства; щорічного збереження інформації на носіях, що не допускають внесення до неї змін.

Журнали можуть бути доповнені іншою інформацією, що не повинно спотворювати чи вилучати інформацію, передбачену цими Правилами.

Облікова інформація зберігається впродовж усього експлуатаційного життєвого циклу КТЗ, його складника.

Залежно від фактичних дорожньо-кліматичних і виробничих умов перевізник затверджує розпорядчим документом інформацію про кліматичні чинники і заходи сезонного убезпечення КТЗ, які слід брати до уваги для систематичного убезпечення КТЗ, зокрема із числа наведених у додатку 7 до Правил. (Пункт 1 Підрозділу 2 Розділу 5 Правил).

Для убезпечення технічного стану КТЗ дотримуються планового технічного обслуговування згідно з нормами та нормативами його виробника, встановленими для нормальних умов експлуатації, з урахуванням інформації системи ОЕШ, зокрема інформації, отриманої скануванням пам`яті бортового комп`ютера КТЗ спеціальними технологічними засобами (за наявності). (Пункт 2 Підрозділу 2 Розділу 5 Правил).

До матеріально-технічного забезпечення належать питання придбання експлуатаційних рідин, придбання та виготовлення (відновлення характеристик) запасних частин, придбання і створення засобів технічного обслуговування та ремонту КТЗ. (Пункт 1 Підрозділу 6 Розділу 5 Правил).

Не допускається застосування в КТЗ складника, що не має виконаної на ньому, або на етикетці, або у супровідних документах марковання з інформацією про виробника (торгову марку), познаку коду виробника або номера кресленика, клеймо технічного контролю, затвердження типу або одиничне затвердження конструкції, якщо складник підлягає такому затвердженню відповідно до законодавства. (Пункт 6 Підрозділу 6 Розділу 5 Правил).

Придбавають або створюють засоби, що відповідають Технологічним вимогам до засобів перевірки та технічного стану, обслуговування і ремонту колісних транспортних засобів. (Пункт 7 Підрозділу 6 Розділу 5 Правил).

Не допускають змішування придбаних експлуатаційних рідин з такими ж, але раніше придбаними, з уживаними експлуатаційними рідинами, із залишками інших рідин (речовин). (Пункт 8 Підрозділу 6 Розділу 5 Правил).

Персонал зобов`язаний:

забезпечувати виконання робіт (операцій) згідно з вимогами технологічної документації, експлуатаційної, ремонтної документації та іншого інформаційного забезпечення від виробника КТЗ, а також нормативних документів;

не допускати у межах повноважень за посадовою інструкцією застосування в технологічних процесах і на КТЗ матеріалів, відповідність яких установленим вимогам виконавця технічного обслуговування, ремонту або нормативних документів не забезпечено;

інформувати в межах своєї компетенції відповідальну посадову особу про залишковий ресурс складників КТЗ, якщо він недостатній для безпечної експлуатації КТЗ у період до наступного за регламентом виробника технічного обслуговування, ремонту;

окремо оформляти завдання (наряди) на роботи з технічного обслуговування й окремо на роботи з ремонту КТЗ та їх систем, частин, а також вести відповідно окремі обліки витрат на їх виконання. (Пункт 1 Розділу 8 Правил).

Відповідно до п.3.13 розділу 3 методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 р. №2, (далі - Методичні рекомендації), для оформлення вибуття запасів, відпуск у виробництво яких здійснюється на основі встановлених лімітів, застосовуються лімітно-забірні картки (форми М-8, М-9, затверджені наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 N 193).

Відпуск матеріалів понад встановлений ліміт або при заміні матеріалів оформлюється актом-вимогою на заміну (додатковий відпуск) матеріалів (форма М-10, затверджена наказом Міністерства статистики України від 21.06.96 N 193) за дозволом керівника підприємства або осіб, на те уповноважених.

З метою упорядкованості руху та своєчасного одержання для записів у бухгалтерському обліку первинних документів наказом підприємства встановлюється графік документообороту, в якому вказуються дата створення або одержання документів від інших підприємств та організацій, дата прийняття їх до обліку, дата передачі в обробку та до архіву.

Працівники підприємства створюють і подають первинні документи, якими оформлюються господарські операції за їх участю, за графіком документообороту. Кожному виконавцю видається витяг із графіка, в якому наводяться перелік первинних документів, що відносяться до функціональних обов`язків виконавця, терміни їх подання та підрозділи підприємства, до яких передаються ці документи.

Первинні документи поточного місяця, що пройшли обробку і внесені до відповідного облікового регістру, комплектуються в хронологічному порядку, нумеруються, переплітаються і передаються до архіву (п.3.13 розділу 3 Методичних рекомендацій).

Водночас, як слідує із висновків акту перевірки та копій наданих суду актів списання, за підписами членів комісії та підписом керівника про затвердження даного акту, платником зазначено лише назву, кількість, ціну і загальну вартість списаних з обліку запасів. Вказані акти не містять жодних даних про використання цих запасів в господарській діяльності а зокрема для ремонту, обслуговування певно визначених транспортних засобів підприємства в розрізі кожного транспортного засобу.

При цьому, із змісту акту перевірки слідує, що до перевірки позивачем не надано:

-жодних підтверджуючих первинних документів, окрім вищенаведених актів на списання, та зведених облікових регістрів (картка матеріального рахунку програми 1с Бухгалтерія), які б надали можливість простежити доцільність та необхідність списання авто товарів по кількості та номенклатурі на конкретні автотранспортні засоби в розрізі звітних періодів, що в свою чергу не дає можливості підтвердити використання даних ТМЦ у господарській діяльності ПП АП «АГРО-ДРУЖБА»;

-документації, визначеної в п.1-4 підрозділу 1 розділу 5 Правил (журнал обліку транспортних засобів та їх частин, журнал обліку експлуатаційних рідин КТЗ, журнал обліку запасних частин і т.п);

-документації з виконання робіт (операцій) згідно з вимогами технологічної документації, експлуатаційної, ремонтної документації та іншого інформаційного забезпечення від виробника КТЗ (пунктом 1 Розділу 8 приведених Правил);

- завдань (нарядів) на роботи з технічного обслуговування транспортних засобів та /або ремонту капітального ремонту ТЗ, їх систем, частин;

- документації з окремого обліки витрат на виконання робіт з технічного обслуговування транспортних засобів та /або ремонту капітального ремонту ТЗ, їх систем, частин.

Також в жодному документі, які були надані до перевірки, не обумовлено про те, що в межах якого етапу системи технічного обслуговування та ремонту ДТЗ (п.3.1. Положення) були використані дані авто товари, тобто запаси.

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затверджених наказом Міністерства фінансів України N 318 від 31.12.99, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 р. за N 27/4248, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Пунктом 198.5. ст. 198.5 передбачено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Підпункт 14.1.36. ст.14 ПК України передбачає, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п.44.1 ст.44 Податкового кодексу України №2755-У1 від 02.12.2010 р. (із наступними змінами і доповненнями), визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (п. 44.2 ст. 44 Кодексу).

Отож, необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-ХIV, п.2.4 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 р. № 88, які серед іншого повинні містити відомості про господарську операцію, зміст та обсяг господарської операції.

На підтвердження обставин щодо фактичного використання придбаних автоматеріалів в господарській діяльності позивач надав суду акти списання та лімітні картки до них (а.с. 252-305 т.2, а.с.1-187 т.3) та оборотно-сальдову відомість по рахунку: 10 Необоротні активи, в період з 1.01.2018 по 31.12.2019 відповідно до якої стверджував, що в своїй господарській діяльності позивач використовував: 11 вантажних автомобілів марок: MAN, DAF, Вольво та Камаз; 2 автонавантажувачі; 4 авторозвантажувача 1 навантажувач телескопічний; 1 автопричіп; 2 причіпних візка; 15 тракторів, в тому числі 13 фірми Джон Дір та 2 виробництва Білорусії; 3 розпушувача ґрунту, в тому числі 2 фірми Джон Дір; 2 вакуумні сівалки з обладнанням для внесення добрив; 3 сівалки точного висіву; 2 культиватори; 1 дискову борону; 1 каток ККН-6,7 ПМ; 1 причіпний оприскувач; 1 самохідний оприскувач фірми Джон Дір; 6 комбайнів зернозбиральних фірми Джон Дір; 2 жатки зернозбиральні фірми Джон Дір; 8 жниварок фірми Джон Дір; 1 легкову автомашину марки Мерседес; 3 автомашини марки Тойота, 2 з яких пікапи; та 2 автокрани на автомашинах МАЗ.

Натомість, перелічені акти списання автотоварів та лімітні картки (а.с. 252-305 т.2, а.с.1-187 т.3), як і надані до перевірки (перелік яких відображено на сторінці 41 акту (а.с. 60)) не спростовують обставин виявлених відповідачем в ході документальної перевірки позивача з приводу відсутності зв`язку такого списання з певною господарською діяльністю позивача, позаяк вказані акти та лімітні картки не містять відомостей щодо факту використання обумовлених запасів (автотоварів) для ремонту та забезпечення роботи конкретно визначеного транспортного засобу задіяного в роботі позивача та з метою виконання певно визначених робіт, пов`язаних ремонтом та /або обслуговуванням конкретного транспортного засобу з яким пов`язане таке використання списаних запасів (автотоварів).

Відтак, наявність у позивача певних транспортних засобів не спростовує обставин щодо відсутності первинних документів, якими підтверджувались використання списаних автотоварів для ремонту та/або обслуговування саме перелічених транспортних засобів у межах встановлених норм.

Судом апеляційної інстанції з метою об`єктивного та офіційного з`ясування всіх обставин справи в їх сукупності з огляду на наявність у позивача транспортних засобів було запропоновано позивачу надати відповідні докази та відомості з приводу використання обумовлених запасів (автотоварів) для ремонту та забезпечення роботи конкретно визначеного транспортного засобу задіяного в роботі позивача та з метою виконання певно визначених робіт, пов`язаних ремонтом та /або обслуговуванням конкретного транспортного засобу з яким пов`язане таке використання списаних запасів (автотоварів).

Однак, на пропозицію суду жодних доказів та обґрунтованих пояснень з даного приводу не надійшло. Відтак, позивач не тільки в ході перевірки, алей в ході розгляду апеляційної скарги в суді не довів належними доказами обставин, що списання запасів (автотоварів) було здійснено для ремонту та забезпечення роботи конкретно визначеного транспортного засобу задіяного в роботі позивача та з метою виконання певно визначених робіт, пов`язаних ремонтом та /або обслуговуванням конкретного транспортного засобу з яким пов`язане таке використання списаних запасів (автотоварів).

За наведених обставин, справи колегія суддів погоджується з доводами відповідача про неможливість підтвердження факту використання вищевказаних автотоварів (запасів) в господарській діяльності позивача та доцільності, повноти і отриманого господарського ефекту від списання вищевказаних авто товарів (запасів).

Пунктом 44.6 ст. 44 ПК України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За наведених положень законодавства та фактичних обставин справи за яких має місце не надання позивачем до контролюючого органу (у строки визначені пунктом 44.6 ст. 44 ПК України) первинних та облікових документів на підтвердження обставин щодо фактів виконання певно визначених робіт, пов`язаних ремонтом та /або обслуговуванням конкретно визначених транспортних засобів позивача з використанням списаних авто товарів (запасів) колегія суддів приходить до висновку, що на момент перевірки у позивача були відсутні первинні документи, що підтверджують обставини використання списаних авто товарів у його господарській діяльності.

Враховуючи обумовлене, за операцією позивача зі списання автотоварів підлягає застосуванню положення пункту 198.5. ст. 198.5 ПК України щодо необхідності нарахування податкових зобов`язань в т. ч. за грудень 2018 року на суму 163 5045 грн та вересень 2019 року на суму 914821 грн та складання не пізніше останнього дня названого звітного (податкового) періоду податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п. 120 1- 1.1. ст. 200-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як наслідок, приведених положень законодавства та фактичних обставин справи колегія суддів погоджується з доводами відповідача про порушення пп.14.1.36 п.14.1 ст.14, п. 44.1 ст. 44, п.п.134.1.1, п.134.1, ст.134, п. 198.5 ст.198 Податкового кодексу України ПП АП «АГРО-ДРУЖБА» у зв`язку з чим занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ на суму 2 549 866 грн та не складено і не зареєстровано позивачем впродовж більш ніж 366 календарних днів податкові накладні в ЄДРПН, що є підставою для визначення позивачу відповідних грошових зобов`язань за основним платежем з ПДВ та за штрафною санкцією, згідно ст. 123 та ст. 120-1 ПК України.

6) Досліджуючи доводи апеляційної скарги на предмет встановлення обставин щодо порушення позивачем пп.5 п. 4 розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ» щодо не урахуванням в рядку 16.2 декларації за березень 2019 року зменшення залишку від`ємного значення з ПДВ за результатами подання уточнюючих розрахунків на суму 1 250 951 грн, то колегією суддів встановлено таке.

Наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 р. за № 159/28289 затверджено Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.

Відповідно до пп. 5 п. 4 розділу V вказаного Порядку №21, у рядку 16 декларації з ПДВ відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду. У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період. У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.

Як слідує із змісту акту перевірки (стор.69, а.с. 88 т.1), позивач:

- в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виявленням самостійно виявлених помилок за січень 2018 року № від 01.03.2018 року задекларував суму від`ємного значення (рядок 21 декларації) у сумі 585207 (зменшено відносно звітної суми на 1 307 027 грн). Проте дане зменшення суми від`ємного значення не відображено у рядку 16.2 декларації з ПДВ за березень 2018 року № від 20.04.2018 року;

- в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виявленням самостійно виявлених помилок за серпень 2018 року №925744700 від 20.11.2018 року задекларував суму від`ємного значення (рядок 21 декларації) у сумі 6 847 665 грн (зменшено відносно звітної суми на 2 123 651 грн). Дане зменшення суми від`ємного значення відображено у рядку 16.2 Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за листопад 2018 року № від 21.01.2019 року в сумі 2 123 651 грн;

- в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виявленням самостійно виявлених помилок за вересень 2018 року № від 18.03.2019 року задекларував суму від`ємного значення (рядок 21 декларації) у сумі 8 128 643 грн. (зменшено відносно звітної суми на 1 910 457 грн). Дане зменшення суми від`ємного значення відображено у рядку 16.2 Уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за березень 2019 року № від 22.04.2019 року в сумі 4 312 146 грн;

- в уточнюючому розрахунку податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з виявленням самостійно виявлених помилок за листопад 2018 року № від 21.01.2019 року задекларував суму від`ємного значення (рядок 21 декларації) у сумі 8 829 495 грн (зменшено відносно звітної суми на 2 345 613 грн). Проте дане зменшення суми від`ємного значення не відображено у рядку 16.2 декларації з ПДВ за січень 2019 року № від 20.02.2019 року.

Вказані обставини підтверджуються переліченими вище копіями уточнюючих розрахунків та податкових декларацій з ПДВ за вказані звітні періоди.

За наведених положень законодавства та фактичних обставин справи, колегія суддів погоджується з доводами відповідача щодо порушення позивачем пп.5 п. 4 розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з ПДВ» щодо не урахуванням в рядку 16.2 декларації зменшення залишку від`ємного значення з ПДВ за результатами подання уточнюючих розрахунків за березень 2019 року на суму 1 250 951 грн (1307027 грн + 2 123 651 + 1 910 457 - 2 123 651 грн - 4 312 146 грн).

Підсумовуючи викладене у сукупності, зібраними у справі доками підтверджується факт завищення позивачем податкового кредиту (за період охоплений перевіркою) на загальну суму 3614818 грн (2 614 817,54 +1 000 000), заниження податкового зобов`язання з ПДВ на загальну суму 6 737149 грн (4 187 283+2 549 866 грн) та не урахуванням в рядку 16.2 декларації зменшення залишку від`ємного значення з ПДВ за результатами подання уточнюючих розрахунків за березень 2019 року на суму 1 250 951 грн.

Як наслідок приведених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що відповідачем правомірно винесено податкові повідомлення рішення:

№ форми Р про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість за основним платежем - 3 526 862 грн та 1 763 431 грн за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с. 111 т.1);

№ форми В4 про збільшення суми податку на додану вартість у вигляді суми завищення від`ємного значення, що застосовується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового періоду) в сумі 8 076 046 грн (109 т.1).

№ форми ПН про накладення штрафу за платежем: податок на додану вартість на суму - 1 274 933 грн. (а.с.110 т.1).

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що оскаржуване рішення суду не відповідає дійсним обставинам справи та нормам матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду скасувати з прийняттям нового про відмову у задоволенні позову

Керуючись ст. 308, ст. 315, ст. 317, ст. 321, ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області (правонаступником якого є відокремлений підрозділ юридичної особи Головного управління ДПС у Тернопільській області) задовольнити.

Рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2020 року скасувати.

Ухвалити постанову, якою у задоволенні позову Приватного підприємства "Агропромислове підприємство "Агро - Дружба"" до Головного управління ДПС у Тернопільській області (правонаступником якого є відокремлений підрозділ юридичної особи Головного управління ДПС у Тернопільській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень рішень від 23.03.2020 за номерами: № форми Р, № форми Р, № форми ПН та № форми В4 відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Л. П. Іщук
Р. В. Кухтей
Повне судове рішення складено 13 вересня 2021 року.