Справа № 815/6764/15
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2021-09-07 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

07 вересня 2021 року

м. Київ

справа №815/6764/15

адміністративне провадження № К/9901/30963/18 К/9901/30966/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.02.2016 (суддя - Бжассо Н.В.) та постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 (головуючий суддя - Коваль М.П., судді: Домусчі С.Д., Димерлій О.О.) у справі № 815/6764/15.

встановив:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Одеського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області (далі - ДПІ у Київському районі м. Одеси) від 30.07.2015 № , № та № .

Постановою Одеського окружного адміністративного суду від 29.02.2016 позовні вимоги задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м. Одеси від 30.07.2015 № щодо нарахування пені за порушення у сфері ЗЕД у сумі 128891,89 грн.; від 30.07.2015 № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму 7377,79 та штрафних санкцій на суму 4390,03 грн. В іншій частині позову відмовлено.

Постановою Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 рішення суду першої інстанції скасовано та прийнято нове, яким позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ДПІ у Київському районі м. Одеси від 30.07.2015 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору за основним платежем у розмірі 4525,08 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 4390,03 грн.; від 30.07.2015 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 84716,69 грн.; від 30.07.2015 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем пеня за порушення у сфері ЗЕД у розмірі 10128,04 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій ФОП ОСОБА_1 звернувся з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції, змінити рішення суду першої інстанції в частині відмови в позові та задовольнити позов у повному обсязі.

В обґрунтування своїх доводів щодо нарахування пені порушення у сфері ЗЕД та військового збору зазначає, що суд апеляційної інстанції самостійно здійснив перерахунок податкових повідомлень-рішень від 30.07.2015 № та №, однак суд не може підміняти державний орган, приймаючи замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону. Вказує, що висновки податкового органу про порушення підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України є безпідставними.

Також, не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ДПІ у Київському районі м. Одеси оскаржила їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Одеського окружного адміністративного суду від 29.02.2016, постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів ДПІ у Київському районі м. Одеси області посилається на те, що в порушення пункту 16-1 підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України позивачем не перераховано військовий збір за серпень-грудень 2014 року. В порушення підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України позивачем порушено терміни перерахування податку на доходи фізичних осіб, внаслідок чого нарахована пеня в розмірі 7123,66 грн.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ДПІ у Київському районі м. Одеси проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 за період з 01.01.2013 по 31.12.2014 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, виконання вимог валютного та іншого законодавства, дотримання законодавства щодо укладення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, за результатами якої складено акт від 27.07.2015 № 1929/17-01-.

На підставі вказаного акту відповідачем 30.07.2015 прийнято наступні податкові повідомлення - рішення:

№ про нарахування пені за порушення у сфері ЗЕД на суму 128891,89 грн.;

№ про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 112833,29 грн. та нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 84716,69 грн.;

№ про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на суму 7377,79 грн., нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на суму 4390,03 грн.

Згідно із частиною першою статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» виручка резидентів у іноземній валюті підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації) продукції, що експортується. Перевищення зазначеного строку потребує висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Крім того, за правилами частини 4 вказаної статті Національний банк України має право запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені частиною першою цієї статті.

Так, відповідно пункту 1 постанови Правління Національного банку України «Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті» 14.11.2013 № 453 установлено, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

Згідно вимог пункту 8 вказаної Постанови, ця Постанова набирає чинності з 20 листопада 2013 року та діє до 17 травня 2014 року.

Відповідно до пункту 1 постанови Правління Національного банку України 12.05.2014 № 270 розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1 та 2 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», здійснюються у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

У відповідності до пункту 7 вказаної Постанови, ця Постанова набирає чинності з 20 травня 2014 року та діє до 20 серпня 2014 року.

Тобто, законодавчо встановлений термін для розрахунків по розглянутим даною перевіркою експортним операціям складає 90 календарних днів.

Статтею 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» визначено, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

За правилами статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» строки, передбачені статтями 1 і 2 цього Закону, зупиняються, та в такому випадку - і нарахування пені, в разі, зокрема, прийняття до розгляду судом, Міжнародним комерційним арбітражним судом чи Морською арбітражною комісією при Торгово-промисловій палаті України позовної заяви резидента про стягнення з нерезидента заборгованості, яка виникла внаслідок недотримання нерезидентом строків, передбачених експортно-імпортними контрактами.

Судами встановлено, що на виконання умов Контракту №15/01 від 15.01.2014 ФОП ОСОБА_1 експортував на адресу ТОВ «Гранд Сиріус Сервіс» (республіка Узбекистан) згідно з ВМД №500060001/2014/001940 від 23.01.2014р., на суму 113 820,32 грн., що по курсу НБУ (7,993 за 1 дол. США) складало 14 240 доларів США - вироби із полістиролу (код товару по КВЕД - ).

Контрольний термін надходження валютної виручки становив - 23.04.2014.

Однак, станом на 20.07.2015 року валютні кошти у загальній сумі 14 240 доларів США від нерезидента ТОВ «Гранд Сиріус Сервіс» по контракту від 05.05.2010 №05/05 - не надійшли, що не заперечувалось позивачем. До суду із відповідним позовом за місцем знаходження нерезидента, позивач також не звертався.

Кількість днів прострочення надходження валютної виручки станом на 31.12.2014 склала 252 дні.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом правомірно встановлено порушення у сфері ЗЕД, однак, суд не може робити перерахунок податкового повідомлення рішення самостійно, оскільки це дискреційні повноваження відповідача, тому позовні вимоги в частині скасування податкового повідомлення рішення № від 30.07.2015 про нарахування пені відносно ФОП ОСОБА_1 за порушення у сфері ЗЕД на суму 128891,89 грн. підлягають задоволенню, так як ФОП ОСОБА_1 було передано TOB «Гранд Сиріус Сервіс» товар на суму 113820,32 грн., а податковим органом нарахована пеня у розмірі 128891,89 грн., що є порушенням статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», оскільки загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки.

Вирішуючи даний спір суд апеляційної інстанції погодився з висновком суду першої інстанції, що нарахування позивачу пені за порушення строків розрахунків у сфері ЗЕД, що перевищує цю суму, суперечить статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті», та дійшов висновку про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № від 30.07.2015 про нарахування пені за порушення у сфері ЗЕД на суму 10120,04 грн.

Також судом апеляційної інстанції зазначено, що вирішуючи спірне питання та скасовуючи у повному обсязі оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 30.07.2015, судом першої інстанції не враховано, що підставою для нарахування пені за цим рішенням, були не тільки допущені з боку позивача порушення розрахунків у сфері ЗЕД за відвантажений позивачем товар за МД від 23.01.2014 на адресу ТОВ «Гранд Сиріус Сервіс».

Так, як встановлено в ході проведеної перевірки та не спростовано позивачем, за МД від 10.12.2013 позивачем був відвантажений товар на адресу Euro-Deco Ceilings на суму 9292,64 дол. США (74276,07 грн.); за МД від 29.04.2013 та від 28.08.2014 позивачем був відвантажений товар на адресу «A and I Global Logistics» на суму 16369,20 дол. США (130839,02 грн.) та на суму 46432,80 дол. США (644996,82 грн.).

Проте, як встановлено відповідачем під час проведення оскаржуваної перевірки, підтверджено під час судового розгляду справи та не заперечувалось позивачем, виручка за поставлений позивачем наведений товар у вказані вище строки не була зарахована на рахунок останнього в установі банку, чим позивачем було допущено порушення строків повернення валютної виручки.

Кількість прострочених днів повернення валютної виручки: у сумі 4742,64 дол. США за МД від 10.12.2013 Euro-Deco Ceilings складає - 9 днів; у сумі 261,08 дол. США за МД від 29.04.2013 складає - 19 днів та у сумі 16128,80 дол. США за МД від 28.08.2014 «A and I Global Logistics» складає - 5 днів.

Таким чином, суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30.07.2015 № є правомірним та не підлягає скасуванню в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем пеня за порушення у сфері ЗЕД у розмірі 113820,32 грн. та у розмірі 4943,53 грн., в іншій частині є таким, що прийняте з порушенням статті 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» при визначенні розміру пені та підлягає скасуванню на загальну суму 10128,04 грн.

Щодо доводів позивача про протиправність здійснення перерахунку штрафних санкцій згідно податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № слід зазначити, що в матеріалах справи наявний розрахунок пені за порушення законодавства у сфері ЗЕД, що є додатком до акту перевірки, а тому суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про протиправність нарахування пені згідно цього податкового повідомлення-рішення в сумі 10128,04 грн.

Підставою для нарахування позивачу грошового зобов`язання з військового збору та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № про збільшення суми, стали висновки відповідача про допущенні з боку позивача порушення вимог підпунктів 1.4, 1.5 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, внаслідок не сплати військового збору на загальну суму 7377,79 грн. за серпень - грудень 2014 року.

При цьому, застосовуючи до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) цим податковим повідомленням - рішенням, відповідач послався на положення статті 127 Податкового кодексу України, визначивши несплату позивачем військового збору за серпень 2014 року, в якості першого порушення, та застосувавши на суму такої несплати 25% штрафної санкції, за вересень 2014 року, в якості другого порушення, та застосувавши на суму такої несплати 50% штрафної санкції, за жовтень-грудень 2014 року, в якості третього порушення, та застосувавши на суму такої несплати 75% штрафної санкції.

Відповідно до пункту 16-1 підрозділ 10 розділу XX Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) тимчасово, до 1 січня 2015 року, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу.

За правилами статті 127 Податкового кодексу України, у вказаній редакції, ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Приписами статті 127 Податкового кодексу України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Податковим правопорушенням відповідно до статті 126 Податкового кодексу України є вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).

В ході проведеної перевірки встановлено, що позивачем не сплачено військовий збір на загальну суму 7377,79 грн. за серпень - грудень 2014 року.

В той же час, встановлені відповідачем наведені обставини частково спростовані в ході судового розгляду справи, в якому встановлено, що станом на момент проведення оскаржуваної перевірки та прийняття податкового повідомлення - рішення від 30.07.2015 № , позивачем був самостійно сплачений військовий збір за серпень-жовтень 2014 року у розмірі 4525,08 грн. платіжним дорученням від 17.02.2015 № 128.

Враховуючи, що станом на момент проведення оскаржуваної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № у позивача були відсутні непогашенні грошові зобов`язання з військового збору за серпень-жовтень 2014 року у розмірі 4525,08 грн., у відповідача не було підстав для збільшення позивачу грошового зобов`язання з цього податку на вказану суму наведеним податковим повідомленням - рішенням.

При цьому суд апеляційної інстанції дійшов вірного висновку про нарахування грошового зобов`язання з військового збору у розмірі 2852,71 грн. за листопад-грудень 2014 року, оскільки, як встановлено в ході проведеної перевірки та не спростовано позивачем під час судового розгляду справи, останнім вказані грошові зобов`язання не сплачені.

Враховуючи, що станом на момент проведення оскаржуваної перевірки та прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № , позивачем був самостійно сплачений військовий збір за серпень-жовтень 2014 року у розмірі 4525,08 грн. платіжним дорученням від 17.02.2015 № 128, що виключає можливість застосування за вказаний період до позивача відповідальності на підставі статті 127 Податкового кодексу України - ненарахування і неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником, у тому числі податковим агентом, та відповідно визначення цих дій, в якості першого та другого порушення для застосування санкції згідно статті 127 Податкового кодексу України.

Таким чином, є вірним висновок судів першої та апеляційної інстанцій, що податкове повідомлення-рішення від 30.07.2015 № в частині нарахування позивачу штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) в розмірі 4390,03 грн. підлягає скасуванню, оскільки відповідачем не вірно визначено склад допущеного з боку позивача порушення, не вірно визначено розмір санкції, що підлягає застосуванню до позивача, та невірно застосовані положення статей 126, 127 Податкового кодексу України.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № про збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) з цього податку, стали висновки відповідача про допущенні з боку позивача порушення вимог підпунктів 168.1.2, 168.1.5, пункту 168.1, підпункту 168.4.5 пункту 168.4 статті 168 Податкового кодексу України, внаслідок не сплати податку на доходи фізичних осіб з найманих працівників на загальну суму 112833,29 грн. станом на грудень 2014 року.

При цьому, застосовуючи до позивача штрафні (фінансові) санкції (штрафи) цим податковим повідомленням - рішенням, відповідач послався на положення статті 127 Податкового кодексу України, нарахувавши позивачу суму штрафної санкції у розмірі 75% на всю суму несплаченого податку.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету, оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом визначено ст. 168 Податкового кодексу України

Відповідно до підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 цього Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України).

Як встановлено в ході проведеної перевірки та не спростовано позивачем під час судового розгляду справи, станом грудень 2014 року позивачем не сплачено податок на доходи фізичних осіб з найманих працівників у розмірі 112833,29 грн.

За таких обставин, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку про правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 30.07.2015 № в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на вказану суму.

Разом з цим, перевіряючи правомірність вказаного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), судом апеляційної інстанції враховано, що відповідачем жодним чином не обґрунтовано наявність підстав для застосування до позивача санкції у розмірі 75% на всю суму несплаченого податку, фактично визначивши таку несплату, в якості третього порушення.

Таким чином, суд апеляційної інстанцій дійшов вірного висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 30.07.2015 № в частині збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) у розмірі 84716,69 грн. підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Касаційні скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 та Державної податкової інспекції у Київському районі м. Одеси Головного управління Державної фіскальної служби в Одеській області залишити без задоволення.

Постанову Одеського апеляційного адміністративного суду від 28.02.2017 у справі № 815/6764/15 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова