Справа № 1740/2067/18
Суддя: Олендер І.Я.
Дата ухвалення: 2021-08-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 року

м. Київ

справа № 1740/2067/18

адміністративне провадження № К/9901/9009/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

за участю секретаря судового засідання - Загороднього А.А.,

учасники справи:

представники позивача: Кулинич В.П., Антощук Л.П.,

представник відповідача - Довгалюк І.Л.

розглянув у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» до Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року (суддя Комшелюк Т.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року (судді: Шинкар Т.І. (головуючий), Пліш М.А., Судова-Хомюк Н.М.) у справі № 1740/2067/18.

У С Т А Н О В И В:

І. Суть спору

Короткий зміст позовних вимог

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» (далі - позивач, ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА») звернулось до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області (далі - відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Рівненській області) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 травня 2018 року № .

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 18 травня 2018 року № було прийнято контролюючим органом всупереч та не у відповідності до вимог чинного податкового законодавства, оскільки відповідач зробив висновки про порушення позивачем чинного податкового законодавства не обґрунтовані посиланням на відповідні обставини. Позивач зазначає, що витрати на зберігання запасів не включаються до їх собівартості (первісної вартості) і належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені, так як ним було зараховано на баланс запаси за їх первісною вартістю у сумі 87 249 428,78 грн, за ціною їх придбання. Також позивач зазначає, що ним було правомірно відображено у бухгалтерському обліку ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» відповідні господарські операції за наступними записами: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті» - 20 000 000,00 грн - оплата за зберігання матеріально-виробничих запасів згідно з рахунком № 1 від 12.09.2017; Дт 644 «Податковий кредит» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 3 333 333,33 грн - податковий кредит з ПДВ; Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» - 16 666 666,67 грн - витрати по зберіганню матеріально виробничих запасів згідно із актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) № оОУ-000001 від 27.09.2017; Дт 791 «Результат операційної діяльності» Кт 92 «Адміністративні витрати» - 16 666 666,67 грн - списання на фінансовий результат від операційної діяльності витрат по зберіганню матеріально-виробничих запасів.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

3. Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області від 18 травня 2018 року № .

4. Суд першої інстанції, з рішенням якого погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що контролюючий орган приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства, оскільки не довів та не надав доказів недотримання позивачем вимог чинного законодавства. Суди першої та апеляційної інстанції дійшли висновку, що ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» правомірно відносило витрати на зберігання запасів у повному розмірі 16 666 666,67 грн як адміністративні витрати до витрат періоду, коли вони були здійснені, і не було зобов`язане збільшувати на їх суму балансову (первісну) вартість запасів.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

5. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції, ГУ ДПС у Рівненській області подало касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року та прийняти рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» у повному обсязі.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

6. Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що з 02.03.2018 по 23.04.2018 ГУ ДПС у Рівненській області проведено документальну планову перевірку ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного та іншого законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 02.03.2016 по 31.12.2017.

За результатами проведення вказаної перевірки було складено акт № 1129/17-00-14-01/40360720 від 02.05.2018, відповідно до висновків якого перевіркою встановлено, зокрема, порушення позивачем пп.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, пп. 5, 7, 11, 19 П(С)БО 16 «Витрати», Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, в результаті чого занижено фінансовий результат за 2017 рік у розмірі 9 526 667,00 грн, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 1 714 800,00 грн.

18.05.2018 ГУ ДПС у Рівненській області на підставі акта перевірки від 02.05.2018 № 1129/17-00-14-01/40360720 винесено податкове повідомлення-рішення № від 18.05.2018, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 1 714 800,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 25 % в сумі 428 700,00 грн.

За результатами розгляду скарги позивача на податкове повідомлення-рішення № від 18.05.2018 ДФС України прийнято рішення від 10.07.2018 про залишення скарги позивача без задоволення, а податкового повідомлення-рішення - без змін.

Крім того, судами попередніх інстанцій встановлено, що згідно з вказаним актом перевірки від 02.05.2018 № 1129/17-00-14-01/40360720 вибірковою перевіркою достовірності відображених показників у р. 02 Декларації «Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності» поданих Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 22.03.2016 по 31.12.2017 на підставі наданих до перевірки документів контролюючим органом встановлено його заниження у розмірі 9 526 667,00 грн за 4 квартал 2017 року. Під час перевірки контролюючим органом встановлено, що позивачем передано Представництву «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на відповідальне зберігання матеріально-виробничі запаси, що складаються: з матеріалів, мастильних матеріалів і запасних частин, відповідно до договору № 1 від 31.03.2016 та додатку № 1 на загальну суму 133 195 763,13 грн, в тому числі ПДВ. Вказані ТМЦ попередньо придбані позивачем у Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на підставі договору купівлі-продажу.

До перевірки позивачем на підтвердження отриманих послуг зберігання було надано акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № 0У-000001 від 27.09.2017, в якому зазначено: «зберігання матеріально-виробничих запасів» та визначена сума наданих послуг 20 000 000,00 грн, в тому числі ПДВ - 3 333 333,33 грн. Станом на 31.12.2017, матеріально-виробничі запаси повернуті з відповідального зберігання. У бухгалтерському обліку операції з надання послуг зберігання позивачем відображено наступними записами: Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» Кт 311 «Поточний рахунок» 20 000 000 грн - оплата; Дт 92 «Адміністративні витрати» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальникам» - 16 666 667 грн; Д-т 79 «Фінансовий результат до оподаткування» К-т 92 «Адміністративні витрати»; Дт 644 «Податковий кредит» Дт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками» 3 333 333,00 грн. Оплата проведена з розрахункового рахунку платіжним дорученням № 663 від 27.09.2017, призначення платежу: «за зберігання матеріально-виробничих запасів згідно рахунку № 1 від 12.09.2017». Розрахунки за договором зберігання № 1 від 31.03.2016 проведені в повному обсязі, інших документів до перевірки не представлено. Заборгованість по бухгалтерському обліку відсутня.

Таким чином, судами попередніх інстанцій встановлено, що витрати із зберігання матеріально-виробничих запасів позивачем акумулювалися на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Контролюючий орган, зокрема, у вказаному акті перевірки зазначає, що такі «адміністративні витрати» у вигляді витрат на зберігання товарно-матеріальних цінностей підлягають включенню до собівартості продукції (робіт, послуг) та визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійсненні. Оскільки позивачем реалізовано матеріально-виробничих запасів на суму 37 377 380,44 грн, станом на 31.12.2017 залишки матеріально-виробничих запасів на рахунках 20 становлять 49 872 048,34 грн, то контролюючий орган дійшов висновку, що розмір вартості послуг зберігання, що мав відобразитись в залишку матеріально-виробничих запасів становить 9 526 667,00 грн (49 872 048,34 грн х 100/87 249 428,78 грн = 57,16%; 16 666 667х57,16 = 9 526 667,00 грн), зокрема, дана сума є залишком послуг зберігання, що відноситься на залишок нереалізованих матеріально-виробничих запасів та відповідає п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» - Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (тобто витрати у розмірі 9 526 667,00 грн).

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

7. В доводах касаційної скарги контролюючий орган цитує норми матеріального та процесуального права, перелічує порушення, які на його думку допущено позивачем щодо віднесення витрат на зберігання запасів (у повному розмірі - 16 666 666,67 грн) до адміністративних витрат (акумулювання таких на рахунку 92 «Адміністративні витрати»), вказує на неврахування судами першої та апеляційної інстанцій окремих положень Податкового кодексу України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин), а також окремих положень Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, що у своїй сукупності призвело до неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права та порушень норм процесуального права при прийнятті рішення.

8. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанції без змін.

9. Касаційний розгляд справи проведено у судовому засіданні, відповідно до статті 344 Кодексу адміністративного судочинства України.

ДЖЕРЕЛА ПРАВА Й АКТИ ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ

10. Податковий кодекс України (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин):

10.1. Пункти 44.1, 44.2 статті 44.

44.1. Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.

44.2. Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

10.2. Підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134.

Об`єктом оподаткування є:

134.1.1. прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Платники податку на прибуток - виробники сільськогосподарської продукції, які обрали річний податковий (звітний) період відповідно до підпункту 137.4.1 пункту 137.4 статті 137 цього Кодексу, фінансовий результат до оподаткування за податковий (звітний) період обчислюють шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування за минулий звітний рік на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя такого року та збільшення на фінансовий результат до оподаткування за перше півріччя поточного звітного року, що визначені відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

11. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»:

11.1. Пункт 4.

Терміни, що наведені в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення:

Запаси - активи, які:

утримуються для подальшого продажу (розподілу, передачі) за умов звичайної господарської діяльності;

перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва;

утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством/установою.

11.2. Пункт 8.

Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю.

11.3. Пункт 9.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат:

суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків

суми ввізного мита;

суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;

транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця

їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів). Сума транспортно-заготівельних витрат, що узагальнюється на окремому субрахунку рахунків обліку запасів, щомісячно розподіляється між сумою залишку запасів на кінець звітного місяця і сумою запасів, що вибули (використані, реалізовані, безоплатно передані тощо) за звітний місяць. Сума транспортно-заготівельних витрат, яка відноситься до запасів, що вибули, визначається як добуток середнього відсотка транспортно-заготівельних витрат і вартості запасів, що вибули, з відображенням її на тих самих рахунках обліку, у кореспонденції з якими відображено вибуття цих запасів. Середній відсоток транспортно-заготівельних витрат визначається діленням суми залишків транспортно-заготівельних витрат на початок звітного місяця і транспортно-заготівельних витрат за звітний місяць на суму залишку запасів на початок місяця і запасів, що надійшли за звітний місяць. Приклади розподілу транспортно-заготівельних витрат наведені в додатку до Положення (стандарту) 9;

інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

У разі, якщо на момент оприбуткування запасів неможливо достовірно визначити їх первісну вартість, такі запаси можуть оцінюватися та відображатися за справедливою вартістю з наступним коригуванням до первісної вартості.

11.4. Пункт 14.

Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):

понаднормові втрати і нестачі запасів;

фінансові витрати (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати»;

витрати на збут;

загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов`язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях.

12. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»:

12.1. Пункт 5.

Витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

12.2. Пункт 7.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

12.3. Пункт 11.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються:

прямі матеріальні витрати;

прямі витрати на оплату праці;

інші прямі витрати;

змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

12.4. Пункт 18.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством:

загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо);

витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона);

винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо);

витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо);

амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання;

витрати на врегулювання спорів у судових органах;

податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг);

плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти;

інші витрати загальногосподарського призначення.

12.5. Пункт 19.

Витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг):

витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції;

витрати на ремонт тари;

оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут;

витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг);

витрати на передпродажну підготовку товарів;

витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом;

витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона);

витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до

умов договору (базису) поставки;

витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування;

витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства;

витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства;

інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг.

До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).

13. Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291:

13.1. Рахунок 92 «Адміністративні витрати».

На рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства.

За дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображається сума визнаних адміністративних витрат, за кредитом - списання на рахунок 79 «Фінансові результати».

До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів).

Аналітичний облік ведеться за статтями витрат.

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

14. Суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, в редакції Закону, що діяла до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ»).

15. У справі, що розглядається суди першої та апеляційної інстанції задовольняючи позовні вимоги ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18 травня 2018 року № виходили з того, що позивачем було правомірно та у відповідності до вимог чинного законодавства, а також вимог положень (стандартів) бухгалтерського обліку, інструкцій щодо застосування плану рахунків бухгалтерського обліку, віднесено витрати на зберігання запасів (у повному розмірі - 16 666 666,67 грн) як адміністративні витрати (акумулювання таких на рахунку 92 «Адміністративні витрати») до витрат періоду, коли вони були здійснені, оскільки такі витрати відповідають вимогам встановленим чинним законодавством до «адміністративні витрати» згідно Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», положень Рахунок 92 «Адміністративні витрати» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291), а також з урахуванням наявності у матеріалах справи висновоку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 9 серпня 2018 року № 126 та доводів позивача, що вказані витрати є загальногосподарськими витратами, спрямованими на обслуговування та управління підприємством.

Колегія суддів зазначає про передчасність та необґрунтованість таких висновків судів першої та апеляційної інстанції виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 18 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» до адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством: загальні корпоративні витрати (організаційні витрати, витрати на проведення річних зборів, представницькі витрати тощо); витрати на службові відрядження і утримання апарату управління підприємством та іншого загальногосподарського персоналу; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського використання (операційна оренда, страхування майна, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення, охорона); винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо); витрати на зв`язок (поштові, телеграфні, телефонні, телекс, факс тощо); амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання; витрати на врегулювання спорів у судових органах; податки, збори та інші передбачені законодавством обов`язкові платежі (крім податків, зборів та обов`язкових платежів, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг); плата за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків, а також витрати, пов`язані з купівлею-продажем валюти; інші витрати загальногосподарського призначення.

Згідно положень Рахунок 92 «Адміністративні витрати» Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291) на рахунку 92 «Адміністративні витрати» відображаються загальногосподарські витрати, пов`язані з управлінням та обслуговуванням підприємства. До загальногосподарських витрат, зокрема, належать витрати на утримання адміністративно-управлінського персоналу, витрати на їх службові відрядження, витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів загальногосподарського призначення (оренда, амортизація, ремонт, комунальні послуги), охорона, юридичні, аудиторські, транспортні послуги, поштово-телеграфні, канцелярські витрати, сума податків, зборів (обов`язкових платежів).

Таким чином, положеннями чинного законодавства чітко визначено, які витрати можуть бути віднесені до адміністративних витрат, їх види та відповідність критерію - їх спрямованість на обслуговування та управління підприємством.

Судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що позивачем було передано Представництву «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на відповідальне зберігання матеріально-виробничі запаси, що складаються: з матеріалів, мастильних матеріалів і запасних частин, відповідно до договору № 1 від 31.03.2016 та додатку № 1 на загальну суму 133 195 763,13 грн (в тому числі ПДВ), які попередньо були придбані позивачем у Представництва «Тодіні Коструціоні Дженералі С.П.А.» на підставі договору купівлі-продажу. Позивачем на підтвердження отриманих послуг зберігання було надано акти здачі-приймання робіт (надання послуг) № о0У-000001 від 27.09.2017, в якому зазначено: «зберігання матеріально-виробничих запасів» та визначена сума наданих послуг 20 000 000,00 грн (в тому числі ПДВ - 3 333 333,33 грн). Станом на 31.12.2017, матеріально-виробничі запаси повернуті з відповідального зберігання. Судами попередніх інстанцій встановлено, що витрати із зберігання матеріально-виробничих запасів позивачем акумулювалися на рахунку 92 «Адміністративні витрати», тобто були віднесені до адміністративних витрат.

Колегія суддів зазначає, що враховуючи зміст вказаних пунктів Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291) такі витрати, а саме - витрати на «зберігання матеріально-виробничих запасів» не можуть бути віднесені до адміністративних витрат та не можуть акумулюватися на рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Водночас, судами першої та апеляційної інстанції не було надано належної оцінки доводам контролюючого органу, зазначеним, зокрема у вказаному акті перевірки, щодо відсутності підстав для віднесення вказаних витрат до адміністративних (загальногосподарських витрат). Так, згідно з наказом № 29/03-1 від 29.03.2016 ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» про облікову політику підприємства позивач на виконання вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 № 996-XIV, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку в цілях достовірної фінансової звітності застосовує при відображенні в бухгалтерському обліку господарських операцій і подій норми відповідних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, затверджених Міністерством фінансів України, застосовує робочий план рахунків бухгалтерського обліку розроблений на основі Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій (затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291). Вказаним наказом, зокрема, у п. 1.5 встановлена тривалість операційного циклу реалізації запасів - один місяць; у п. 2.2. Запаси п.п. 2.2.2.-2.2.4. встановлений порядок обліку транспортно-заготівельних витрат, зазначено, що облік транспортно-заготівельних витрат ведеться в складі запасів, а транспортно-заготівельні витрати відносити до первісної вартості запасів, розподіляючи методом прямого розподілу за кожною окремою поставкою запасів пропорційно до вартості запасів і за кожним найменуванням запасів відображаються у бухгалтерському обліку. Облік товарів/готової продукції ведеться за ціною реалізації. Додатками 2 та 3 до вказаного наказу затверджено перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) та перелік і склад постійних загальновиробничих витрат. У Додатку 2 перелік і склад статей калькуляції виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) передбачено загальновиробничі витрати, як витрати, які впливають на собівартість продукції, тоді як у Додатку 3 «перелік і склад постійних загальновиробничих витрат» не передбачено у складі таких витрат витрати на зберігання продукції.

Колегія суддів зазначає, що судами першої та апеляційної інстанції не встановлено, що входить у собівартість реалізованих запасів позивачем та як враховуються витрати на їх зберігання, що має значення для правильного вирішення справи, оскільки контролюючим органом встановлено, що позивачем було реалізовано матеріально-виробничих запасів на суму 37 377 380,44 грн, станом на 31.12.2017 залишки матеріально-виробничих запасів на рахунках 20 становлять 49 872 048,34 грн (що не заперечується позивачем), у зв`язку з чим відповідач дійшов висновку, що розмір вартості послуг зберігання, що мав відобразитись в залишку матеріально-виробничих запасів становить 9 526 667,00 грн, зокрема, дана сума є залишком послуг зберігання, що відноситься на залишок нереалізованих матеріально-виробничих запасів та відповідає п. 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» - Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (тобто витрати у розмірі 9 526 667,00 грн).

Колегія суддів, також зазначає, що наявність у матеріалах справи висновку експерта за результатами проведення судової економічної експертизи від 9 серпня 2018 року № 126 (судовий експерт Гершман Ю.В.; експертиза здійснена на замовлення позивача за заявою адвоката АО «Меджістерс» Думи В.І.), у якому експерт дійшов висновку про правомірність та документальну обґрунтованість включення ТОВ «ЕЙЧСІІ КОСТРУЦІОНІ УКРАЇНА» вартості послуг зі зберігання запасів в загальній сумі 16 666 667,00 грн (без ПДВ) до складу адміністративних витрат, не може спростовувати зміст вказаних положень матеріального права або передбачати їх тлумачення в довільний спосіб.

Крім того, згідно з положеннями пункту 19 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», витрати на збут включають такі витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг): витрати пакувальних матеріалів для затарювання готової продукції на складах готової продукції; витрати на ремонт тари; оплата праці та комісійні винагороди продавцям, торговим агентам та працівникам підрозділів, що забезпечують збут; витрати на рекламу та дослідження ринку (маркетинг); витрати на передпродажну підготовку товарів; витрати на відрядження працівників, зайнятих збутом; витрати на утримання основних засобів, інших матеріальних необоротних активів, пов`язаних зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг (операційна оренда, страхування, амортизація, ремонт, опалення, освітлення, охорона); витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки; витрати на гарантійний ремонт і гарантійне обслуговування; витрати на страхування призначеної для подальшої реалізації готової продукції (товарів), що зберігається на складі підприємства; витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства; інші витрати, пов`язані зі збутом продукції, товарів, робіт, послуг. До складу витрат на збут у торговельних організаціях включаються витрати обігу, за винятком витрат, наведених у пунктах 18, 20 і 27 цього Положення (стандарту).

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. За змістом частини 4 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

17. Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

18. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

19. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

20. Згідно статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

21. Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

22. Відповідно до пункту 2 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

23. За правилами статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції Закону, що діяв до набрання чинності Закону України від 15.01.2020 № 460-ІХ) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Рівненській області задовольнити частково.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 12 листопада 2018 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18 лютого 2019 року у справі № 1740/2067/18 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова