Справа № 825/175/17
Суддя: Хохуляк В.В.
Дата ухвалення: 2021-08-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 серпня 2021 року

м. Київ

справа № 825/175/17

адміністративне провадження № К/9901/41053/18, К/9901/41055/18

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Хохуляка В.В.,

суддів - Олендера І.Я., Ханової Р.Ф.,

розглянув у попередньому судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Лосинівський маслосирзавод» до Головного управління ДФС у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Товариства з обмеженою відповідальністю «Лосинівський маслосирзавод» на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 та Головного управління ДФС у Чернігівській області на постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.02.2017 (суддя - Житняк Л.О.) та постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 (головуючий суддя - Саприкіна І.В., судді: Карпушова О.В., Кобаль М.І.) у справі № 825/175/17.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Лосинівський маслосирзавод» (далі - ТОВ «Лосинівський маслосирзавод») звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області (далі - ГУ ДФС у Чернігівській області) від 18.10.2016 № та від 30.12.2016 №.

Постановою Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.02.2017 позовні вимоги задоволено.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.02.2017 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 18.10.2016 № скасовано та прийнято нову про відмову у задоволені позову в цій частині. В іншій частині - залишено без змін.

Не погодившись з висновками суду апеляційної інстанції ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» звернулось з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в позові та залишити рішення суду першої інстанції в силі.

В обґрунтування своїх доводів посилається на те, що суд апеляційної інстанції необґрунтовано вважав помилковими висновки суду першої інстанції про те, що послуги ФОП ОСОБА_1 можуть мати значення виключно для позивача, оскільки вони стосуються вдосконалення технології виробництва і матимуть економічний ефект лише для нього за наявності факту використання парової котельні на палетах.

Також, не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Чернігівській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову Чернігівського окружного адміністративного суду від 21.02.2017, постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у Чернігівській області посилається на те, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижчою їх собівартості, визначеної відповідно до П (С)БО16.

В письмових запереченнях на касаційну скаргу ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» зазначає, що рішення судів першої та апеляційної інстанції в частині задоволення позову постановлено з додержанням норм матеріального та процесуального права, правову оцінку обставинам справи судами надано правильно, а доводи касаційної скарги є необґрунтованими. Отже, позивач просить залишити касаційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

ГУ ДФС у Чернігівській області в поданих письмових запереченнях вважає, що рішення суду апеляційної інстанції в частині відмови в задоволенні позову є законним та просить відмовити в задоволенні касаційної скарги позивача.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційних скарг, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають з огляду на наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» () з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2016.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 29.09.2016 № 377/14/21403660, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (зі змінами та доповненнями), пункту 4 статті 20 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування по декларації за 1 півріччя 2016 року в розмірі 57 680 грн;

пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15.1, 15.7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого занижено податок на додану вартість на суму 146 603,00 грн, в т.ч. за червень 2015 року - 4 991,00 грн, серпень 2015 року - 1 612,00 грн, вересень 2015 року - 140 000,00 грн;

пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, пунктів 11, 15.1, 15.7 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318, в результаті чого завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 17 405,00 грн, в т.ч. за червень 2016 року - 17 405,00 грн.

На підставі вказаного акту перевірки, та за результатами адміністративного оскарження, відповідачем прийнято наступні податкові повідомлення-рішення:

від 18.10.2016 № , згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за податковими зобов`язаннями з податку на додану вартість у сумі 146603,00 грн та за штрафними (фінансовими санкціями) у розмірі 36 651,00 грн.;

від 30.12.2016 № , згідно з яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 16513,00 грн.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 18.10.2016 № стали висновки контролюючого органу про те, що позивач не мав право власності або оренди на котельню, тому послуга ФОП ОСОБА_1 щодо «вдосконалення технології й організації виробництва» (згідно акту виконаних робіт від 14.09.2015 №3) є вдосконаленням не власного виробництва, а послугою щодо виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р для ТОВ «Мілком Україна», внаслідок чого сума наданих ФОП ОСОБА_1 послуг повинна включатися в собівартість цих послуг з відповідним нарахуванням ПДВ.

Судами встановлено, що на підставі договору від 17.12.2014 № 128/Ш замовник - ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» доручає, а виконавець ТОВ «Монастирищенська Виробничо-впроваджувальна фірма «Енергетик» зобов`язується виконати роботи по виготовленню транспортабельної котельної установка ТКУ-1,4Р на загальну суму 1 600 000,00 грн.

В подальшому, між позивачем та ТОВ «Мілком Україна» було укладено договір від 31.03.2015 за яким ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» зобов`язався передати у власність покупцеві товар, а саме транспортабельну котельну установку ТКУ-1,4Р за ціною 1 600 002,00 грн.

Одночасно, 31.03.2015 на підставі договору № 3103 ТОВ «Мілком Україна» доручило, а повірений - ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» зобов`язався від імені Довірителя, але на свій розсуд укласти договори з третіми особами на виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1.4Р. Згідно з п.7.2 термін дії договору доручення до 31.12.2016.

На виконання умов вказаного договору позивач придбав у ПП «Тепло-монтаж» послуги з виконання робіт по установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, у ФОП ОСОБА_1 послуги щодо проведення технічного огляду об`єкту та у ПП «Теплогазпроект» - щодо підготовки актів здачі-приймання проектно-технічної документації. Загальна сума послуг, отриманих позивачем від контрагентів, протягом червня-серпня 2015 року склала 586 798,00 грн., яка оплачена контрагентам в повному обсязі, що не заперечувалось відповідачем.

Крім того, 01.01.2014 між ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» (замовник) та ФОП ОСОБА_1 (виконавець) було укладено договір № 1 про надання послуг, а саме: консультування з питань комерційної діяльності й керування; оптова торгівля молочними продуктами; ремонт та технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення; встановлення та монтаж машин і устаткування; демонтаж (розбирання) машин і устаткування; діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням про що складено акт прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 на загальну суму 700 000,00 грн., яка віднесена позивачем на собівартість продукції 2015 року. Також в даному акті зазначено, що запуск в експлуатацію парової котельні на пелетах дозволить ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» зменшити витрати на паливо і, як наслідок, збільшити прибуток.

За доводами контролюючого органу, надані ФОП ОСОБА_1 послуги на суму 700000,00 грн складовою послуг з виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт та установці транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4Р, які повинні були бути реалізовані на ТОВ «Мілком України» разом з послугами, що надавались ФОП ОСОБА_1 , ПП «Тепло-монтаж» та ПП «Теплогазпроект», у зв`язку з чим, позивачем порушено пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України та відповідно заниження податку на додану вартість на суму 146 603,00 грн.

Надаючи оцінку зазначеним порушенням та задовольняючи позовні вимоги щодо нарахування грошового зобов`язання з податку на додану вартість суд першої інстанції виходив з того, що не зважаючи на факт відсутності у позивача права власності або оренди на транспортабельну котельну установку ТКУ-1,4Р на час надання послуг ОСОБА_1 , він не може впливати на висновок щодо правомірності відображення у бухгалтерському та податковому обліку операцій з надання послуг ФОП ОСОБА_1 за актом прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3; послуги ФОП ОСОБА_1 отримані ТОВ «Лосинівський маслосирзавод», використані у господарській діяльності саме позивачем та мають економічний інтерес лише для нього, який полягає у зменшенні витрат на паливо і, як наслідок, у збільшенні прибутку.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції в цій частині та приймаючи рішення про відмову в позові суд апеляційної інстанції виходив з того, у зв`язку з відсутністю, на час надання послуг ФОП ОСОБА_1 , у позивача права власності або оренди на котельню установку ТКУ-1,4 такі є складовою собівартості послуг з будівництва виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію котельні, а не собівартістю виробництва TOB «Лосинівський маслосирзавод».

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено вимоги до первинних бухгалтерських документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.

Згідно з пунктом 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку (далі - П(С)БО) 16 «Витрати», витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Пунктом 11 П(С)БО 16 «Витрати» визначено, що собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

Згідно п.15.5 П(С)БО 16 «Витрати» до загальновиробничих витрат включаються витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

Відповідно до положень абзацу 2 п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни)».

Судом апеляційної інстанції з`ясовано, згідно Договору доручення від 31.03.2015 №3103 між TOB «Лосинівський маслосирзавод» та TOB «Мілком» (строк дії договору до 11.12.2016) всі роботи, послуги (монтажні, пусконалагоджувальні роботи установка транспортабельної котельної установки ТКУ-1,4), придбані позивачем по договору доручення (крім послуг придбаних у ФОП ОСОБА_1 ) і реалізовано на TOB «Мілком Україна» 31.08.2015 та 31.12 2015.

ОСОБА_1 є співвласником TOB «Лосинівський маслосирзавод» та власником і директором TOB «Мілком Україна» а також, згідно характеру послуг, які описані в акті виконаних робіт (від 14.09.2015 за №3), послуга ФОП ОСОБА_1 надавалась з початкового етапу робіт щодо монтажу вказаної котельні та закінчуючи її введенням в експлуатацію.

Тобто, фактично, ФОП ОСОБА_1 було продано вказану котельню самому собі.

Крім того, відповідно до акту перевірки, що не заперечувалось позивачем, за період, що перевірявся, інші котельні установки не придбавались, не орендувались та не вводились в експлуатацію.

Суд апеляційної інстанції вірно не погодився з висновками суду першої інстанції, що вищевказані послуги ФОП ОСОБА_1 можуть мати значення виключно для позивача, оскільки вони стосуються вдосконалення технології виробництва і матимуть економічний ефект лише для нього за наявності факту використання парової котельні на пелетах, оскільки на час введення в експлуатацію котельної установки ТКУ-1,4 (21.08.2015) не було в наявності жодного документу, який підтверджував право власності або право оренди TOB «Лосинівський маслосирзавод» на вказану установку.

Отже, у зв`язку з відсутності, на час надання послуг ФОП ОСОБА_1 , у позивача права власності або оренди на котельню установку ТКУ-1,4 такі є складовою собівартості послуг з будівництва виконання монтажних, пусконалагоджувальних робіт по установці та введенні в експлуатацію котельні, а не собівартістю виробництва TOB «Лосинівський маслосирзавод».

Таким чином є вірним висновок суду апеляційної інстанції, що до суми податкових зобов`язань, визначених податковим повідомленням-рішенням від 18.10.2016 № , при визначенні об`єкту оподаткування податком на додану вартість, ГУ ДФС у Чернігівській області правомірно включено витрати, понесені підприємством за актом прийому здачі виконаних робіт від 14.09.2015 № 3 щодо оплати послуг ФОП ОСОБА_1 на загальну суму 700 000,00 грн.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 30.12.2016 № , яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в сумі 16 513,00 грн., колегія суддів зазначає про таке.

Підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення від 30.12.2016 № стали висновки контролюючого органу про те, що протягом перевіряємого періоду ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» здійснював реалізацію продукції власного виробництва (сухе молоко, масло, сир та інше) нижче собівартості та продаж товару (борошно соєве, суха сироватка) нижче ціни придбання. При цьому, в ході перевірки здійснювалась перевірка та аналіз формування собівартості продукції (товарів) по кожній окремій операції, за кожною конкретною номенклатурою товару та кожним первинним документом.

Судами встановлено, що позивачем собівартість власної продукції формувалася згідно методологічних засад формування собівартості продукції по П(С)БО 16.

ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» відповідно до Положення про облікову політику підприємства на 2015 рік, затвердженого наказом від 02.01.2015 № 01-з, яке відповідачем сумніву не піддавалось, використовує традиційний підхід до формування виробничої собівартості продукції та відображає у бухгалтерському обліку загальновиробничі витрати наступним чином:

- змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (прямих витрат). Ці витрати списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати";

- постійні розподілені загальновиробничі витрати також розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу, і також списуються бухгалтерським записом за дебетом рахунку 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати";

- постійні нерозподілені загальновиробничі витрати включаються у собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Ці витрати відображаються за дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" у кореспонденції з кредитом рахунку 91 "Загальновиробничі витрати".

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 9 «Запаси» одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Як встановлено судами, вся продукція власного виробництва, яка вказана в акті перевірки як реалізована нижче її собівартості, за Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010, затвердженим наказом Держспоживстандарту України від 11.10.10 №457, відноситься до класу 10.5 «Продукти молочні».

Відповідно до пункту 11 П(С)БО 16 - собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з: виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), реалізованої протягом звітного періоду; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат; понаднормових виробничих витрат.

При цьому, постійні загальновиробничі витрати можна поділити на дві частини - постійні розподілені та постійні нерозподілені загальновиробничі витрати.

Згідно з пунктом16 П(С)БО 16 постійні загальновиробничі витрати поділяються на кожен об`єкт витрат (наприклад, на кожен вид продукції, що виробляється підприємством) з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) за нормальної потужності. При цьому, під нормальною потужністю розуміють очікуваний середній обсяг діяльності, якого можна досягти за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва.

Тобто, величина собівартості може бути визначена щодо продукції підприємства за певний проміжок часу (період), оскільки складається з суми певних видів витрат, віднесених до такого періоду.

В свою чергу, собівартість окремо взятої одиниці продукції є взагалі чітко не визначеною величиною, адже залежить від суб`єктивної методики розподілу загальновиробничих витрат.

Отже, у бухгалтерському обліку ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» накопичує інформацію про виробничу собівартість протягом місяця, збираючи всі прямі витрати та шляхом розподілу, додає до собівартості всі загальновиробничі витрати. Отже, остаточно сума собівартості готової продукції може бути визначена лише в кінці місяця.

Крім того, в Декларації з податку на прибуток ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» за 2015 рік відображено перевищення суми доходів від реалізації товарів над собівартістю реалізації. Таке відображення свідчить про оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів не нижче їх собівартості.

Отже, враховуючи специфіку виробництва, пов`язану з безпосередньою діяльністю підприємства, суди попередніх інстанцій дійшли вірного висновку, що номенклатурну вартість одиниці реалізованого товару на момент його продажу неможливо достовірно визначити під час формування щомісячної податкової звітності, у зв`язку чим, ТОВ «Лосинівський маслосирзавод» правомірно застосовує узагальнюючі показники розрахунку собівартості реалізованих товарів без деталізації по номенклатурі.

Отже, висновки контролюючого органу щодо продажу продукції нижче собівартості та ціни придбання є необґрунтованими, а податкове повідомлення рішення Головного управління ДФС у Чернігівській області від 30.12.2016 № підлягає скасуванню.

За правилами частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Як встановлено пунктом 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

постановив:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «Лосинівський маслосирзавод» та Головного управління ДФС у Чернігівській області залишити без задоволення.

Постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 07.06.2017 у справі № 825/175/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк І.Я.Олендер Р.Ф. Ханова