Справа № 640/847/19
Суддя: Єгорова Наталія Миколаївна
Дата ухвалення: 2021-08-04 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/847/19 Суддя (судді) першої інстанції: Арсірій Р.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 серпня 2021 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Єгорової Н.М.,

суддів - Сорочка Є.О., Федотова І.В.,

при секретарі - Казюк Л.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Авто просто" до Головного управління ДПС у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИЛА:

У січні 2019 року позивач звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у м. Києві (у подальшому замінено на правонаступника - Головне управління ДПС у м. Києві), в якому просить суд:

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві № від 19 жовтня 2018 року;

- скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у м. Києві № від 19 жовтня 2018 року.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2021 року позов задоволено повністю. При цьому суд першої інстанції виходив з того, що суми отриманих чистих внесків «реалізуються» видачою транспортного засобу учасникам /отримання відступного за розірвання угоди і саме до цього моменту прив`язано отримання доходу у вигляді плати за отримання авто. Таким чином, прямий зв`язок витрат і доходів позивача виникає саме на дату видачі авто учаснику/розірвання угоди. Підкреслив, що в акті перевірки не наводиться будь-яких співставних неконтрольованих операцій, які можна було б порівняти з виплатою заробітної плати ОСОБА_1 , а таке зіставлення є базовим принципом трансфертного ціноутворення, закріпленому у статті 39 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись із вказаним рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати його та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі. Свої доводи обгрунтовує тим, що суми сплаченого ПДВ з чистих внесків у період з 2011 року по лютий 2012 року ТОВ «Авто Просто» у бухгалтерському обліку повинно було віднести до витрат в момент їх нарахування та сплати. Наголошує, що річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, що перевищує 50 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік, відповідає критерію визнання операцій контрольованими, визначеному підпунктом 39.2.1.7 підпункту 39.2.1. пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін. Свої доводи обгрунтовує тим, що позивач правомірно відобразив витрати за сплаченими податковими зобов`язаннями з чистих внесків у періоді отримання доходу.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, виходячи з наступного.

Вирішуючи вказаний спір, суд першої інстанції встановив, що відповідачем було проведено перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Просто», на підставі чого складено акт перевірки від 24 вересня 2018 року № 1167/26-15-14-06-02-10/35509011 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «Авто Просто», код за , з питань, що стали предметом оскарження».

19 червня 2018 року на підставі зазначеного акта перевірки прийнято наступні оскаржувані податкові повідомлення-рішення:

№ винесене у зв`язку зі встановленням порушення пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, і яким позивачу збільшено зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 1 064 195 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 46 039 грн;

№ винесене у зв`язку зі встановленням порушення п.п. 39.4.2 п. 39.4 ст. Податкового кодексу України, у результаті чого до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 778 800 грн.

Суть спору в частині податку на прибуток пов`язана з віднесення до витрат сплаченого ПДВ у зв`язку з виконанням доручення на придбання автомобілів.

В період діяльності підприємства, а саме з 2011 року по 2012 року рр. у зв`язку зі змінами до законодавства було виведено з об`єктів оподаткування де-яка діяльність позивача. Зміни набули чинності у березні 2012 року р.

Як вбачається з матеріалами справи, позивач сформував витрати у вигляді сплати ПДВ за власний рахунок у зв`язку з виконанням доручення на придбання автомобілів в момент отримання коштів в періоді 2011 - початок 2012 року. Сума сплаченого до бюджету ПДВ склала 5 912 194 грн. Як вбачається з акта перевірки, позиція податкового органу полягає в тому, що суми сплаченого ПДВ позивач мав віднести до витрат в періоді їх понесення, а саме в періоді 2011 по лютий 2012 року. При цьому сам факт віднесення ПДВ до витрат податковий орган під сумнів не ставить. Але зазначає, що оскільки позивач цього не вчинив, то в подальшому останній повинен був самостійно усунути такі помилки протягом 1095 днів у відповідності до статей 50 та 102 Податкового кодексу України шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Позивач з такими висновками не погоджується, оскільки на його думку він правомірно відобразив витрати у періоді отримання доходів, що відповідає положенням Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) «Дохід», п.4.50 «Визнання витрат» Концептуальної основи фінансової звітності, правилам бухгалтерського обліку та узгоджується з обліковою політикою позивача. Витрати за сплаченим ПДВ прямо можна пов`язати з діяльністю з надання послуг, предметом яких є придбання автомобілей та доходом, отриманим від такої діяльності. Крім того, позивач вважає, що він не допускав помилки при нарахуванні та сплаті ПДВ до бюджету з чистих внесків, оскільки, враховуючи зміни до законодавства діяв відповідно до пункту 189.4 Податкового кодексу України, який зобов`язував сплачувати ПДВ під час отримання коштів, які надавалися клієнтами для подальшого придбання автомобіля. Тобто між позивачем та відповідачем відсутній спір щодо суті та розміру витрат. Спір щодо податку на прибуток стосується виключно моменту визнання витрат.

Суть спору в частині нарахування штрафу за неподання звіту про контрольовані операції полягає у встановленні правомірності/неправомірності неподання позивачем звіту про контрольовані операції у зв`язку з виплатою заробітної плати своєму працівникові фізичній особі-нерезиденту ОСОБА_1 , який є громадянином Аргентини та особою пов`язаною з позивачем, оскільки останній відповідно до статуту має частку у статутному капіталі позивача у розмірі 25 %. Позивач не погоджується з нарахованим штрафом та вказує, що трудові відносини не є предметом контролю трансферного ціноутворення відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України, трудові відносини не є контрольованою операцією, а форма звіту не передбачає можливість відобразити операції, пов`язані з оплатою праці.

Не погоджуючись з обґрунтованістю доводів відповідача, як наслідок, правомірністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, позивач звернувся до суду з даним позовом.

На підставі встановлених вище обставин, суд першої інстанції прийшов до висновку про наявність правових підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень 19 жовтня 2018 року № та № .

З такими висновками суду першої інстанції колегія суддів погоджується з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Як було встановлено судом першої інстанції та зазначено в акті перевірки, позивач ТОВ «Авто Просто» є юридичною особою, код суб`єкта господарювання за ЄДРПОУ - 35509011. Місцезнаходження ТОВ «Авто Просто»: 03045, м. Київ, Голосіївський р-н, вул. Столичне шосе, буд. 90. Позивача взято на податковий облік в органах державної податкової служби 15 листопада 2007 за № 38300.

Відповідно до наказу ТОВ «Авто Просто» про облікову політику, наданого підприємством під час перевірки, платником податків застосовувались ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності у відповідності до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

На стор. 5 акта перевірки зазначено, що позивач здійснював діяльність адміністрування фінансових активів для придбання товарів у групах, яка полягає в тому, що відповідно до укладених з учасниками угод учасники системи «АвтоТак» сплачують періодичні платежі позивачу, а позивач далі перераховує періодичні платежі постачальнику для придбання автомобілів, вказане не заперечується позивачем.

Як пояснив позивач, «Авто Просто» дійсно надає послуги з адміністрування фінансових активів для придбання транспортних засобів у групах та послуг системи «АвтоТак». Відповідно до Додатку 2 до Угоди «система «АвтоТак» - це система, яка полягає у створенні груп покупців (учасників), метою яких є придбання автомобілів у порядку та на умовах, передбачених Угодою. Укладання та виконання угод з особами учасниками не оскаржується в даній справі.

До матеріалів справи в якості прикладів надані копії типових документів та угод, які позивач укладав з фізичними особами, зокрема: Угода № 349114 від 18 березня 2011 року (Т.4, а.с. 3), Додаток № 1 до Угоди № 349114 від 18 березня 2011 року (Т.4, а.с.2), Додаток № 2 до Угоди № 349114 від 18 березня 2011 року (Т.4, а.с. 4-6), Графік внесків учасника ОСОБА_2 (Т.4, а.с.7-8), Податкові накладні від 05 квітня 2011 року № 447, від 15 квітня 2011 року № 7136; від 11 травня 2011 року № 7751; від 16 червня 2011 року № 13023; від 18 липня 2011 року № 8503; від 16 серпня 2011 року № 8641; від 16 вересня 2011 року № 8721; від 17 жовтня 2011 року № 8589; від 16 листопада 2011 року № 8963; від 15 грудня 2011 року № 7764; від 16 січня 2012 року № 6975; від 01 лютого 2012 року № 3970 (Т.4, а.с 9-20), Договір від 13 лютого 2015 року № 812723-У03889 з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 21-22), Довідка-рахунок серія ВІА № 444929 (Т.4,а.с. 23), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_1 (Т.4, а.с. 24);

Угода № 376015 від 07 листопада 2011 року (Т.4, а.с. 26), Додаток № 1 до Угоди № 376015 від 07 листопада 2011 року р. (Т.4, а.с. 25), Додаток № 2 до Угоди № 376015 від 07 листопада 2011 року (Т.4, а.с. 27-29), Графік внесків учасника ОСОБА_3 (Т.4, а.с. 30-31), Податкові накладні від 15 грудня 2011 року № 8199; від 16 січня 2012 року № 7726; від 01 лютого 2012 року № 5999 (Т.4, а.с. 32-34), Договір № 414308-У05631 від 19 квітня 2016 року з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 35-37), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 (Т.4, а.с.38);

Угода № 343837 від 02 лютого 2011 року р. (Т.4, а.с. 40), Додаток № 1 до Угоди № 343837 від 02 лютого 2011 року р. (Т.4, а.с. 39), Додаток № 2 до Угоди № 343837 від 02 лютого 2011 року р. (Т.4, а.с. 41-43), Графік внесків учасника ОСОБА_4 (Т.4, а.с. 44-46), Податкові накладні від 09 березня 2011 року № 782; від 06 квітня 2011 року № 570; від 11 травня 2011 року № 7649; від 07 червня 2011 року № 6520; від 07 липня 2011 року № 1034; від 10 серпня 2011 року № 3574; від 12 вересня 2011 року № 2804; від 13 жовтня 2011 року № 5723; від 14 листопада 2011 року № 5946; від 12 грудня 2011 року № 3877; від 11 січня 2012 року № 1942; від 01 лютого 2012 року № 686 (Т.4, а.с. 47-58), Договір № 514408-У05054 від 04 лютого 2015 року разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 59-61), Довідка-рахунок Серія ВІА № 527025 (Т.4, а.с. 62), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_3 (Т.4, а.с. 63);

Угода № 381223 від 28 грудня 2011 року (Т.4, а.с. 65), Додаток № 1 до Угоди № 381223 від 28 грудня 2011 року (Т.4, а.с. 64), Додаток № 2 до Угоди № 381223 від 28 грудня 2011 року (Т.4, а.с. 66-68), Графік внесків учасника ОСОБА_5 (Т.4, а.с. 69-70), Податкові накладні від 13 січня 2012 року № 5569;від 01 лютого 2012 року № 1378 (Т.4, а.с. 71-72), Договір від 12 лютого 2016 року № 21412-У05488 разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 73-75), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_4 (Т.4, а.с. 76);

Угода № 347450 від 19 березня 2011 року (Т.4, а.с. 78), Додаток № 1 до Угоди № 347450 від 19 березня 2011 року (Т.4, а.с. 77), Додаток № 2 до Угоди № 347450 від 19 березня 2011 року (Т.4, а.с. 79-81), Графік внесків учасника ОСОБА_6 (Т.4, а.с. 82-83), Податкові накладні від 26 квітня 2011 року № 9402; від 16 травня 2011 року № 12600; від 08 червня 2011 року № 7308; від 13 липня 2011 року № 4953; від 17 серпня 2011 року № 9174; від 16 вересня 2011 року № 8686; від 18 жовтня 2011 року № 9521; від 16 листопада 2011 року № 8932; від 15 грудня 2011 року № 7731; від 18 січня 2012 року № 8557; від 01 лютого 2012 року № 2544 (Т.4, а.с. 84-94), Договір № 114028-У07065 від 14 березня 2016 року разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 95-97), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_5 (Т.4, а.с. 98);

Угода № 347536 від 03 січня 2011 року (Т.4, а.с. 100), Додаток № 1 до Угоди № 347536 від 03 січня 2011 року (Т.4, а.с. 99), Додаток № 2 до Угоди № 347536 від 03 січня 2011 року (Т.4, а.с. 101-103), Графік внесків учасника ОСОБА_7 (Т.4, а.с. 104-106), Податкові накладні від 15 березня 2011 року № 6650; від 14 квітня 2011 року № 6026; від 16 травня 2011 року № 12607; від 10 червня 2011 року № 8713; від 15 липня 2011 року № 7383; від 15 серпня 2011 року № 7135; від 15 вересня 2011 року № 7464; від 14 жовтня 2011 року № 7036; від 15 листопада 2011 року № 7643; від 09 грудня 2011 року № 2823; від 16 січня 2012 року № 6927; від 01 лютого 2012 року № 1674 (Т.4, а.с. 107-118), Договір № 714608-У01611 від 22 травня 2015 року разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 119-121), Довідка-рахунок Серія ВІА № 747478 (Т.4, а.с. 122), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_6 (Т.4, а.с. 123);

Угода № 346989 від 02 лютого 2011 року (Т.4, а.с. 125), Додаток № 1 до Угоди № 346989 від 02 лютого 2011 року (Т.4, а.с. 124), Додаток № 2 до Угоди № 346989 від 02 лютого 2011 року (Т.4, а.с. 126-128), Графік внесків учасника ОСОБА_8 (Т.4, а.с. 129-130), Податкові накладні від 11 березня 2011 року № 2617; від 13 квітня 2011 року № 4933; від 13 травня 2011 року № 10167; від 09 червня 2011 року № 7945; від 15 липня 2011 року № 7375; від 12 серпня 2011 року № 5483; від 13 вересня 2011 року № 4340; від 14 жовтня 2011 року № 7022; від 11 листопада 2011 року № 4691; від 14 грудня 2011 року № 6460; від 13 січня 2012 року № 4924; від 01 лютого 2012 року № 576 (Т.4, а.с. 131-142), Договір № 218188-У11932 від 15 березня 2016 року разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 143-145), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_7 (Т.4, а.с. 146);

Угода № 303045 від 12 лютого 2010 року (Т.4, а.с. 148), Додаток № 1 до Угоди № 303045 від 12 лютого 2010 року (Т.4, а.с. 147), Додаток № 2 до Угоди № 303045 від 12 лютого 2010 року (Т.4, а.с. 149-151), Графік внесків учасника ОСОБА_9 (Т.4, а.с. 152-154), Податкові накладні від 10 березня 2011 року № 967; від 04 червня 2011 року № 897; від 01 травня 2011 року № 322; від 13 квітня 2011 року № 4004; від 11 травня 2011 року № 7019; від 16 червня 2011 року № 12255; від 08 липня 2011 року № 1208; від 09 серпня 2011 року № 2287; від 15 вересня 2011 року № 6430; від 11 жовтня 2011 року № 3039; від 10 листопада 2011 року № 3345; від 08 грудня 2011 року № 1654; від 12 січня 2012 року № 2473; від 01 лютого 2012 року № 2997 (Т.4, а.с. 155-168), Договір від 14 травня 2015 року № 414315-У05098 разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 169-171), Довідка-рахунок Серія ВІА № 618219 (Т.4, а.с. 172), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_8 (Т.4, а.с. 173);

Угода № 331699 від 30 листопада 2010 року (Т.4, а.с. 175), Додаток № 1 до Угоди № 331699 від 30 листопада 2010 року (Т.4, а.с. 174), Додаток № 2 до Угоди № 331699 від 30 листопада 2010 року (Т.4, а.с. 176-179), Графік внесків учасника ОСОБА_10 (Т.4, а.с. 180-181), Податкові накладні від 01 травня 2011 року № 4637; від 09 березня 2011 року № 656; від 04 червня 2011 року № 4787; від 16 травня 2011 року № 11943; від 13 квітня 2011 року № 4654; від 14 червня 2011 року № 9683; від 11 липня 2011 року № 2541 (Т.4, а.с. 182-188), Податкові накладні від 15 серпня 2011 року № 6802; від 13 вересня 2011 року № 4129; від 14 вересня 2011 року № 5555; від 12 жовтня 2011 року № 4562; від 11 листопада 2011 року № 4568; від 14 грудня 2011 року № 6231; від 13 січня 2012 року № 4697; від 01 лютого 2012 року № 192 (Т.4, а.с. 189-196), Договір № 714608-Y01728 від 13 травня 2016 року разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 197-199), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_9 (Т.4, а.с. 200);

Угода № 347413 від 22 березня 2011 року (Т.4, а.с. 202), Додаток № 1 до Угоди № 347413 від 22 березня 2011 року (Т.4, а.с. 201), Додаток № 2 до Угоди № 347413 від 22 березня 2011 року (Т.4, а.с. 203-205), Графік внесків учасника ОСОБА_11 (Т.4, а.с. 206-207), Податкові накладні від 20 квітня 2011 року № 8607; від 13 травня 2011 року № 10179; від 14 червня 2011 року № 9978; від 11 липня 2011 року № 2775; від 11 серпня 2011 року № 4503; від 14 вересня 2011 року № 5799; від 14 жовтня 2011 року № 7028; від 09 листопада 2011 року № ЗО00; від 14 грудня 2011 року № 6468; від 28 грудня 2011 року № 10925; від 01 січня 2012 року № 19; від 12 січня 2012 року № 3268; від 26 січня 2012 року № 9615; від 01 лютого 2012 року № 3529 (Т.4, а.с. 208-221), Договір від 14 квітня 2015 року № 114028-Y06753 разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 222-224), Довідка-рахунок Серія ВІА № 688590 (Т.4, а.с. 225), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_10 (Т.4, а.с. 226);

Угода № 369151 від 23 серпня 2011 року (Т.4, а.с. 228), Додаток № 1 до Угоди № 369151 від 23 серпня 2011 року (Т.4, а.с. 227), Додаток № 2 до Угоди № 369151 від 23 серпня 2011 року (Т.4, а.с. 229-231), Графік внесків учасника ОСОБА_12 (Т.4, а.с. 232-233), Податкові накладні від 14 вересня 2011 року № 6237; від 10 жовтня 2011 року № 2747; від 10 листопада 2011 року № 4046 (Т.4, а.с. 234-236), Договір від 09 квітня 2015 року № 21427-Y04331 разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 237-239), Довідка-рахунок Серія ВІА № 702997 (Т.4, а.с. 240), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_11 (Т.4, а.с. 241), Податкові накладні від 15 березня 2011 року № 5880; від 01 травня 2011 року № 2536; від 04 червня 2011 року № 2961; від 18 квітня 2011 року № 7529; від 16 травня 2011 року № 11360; від 30 травня 2011 року № 15553; від 15 червня 2011 року № 11055; від 15 серпня 2011 року № 6467; від 14 липня 2011 року № 5632; від 01 лютого 2012 року № 3027; від 16 січня 2012 року № 6296; від 15 грудня 2011 року № 7384; від 15 листопада 2011 року № 7213; від 13 жовтня 2011 року № 5467; від 15 вересня 2011 року № 6889 (Т.4, а.с. 242-256), Договір від 16 березня 2016 року № 214212-Y05515 разом з Додатком № 1 (Специфікацією) (Т.4, а.с. 257-259), Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_12 (Т.4, а.с. 260).

До матеріалів справи надані податкові декларації з податку на додану вартість за 2011 року -лютий 2012 року р.р. (Т. 1 а.с. 81-204, Т. 2 а.с. 1-124). За укладеними угодами про надання Учаснику послуг в системі «АвтоТак», спрямованих на придбання автомобіля, податкові зобов`язання з податку на додану вартість у зв`язку з отриманням чистих внесків задекларовано на загальну суму 5 912 194,00 грн.

До матеріалів справи позивач надав довідку «Визнання доходів та витрат по Учасникам, що сплатили чисті внески з ПДВ в 2011 року - 2012 року рр.» (Т.1 а.с 23), відповідно до якої сума сплаченого в 2011 року-2012 року роках ПДВ з чистих внесків по автомобілям, які були отримані учасниками в 2015 року-2017 рокур., складає 5 912 194 грн, в тому числі: 4 889 112 грн - в 2015 року році; 961 740 грн - в 2016 року році; 61 342 грн - в 2017 року році.

Матеріали справи також містять довідку щодо визнання доходів та витрат по учасникам, які платили чисті внески з ПДВ у 2011 року - лютому 2012 року рр (Т.3 а.с.14-123). Як встановлено судом, в довідці наведений весь список учасників з якими позивач укладав угоди, на отримані внески від яких були нараховані податкові зобов`язання у спірний період. Таким чином, сплачений ПДВ з чистих внесків обліковувався позивачем в розрізі кожного учасника.

До матеріалів справи надані оборотні відомості позивача по рахунку 643/1 «Податкові зобов`язання» за 2015 року - 2017 року р.р. (Т 2 а.с. 125-127). Облік сум податку на додану вартість відображений позивачем відповідно до Інструкції «Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року № 291, із змінами і доповненнями, на субрахунку 643/1 «Податкові зобов`язання» рахунку 64 «Розрахунки за податками й платежами».

До матеріалів справи надано висновок експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи у адміністративній справі № 640/847/19 від 05 листопада 2020 року № 11/03-20; експертний висновок щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку сплачених сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість з чистих внесків, отриманих на виконання Угод з учасниками на придбання автомобілів від 01 березня 2019 року, який складений незалежним аудитором; висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 27 травня 2020 року № 13241/13242/19-72/14322/14323/20-72.

З аналізу наведених документів судом першої інстанції вірно встановлено, що між позивачем та учасниками системи «АвтоТак» в 2011 року - 2012 року роках були укладені довгострокові угоди про надання послуг, умови яких є ідентичними, а саме:

Предметом угод є надання Учаснику послуг системи «АвтоТак», спрямованих на придбання Автомобіля. Угода укладається шляхом підписання Сторонами Угоди, Додатку № 1 та Додатку № 2, які є невід`ємними частинами Угоди (ст.1 Угоди).

Крім того, позивач надає послуги, предметом яких є придбання автомобілів Учасниками через систему придбання у групах «АвтоТак» (ст.2 Угоди).

Аналіз наданих до матеріалів справи угод дає підстави для висновку, що діяльність позивача з надання послуг, предметом яких є придбання автомобілів та послуг адміністрування придбання товарів в групах можливо віднести до надання послуг за так званим змішаним договором, який має ознаки декількох договорів, а саме: договору доручення (учасники доручали позивачу придбати автомобіль) та договором про надання послуги (позивач надавав послуги адміністрування груп учасників, адміністрування системи «АвтоТак»).

Стосовно надання позивачем послуг системи «АвтоТак», то як вбачається з акта перевірки відповідач не висуває претензій до надання позивачем таких послуг. Позивач нараховував ПДВ та сплачував його до бюджету протягом всієї дії договору. Такі платежі не є спірними у даній справі.

Стосовно доручення учасників на придбання транспортних засобів (надання позивачем послуг, предметом яких є придбання автомобілів) колегія суддів вважає за необхідне зауважити наступне.

На сторінці 5 Акта перевірки відповідачем зазначено, що в період 2011 року- лютий 2012 року позивач, керуючись нормами п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу України, на суму всіх отриманих від учасників періодичних чистих внесків нараховував ПДВ та сплачував відповідні суми податку до бюджету. Вказане не заперечується позивачем.

Позивач підтвердив, що здійснюючи діяльність з отримання коштів від клієнтів та подальшу їх передачу продавцям автомобілів керувався положеннями Податкового кодексу України, нараховуючи податкові зобов`язання на чисті внески, отримані від учасників, та перераховуючи 20% ПДВ до бюджету відповідно до п. 189.4 ПК України за правилом «першої події», а саме: дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу.

Відповідно до п. 187.1. ст. 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

Таким чином в момент отримання від учасників чистих внесків позивач нараховував та сплачував податкові зобов`язання з ПДВ, а в момент передачі автомобіля від імпортера або дистриб`ютора повинен був сформувати податковий кредит відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу України. Вказані дії відповідача відповідають також податковим роз`ясненням ДПА (Лист Державної податкової адміністрації України від 08 червня 2011 року № 16083/7/16-1517-26).

У відповідності до норм Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 01 липня 1997 № 141, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 04 серпня 1997 за № 284/2088, із змінами, суми нарахованих до сплати податкових зобов`язань з ПДВ за отриманими Чистими внесками обліковувались за рахунками бухгалтерського обліку - за Кредитом 641 - податкові зобов`язання до сплати до бюджету та за Дебетом 643 «Податкові зобов`язання», в складі інших оборотних активів фінансової звітності.

Крім того, в акті перевірки на стор. 5 зазначено, що Законом України від 02 червня 2012 року № 3462-VI «Про внесення змін в деякі закони України щодо регулювання ринків фінансових послуг» внесено зміни до Закону України від 12 липня 2001 № 2664-ІІІ «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг», згідно яких діяльність з адміністрування фінансових активів для придбання товарів у групах віднесено до переліку фінансових послуг.

У контексті наведеного суд апеляційної інстанції зауважує, що відповідно до п. 3 Прикінцевих положень Закону № 3462-VІ Позивач був зобов`язаний протягом одного року з дня набрання чинності цим Законом привести свою діяльність у відповідність із вимогами цього Закону. Позивач виконав такі вимоги та отримав ліцензію для здійснення фінансових послуг. Як вбачається з офіційного сайту Національного банку України (https://kis.bank.gov.ua/) Позивач отримав ліцензію АЕ№ 198421 від 15 січня 2013 року щодо діяльності з адміністрування фінансових активів для придбання товарів у групах.

Разом з тим, апелянт вказує на те, що починаючи з березня 2012 року після вступу в дію зазначених змін у законодавству та отримання індивідуальної податкової консультації Державної податкової служби України від 16 лютого 2012 року № 2938/6/15-3415-26 (Т.1, а.с.79-80) ТОВ «Авто Просто» при оподаткуванні періодичних чистих внесків від Учасників застосовує норми п.п. 196.1.5 Податкового кодексу України, згідно з яким «управління коштами» не є об`єктом оподаткування ПДВ.

До матеріалів справи позивачем надана зазначена консультація Державної податкової служби (Т.1, а.с.79-80), в якій зазначено: "…що стосується операцій із залучення, отримання, розміщення та повернення коштів для формування Фонду для придбання товарів у групах, то відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 ст. 196 Кодексу дані операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та при отриманні таких коштів податкові зобов`язання Компанією не нараховуються; при перерахуванні таких коштів Дилеру в рахунок придбання Товару права на податковий кредит у Компанії не виникає."

Таким чином, до 09 січня 2012 року позивач в силу положень законодавства був зобов`язаний нараховувати податкові зобов`язання на чисті внески, отримані ним в рамках надання послуг з управління коштами (надання послуг, предметом яких є придбання автомобілів у групах); після 09 січня 2012 року - такі операції не були об`єктом оподаткування ПДВ.

У зв`язку зі змінами в законодавстві, сплачені позивачем податкові зобов`язання з ПДВ з чистих внесків, сплачені у період з 2011 року р. по лютий 2012 року р. набули статусу витрат позивача, що можуть бути ідентифіковані, оскільки позивач вже не міг сформувати податковий кредит по закінченню операції відповідно до ст. 198 Податкового кодексу України.

Відповідач в акті перевірки зазначає (стор. 8), що податкові витрати у вигляді сум сплаченого ПДВ з чистих внесків в періодах 2011 року- лютий 2012 року років позивач у бухгалтерському обліку повинен був віднести до витрат в момент їх нарахування та сплати.

В свою чергу позивач відносив до витрат сплачений у періодах 2011 року- лютий 2012 року рр. ПДВ у момент фактичної видачі автомобіля учаснику /сплати відступного (в разі розірвання угоди учасником), оскільки моментом завершення господарської операції з надання послуг за укладеними угодами є передача автомобіля за умови сплати одноразового платежу (за право отримання автомобіля), і відповідно за даною подією здійснюється одночасно визнання доходу та витрат, що відповідає вимогам облікової політики позивача, та нормам бухгалтерського та податкового обліку.

Поряд з викладеним судова колегія звертає увагу на те, що відповідно до п. 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (IAS) 18 «Дохід» (надалі - МСБО 18) дохід - це валове надходження економічних вигід протягом періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб`єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників власного капіталу.

При цьому, відповідно до положень п.19 Стандарту доходи та витрати, пов`язані з тією самою операцією або іншою подією, визнаються одночасно; цей процес, як правило, називають відповідністю доходів та витрат.

Вищевикладені норми стосовно відображення в бухгалтерському обліку доходів та витрат кореспондуються з положеннями Концептуальної основи фінансової звітності, розробленої Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Дохід визнається у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зростання майбутніх економічних вигід, пов`язаних зі збільшенням активу або зі зменшенням зобов`язання, і його можна достовірно виміряти. Це, власне, означає, що визнання доходу відбувається одночасно з визнанням збільшення активів або зменшення зобов`язань (п.4.47 Концептуальної основи).

Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки, коли виникає зменшення майбутніх економічних вигід, пов`язаних зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язання, які можна достовірно виміряти. Це фактично означає, що визнання витрат відбувається одночасно з визнанням збільшення зобов`язань або зменшення активів (п.4.49 Концептуальної основи).

Витрати визнаються у звіті про прибутки та збитки на основі безпосереднього зв`язку між понесеними витратами та заробленим доходом від конкретних статей. Цей процес, що його, як правило, називають відповідністю витрат доходам, передбачає одночасне або комбіноване визнання доходів та витрат, які виникають безпосередньо та разом у результаті тих самих операцій або інших подій (п.4.50 Концептуальної основи).

При цьому, позивачем до матеріалів справи надано наказ від 01 березня 2012 року «Про внесення доповнень в облікову політику ПСБУ ТОВ «Авто Просто» (Т.2 а.с. 141), пункт 2.4 «Доходи та витрати», в якому зазначено:

«внесків ПДВ в періоді 2011 року по лютий 2012 року включно - визнаються витратами в періодах отримання авто або розірвання договору одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Одночасно із визнанням:

- доходів за отриманими платежами за право отримання автомобілів;

- та/або доходів за адміністративними внесками в періоді видачі автомобілів;

- та/або доходів за штрафами при розірванні Договору;

визнаються витрати у сумах сплаченого у періоді 2011 року - лютого 2012 рокур. ПДВ з чистих внесків (балансовий залишок по Дебету рахунку 643/1).»

Таким чином, розпорядчим документом - наказом про облікову політику позивача визначено, що витрати в частині сплаченого з чистих внесків ПДВ в періоді 2011 року по лютий 2012 року включно, у розмірі 5 912 194 грн. визнаються витратами в періодах отримання автомобіля учасником або розірвання договору та сплати відступного одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Зазначене, як вірно зауважив суд першої інстанції, відповідає нормам чинного законодавства щодо принципів формування доходів та витрат за єдиною, нерозривною за сутністю операцією, оскільки сплачені ПДВ з чистих внесків у вказаному періоді мають безпосередній зв`язок з доходом за наданими послугами, предметом яких було придбання автомобілів (доручення придбати транспортний засіб) у вигляді сплати внесків за право отримання автомобіля в період 2015 року - 2017 року років/сплати відступного при розірванні угод.

Доводи апелянта про те, що податкові витрати у вигляді сум ПДВ (рах. 643/1) з чистих внесків в періодах 2011 року - лютого 2012 року років у бухгалтерському обліку позивач повинен був віднести до витрат в момент їх нарахування та сплати, є на переконання суду апеляційної інстанції необгрунтованими.

Колегія суддів зауважує, що норми Податкового кодексу України не передбачають віднесення до витрат нарахований та сплачений ПДВ в момент його нарахування та сплати за операціями з надання послуг (доручення), предметом яких є придбання автомобілів. До 09 січня 2012 року позивач мав право формувати податковий кредит по завершенню операції і тільки після набрання чинності Законом України № 3462-VІ від 02 червня 2011 року «Про внесення змін в деякі закони України щодо регулювання ринків фінансових послуг» мав право віднести сплачений ПДВ до витрат по завершенню операції.

Посилання відповідача в акті перевірки на строк в 1095 днів зроблене у зв`язку із наявністю, на думку відповідача, помилок та можливістю виправлення таких помилок. Судова колегія звертає увагу на те, що норми статей 50 та 102 Податкового кодексу України дійсно застосовуються з метою виправлення помилок, зокрема, шляхом подання уточнюючого розрахунку.

Разом з тим, операції з отримання чистих внесків і подальший облік залишків сплаченого ПДВ у 2011 року - січні, лютому 2012 року на рахунку 643/1 у зв`язку зі зміною чинного законодавства (прийняття Закону № 3462-VІ) та звільненням від оподаткування ПДВ операції з управління коштами не можна вважати помилкою, оскільки позивач сплачував ПДВ відповідно до норм чинного на той час законодавства. Відсутні підстави за таких обставин і в складанні, і надсиланні уточнюючого розрахунку до податкових декларацій. В Акті перевірки Відповідач не висуває жодної претензії до порядку оподаткування ПДВ спірних операцій.

Таким чином, нарахування та сплата податкових зобов`язань з ПДВ з сум Чистих внесків учасників у 2011 року - лютому 2012 року було здійснене позивачем на виконання вимог чинного на той час законодавства, а не за його самостійним рішенням, яке б призвело до припущенням помилки. Відповідно, і подальше віднесення до витрат (Дебет 949) сум ПДВ, нарахованого з отриманих Чистих внесків (балансовий залишок ПДВ за Дт 643/1) на витрати по закінченню операції, також не може бути виправленням помилок у відповідності до статей 50 та 102 Податкового кодексу України.

За таких обставин, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про те, що господарські операції з надання послуг, предметом яких є придбання автомобілів (управління коштами для придбання товарів у групах), які здійснювались позивачем за укладеними Угодами з Учасниками у вигляді: отримання чистих внесків в період 2011 року - лютого 2012 року та сплати внесків за право отримання автомобіля в період 2015 року - 2017 року років є єдиною, нерозривною за своєю сутністю операцією, і відповідно підлягають відображенню в бухгалтерському та податковому обліку позивача в момент їх завершення, що відповідає положенням облікової політики позивача, визначеної згідно норм чинного законодавства, а саме: Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (IAS) 18 «Дохід», Концептуальної основи фінансової звітності та Податкового кодексу України.

Відповідно до ч. 1 ст. 104 Кодексу адміністративного судочинства України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Частиною 3 ст. 101 КАСУ також передбачено, що висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи.

Відповідно до ч. 3 ст. 68 КАСУ експерт зобов`язаний дати обґрунтований та об`єктивний висновок на поставлені йому питання і несе кримінальну відповідальність за складання завідомо неправдивого висновку (відповідно до ч. 1 ст. 384 Кримінального кодексу України).

До матеріалів справи наданий оригінал висновку експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи у адміністративній справі № 640/847/19 від 05 листопада 2020 року № 11/03-20, що був підготовлений судовими експертами Чередніченко А.П. (Свідоцтво № 1739 від 31 липня 2015 року, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України) та Побеленською Н.А. (Свідоцтво № 429 від 25 квітня 2001 року, видане на підставі рішення Центральної експертно-кваліфікаційної комісії при Міністерстві юстиції України). Висновок відповідає вимогам КАСУ.

Відповідно до зазначеного висновку експертів:

« 1.Висновки Акта перевірки № 1167/26-15-14-06-02-10/35509011 від 24 вересня 2018 року щодо відсутності підстав у ТОВ «Авто Просто» згідно правил бухгалтерського обліку віднести до витрат суми сплаченого у періоді з 2011 року по лютий 2012 року податку на додану вартість з чистих внесків, отриманих від учасників у періоді отримання ТОВ "Авто Просто" доходу від надання послуг таким учасникам, а саме: у 2015 року - 2017 року рр., документально та нормативно не підтверджуються.

Відповідно, документально та нормативно не підтверджується завищення операційних витрат на загальну суму 5 912 194 грн, у т.ч. за 2015 року рік на суму 4 889 112 грн, за 2016 року рік на суму 961 740 грн, за 2017 року рік на суму 61 342 грн та збільшення розміру грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 1 064 195 грн.»

У даному висновку експерти також підтвердили, що після набрання чинності Закону України № 3462-VI послуги з адміністрування фінансових активів для придбання товарів у групах включені до переліку видів фінансових послуг та відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 ст. 196 Податкового Кодексу України дані операції не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та при отриманні таких коштів податкові зобов`язання не нараховуються.

Нарахування та сплата податкових зобов`язань з ПДВ з сум Чистих внесків учасників в періоді з 01 січня 2011 року по 02.2012 року було здійснене позивачем на виконання вимог чинного на той час законодавства, посилання норми статей 50 та 102 Податкового кодексу України є не вірним.

Експерти підтвердили, що у зв`язку із внесеними змінами в законодавство, витрати позивача за укладеними Угодами в частині сплаченого Учасниками з чистих внесків податкових зобов`язань з ПДВ в періоді 2011 року по лютий 2012 року, включно, у розмірі 5 912 194 грн набули статусу витрат позивача і відносяться до складу витрат в періодах отримання авто або розірвання договору одночасно з визнанням доходу.

Відповідно до ч.ч. 1, 2 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами, висновками експертів; показаннями свідків.

Частинами 1 та 2 ст. 101 КАС України передбачено, що висновок експерта - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань.

Згідно ч. 1 ст. 104 КАС України учасник справи має право подати до суду висновок експерта, складений на його замовлення.

Частиною 6 ст. 104 КАС України передбачено, що у висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Крім того, висновок експерта відповідає вимогам ч. 6 ст. 104 КАС України, зокрема у висновку зазначено, що він підготовлений для подання його до Окружного адміністративного суду м. Києва, який розглядає справу № 640/847/19.

Враховуючи вищевказане, суд першої інстанції вірно прийняв до уваги висновок експертів за результатами проведення комісійної судово-економічної експертизи у адміністративній справі № 640/847/19 від 05 листопада 2020 року р. № 11/03-20.

Разом з тим, матеріали справи також містять експертний висновок щодо порядку відображення в бухгалтерському обліку сплачених сум податкових зобов`язань з податку на додану вартість з чистих внесків, отриманих на виконання Угод з учасниками на придбання автомобілів від 01 березня 2019 року, що складений незалежним аудитором Шевцовою Т.С. (Т.5 а.с. 1-6). Як вбачається з наданого витягу з Реєстру аудиторів на сайті АПУ Шевцова Т.С. має сертифікат аудитора № 000893 виданий АПУ 28 березня 1996, тобто остання є експертом з питання аудиту.

Відповідно до зазначеного експертного висновку аудитор підтвердив, що нарахування податкових зобов`язань з ПДВ з сум Чистих внесків є безпосередньо пов`язаним з діяльністю позивача та виконанням зобов`язань перед Учасниками, щодо забезпечення транспортними засобами у відповідності до укладених Угод. Подальше врахування нарахованих з сум Чистих внесків податкових зобов`язань з ПДВ в складі витрат із одночасним визнанням доходів в сумах внесків в оплату послуг, плати за отримання транспортних засобів, відступних за відмову від Угоди, є правомірним та базується на концептуальному принципі відповідності та одночасного визнання доходів i витрат, що понесені задля отримання таких доходів. Аудитор у висновку підтвердив, що визнання позивачем сум податкових зобов`язань з ПДВ в складі інших операційних витрат в сумах 4 889 112 грн - за 2015 року рік, в сумі 961 740 грн - за 2016 року рік та в сумі 61 342 грн - за 2017 року рік є правомірним i в повному обсязі відповідає принципам Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та Концептуальної основи фінансової звітності.

При цьому, що ухвалою суду від 04 березня 2019 року у даній справі було призначено судово-економічну експертизу, яку доручено провести Київському науково-дослідному інституту судових експертиз. На розгляд експертизи було поставлено наступне питання: «чи мало право ТОВ «Авто Просто» за правилами бухгалтерського обліку віднести до витрат суми сплаченого у періоді з 2011 року по лютий 2012 року податку на додану вартість з чистих внесків, отриманих від учасників, у періоді отримання, а саме у 2015 року - 2017 року рр., ТОВ «Авто Просто» доходу від надання послуг таким учасникам?»

На час проведення судово-економічної експертизи провадження у даній справи було зупинено до отримання результатів експертизи.

Ухвалою від 07 жовтня 2020 року провадження у справі було поновлено у зв`язку з надходженням на адресу суду висновку експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 27 травня 2020 року № 13241/13242/19-72/14322/14323/20-72. Висновком експертів встановлено, що висновки Акта первірки щодо відсутності підстав у Позивача віднесення до витрат самостійно визначених та сплачених сум податкових зобов`язнь з ПДВ за період 2011 року-2012 року рр. при визначенні оподаткованого прибутку за 2015 року-2017 року рік є документально обґрунтованими.

Суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що з урахуванням аналізу спірних операцій між позивачем та учасниками програми «Автотак», Податкового кодексу України, Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (МСБО 18 «Дохід»), Концептуальної основи фінансової звітності, облікової політики позивача не може погодитися з даним висновком експертів та врахувати його у даній справі.

По суті висновок експертизи від 27 травня 2020 року № 13241/13242/19-72/14322/14323/30-72 більшою мірою складається з викладу положень акта перевірки позивача та загалом відтворює його зміст, не містить відмінного від акту перевірки обґрунтування. Суд не погоджується з позицією експертів щодо того, що позивач повинен був виправити помилки шляхом подання уточнюючого розрахунку з міркувань наведених вище.

Поза увагою експертів залишився той факт, що учасники сплатили плату за отримання авто, визнану в доходах позивача в момент видачі транспортного засобу. При цьому, при видачі транспортного засобу одночасно в бухгалтерському обліку закрились зобов`язання позивача перед кожним ідентифікованим учасником за попередньо отриманими чистими внесками, та одночасно визнано витратами попередньо нараховані та сплачені суми ПДВ за чистими внесками.

Таким чином, суми отриманих чистих внесків «реалізуються» видачою транспортного засобу учасникам /отримання відступного за розірвання угоди і саме до цього моменту прив`язано отримання доходу у вигляді плати за отримання авто. Таким чином, прямий зв`язок витрат і доходів позивача виникає саме на дату видачі авто учаснику/розірвання угоди. Порядок відображення позивачем витрат відповідає положенням Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 18 (МСБО 18) «Дохід», відповідно до якого доходи та витрати, пов`язані з тією самою операцією або іншою подією, визнаються одночасно.

Судова колегія також звертає увагу, що на стор. 16 Висновку від 27 травня 2020 року № 13241/13242/19-72/14322/14323/30-72 експерти посилаються на п.12 Інструкції, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 01 липня 1997 року № 141 (далі - Інструкція № 141), що регламентує проведення в бухгалтерському обліку операцій, пов`язаних із податком на додану вартість та на ст. 199 Податкового кодексу України. Однак посилання в даному випадку на ст. 199 Податкового кодексу України (пропорційне віднесення сум податку до податкового кредиту) є невірним, оскільки в даній статті йде мова про часткове використання придбаного товару в оподаткованих та неоподаткованих операціях, чого в розглядуваних операціях не відбувається.

При цьому, колегія суддів наголошує, що такими, що не відповідають обставинам справи є твердження експертів про те, що навіть без прийнятих змін у законодавстві України (Законом України № 3462-VІ) відповідно до якого з 09 січня 2012 року операції позивача перестали бути об`єктом оподаткування ПДВ, позивач все одно мав би відображати нараховані суми податкових зобов`язань з ПДВ в складі витрат. Зазначені визе твердження не відповідають приписам законодавства, оскільки в момент понесення витрат (2011 рік - лютий 2012 року), платник податку повинен був керуватися загальними правилами оподаткування з ПДВ та мав право на податковий кредит по завершенню операції, і такі податкові зобов`язання не могли бути витратами позивача.

Згідно зі статтею 108 КАС України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу.

За правилами статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Отже, суд першої інстанції прийшов до вірного висновку про відхилення висновку експертизи від 27 травня 2020 року № 13241/13242/19-72/14322/14323/30-72 у межах розгляду цієї адміністративної справи, оскільки правомірність відображення у податковому обліку витрат підлягає встановленню на підставі первинних документів, аналізу операцій, облікової політики позивача, змін у законодавстві, які в повній мірі досліджені експертами не були.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що порядок відображення позивачем витрат в момент отримання доходів відповідає положенням облікової політики позивача, визначеної згідно норм чинного законодавства, а саме: Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (IAS) 18 «Дохід», Концептуальної основи фінансової звітності та Податкового кодексу України. Застосований позивачем в обліку принцип визначення доходів за отриманими платежами за право отримання авто/ за адміністративними внесками в періоді видачі авто/сплати відступного за розірвання угоди з учасниками та одночасного визнання витрат за сплаченими з чистих внесків сум ПДВ учасниками в періоді 2011 року - лютого 2012 року рр. було закріплено позивачем у відповідних доповненнях до Облікової політики в березні 2012 року як окреме правило на етапі зміни в обліку та оподаткуванні.

Таким чином, відповідні витрати та доходи визнавались позивачем у періоді отримання транспортного засобу та/або розірвання угоди учасником, із чітким дотриманням критерію визнання доходів і витрат та принципу відповідності та безпосереднього зв`язку між понесеними витратами і заробленими доходами.

Оскільки контролюючим органом з посиланням на належні і допустимі докази не доведено наявності в діях позивача складу податкового правопорушення, яке призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 1 064 195 грн, колегія суддів приходить до висновку про те, що ППР № від 19 жовтня 2018 року не можна вважати правомірним.

Крім іншого, відповідач в акті перевірки стверджує, що ОСОБА_1 є фізичною особою-нерезидентом, оскільки наявність лише посвідки на тимчасове проживання в Україні є підтвердженням того, що Україна не є основним місцем проживання ОСОБА_1 .

В ході проведення перевірки контролюючим органом встановлено, що загальний «обсяг господарських операцій» (якими податковий орган визнав виплату заробітної плати) з ОСОБА_1 проведених у 2015 року році перевищує встановлений пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України вартісний показник визнання контрольованої операції 5 мільйонів гривень, з кожним контрагентом.

Також контролюючим органом встановлено, що річний дохід ОСОБА_1 від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку (за вирахування непрямих податків) за 2015 року звітний перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахування непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік, та відповідає критерію визнання операцій контрольованими, визначеному пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 пункту 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.

Таким чином, відповідно до висновків акта перевірки, позивач порушив п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України та вимоги Порядку складання звіту по контрольованим операціям, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 8 від 18 січня 2016 року, оскільки не подав звіт про контрольовані операції з фізичною особою-нерезидентом ( ОСОБА_1 ) за 2015 року та 2016 року звітні роки.

Надаючи оцінку вказаним висновкам контролюючого органу, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зауважити наступне.

Так, відповідно до пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків.

Порядок та форма звіту про контрольовані операції затверджено наказом Міністерства фінансів України від 18 січня 2016 року № 8 «Про затвердження форми та Порядку складання Звіту про контрольовані операції» (далі - Порядок).

Відповідно до пункту 18 Розділу IV Порядку у графах 14, 15 зазначається однакова дата - дата переходу прав власності на товари або дата складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У випадку з нарахуванням заробітної плати такого документу та дати не існує, що свідчить про неможливість визначення трудових відносин контрольованими.

Так, само неможливим у випадку аналізу трудових відносин є заповнення інших обов`язкових граф (наприклад графа 10 «Код країни походження предмету операції», графа 11 «Умови поставки», графа 12 «Назва торговельної марки предмета операції…», графа 13 «Виробник предмета операції…», графа 17 «Кількість», графа 18 «Одиниця виміру», графа 22 «Показник рентабельності» та ін.)

Правила трансфертного ціноутворення передбачені статтею 39 Податкового кодексу України базуються на Настановах Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (надалі - «Настанови ОЕСР»), вказане також вбачається з листа Державної фіскальної служби від 15 серпня 2017 року № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Відповідно до вказаного документа, Настанови ОЕСР є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансфертного ціноутворення до Кодексу було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип "витягнутої руки" (arm's length principle) - що є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.

Відповідно до Настанов ОЕСР контрольовані операції визначаються, як операції між двома підприємствами, які є асоційованими підприємствами по відношенню одне до одного. Визначення принципу «витягнутої руки» містить вказівку на необхідність дотримання цього принципу в комерційних та фінансових умовах між підприємствами.

Таким чином, контрольованими операціями в розумінні Настанов ОЕСР є виключно операції між пов`язаними підприємствами.

Відповідно до пп. 39.1.2. п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях.

Судова колегія звертає увагу, що умовою застосування методології та процедур трансфертного ціноутворення є необхідність встановлення співставних неконтрольованих операцій.

Відповідно до пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

У разі відсутності або недостатності інформації про окремі неконтрольовані операції для визначення показників рентабельності може використовуватися фінансова інформація юридичних осіб, які здійснюють діяльність, зіставну із контрольованою операцією, за умови наявності інформації про те, що зазначені юридичні особи не здійснюють операції з пов`язаними особами.

Визначення зіставності юридичних осіб здійснюється з урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що здійснюються ними в зіставних з контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах.

Згідно з пп. 39.2.2.3 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг);

строків виконання господарських зобов`язань;

умов проведення платежів під час здійснення операції;

офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низьколіквідних товарів;

розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Колегія суддів звертає увагу на те, що з наведених положень Податкового кодексу України вбачається, що вони стосуються відносин в межах господарської діяльності на підставі цивільно-правових договорів. Такі правила не можуть бути застосовані для відносин за трудовими договорами з фізичними особами як в розглядуваному випадку з позивачем та його найманим працівником.

Відповідно до пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків з дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод.

Тобто і джерела інформації визначені в статті 39 Податкового кодексу України таким чином, що вони повинні надавати можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, тоді як таких умов немає у випадку трудових відносин.

Таким чином, для трудових відносин неможливо провести зіставлення операцій, без якого неможливо застосувати методи трансфертного ціноутворення.

В акті перевірки не наводиться будь-яких співставних неконтрольованих операцій, які можна було б порівняти з виплатою заробітної плати ОСОБА_1 , а таке зіставлення є базовим принципом трансфертного ціноутворення, закріпленому у статті 39 Податкового кодексу України.

Крім того, правила трансфертного ціноутворення запроваджені з метою належного визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток. Сенс їх застосування до тих чи інших операцій існує виключно у випадку можливості здійснити коригування фінансового результату відповідно до пп. 140.5.1 та 140.5.2 ст. 140 Податкового кодексу України:

Відповідно до п. 140.5 ст.140 Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:

140.5.1. на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Норми цього підпункту застосовуються за результатами податкового (звітного) року;

140.5.2. на суму перевищення договірної (контрактної) вартості (вартості, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) придбаних товарів (робіт, послуг) над ціною, визначеною за принципом "витягнутої руки", при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

При цьому, у трудових відносинах, предметом регулювання яких є виконання працівником певної трудової функції за визначену заробітну плату, не існує договірної (контрактної) вартості, що визначається певним результатом, як і придбаних товарів (робіт, послуг Податкового кодексу України не передбачає коригувань на підставі правил трансфертного ціноутворення для витрат на оплату праці в межах трудових відносин.

Наведене вище свідчить про те, що поширення правил трансфертного ціноутворення на трудові відносини є неможливим відповідно до чинного законодавства.

З урахуванням наведеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про наявність правових підстав для визнанням протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 181140305 від 19 жовтня 2018 року.

Крім іншого, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Таким чином, судова колегія приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права, а викладені в апеляційній скарзі доводи позицію суду першої інстанції не спростовують.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Приписи ст. 316 КАС України визначають, що суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 242-244, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325 КАС України, колегія суддів, -

ПОСТАНОВИЛА:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві - залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 28 січня 2021 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Н.М. Єгорова

Судді Є.О. Сорочко

І.В. Федотов

Повний текст постанови складено "09" серпня 2021 року.