Справа № 640/23763/19
Суддя: Кузьменко Володимир Володимирович
Дата ухвалення: 2021-08-06 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 серпня 2021 року м. Київ

Колегія Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

судді-доповідача Кузьменка В. В.,

суддів: Ганечко О.М., Карпушової О.В.,

розглянувши у порядку письмового провадження у м. Києві справу за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.12.2020,

В С Т А Н О В И Л А:

ОСОБА_1 звернулася до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.07.2019:

- № про збільшення суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб на суму основного платежу - 392223,00 грн., штрафної санкції - 98055,80 грн.;

- № про збільшення суми грошового зобов`язання по військовому збору на суму основного платежу - 32685,27 грн., штрафної санкції - 8171,32 грн.;

- № про застосування штрафної санкції у сумі 510,00 грн.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.12.2020 позов задоволено повністю.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 12.07.2019 № , № № .

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції як таке, що ухвалено з порушенням норм матеріального права та просить відмовити у задоволенні позову.

Правова позиція апелянта аналогічна викладеній у відзиві на позовну заяву та обґрунтована зокрема тим, що під час прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень контролюючий орган діяв у межах повноважень, у порядку та в спосіб встановлений Конституцією та законами України, а відтак відсутні підстави для скасування таких рішень та задоволення позовних вимог. Крім того, вказано, що відсутність доказів повідомлення АТ «УкрСиббанк» про анулювання боргу ОСОБА_1 не може бути підставою для задоволення позовних вимог.

Розгляд справи проведено у порядку письмового провадження на підставі пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Згідно з ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно з ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Як вбачається з матеріалів справи, 15.02.2008 між позивачкою та Акціонерним комерційним інноваційним банком "УкрСиббанк" був укладений Договір про надання споживчого кредиту №0 в іноземній валюті в сумі 132500,00 доларів США, що дорівнює еквіваленту 669125,00 грн. по курсу НБУ станом на день укладення договору.

Надалі АТ "УкрСиббанк" прийнято рішення про анулювання кредитної заборгованості позивача за договором про надання споживчого кредиту від 08.02.2008 №0, а саме суми основного боргу (кредиту) 113901, 83 доларів США.

Головним управлінням Державної фіскальної служби у м. Києві на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78, ст. 79, п. 82. 2 ст. 82 ПК України та відповідно до наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки від 18.04.2018 № 4785 проведена документальна позапланова невиїзна перевірка з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2017р - 31.12.2017.

За результатом проведеної перевірки складено акт від 17.05.2019 № 1095/26-15-42-04-30/ НОМЕР_1 "Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки з питань дотримання вимог своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору з отриманого доходу у вигляді додаткового блага платника податків ОСОБА_1 за період з 01.01.2017 - 31.12.2017" у висновках якого зазначено, що позивачем порушено:

- п. 179.1 ст. 179 розділу VI ПК України з урахуванням вимог п.п. 49.18.4 п. 49.18 ст. 49 ПК України не своєчасно подано до ДПІ у Деснянському районі ГУ ДФС у м. Києві податкову декларацію про майновий стан і доходи з відповідними додатками за 2017р.;

- п.п. "а" п. 176.1 п. 176, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 ПК України, не надано до перевірки Книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу;

- п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 з урахуванням вимог п.п. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України, занижено оподатковуваний дохід за 2017р. на 2 179 017, 75 грн. та не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб за 2017р. в сумі 3 92 223, 20 грн.;

- п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 Розділу XX Перехідних Положень ПК України, не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету військовий збір за 2017р. у сумі 32 685, 27 грн.

На підставі висновків вищезазначеного акта відповідачем винесено податкові повідомлення-рішення від 12.07.2019:

- № , яким за порушення п.п. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 з урахуванням вимог пп. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України за платежем податок на доходи фізичних осіб за податковим зобов`язанням на суму 392223,20 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 98055,80 грн.

- № , яким за порушення п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції (нараховано пеню) на підставі п. 123.1 ст. 123 ПК України за платежем військовий збір за податковим зобов`язанням на суму 32685,27 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на суму 8171,32 грн.

- № , яким за порушення п.п. "а" п. 176.1 п. 176, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 ПК України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції на підставі п.п. 54.3.3 п. 54.3 ст. 54 і п. 121.1 ст. 121 ПК України за платежем податок на доходи фізичних осіб на суму 510,00 грн.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернулася до адміністративного суду із даним адміністративним позовом.

Приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, суд першої інстанції виходив зокрема з того, що матеріали справи не містять доказів повідомлення Акціонерним товариством "УкрСиббанк" позивача про анулювання боргу, а лист від 27.07.2018 № 14-2-02/34602/1, адресований Головному управлінню ДФС у м. Києві не свідчить про повідомлення позивача та його обізнаність про прощення боргу, оскільки доказів вказаного не надано. Натомість, лише після такого повідомлення у позивача настає обов`язок самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб.

Даючи правову оцінку фактичним обставинам справи, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції з огляду на таке.

Відповідно до пунктів 14.1.47, 14.1.56 пункту 14.1 статті 14 ПК України додатковими благами є кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Фізична особа - резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, згідно із підпунктом 162.1.1 пункту 162.1 статті 162 ПК України, є платником податку на доходи фізичних осіб.

Як визначено пунктом 163.1 статті 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Підпунктом «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України передбачено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Таким чином, виходячи з вимог абзацу «д» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, визначальними критеріями для виникнення податкового обов`язку у платника податків - фізичної особи є анулювання (прощення) боргу кредитором за його самостійним рішенням, яке не пов`язано з процедурою банкрутства кредитора, рішення має бути прийнято до закінчення строку позовної давності, про прийняте рішення має бути повідомлено боржника та включено суми анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було анульовано (прощено).

Виходячи з вимог пункту 49.18 статті 49, пункту 179.7 статті 179 ПК України фізична особа, яка отримала за звітний період оподатковуваний дохід, з якого має самостійно сплатити податки, має подати до 1 травня наступного за звітним року податкову декларацію та сплатити податок до 1 серпня цього ж року.

Відповідно до підпункту 165.1.29 пункту 165.1 статті 165 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума кредиту, що отримується платником податку (протягом строку дії договору), у тому числі фінансового кредиту, забезпеченого заставою, на визначений строк та під проценти.

Відповідно до пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 ПК України (підпункт 1.2 пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України).

Спірні податкові повідомлення-рішення ґрунтуються на висновку Контролюючого органу про отримання позивачем доходу за 2016 рік у вигляді додаткового блага у сумі 1670694,59 грн. за результатами взаємовідносин з Акціонерним товариством «УкрСиббанк», що виникли з укладеного між позивачем та зазначеною банківською установою кредитного договору.

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги звертає увагу на те, що матеріали справи не містять доказів повідомлення Акціонерним товариством «УкрСиббанк» позивачки про анулювання боргу рекомендованим листом з повідомленням про вручення. Відповідні обставини не були також встановлені контролюючим органом під час перевірки.

Водночас, колегія суддів погоджується з тим, що лист АТ «УкрСиббанк» від 27.07.2018 № 14-2-02/34602/1, адресований контролюючому органу жодним чином не свідчить про повідомлення позивачки та її обізнаність про прощення боргу.

Окрім того, із змісту наведеного листа АТ «УкрСиббанк» вбачається, що останнім повідомлено відповідача про те, що запит ГУДФС у м. Києві від 25.06.2018 складено з порушенням вимог законодавства та не містить підстав для його направлення, а також те, що у отриманому запиті відсутня печатка контролюючого органу, що суперечить п. 73.3 ст. 73 ПК України, а відтак позбавляє банківську установу можливості надати запитувану інформацію.

Натомість, лише після належного повідомлення особи у неї настає обов`язок самостійно сплатити податок на доходи фізичних осіб, а також військовий збір та відобразити доходи у річній податковій декларації.

Крім того, колегія суддів враховує, що виходячи з нормативного регулювання спірних правовідносин, додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доходу платника податку. Проте, у разі, коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума процентів, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходами, які призводять до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно, у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом, наданим платнику податку.

Відповідно до положень пп.14.1.47 п.14.1 ст.14, п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14, ст.т. 162, 163, пп.164.1.1, 164.1.2, пп. "д" пп.164.2.17 ст.164, п.165.1.55 ст.165 основною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, у тому числі, у вигляді додаткового блага, є фактичне отримання такого доходу платником податку у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі, а тому, прощена (анульована) сума заборгованості може вважатися доходом боржника лише у випадку фактичного отримання такої суми і зростання внаслідок її отримання активів особи у матеріальній чи іншій формі.

Верховний Суд у постанові від 14 лютого 2019 року у справі №803/674/16, зазначив, що законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) проценти, нараховані за користування кредитом, комісії та/або штрафні санкції (пеню), прощені (анульовані) кредитором.

Таким чином, контролюючий орган повинен був встановити, що саме було прощено (анульовано) банком: сума процентів або самого кредиту, для того, щоб вірно визначити базу оподаткування, чого зроблено не було, та як наслідок, не встановлено дійсного обсягу податкових зобов`язань, обов`язок щодо декларування та сплати яких виник після отримання додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) суми боргу за кредитним договором.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів не погоджується з висновками контролюючого органу про заниження ОСОБА_1 сум податкових зобов`язань по податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а тому збільшення грошового зобов`язання із зазначених податку та збору і нарахування штрафних (фінансових) санкцій, з огляду на статтю 123 ПК України є протиправним.

Колегія суддів акцентує увагу на тому, що відповідно до частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління.».

З огляду на припис наведеної норми процесуального права, при розгляді судом спору щодо правомірності рішень контролюючого органу, яким платнику податків донараховані податкові зобов`язання чи відмовлено у наданні податкових вигод, презумується добросовісність платника податків, якщо зазначеним органом не доведено інше.

Відповідно до частини першої статті 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

У відповідності до статті 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У пункті 50 рішення Європейського суду з прав людини «Щокін проти України» (№ 23759/03 та № 37943/06) зазначено, що перша та найважливіша вимога статті 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року полягає в тому, що будь-яке втручання публічних органів у мирне володіння майном повинно бути законним. Говорячи про «закон», стаття 1 Першого Протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року посилається на ту саму концепцію, що міститься в інших положеннях цієї Конвенції (див. рішення у справі «Шпачек s.r.о.» проти Чеської Республіки» (SPACEK, s.r.o. v. THE CZECH REPUBLIC № 26449/95). Ця концепція вимагає, перш за все, щоб такі заходи мали підстави в національному законодавстві. Вона також відсилає до якості такого закону, вимагаючи, щоб він був доступним для зацікавлених осіб, чітким та передбачуваним у своєму застосуванні (див. рішення у справі «Бейелер проти Італії» (Beyeler v. Italy № 33202/96).

В частині тверджень апелянта щодо необхідності витребування у АТ «УкрСиббанк» документів, пов`язаних з оформленням споживчого кредиту, колегія суддів вказує, що відповідно до частини 1 статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 КАС України зокрема передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень останній не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Крім того, частиною 4 ст. 308 КАС України встановлено, що докази, які не були подані до суду першої інстанції, приймаються судом лише у виняткових випадках, якщо учасник справи надав докази неможливості їх подання до суду першої інстанції з причин, що об`єктивно не залежали від нього.

Водночас, відповідачем не було отримано відповідні докази внаслідок направлення до АТ «УкрСиббанк» запиту, який був складений з порушенням вимог закону та не містив печатки контролюючого органу, тобто внаслідок недотримання порядку оформлення запиту, що не може свідчити про вжиття останнім всіх можливих заходів для отримання інформації до прийняття оскаржуваних рішень.

За наведених обставин справи, колегія суддів приходить до висновку, що суд попередньої інстанції аргументовано вказав на наявність підстав для задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Апеляційна скарга не містить інших обґрунтувань ніж ті, які були зазначені у відзиві на позовну заяву, з урахуванням яких, суд першої інстанції вже надав оцінку встановленим обставинам справи. Належних обґрунтувань неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права апеляційна скарга відповідача не містить.

Відтак, доводи апеляційної скарги не заслуговують на увагу, оскільки не спростовують висновків суду першої інстанцій та були враховані судом першої інстанції під час прийняття оскаржуваного рішення, яке, на переконання колегії суддів, є законним та прийнято з дотриманням норм матеріального права.

Згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд, що і вчинено судом у даній справі.

Перевіривши мотивування судового рішення та доводи апеляційної скарги, відповідно до вимог ст. 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод щодо справедливого судового розгляду, врахувавши ст. 6 КАС України, відповідно до якої суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, судова колегія вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку за наслідками розгляду даного спору.

Керуючись ст.ст. 242, 308, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, колегія суддів,

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.12.2020 у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 24.12.2020 - залишити без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач В. В. Кузьменко

Судді: О. М. Ганечко

О. В. Карпушова