Справа № 160/12547/20
Суддя: Тулянцева Інна Василівна
Дата ухвалення: 2020-12-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Копія
ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Тулянцевої І.В. розглянувши у місті Дніпрі в порядку спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-
07 жовтня 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить:
На виконання вимог вказаної ухвали 10.11.2020 року на адресу суду надійшов від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області відзив на позовну заяву, згідно якого контролюючий орган заперечує проти позовних вимог, посилаючись на норми Податкового кодексу України та зазначає, що за результатами камеральної перевірки встановлено, що податкові накладні зареєстровано ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» з порушенням строків, передбачених п.201.10 ст.201 ПK України, що є підставою для накладення штрафу згідно з п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у розмірі 10, 20% на загальну суму 7 242,4 грн. Проте, що з урахуванням строків давності, передбачених ст.102 ПК України, нараховані штрафні санкції по податковим накладним №60 від 19.06.2017 року та №60 від 16.05.2017 року, не підлягають застосуванню, у зв`язку з чим, суму штрафу зменшено до 3 490,32 грн. Також зазначено, що відповідно до абз.10 п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (зі змінами та доповненнями) у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема: податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної. Отже, з урахуванням внесених змін до ст.120-1 ПК України розрахована санкція підлягає перерахуванню в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень. Таким чином, розраховані в акті штрафні санкції підлягають скасуванню у сумі 5 967,21 грн., у зв`язку з відсутністю підстав для застосування п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Враховуючи вказані зміни, відповідач вважає, що контролюючий орган мав всі правові підстави для застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 2% за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних №51 від 30.11.2018 року, №57 від 30.09.2018 року, №45 від 05.12.2019 року у сумі 1 275,19 грн. За таких обставин, податковий орган просить відмовити у задоволенні позову.
За правилами спрощеного позовного провадження розглядаються справи незначної складності (частина 1 статті 257 Кодексу адміністративного судочинства України).
Частиною 5 статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Згідно зі статтею 258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд розглядає справи за правилами спрощеного позовного провадження протягом розумного строку, але не більше шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.
Датою ухвалення судового рішення є дата його проголошення (незалежно від того, яке рішення проголошено - повне чи скорочене). Датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення (частина 5 статті 250 Кодексу адміністративного судочинства України).
Розглянувши документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, судом встановлено наступне.
На підставі рішення про видачу ліцензії від 11.03.2010 року №5 Міністерством охорони здоров`я України, позивачу видана ліцензія «Медична практика», серія АВ №526379, відповідно до якої, строк дії ліцензії: з 11.03.2010 року.
22.04.2020 року головним державним ревізором-інспектором відділу податків і зборів з юридичних осіб Правобережного управління ГУ ДПС у Дніпропетровській області Фірільовою О.І. на підставі підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1, підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 розділу І Податкового кодексу України, у порядку підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 та статті 76 глави 8 розділу ІІ Податкового кодексу проведено камеральну перевірку ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» з питань своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за квітень 2017, травень 2017, вересень 2018, листопад 2018, грудень 2019 року.
- дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних строків реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» (36942434) за листопад 2018 року, грудень 2019 року на загальну суму податку на додану вартість 7242,40 грн.
Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 глави 11 розділу II Податкового кодексу України. Загальна сума штрафу становить 7 242,4 грн.
Не погоджуючись з правомірністю висновків акту камеральної перевірки ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» подано до канцелярії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області заперечення на висновки цього акта.
Головне управління ДПС у Дніпропетровській області за результатами розгляду поданих заперечень скасувало розрахункові в акті штрафні санкції у сумі 5 967,21 грн. та застосувало штраф в сумі 1 275,19 грн. на підставі абз.10 п.120-1.1 ст.120-1 ПК України (зі змінами та доповненнями), яким було передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема: податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
Вважаючи вищевказане податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.
Згідно з частиною другою статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України (далі - ПК України).
У відповідності до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Згідно з підпунктом 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
За змістом пункту 76.1 статті 76 ПК України камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова.
Отже, камеральна перевірка є одним з видів податкових перевірок, встановлених пунктом 75.1 статті 75 ПК України, та за своєю правовою сутністю та формою поточного документального контролю за дотриманням платником вимог податкового законодавства на підставі декларацій та інших документів податкової звітності, одержаних від платника. Тобто, перевірка будь-яких інших відомостей, витребування у платника додаткової інформації та документів, подання яких разом з податковою декларацією чинним законодавством не передбачено, камеральною перевіркою не охоплюється.
Відповідно до пункту 200.1 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.
Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Під час розгляду справи судом встановлено, що згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним видом діяльності ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» є діяльність лікарняних закладів (код КВЕД 86.10); іншими видами: загальна медична практика (код КВЕД 86.21).
Також, з матеріалів справи судом встановлено, що позивач має ліцензію «Медична практика» видану на підставі рішення про видачу ліцензії від 11.03.2010 року №5 Міністерства охорони здоров`я України, серії АВ №526379, відповідно до якої, строк дії ліцензії: з 11.03.2010 року.
У свою чергу перелік операцій, які звільнені від оподаткування, закріплений в статті 197 ПК України.
Зокрема, відповідно до підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України звільняються від оподаткування операції з постачання послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для осіб з інвалідністю та дітей з інвалідністю, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, крім таких послуг:
а) надання косметологічної допомоги, крім тієї, що надається за медичними показаннями;
б) масаж для зміцнення здоров`я дорослого населення, корекції осанки тощо;
в) проведення профілактичних медичних оглядів із підготовкою висновку про стан здоров`я на прохання громадян;
г) проведення гігієнічної експертизи проектних матеріалів та попередніх проектних пропозицій, у тому числі щодо розміщення об`єкта, а також нормативної документації на нові технології виробництва продукції та нові види продукції за заявкою замовника, гігієнічна оцінка зразків нових видів продукції;
ґ) надання консультаційної допомоги з питань проведення державної санітарно-гігієнічної експертизи;
д) обстеження за заявкою замовника об`єктів, що будуються, реконструюються або функціонують, з метою їх відповідності санітарному законодавству;
е) проведення за заявкою замовника токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних, фізіологічних та інших обстежень з метою визначення безпеки продукції для здоров`я людини;
є) видача суб`єктам господарювання дозволів на виробництво, використання, транспортування, зберігання, реалізацію, захоронення, знищення, утилізацію продукції і речовин вітчизняного та імпортного виробництва, що потенційно небезпечні для здоров`я людини;
ж) надання юридичним і фізичним особам консультаційної допомоги з питань застосування законодавства про охорону здоров`я, в тому числі щодо забезпечення санітарного та епідемічного благополуччя населення;
з) проведення медичного огляду осіб для видачі: дозволу на право отримання та носіння зброї громадянам, крім військовослужбовців і посадових осіб, носіння зброї якими передбачено законодавством; відповідних документів на виїзд громадян за кордон за викликом родичів, що проживають у зарубіжних країнах, оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у службові відрядження (крім державних службовців, робота яких пов`язана з такими виїздами і які мають відповідні медичні документи); посвідчення водія транспортного засобу;
и) медичне обслуговування з`їздів, конференцій, симпозіумів, фестивалів, нарад, змагань тощо;
і) медичне обслуговування громадян за їх бажанням у медичних закладах із поліпшеним сервісним обслуговуванням;
ї) організація медичного контролю осіб, які займаються фізичною культурою і спортом в оздоровчих закладах;
й) проведення профілактичних щеплень громадянам, які від`їжджають за кордон за викликом, для оздоровлення в зарубіжних лікувальних або санаторних закладах за власним бажанням, а також у туристичні подорожі (крім тих, що від`їжджають на лікування та в службові відрядження);
к) складення за заявками замовників санітарних паспортів радіотехнічних об`єктів та проведення досліджень для їх підтвердження;
л) проведення за заявками замовників державної санітарно-гігієнічної експертизи з акредитації та атестації підприємств, установ, організацій на право проведення токсиколого-гігієнічних, медико-біологічних, санітарно-гігієнічних та інших досліджень;
м) визначення за заявками замовника шкідливих і небезпечних факторів виробничого середовища, технологічного та трудового процесів, проведення досліджень для розробки засобів і заходів щодо усунення або зменшення їх небезпечної дії;
н) навчання за заявками замовників на робочих місцях фахівців підприємств, установ, організацій в установах санітарно-епідеміологічної служби, державних науково-дослідних інститутах гігієнічного та епідеміологічного профілю, а також фахівців підприємств, установ, організацій, проведення санітарно-гігієнічних та бактеріологічних досліджень;
о) надання за заявками замовників послуг з організації роботи відомчих санітарних лабораторій, оснащення їх медичною технікою (обладнанням, апаратурою, приладами); навчання на місці фахівців таких лабораторій методики проведення санітарно-гігієнічних досліджень.
З наведеного вбачається, що на підставі підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПК України ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» при постачанні послуг з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я, що мають ліцензію на постачання таких послуг звільняється від оподаткування вказаних послуг податком на додану вартість.
У разі здійснення операцій відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу база оподаткування за необоротними активами визначається виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), а за товарами/послугами - виходячи з вартості їх придбання (пункт 189.1 статті 189 ПК України).
Нормами підпункту «б» пункту 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу).
Зі змісту вищезазначеної норми вбачається, що у випадку коли платник податку на додану вартість починає використовувати в господарських операціях, які звільнені від оподаткування, товари/послуги, які були попередньо придбані ним з податком на додану вартість, то такий платник зобов`язаний скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК України, зведену податкову накладну за товарами/послугами придбаними податком на додану вартість та нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість, виходячи із бази оподаткування, визначеної в порядку, передбаченому пунктом 189.1 статті 189 ПК України.
Як вбачається зі змісту пункту 198.5 статті 198 ПК України зведена податкова накладна повинна бути складена платником податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації.
Таким чином, на відносини з приводу строків реєстрації зведеної податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних поширюються норми статті 201 ПК України, що регулюють питання строків реєстрації звичайних податкових накладних.
Відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України (у редакції чинній на момент проведення камеральної перевірки) порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів. 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
Тобто, для звільнення від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказана правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду від 04 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17.
Пунктом 8 Порядку №1307 встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини: 01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку); 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку; 04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку; 06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих; 07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності; 11 - Складена за щоденними підсумками операцій; 12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку); 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента; 15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання. В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).
Таким чином, вказаним пунктом Порядку заповнення податкової накладної визначено детальний перелік податкових накладних, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю). Цей перелік включає в себе не тільки податкові накладні, складені на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість та операції, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість, але й інші групи операцій, здійснення яких обумовлює ненадання податкових накладних продавцю.
Відповідно до пункту 11 Порядку №1307 в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин, у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:
1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;
2) в операціях, звільнених від оподаткування;
3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.
Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.
У разі складання зведеної податкової накладної у графі "Зведена податкова накладна" зазначається, зокрема, код ознаки:
1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.
У разі складання зведеної податкової накладної у графі «Зведена податкова накладна» зазначається код ознаки: 1 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України; 2 - у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України; 3 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 15 цього Порядку; 4 - у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 19 цього Порядку.
У такому самому порядку складається податкова накладна у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) у межах балансу платника податку для невиробничого використання; використання товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), в операціях, які не є об`єктом оподаткування або звільняються від оподаткування; використання виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), не в господарській діяльності; визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, за якими не були нараховані податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту) та які не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності.
Згідно з п. 16 Порядку № 1307, зокрема, до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі номенклатури постачання товарів/послуг.
Відповідно до пункту 16 Порядку №1307 таблична частина податкової накладної складається з двох розділів: А і Б. До розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг, а саме: 1) до графи 2 - опис (номенклатура) товарів/послуг постачальника (продавця); 2) до граф 3.1, 3.3 - код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП); 3) до граф 4 та 5 - одиниця виміру товарів/послуг; 4) до графи 6 - кількість (об`єм, обсяг) постачання товарів/послуг; 5) до графи 7 - ціна постачання одиниці товару/послуги без урахування податку на додану вартість; 6) до графи 8 - код ставки податку на додану вартість, за якою здійснюється оподаткування операцій з постачання товарів/послуг, що постачаються, а саме: 20 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за основною ставкою; 7 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за ставкою 7 відсотків; 901 - у разі здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 902 - у разі здійснення операцій з постачання на митній території України товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою; 903 - у разі здійснення операцій з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування; 7) до графи 9 - код пільги. 8) до графи 10 - обсяг постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ. 9) до графи 11 - сума податку на додану вартість. 10) до графи 12 - код виду діяльності сільськогосподарського товаровиробника.
При цьому, у разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у графі 2 платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України, а у графі 10 вказується вартість (частина вартості) товару/послуги, необоротного активу, на яку нараховується податок відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу, згідно з основною ставкою податку та ставкою податку 7 відсотків, які застосовуються при нарахуванні податкових зобов`язань. Натомість, графи 3.1, 3.2, 3.3, 5-9, 12 у таких зведених податкових накладних не заповнюються.
До розділу А податкової накладної (рядки I-X) вносяться узагальнюючі дані за операціями, на які складається така податкова накладна, а саме: у рядку I зазначається загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку на додану вартість; у рядках II-IV зазначаються суми податку на додану вартість, нараховані виходячи з обсягів постачання, зазначених у рядках V та VI; у рядках V-IX зазначаються загальні обсяги постачання товарів/послуг в розрізі кодів ставок, зазначених у графі 8 нижньої табличної частини податкової накладної. Водночас, у податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, рядки VII-IX не заповнюються.
При цьому, відповідно до пункту 19 Порядку №1307 у разі здійснення постачання товарів/послуг (крім здійснення операцій, визначених пунктом 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України), постачання яких має безперервний або ритмічний характер, постачальником (продавцем) може бути складена, зокрема, зведена податкова накладна:
покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця.
У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" зазначається код ознаки, визначений пунктом 11 цього Порядку.
У графі 2 зведеної податкової накладної зазначається весь опис (номенклатура) поставлених протягом місяця товарів/послуг.
Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.
Судом під час розгляду справи досліджено складені ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» зведені податкові накладні, стосовно яких винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення та встановлено:
- ПН №51 складена 30.11.2018 року зареєстрована 19.12.2018 року, кількість днів порушення 4, штраф 10%, сума штрафу 41,45 грн.;
- ПН №57 складена 30.09.2018 року зареєстрована 19.10.2018 року, кількість днів порушення 4, штраф 10%, сума штрафу 3 496,89 грн.;
- ПН №45 складена 05.12.2019 року зареєстрована 22.01.2020 року, кількість днів порушення 22, штраф 20%, сума штрафу 213,73 грн.
Однак, суд звертає увагу, що всі перелічені зведені податкові накладні містять у верхній лівій частині у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" помітка "X" та зазначено у:
З цього приводу слід зазначити, що на підставі вимог законодавства, які регулюють спірні правовідносини, та встановлених судом обставин, позиція відповідача зі спірних питань є помилковою, такою, що не відповідає положенням законодавства України, яке регулює спірні правовідносини, та/або фактичним обставинам справи (на момент проведення камеральної перевірки), з таких підстав, що Верховний Суд вже розглядав питання застосування норми права пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (зокрема, постанови від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17 та від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/19).
У постанові від 13 серпня 2019 року Верховний Суд зазначив, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.
Тобто, для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.
Отже, Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.
Враховуючи, що спірні накладні не підлягають наданню отримувачу (покупцю) та складені на постачання послуг, які звільненні від оподаткування податком на додану вартість (з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я), до позивача не можуть бути застосована відповідальність за порушення строку їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Згідно з пунктом 37.1 статті 37 ПК України підстави для виникнення, зміни і припинення податкового обов`язку, порядок і умови його виконання встановлюються цим Кодексом або законами з питань митної справи.
23.05.2020 набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 №466-IX (далі - Закон №466-ІХ). Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України новим пунктом 73.
Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.
Контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
Так, у рішенні від 9 лютого 1999 року N 1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.
Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.
Між тим, слід зазначити, що 08.08.2020 набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб-підприємців» №786-IX від 17.07.2020, який змінив абзац 1 пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, виклавши даний пункт в наступній редакції, яка є чинною на дату розгляду справи.
Так, згідно нової редакції вказаної статті: Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві", застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.
Таким чином штрафи нараховані в період з 01.01.2017 до 23.05.2020 є такими, що підпадають під визначення абзацу 1 пункту 73 підрозділу 2 розділу 20 Перехідних положень Податкового кодексу України.
Суд звертає увагу, що оскаржуване рішення прийнято відповідачем 27.07.2020 року, станом на час вирішення спору по суті матеріали адміністративної справи не містять належних та достатніх доказів на підтвердження відкликання відповідачем такого рішення.
Окремо, суд наголошує, що у спірних відносинах взагалі відсутні були підстави для винесення контролюючим органом нового податкового повідомлення - рішення із застосуванням положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, що набули чинності з 23.05.2020 року, з огляду на те, що контролюючим органом не враховано факту, що спірні зведені податкові накладні не підлягають наданню отримувачу (покупцю) та складені на постачання послуг, які звільненні від оподаткування податком на додану вартість (з охорони здоров`я закладами охорони здоров`я), тобто наявні дві обов`язкові складові для звільнення від відповідальності, передбаченої ст.120-1 ПК України за порушення строків реєстрації податкових накладних, а тому до позивача не може бути застосована відповідальність за порушення строку їх реєстрації в ЄРПН, оскільки на час проведення камеральної перевірки існували виключення, а саме, для звільнення від відповідальності, передбаченої п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, необхідна наявність двох обов`язкових складових: податкова накладна не повинна надаватись отримувачу (покупцю) та, водночас, повинна бути складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою).
Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією, викладеною Верховним Судом у постанові від 04.09.2018 р. по справі №816/1488/17.
З урахуванням наведеного, суд вважає, що до позивача не може бути застосована відповідальність за порушення строку реєстрації зведених податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки вони не підлягають наданню отримувачу (покупцю) та складені на постачання послуг, які звільненні від оподаткування податком на додану вартість (при наданні медичних послуг).
Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Згідно з статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Ніякі докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.
Доказів, які б спростували доводи позивача, відповідачем суду не надано.
На підставі статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вважає за необхідне стягнути на користь ТОВ «Медичний Центр Он Клінік Дніпро» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області суму судового збору в розмірі 2 102,00 грн.
На підставі викладеного та керуючись ст.ст. 139, 243-246, 257-262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене у порядку та в строки, встановлені статтями 295 та 297 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя І.В. Тулянцева