Справа № 160/5357/21
Суддя: Віхрова Вікторія Станіславівна
Дата ухвалення: 2021-07-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
13 липня 2021 року Справа № 160/5357/21
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Віхрової В.С.,
при секретарі Піддубцеві О.В.,
представника позивача Анісової О.І.,
представника відповідача Атрошенко В.М.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кью.Еф.Ем.Сервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу №1510-п від 26.03.2021 року, -
08.04.2021 року товариство з обмеженою відповідальністю «Кью.Еф.Ем.Сервіс» (далі позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій позивач просить визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1510-п від 26.03.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс».
В обґрунтування позову зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваним наказом про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс», зазначаючи, що позивач вже був включений до плану-графіку перевірок у жовтні 2020 року та включений до плану-графіку перевірок у квітні 2021 року, то такі дії відповідача з призначення оскаржуваним наказом перевірки порушують порядок періодичності, визначений абз.2 п. 77.2 ст. 77 ПК України. Відповідачем не здійснювався аналіз діяльності позивача за 2020 рік, який є необхідний для віднесення останнього до ступеня ризику, що є обов`язковою умовою для включення позивача до плану- графіку перевірок, а його (та решту підприємств) просто автоматично перенесено з 2020 року на 2021 рік. Відповідачем та ДПС України не здійснювалось формування оновленого плану-графіку перевірок щодо тих підприємств, які не були перевірені у 2020 році через дію карантинних обмежень. Також не здійснювалось оприлюднення такого оновленого плану-графіку на офіційному веб-сайті. Позивач зазначає, що станом на дату видання оскаржуваного наказу, карантин не завершено, тому, відповідно до абз.8 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, у відповідача на даний час відсутні підстави для включення позивача до плану-графіку перевірок, а, отже, і видання наказу, за яким призначена перевірка. Період, який охоплено перевіркою, перевищує строки, встановлені ПК України (1095 днів), за який контролюючому органу надано право на її проведення. Вказане дає підстави стверджувати про незаконність спірного наказу, оскільки останній порушує приписи, встановлені п. 102.1 ст. 102 ПК України.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.04.2021 року позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито спрощене позовне провадження без повідомлення сторін.
Сторони належним чином повідомлені про розгляд справи Дніпропетровським окружним адміністративним судом.
30.04.2021 року представником Головного управління ДПС у Дніпропетровській області надано відзив на позовну заяву, в якому просить у задоволенні позову відмовити, зазначивши, що право визначати перелік платників податків, які повинні бути включені до графіку перевірок та підлягають такій, має саме територіальний податковий орган, після чого такий план-графік підлягає обов`язковому затвердженню ДПС України і є обов`язковим до виконання. Позивач, у разі незгоди з включенням його до плану-графіку, мав право оскаржити дії відповідача щодо включення до плану-графіку. Відповідач має право на проведення перевірки з 12.04.2021 року, оскільки оскаржуваний наказ на проведення планової перевірки був винесений на підставі п. 77.4 ст. 77 ПК України. Положення постанови Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 року №1236 не стосується проведення перевірок та встановлення мораторію на перевірки, а лише регулює встановлення та запровадження карантинних заходів. Відлік строку давності зупиняється на період дії мораторію на проведення планової перевірки, отже 1095 днів відповідно до ст. 102 ПК України рахується з дати закінчення попередньої перевірки без урахування строку дії мораторію.
30.04.2021 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла заява Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про розгляд за правилами загального позовного провадження справи №160/5357/21.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12.05.2021 року вирішено перейти до розгляду справи №160/5357/21 за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «Кью.Еф.Ем.Сервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування наказу №1510-п від 26.03.2021 року за правилами загального позовного провадження. Призначено підготовче судове засідання на 25.05.2021 року.
25.05.2021 року представником позивача подано відповідь на відзив, в якій зазначено, що позивач не погоджується з позицією відповідача, викладеній у відзиві, та зазначає, що відповідач, включивши позивача до плану-графіку перевірок у 2020 році (жовтень 2020) та у 2021 році (квітень 2021) порушено періодичність перевірок, передбачену абз.2 п. 77.2 ПК України. Оскільки позивач в 2020 році вже був включений то плану-графіку планових перевірок, то до нього має бути застосована спеціальна норма, а саме абз.8 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України. Тобто, оскільки у 2020 році перевірка позивача не була розпочата, то його має бути включено до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України. Оскільки карантин не завершено, оновлений план графік не опубліковано, то це також є порушенням вимог законодавства з боку відповідача, яке свідчить про незаконність оскаржуваного наказу. З приводу мораторію на проведення перевірок, встановлених п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України, то вказана правова позиція детально викладена у позові. На думку позивача, внесення прикінцевими положеннями Закону України «Про знесення змін до закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» щодо делегування Кабінету Міністрів України права скасовувати законодавчі обмеження, без знесення відповідних положень до ПК України прямо суперечить нормам ПК України в частині можливості і необхідності застосування саме ПК України до вказаних правовідносин. Більш того, Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» не містить такого права. Крім того, Закон України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» має обмеження строку дії, його дія завершується календарним роком. Позивач не може знаходитися у стані правової невизначеності, через некоректні дії органів законодавчої і виконавчої влади держави та брак законодавчої техніки з боку останніх, і на його думку до спірних правовідносин необхідно застосовувати норми ПК України. Наведені у позові доводи, як окремо, так і в сукупності, дають підстави позивачу стверджувати про незаконність оскаржуваного наказу, а тому останній підлягає скасуванню.
В підготовче засідання, призначене на 25.05.2021 року, з`явились представники сторін. Судом відкладено підготовче засідання на 08.06.2021 року для надання представнику відповідача можливості підготувати заперечення на відповідь на відзив.
04.06.2020 року представником відповідача подані до суду пояснення, в яких викладено позицію, аналогічну заявленій у відзиві та зазначено, що оскільки перевірка у 2020 році проведена не була, а тому включення підприємства до плану-графіку перевірок на 2021 рік не є порушенням періодичності проведення документальних планових перевірок, адже перевірка по факту в 2020 році проведена не була.
В підготовче засідання, призначене на 08.06.2021 року, з`явились представники сторін. Судом відкладено судове засідання до 22.06.2021 року для надання представнику позивача часу на ознайомлення з письмовими поясненнями відповідача та підготовки заперечень на них.
В подальшому розгляд справи було відкладено на 29.06.2021 року.
22.06.2021 року представником позивача подані до суду письмові пояснення, в яких зазначено, що виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження. Таким чином, факт включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік не створює для суб`єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав, що унеможливлює оскарження такого включення, на відміну від оскаржуваного наказу «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс», який створює безпосередні правові наслідки у вигляді проведення перевірки та відповідно може бути оскаржений платником податку в судовому порядку. Враховуючи відсутність будь-якого обґрунтування наявності у позивача високого ступеня ризику, включення його контролюючим органом до плану-графіку два роки поспіль є порушенням вимог п. 77.2 ст. 77 ПК України та свідчить про протиправність оскаржуваного наказу. Оскаржуваний наказ про призначення перевірки прийнято 26.03.2021 року, відповідач має право визначити період, за який перевіряється діяльність позивача, з 12.04.2018 року по 12.04.2021 року, тобто за 1095 днів, що передують призначенню перевірки. Натомість відповідачем призначено перевірку за період діяльності з 25.10.2017 року по 30.09.2020 року, що є підставою для скасування оскаржуваного наказу.
В підготовче засідання, призначене на 29.06.2021 року, з`явились представники сторін.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.06.2021 року закрито підготовче провадження у справі та призначено до розгляду по суті на 13.07.2021 року.
В судове засідання, призначене на 13.07.2021 року, з`явились представники сторін, підтримали обрані правові позиції.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтуються позовні вимоги, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору, суд встановив наступні обставини та відповідні їм правовідносини.
Видами діяльності ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс» за КВЕД є: 81.21 Загальне прибирання будинків (основний); 43.39 Інші роботи із завершення будівництва; 81.10 Комплексне обслуговування об`єктів; 81.29 Інші види діяльності із прибирання; 81.30 Надання ландшафтних послуг; 96.01 Прання та хімічне чищення текстильних і хутряних виробів; 46.69 Оптова торгівля іншими машинами й устаткованням; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля.
26.03.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було прийнято наказ №1510-п «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс», яким вирішено провести документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс» з 12.04.2021 року тривалістю 20 робочих днів.
В наказі зазначено про проведення перевірки за період діяльності з 25.10.2017 року по 31.12.2020 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.
26.03.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято повідомлення №715 про проведення перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс» згідно із затвердженим Державною податковою службою України планом-графіком проведення документальних перевірок платників податків на 2021 рік на підставі ст. 77 Податкового кодексу України.
Не погоджуючись з прийнятим наказом про проведення перевірки, позивач звернувся до суду з цим позовом.
Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, в редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.
Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 ст. 20 ПК України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.
За приписами пункту 75.1 статті 75 ПК України, контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.
Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.
Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.
Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.
Не може бути предметом планової документальної перевірки питання дотримання платником податків принципу "витягнутої руки", крім випадків перевірки дотримання платником податків вимог підпунктів 140.5.4, 140.5.5-1, 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу.
Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.
Положеннями статті 77 ПК України врегульовано порядок проведення документальних планових перевірок.
Відповідно до пункту 77.1 статті 77 ПК Країни документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.
План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.
До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи (пункт 77.2 статті 77 ПК України).
Забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов`язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та єдиного внеску при виплаті (нарахуванні) доходів фізичним особам, податку з доходів фізичних осіб та зобов`язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами (пункт 77.2 статті 77 ПК України).
Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.
Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому (його представнику) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.
У разі планування перевірок одного й того самого платника податків контролюючими органами та органами державного фінансового контролю у звітному періоді такі перевірки проводяться зазначеними органами одночасно. Порядок координації проведення таких перевірок та залучення до перевірок інших органів, передбачених законом, визначається Кабінетом Міністрів України(пункт 77.5 статті 77 ПК України).
Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77 ПК України).
Відповідно до пункту 1 розділу І Порядку цей Порядок розроблений з метою забезпечення єдиного підходу до формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків (далі - план-графік). Річний план - графік складається відповідно до вимог статті 77 розділу II Податкового кодексу України.
План - графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки. Оновлення річного плану - графіка здійснюється у разі його коригування.
Внесення змін до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік допускається не частіше одного разу у першому та одного разу у другому кварталах такого року, крім випадків, коли зміни пов`язані із змінами найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок.
Документальна перевірка платника податків, який був включений до плану-графіка проведення документальних планових перевірок на поточний рік внаслідок внесення змін у такому році (інших, ніж зміни найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок), може бути розпочата не раніше ніж 1 липня поточного року у разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у першому кварталі такого року, і не раніше ніж 1 жовтня поточного року у разі внесення змін до плану-графіка проведення документальних перевірок на поточний рік у другому кварталі такого року.
Оновлений план-графік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 30 числа останнього місяця кварталу (у випадках змін найменування платника податків, що вже був включений до плану-графіка, та/або виправлення технічних помилок - до 30 числа місяця, що передує місяцю, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки).
Відповідно до пункту 5 Розділу І Порядку план - графік складається з планів-графіків територіальних органів ДПС та затверджується Головою Державної податкової служби України (далі - Голова ДПС).
Після затвердження Головою ДПС плану - графіка (коригування плану-графіка) територіальними органами ДПС надаються підрозділам, до функцій яких входить здійснення контрольно-перевірочної роботи щодо податків і зборів юридичних та фізичних осіб, засобами автоматизованої інформаційної системи "Управління документами" плани-графіки (коригування планів-графіків) з відповідними додатками та обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка (коригування плану-графіка).
Відповідно до п.І-п.3 Розділу III Порядку № 524 до розділів І, II плану-графіка включаються платники податків реального сектору економіки, які провадять фінансово-господарську діяльність, сплачують податки та взяті на облік в контролюючих органах як платники податків за основним місцем обліку, або щодо яких порушено провадження у справі про банкрутство, або які знаходяться у стані зміни свого місцезнаходження.
Формування переліку платників податків до розділів І, II плану-графіка проводиться за критеріями ризиків згідно з вимогами цього розділу, у тому числі за даними інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
При формуванні плану-графіка на наступний рік враховуються показники за результатами діяльності платника податків за 9 місяців поточного року.
До плану-графіка включаються платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, платежів.
Таким чином, враховуючи вищевикладене, аналізуючи приписи ПК України та Порядку №524 в частині підстав відбору для включення до план-графіку проведення перевірок, вбачається, що платник податків включається до плану графіку проведення перевірок залежно: від ступеня ризику в діяльності такого платника податків; до плану-графіка включаються саме платники податків, які за результатами господарської діяльності мають найбільші ризики несплати до бюджету податків та зборів, обов`язкових платежів.
У 2020 році позивач не здійснював ризикову діяльність, а, отже, і не міг належати до підприємств зі ступенем ризику, що є необхідною підставою для його включення до плану- графіку на 2021 рік.
Відповідно до п. 3. Розділу І Порядку № 524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно- телекомунікаційних систем контролюючих органів. Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Співставлення даних плану графіку, який формувався відповідачем на 2020 рік, та на 2021 рік дозволяє дійти висновку про те, що відповідачем суцільним порядком перенесено підприємства (заплановані для перевірок з червня по грудень 2020 року) на 2021 рік.
Тобто, відповідачем в розумінні ПК України та Порядку № 524 не здійснювався аналіз діяльності позивача за 2020 рік, який є необхідний для віднесення останнього до ступеня ризику, що є обов`язковою умовою для включення позивача до плану- графіку перевірок, а його (та решту підприємств) просто автоматично перенесено з 2020 року на 2021 рік.
Такі дії відповідача з безпідставного включення позивача до плану графіку перевірок на 2021 рік і, відповідно, призначення оскаржуваним наказом такої перевірки, суперечать процедурі, передбаченій абз.1, абз.3 п. п.77.2 ПК України та Порядку № 524.
З системного аналізу наведених норм права вбачається, що законодавцем запроваджено ризикоорієнтовний підхід до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, періодичності проведення планових заходів та переліку питань для їх здійснення.
Тобто, платник податків включається до плану-графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків. При цьому, з наведеного вбачається, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану-графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є лише службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків. І зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього. В даному випадку, лише наказ надає контролюючому органу право на проведення документальної планової перевірки позивача та є юридично значимим, оскільки породжує для позивача певні обов`язки та наслідки.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження.
Таким чином, факт включення позивача до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2021 рік не створює для суб`єкта господарювання жодних правових наслідків у вигляді виникнення, зміни чи припинення його прав, що унеможливлює оскарження такого включення, на відміну від оскаржуваного наказу «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс», який створює безпосередні правові наслідки у вигляді проведення перевірки та відповідно може бути оскаржений платником податку в судовому порядку.
Аналогічна правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права висловлена Верховним Судом у постанові від 30.10.2018 року у справі № 826/6376/16.
Верховним Судом зазначено, що дії контролюючого органу щодо формування, у тому числі затвердження, плану - графіку проведення документальних планових перевірок суб`єктів господарювання, є службовою діяльністю працівників податкового органу на виконання своїх професійних обов`язків.
Зазначені дії самі по собі не створюють для платника податків жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжують для нього обов`язкових юридичних наслідків, і відповідно такий акт не порушує права останнього.
Отже, виключно результат реалізації повноваження податкового органу (саме - рішення контролюючого органу), а не процес реалізації його повноважень може бути об`єктом судового оскарження
Таким чином, доводи відповідача про те, що позивачем не оскаржено план-графік проведення перевірок, до якого його включено, не відповідає меті адміністративного судочинства та захисту прав платників податків, оскільки правова оцінка такому плану-графіку надається судом під час розгляду справи щодо вирішення питання правомірності винесення наказу про проведення перевірки.
Щодо тверджень відповідача про відповідність ТОВ «Кью.Еф.Ем. Сервіс» чотирьом критеріям ризиковості, суд зазначає наступне.
Відповідач стверджує, що позивач має 3 високих ступеня ризику:
- рівень сплати податку на прибуток нижчий на 50% та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- рівень сплати податку на додану вартість нижчий на 50% та більше відсотків за рівень сплати податку за відповідною галуззю;
- наявність інформації про непідтвердження реального здійснення операцій з придбання з сумою податку на додану вартість понад 1 млн. грн. або понад 5 % загального обсягу податкового кредиту, але не менше 100 тис.грн.
На підтвердження вказаних ризиків ГУ ДПС у Дніпропетровській області надана лише службова записка № 7805/04-36-07-19 від 27.04.2021 року, в якій лише констатується факт наявності у позивача 3-х ризиків високого ступеня без жодного обґрунтування та підтвердження, та скріншоти з АІС «Податковий аудит» на 5 аркушах, в яких відсутня інформація:
про належність позивача до певної галузі економіки;
про середній показник сплати податку на прибуток за галуззю;
про середній показник сплати податку на додану вартість за галуззю;
про спосіб та порядок обрахування середніх показників сплати зазначених
податків за галуззю, їх арифметичних розрахунків;
про інформація, яка стала підставою для висновку про непідтвердження реального здійснення господарських операцій;
про контрагентів позивача, які відповідають критеріям ризиковості тощо.
Таким чином, надані відповідачем документи не містять інформації про те, який саме період діяльності позивача проаналізований контролюючим органом та яким чином вираховувалися ступені ризику, а також не вказано джерело отримання вказаної інформації, а саме: які первинні документи та на підставі якої податкової звітності, яких підприємств було встановлено, що рівень сплати податку на прибуток та на додану вартість позивачем нижчий на 50 та більше відсотків за рівень сплати таких податків за відповідною галуззю, які документи і фактичні дані свідчать про нереальність господарських операцій позивача та яким чином ідентифіковані такі операції (їх зміст, контрагенти, суми операцій тощо)
Отже, аналіз встановлення ризиків проводився відповідачем довільно та вибірково, без зазначення методики вирахування ступеню ризику, податкового періоду, протягом якого здійснювався аналіз та документів, на основі яких проводились розрахунки, що не узгоджується із законодавчо встановленим ризикоорієнтованим підходом до планування перевірок платників податків, з урахуванням особливостей критеріїв суб`єктів господарювання за ступенями ризику їх господарської діяльності, за яким платник податків включається до плану графіку проведення перевірок залежно від ступеня ризику в діяльності такого платника податків.
Крім того, відповідно до абз.1, 4 п.3 Розділу І «Загальні положення» Порядку № 524 проекти річних планів-графіків складаються територіальними органами ДПС не пізніше 01 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки засобами інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів. Разом з проектом плану-графіка (коригування плану-графіка) формуються інформаційно-аналітичні довідки за кожним платником податків з використанням інформаційно-телекомунікаційних систем контролюючих органів.
Аналіз норм ПК України та Порядку № 524 свідчить про те, що процедура включення платника податків до плану-графіка може вважатися проведеною у повній відповідності до вимог чинного законодавства, якщо територіальний орган при відборі платників своєчасно та належно сформував та направив до ДПС наступні документи:
1. проект річного плану-графіка;
2. інформаційно-аналітичну довідку щодо платників податків;
3. обґрунтування підстав включення платника податків до плану-графіка.
Якщо вказаного порядку не було дотримано і контролюючий орган не може документально підтвердити повну послідовність проведеного відбору, є всі підстави вважати, що платник був включений до плану графіка документальних планових перевірок безпідставно.
До матеріалів справи відповідачем не надана інформаційно-аналітична довідка за результатом аналізу діяльності ТОВ «Кью.Еф.Ем. Сервіс» за 9 місяців 2020 року, як цього вимагає п.3 Розділу І, п.2 Розділу II Порядку № 524.
Наведене свідчить про те, що відповідачем здійснене автоматичне перенесення платників податків з плану-графіку на 2020 рік до плану-графіку на 2021 рік на підставі зазначеного листа ДПС України без дотримання та виконання вимог п.3 Розділу І, п.2 зділу II Порядку №524, тобто без здійснення аналізу їх діяльності у 2020 році.
Таким чином, контролюючим органом документально не підтверджено здійснення повної послідовності проведеного відбору платників податків, в тому числі позивача, для включення до плану-графіку, що свідчить про непідтвердження наявності у ТОВ «Кью.Еф.Ем. Сервіс» 3-х високих ризиків та безпідставність його включення до плану - графіка документальних планових перевірок на 2021 рік.
Пункт 77.2 ст. 77 ПК України регламентує, що «до плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.
Періодичність проведення документальних планових перевірок платників датків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік».
Тобто наведена норма оперує поняттям періодичності саме включення до плану- графіку, а не безпосереднього проведення перевірки.
Аналогічно у п.1, п.4 Розділу III Порядку № 524 також мова йде саме про включення платників податків до плану-графіка, а не про проведення перевірки.
Таким чином, в силу імперативної вказівки наведених норм, платники податків з незначним ступенем ризику саме включаються до плану-графіку не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.
Враховуючи відсутність будь-якого обґрунтування наявності у позивача високого ступеня ризику, включення його контролюючим органом до плану-графіку два роки поспіль є порушенням вимог п.77.2. ст. 77 ПК України та відповідно свідчить про протиправність оскаржуваного наказу.
Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" внесені зміни до Податкового кодексу України: підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 52-2.
Пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України (із наступними змінами та в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), визначено установлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:
документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;
документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;
фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:
обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;
цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;
обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;
здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.
Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).
Документальні та фактичні перевірки, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними, тимчасово зупиняються на період по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Таке зупинення перериває термін проведення перевірки та не потребує прийняття будь-яких додаткових рішень контролюючим органом.
На період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2". Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 17.02.2021 № 104 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" продовжено дію карантину до 30.04.2021 року (період в який було прийнято оскаржуваний наказ).
Абзацом 1 п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачено встановлення мораторію на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19).
Під дію мораторію, передбаченою вищевказаною нормою ПК України попадають планові перевірки.
Відповідно до п.2.1 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.
Норма п.52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України в частині обмежень на проведення планових перевірок є діючою та не скасованою. Жодних змін до неї законодавцем не вносилось. Карантин також є діючим.
При цьому, відповідач у якості підстави для проведення перевірки посилається на введення в дію Постанови КМ України №89 від 03.02.2021 «Про скорочення строку дії обмежень в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», за якою йому дозволено здійснювати документальні перевірки, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.
Відповідно до п.5.2. ПК України у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.
Пункт 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України є нормою вищої юридичної сили ніж Постанова Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року і суперечить останній, тому, у відповідності до п.5.2 ПК України, саме норми ПК України підлягають застосуванню у спірних правовідносинах.
Проте, суд не погоджується з позицією представника позивача про порушення строку давності призначення перевірки з наступних підстав.
У відповідності до п. 102.1 ст. 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Проте, згідно абз. 4 п. 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» ПК України встановлено, що на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупиняється перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу.
Таким чином, відлік строку давності зупиняється на період дії мораторію на проведення планової перевірки, отже 1095 днів відповідно до ст. 102 ПК України рахується з дати закінчення попередньої перевірки без урахування строку дії мораторію.
З огляду на викладене, судом встановлено порушення процедури включення позивача до плану-графіку проведення перевірок, порушення норм ПК України стосовно призначення перевірки, і як наслідок, оскаржуваний наказ №1510-п від 26.03.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс» підлягає визнанню протиправним та скасуванню.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
За вказаних обставин, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та матеріалів справи, суд робить висновок про задоволення позовної заяви.
Вирішуючи питання щодо розподілу судових витрат суд виходить з наступного.
Відповідно до ч. 1 ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Відтак, сплачений позивачем відповідно до платіжного доручення № 108 від 08.04.2021 року судовий збір у сумі 2270 грн. підлягає стягненню на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області.
На підставі викладеного, керуючись ст. ст. 6, 9, 11, 14, 72, 73, 77, 90, 139, 241, 250 КАС України, суд, -
Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Дніпропетровській області №1510-п від 26.03.2021 року «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Кью.Еф.Ем.Сервіс».
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Кью.Еф.Ем.Сервіс» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати, пов`язані з оплатою судового збору за подачу позову до суду у розмірі 2270 грн. 00 коп.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 20 липня 2021 року.

Суддя В.С. Віхрова