Справа № 480/1078/21
Суддя: І.Г. Шевченко
Дата ухвалення: 2021-06-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

СУМСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
30 червня 2021 р. Справа № 480/1078/21
Сумський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді - Шевченко І.Г.,
за участю секретаря судового засідання - Мельник О.П.,
представника позивача - Шелест М.Б.,
представника відповідача - Непийпи Р.О.,
розглянувши у відкритому судовому засіданні в приміщенні суду в м. Суми адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АДДО СПІРІТС" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення,-
В С Т А Н О В И В:
Товариство з обмеженою відповідальністю "АДДО СПІРІТС" (далі - позивач, ТОВ "АДДО Спірітс") звернулося до суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Сумській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Сумській області) про визнання протиправним та скасування наказу відповідача №126-кп від 29.01.2021 про проведення фактичної перевірки місця провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_1 , господарську діяльність в якому здійснює товариство з обмеженою відповідальністю "АДДО СПІРІТС".
Свої вимоги мотивувало тим, що оскаржуваним наказом призначено перевірку з порушенням вимог ст.75 Податкового кодексу України, ст. 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального», органом, який не видавав ліценцію та не за місцем фактичного провадження платником податків діяльності. Крім того, оскаржуваним наказом фактично призначено виїзну документальну перевірку позивача з питань законності ввезення (імпорту) останнім алкогольних напоїв на митну територію України, що не може бути предметом фактичної перевірки в силу ст. 75 Податкового кодексу України.
Ухвалою суду від 10.02.2021 позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у справі, ухвалено здійснювати розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.
Щодо твердження ТОВ АДДО СПІРІТС про проведення документальної позапланової перевірки замість фактичної перевірки представник вказав, що службовою запискою управління контролю за підакцизними товарами №69/18-28- 09-01-14 від 29.01.2021 повідомлено начальника Головного управління ДПС у Сумській області, що за результатами проведеного аналізу встановлено ймовірні порушення ТОВ АДДО СПІРІТС вимог ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (далі - Закон №481/95-ВР) в частині здійснення імпорту алкогольних напоїв у періоді з 01.07.2020 по 01.012021 без наявності передбаченої законом ліцензії. При цьому, відповідно до норм Податкового кодексу України підставою та предметом фактичної перевірки може слугувати виявлена інформація, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за якими покладено на контролюючі органи, зокрема щодо виробництва та обігу підакцизних товарів (у тому числі імпорту алкогольних напоїв), а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Таким чином, твердження ТОВ АДДО СПІРІТС про проведення документальної перевірки замість фактичної не відповідає дійсності та також не може бути взятим до уваги.
Також щодо твердження ТОВ АДДО СПІРІТС про те, що дотримання передбачених вимог законодавства в частині наявності відповідних ліцензій на імпорт алкогольних напоїв не належить до компетенції Державної податкової служби, представник у відзиві вказав, що підставою та предметом фактичної перевірки слугувала інформація про ймовірні порушення ТОВ АДДО СПІРІТС вимог ст.15 Закону №481/95-ВР в частині здійснення імпорту алкогольних напоїв у періоді з 01.07.2020 по 01.01.2021 без наявності передбаченої законом ліцензії. Таким чином, ГУ ДПС у Сумській області в ході проведення фактичної перевірки здійснено виконання передбаченої законодавством функції щодо контролю за обігом алкогольних напоїв, а не здійснення митного контролю, як це зазначено у позовній заяві ТОВ АДДО СПІРІТС.
Крім того, у відзиві представник також відмітив, що позивач фактично допустив працівників Головного управління ДПС у Сумській області до перевірки, що підтверджується підписом представника ТОВ АДДО СПІРІТС у відповідних розділах направлень без зауважень. Крім того, позивач також погодився з висновками акту перевірки, складеного за результатами фактичної перевірки, що підтверджується підписами представника ТОВ АДДО СПІРІТС у акті перевірки вчиненими без зауважень. Позивач мав право не допустити працівників ГУ ДПС у Сумській області, тобто саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого (на думку платника податків) податкового контролю щодо себе. Допустивши працівників ГУ ДПС у Сумській області до перевірки позивач фактично погодився з її проведенням. При цьому, враховуючи факт допущення позивачем посадових осіб контролюючого органу до перевірки, у спірних правовідносинах актом, що має певні правові наслідки, породжує права та обов`язки для платника податків є рішення податкового органу (акт індивідуальної дії), прийняте за результатами проведеної перевірки.
Ухвалою суду від 04.03.2021 у відповідача було витребувано додаткові докази у справі, на виконання вимог якої такі докази відповідачем було надано.
Ухвалами суду від 10.02.2021 та від 05.03.2021 позивачу було відмовлено у задоволенні заяв про забезпечення позову.

Позивач подав відповідь на відзив, в якій вказав, що проставлення підпису представника платника податків в направленні на проведення перевірки засвідчує виключно факт ознайомлення з таким направленням. У той же час, враховуючи, що перевірка не проводилась за адресою, зазначеною в наказі на її проведення, позивач не має можливості заборонити контролюючому органу проводити перевірку у приміщенні ГУ ДПС у Сумській області. Наголошує на тому, що за адресою: АДРЕСА_1 ТОВ АДДО СПІРІТС фактичного не провадить діяльність, за цією адресою не розташовуються господарські або інші об`єкти права власності позивача, ТОВ АДЦО СПІРІТС не орендує жодного приміщення за цією адресою, тому твердження відповідача у відзиві про те, що проведення перевірки за адресою реєстрації позивача є належним способом її проведення, оскільки за вказаною адресою здійснюється провадження діяльності з імпорту алкогольних напоїв є помилковими.

Зазначив, що відповідач, достовірно знаючи про відсутність за адресою: АДРЕСА_1 фактичного місця провадження діяльності позивача, господарських або інших об`єктів права власності позивача, всупереч вимогам ст. 75 ПК України видав оскаржуваний наказ про проведення фактичної перевірки позивача за місцем, за яким вона проведена бути не може.

Щодо повноважень відповідача на проведення перевірки з питань законності імпорту алкогольних напоїв на підставі ст. 19-1 ПК України, вказав, що Податковий кодекс, у тому числі ст. 19-1 ПК України, на яку посилається відповідач у своєму відзиві, не наділяє податкові органи повноваженнями щодо перевірки питань законності ввезення на митну територію України (імпорту) алкогольних напоїв. Більш того, як вбачається з Додатку № 1 до акту фактичної перевірки від 12.02.2021р. № 585/А/18-28-09-01/41363979 у стовбці Дата дозволу по вантажно-митним деклараціям №807290000/2020/15478, №807290000/2020/18465, №807290000/2020/24332, №807290000/2020/25653 саме митними органами надано дозвіл ТОВ АДДО СПІРІТС на випуск товарів у вільний обіг 01.07.2020р., 04.08.2020р., 07.10.2020р. та 21.10.2020р. відповідно.

За клопотанням позивача (а.с.72), ухвалою суду від 29.03.2021 об`єднано в одне провадження дану адміністративну справу №480/1078/21 з адміністративною справою №480/2329/21 за позовом ТОВ "АДДО СПІРІТС" до ГУ ДПС в Сумській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Сумській області від 05.03.2021 №1, присвоївши їм №480/1078/21, та ухвалено перейти із спрощеного позовного провадження до розгляду справи №480/1078/21 за позовом ТОВ "Аддо Спірітс" до ГУ ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення за правилами загального позовного провадження з призначенням підготовчого засідання на 15.04.2021 (а.с.74-75), що за клопотанням представника відповідача було відкладено на 18.05.2021 (а.с.147).

Позовні вимоги позивача в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Сумській області від 05.03.2021 №1 (а.с.78-91) вмотивовані протиправністю податкового повідомлення-рішення, оскільки винесене за результатами перевірки, призначеної на підставі наказу, який є очевидно протиправним.

Крім того, при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачем неправильно застосовано ч.1 ст.15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального. При цьому в питанні імпорту алкогольних напоїв у 2020р. належить керуватись ч.1 ст.15 вказаного Закону в редакції Закону №465, яка набрала чинності 27.02.2020, оскільки даний нормативно-правовий акт є логічно зрозумілий та узгодженим з принципами правової визначеності та лібералізації бізнес-відносин, оскільки в Україні імпорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюється суб`єктами господарювання без будь-яких ліцензій з липня 2019р.

Також позивач наголошує на тому, що в діях позивача відсутня об`єктивна сторона правопорушення, передбаченого абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, оскільки останній не здійснював оптову/роздрібну торгівлю алкогольними напоями без ліцензії на оптову/роздрібну торгівлю.

Більше того, відповідачем не взято до уваги, що стаття 17 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального не містить складу такого правопорушення, як імпорт алкогольних напоїв без ліцензії на оптову торгівлю.

Таким чином, відповідачем всупереч положенням Конституції України та Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального притягнуто позивача до відповідальності за правопорушення, яке останній не вчиняв, що свідчить про явну протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Відповідачем було подано відзив на позовну заяву в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (а.с.128-132), в якому відповідач вкотре вказав стосовно правомірності проведення перевірки позивача за адресою: АДРЕСА_1 .

Наголосив, що ГУ ДПС в Сумській області в ході проведення фактичної перевірки здійснено виконання передбаченої законодавством функції щодо контролю за обігом алкогольних напоїв, а не здійснення митного контролю як це зазначено позивачем.

Щодо твердження позивача про неправильне застосування ч.1 ст. 15 Закону України №481/95-ВР вказав, що враховуючи те, що пп.10 входить до п.1 Розділу 1 Закону №465 та те, що оновлення редакції ч.1 ст.15 Закону України №481/95-ВР стосується рідин, що використовуються в електронних сигаретах, зазначені зміни набувають чинності саме з 01.01.2021.

Відмітив, що відповідно до абз 7 ч.2 ст.17 Закону України №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, без наявності ліцензій (крім випадків, передбачених цим Законом) - 200 відсотків вартості отриманої партії товару, але не менше 17000 гривень.

При цьому, згідно з ст.15 Закону України 481/95-ВР вартість ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями складає 500,0 тис грн. на рік. ТОВ АДДО СПІРІТС у періоді з 01.07.2020 по 31.12.2020 проведено діяльність (імпорт алкогольних напоїв) для проведення якої законом визначено необхідність отримання ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями. Позивачем передбачені кошти не були сплачені до державного бюджету та не була отримана відповідна ліцензія. Зазначений факт вказує на правомірність застосування санкцій згідно з абз. 7 ч.2 ст.17 Закону України №481/95-ВР.

Позивач подав відповідь на відзив, в якому раніше викладені у позові, відповіді на відзив обґрунтування проти заперечень відповідача підтримав та вказав, що доводи відповідача у відзиві є такими, що не відповідають дійсним обставинам справи та не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а отже не заслуговують на увагу (а.с.151-157).

В підготовчому засіданні 18.05.2021 було оголошено перерву з метою надання часу сторонам для підготовки та подання додаткових пояснень, доказів, клопотань до 27.05.2021 (а.с.102-103), а ухвалою суду, занесеною до протоколу судового засідання від 27.05.2021, підготовче провадження було закрито та призначено справу до судового розгляду по суті на 16.06.2021 (а.с.167-168).

В судовому засіданні 16.06.2021 було оголошено перерву у зв`язку з необхідністю повторного виклику свідка ОСОБА_1 до 29.06.2021 (а.с.180-183).

В судовому засіданні представник позивача позовні вимоги підтримав, просив суд їх задовольнити з підстав, викладених у позові та відповідях на відзиви.

Представник відповідача в судовому засіданні заперечував проти задоволення позовних вимог, просив у їх задоволенні відмовити з підстав, викладених у відзивах.

Заслухавши пояснення представників сторін, свідків ОСОБА_2 (далі - ОСОБА_2 ), ОСОБА_3 (далі - ОСОБА_3 ), ОСОБА_1 (далі - ОСОБА_1 ), дослідивши наявні матеріали справи, заяви по суті справи, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи та об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вбачає необхідним позов задовольнити, виходячи з наступного.

В судовому засіданні було встановлено, що позивач зареєстрований як юридична особа за адресою: АДРЕСА_1 , та здійснює господарську діяльність за основним видом КВЕД 47.25 Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах. Позивачем отримано 4 ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями за місце торгівлі: АДРЕСА_2 , відділ магазину, АДРЕСА_3 , відділ магазину, АДРЕСА_4 , відділ магазину, АДРЕСА_5 , магазин, 35.0кв.м (а.с.10-13).

Службовою запискою управління контролю за підакцизними товарами №69/18-28- 09-01-14 від 29.01.2021 повідомлено начальника Головного управління ДПС у Сумській області, що за результатами проведеного аналізу вбачаються ймовірні порушення ТОВ АДДО СПІРІТС вимог ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального в частині здійснення імпорту алкогольних напоїв у періоді з 01.07.2020 по 01.01.2021 без наявності передбаченої законом ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями (а.с.63).

На підставі вказаної службової записки ГУ ДПС у Сумській області видано наказ від 29.01.2020 №126-кп Про проведення фактичної перевірки, відповідно до якого підлягало проведенню фактична перевірка місця провадження господарської діяльності ТОВ АДДО СПІРІТС за адресою: АДРЕСА_1 (а.с.7, 93, 135).

На підставі вказаного наказу та виданих ОСОБА_3 та ОСОБА_1 направлень на проведення фактичної перевірки від 01.02.2021 №№183/Н/18-28-09-01, 184/Н/18-28-09-01 (а.с.64-65, 133) уповноваженими особами ГУ ДПС у Сумській області у період з 03.02.2021 по 12.02.2021 було проведено фактичну перевірку ТОВ "АДДО СПІРІТС" за адресою місця провадження діяльності: АДРЕСА_1 , за результатами якої складено акт про результати фактичної перевірки з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства з питань виробництва, зберігання та обігу підакцизних товарів, контроль за виконанням якого покладений на органи ДПС від 12.02.2021 №585/А/18-28-09-01/41363979 (а.с.37-40, 66-68, 104-108, 137-139).

В ході перевірки ГУ ДПС у Сумській області було вручено бухгалтеру підприємства позивача лист-вимогу від 01.02.2021 за №809/6/18-28-09-01-13 про необхідність надання копій документів, пов`язаних з предметом перевірки (а.с.8-9, 69, 94-95, 141, 177), а саме:

- укладені договори на імпорт алкогольних напоїв, за якими здійснено імпорт у періоді з 12.06.2020 по день завершення перевірки;

- вантажно-митні декларації разом з додатками до них на проведені операції з імпорту алкогольних напоїв у періоді з 12.06.2020 по день завершення перевірки;

- сертифікати відповідності, посвідчення якості та/або інші документи, що підтверджують якість та походження імпортованих алкогольних напоїв у періоді з 12.06.2020 по день завершення перевірки;

- товарно-транспортні накладні, видаткові накладні та/або інші документи на переміщення імпортованих алкогольних напоїв територією України за період з 12.06.2020 по день завершення перевірки;

- інші документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки.

На зазначений лист-вимогу ГУ ДПС у Сумській області позивачем було надано пояснення листом від 10.02.2021 (а.с.47-49, 96-98).

За результатами фактичної перевірки встановлено:

- імпорт алкогольних напоїв за відсутності ліцензії на право оптової торгівлі алкогольними напоями. Порушено ч.1 ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95- ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (в редакції чинній з 01.07.2020 по 31.12.2021);

- ненадання документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Порушено п.85,2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ наступними змінами та доповненнями.

Позивачем було подано заперечення на вказаний акт перевірки (а.с.42-46, 109-113), за результатами розгляду яких, заперечення залишено без задоволення, а висновки акту фактичної перевірки від 12.02.2020 без змін (а.с.114-116).

В подальшому, на підставі акта перевірки від 12.02.2021 №585/А/18-28-09-01/41363979, 05.03.2021 ГУ ДПС в Сумській області прийнято податкове повідомлення-рішення за №1 (а.с.134), яким до позивача на підставі п.п.54.3.3 п.54.3 ст.54 Податкового кодексу України і абз. 7 ч. 2 ст. 17 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 2 246 074,76 грн. (розрахунок 200% відсотків від вартості отриманої партії товару - 1 123 037,38 х 2 = 2 246 074,76 грн.) (а.с.117, 134).

Надаючи правову оцінку відносинам, що в даному випадку склалися між сторонами, суд виходить з наступного.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пп.17.1.6 пункту 17.1 статті 171 Податкового кодексу України платник податків має право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, та за власною ініціативою пояснення з питань, що не запитувалися контролюючим органом, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Згідно пп. 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Види перевірок визначені в ст.75 Податкового кодексу України, відповідно до п.75.1 якої передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначено у ст. 80 Податкового кодексу України, відповідно до п.80.1. якої фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи). Підстави для проведення фактичної перевірки передбачені у п.п.80.2.1 80.2.7 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України

Як встановлено судом в основу проведення фактичної перевірки позивача податковим органом покладено підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (а.с.7).

Зазначеними пунктами передбачено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема:

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального (підпункти 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України).

Прим цьому, Верховний Суд у постанові від 08 квітня 2021 року у справі №640/21528/19 вказав, що суди повинні надавати оцінку щодо наявності/відсутності підстав для проведення фактичної перевірки, призначеної на підставі підпункту 80.2.2 п.п. 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Окремо, Верховний Суд у постанові зазначає, що інформація на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи, посилання на норми права, які порушені або можливо порушені платником податків.

Зазначений висновок узгоджується з висновком Верховного Суду викладеним у постанові від 04 грудня 2018 року у справі 820/4894/18, від 11 вересня 2020 року у справі №640/21536/19.

Тобто, у рішенні суд повинен дослідити, які саме порушення допустив позивач, що могло б бути підставою для проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.2 та 80.2.5 пункту 80.2. статті 80 Податкового кодексу України.

В судовому засіданні встановлено, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу стала службова записка управління контролю за підакцизними товарами ГУ ДПС у Сумській області за №69/18-28- 09-01-14 від 29.01.2021, якою начальника Головного управління ДПС у Сумській області повідомлено, що за результатами проведеного аналізу вбачаються ймовірні порушення ТОВ АДДО СПІРІТС вимог ст.15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального (далі Закон №481/95-ВР, тут і далі в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) в частині здійснення імпорту алкогольних напоїв у періоді з 01.07.2020 по 01.01.2021 без наявності передбаченої законом ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями (а.с.63).

Оцінивши належність та допустимість такої службової записки як достатнього обґрунтування для призначення фактичної перевірки, суд дійшов висновку, що вказана службова записка не могла слугувати підставою для призначення фактичної перевірки у відповідності до приписів п.п.80.2.2 та п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України, враховуючи наступне.

Так, в службовій записці ставиться питання про імовірне порушення позивачем вимог ст. 15 Закон №481/95-ВР щодо імпорту алкогольних напоїв без наявності ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями, так як згідно АРМу «Митні декларації» у цей період з Італії на митну територію України було ввезено вин виноградних натуральних, сумарна фактурна вартість яких становить 2009,3тис.грн., у той час як у період з 01.07.2020 по 01.01.2021 позивач не мав ліцензії на оптову торгівлю алкогольними напоями.

Тобто, вказуючи на необхідність мати відповідну ліцензію у період з 01.07.2020 по 01.01.2021, відсутність якої представником позивача не заперечується, контролюючий орган посилається на Закон №481/95-ВР в редакції Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» щодо лібералізації діяльності у сфері виробництва і обігу спирту етилового» від 03.12.2019 № 318-ІХ (далі-Закон №318).

Вказаним нормативним актом (Закон №318) було внесено зміни до ч. 1 ст. 15 Закону №481/95-ВР і викладено перше її речення в наступній редакції: «Імпорт і оптова торгівля алкогольними напоями здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії на оптову торгівлю». Даний Закон №318 набрав чинності 14.12.2019 та вводився в дію з 01.07.2020, про що було зазначено у самому Законі №318 від 03.12.2019.

Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до деяких законів України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 465-ІХ (далі - Закон №465 від 16.01.2020, тобто до введення в дію Закону №318) внесено зміни до ч. 1 ст. 15 Закону № 481, яку викладено в новій редакції: «Імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії…». В Законі визначено, що він набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування (тобто 27.02.2020) крім деяких норм, особливості та дати набрання чинності якими визначено в самому Законі.

При цьому, контролюючий орган вважає, що Закон №465 від 16.01.2020 в частині, що стосується імпорту алкогольних напоїв набрав чинності з 01.01.2021, а відтак, у період з 01.07.2020 по 31.12.2020 чинним був Закон №318 (який вводився в дію з 01.07.2020), а тому імпортерам алкогольних напоїв для здійснення цього виду діяльності необхідно було отримати ліцензію на оптову торгівлю алкогольними напоями.

Вказані доводи є необґрунтованими, оскільки, як вже зазначалось, відповідно до п.1 Прикінцевих положень Закону №318, цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, та вводиться в дію з 01.07.2020. Вказаний нормативно-правовий акт опубліковано у офіційному друкованому виданні «Голос України» від 13.12.2019 №239-240, тобто Закон №318 набрав чинності 14.12.2019 та змінена редакція ч.1 ст. 15 Закону №481/95-ВР мала бути введена в дію з 01.07.2020.

Водночас положення Закону №318 з набранням ним чинності тобто з 14.12.2019 стали частиною іншого закону (до якого й вносилися зміни) і вичерпали свою дію. Таким чином, указаний нормативно-правовий акт перестав носити самостійний характер і став частиною Закону №481/95-ВР. Аналогічна позиція відображена в Рішенні Конституційного Суду України від 19.10.2009 № 26- рп/2009.

Разом з тим, 16.01.2020 (тобто до введення в дію Закону №318) Верховною Радою України був прийнятий Закон №465, яким ч. 1 ст. 15 Закону №481/95-ВР викладена в наступній редакції: «Імпорт, експорт алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без наявності ліцензії».

Необхідно зауважити, що станом на день прийняття Закону №465 тобто на 16.01.2020 ч.1 ст.15 Закону №481/95-ВР мала наступну редакцію: «Імпорт, експорт алкогольних напоїв та тютюнових виробів здійснюються суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності без ліцензії».

Єдина відмінність між редакцією ч. 1 ст. 15 Закону, що існувала до змін та зміненою Законом №465 редакцією цієї ж статті полягає у поширенні вказаної норми закону, серед іншого на «рідини, що використовуються в електронних сигаретах.

Таким чином, законодавець вніс зміни до зазначеної норми закону, у зв`язку з появою нового об`єкта законодавчого регулювання.

У свою чергу, відповідно до Прикінцевих положень Закону №465 від 16.01.2020, цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, окрім деяких положень, які набирають чинності з 01.01.2021

Слід зазначити, що відповідно до абз.4 п.1 Прикінцевих положень Закону №465 від 16.01.2020, цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування, крім:

пункту 1 розділу I цього Закону в ч а с т и н і р е г у л ю в а н н я р і д и н для електронних сигарет, який набирає чинності з 1 січня 2021 року, крім абзаців двадцять другого - двадцять дев`ятого підпункту 10 (зміни до частини сорок четвертої статті 15), абзаців дев`ятого - десятого підпункту 14 (зміни до абзацу двадцять третього частини другої статті 17), які набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування цього Закону.

Тобто з 01.01.2021 набирають чинності зміни до Закону №481 лише в частині регулювання рідин для електронних сигарет (щодо нового об`єкта законодавчого регулювання), в іншій частині зміни до ч.1 ст. 15 закону набирають чинності з дня, наступного за днем опублікування Закону № 465, як це зазначено в абз.1 п.1 Прикінцевих положень Закону №465 від 16.01.2020.

При цьому Закон №465 від 16.01.2020 був опублікований в офіційному друкованому виданні «Голос України» № 37 від 26.02.2020, а отже набрав чинності 27.02.2020.

Відтак, редакція ч.1 ст.15 Закону №481/95-ВР, яка передбачає право здійснення імпорту алкогольних напоїв суб`єктами господарювання всіх форм власності без наявності ліцензії набрала чинності 27.02.2020. А тому висновки контролюючого органу про зміну редакції ч. 1 ст. 15 Закону №481/95-ВР лише з 01.01.2021, що здійснення імпорту алкогольних напоїв без ліцензії, суд не приймає до уваги, оскільки вказана норма закону набирає чинності з 01.01.2021 лише в частині регулювання рідин, що використовуються в електронних сигаретах, як і зазначено в абз.4 п.1 Прикінцевих положень Закону № 465 від 16.01.2020.

Таким чином, суд приходить до висновку, що підстава, яка вказана у службовій записці від 29.01.2021 для призначення фактичної перевірки про імовірні порушення позивачем ст.15 Закону №481/95-ВР щодо імпорту алкогольних напоїв без наявності ліцензії, наявність якої не було передбачено чинним законодавством, не могла бути підставою для призначення фактичної перевірки за підставами пп.80.2.2 ст. 80 Податкового кодексу України.

Окремо, у службовій записці вказано, що відповідно до п. 80.2.5 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України, перевірка може бути призначена у разі здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статті 19-1 Податкового кодексу України, на який посилається відповідач, віднесено здійснення ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів і рідин, що використовуються в електронних сигаретах, оптової торгівлі спиртом, оптової та роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами і рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та контроль за таким виробництвом (п.19-1.1.13); здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16), проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального (п.19-1.1.17).

У свою чергу, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями контролюючий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

При цьому, як вже зазначено вище, підставою для призначення фактичної перевірки у зв`язку із здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального, стали імовірні порушення позивачем ст.15 Закону №481/95-ВР щодо і м п о р т у алкогольних напоїв без наявності ліцензії.

У той же час, суд відмічає, що відповідно до ст. 74 Митного кодексу України, імпорт (випуск для вільного обігу) - це митний режим, відповідно до якого іноземні товари після сплати всіх митних платежів, встановлених законами України на імпорт цих товарів, та виконання усіх необхідних митних формальностей випускаються для вільного обігу на митній території України.

Згідно із пп.24 ч.1 ст. 4 Митного кодексу України, митний контроль - сукупність заходів, що здійснюються з метою забезпечення додержання норм цього Кодексу, законів та інших нормативно-правових актів з питань митної справи, міжнародних договорів України, укладених у встановленому законом порядку;

У свою чергу, ч.ч.1,2 ст. 318 Митного кодексу України митному контролю підлягають усі товари, транспортні засоби комерційного призначення, які переміщуються через митний кордон України. Митний контроль здійснюється виключно митними органами відповідно до цього Кодексу та інших законів України.

Водночас, ст.19-1 Податкового кодексу України, на яку посилається відповідач, в обґрунтування своєї позиції, не передбачено таких функцій податкового органу, як перевірка питань ввезення на митну територію України (імпорту) алкогольних напоїв.

Таким чином, суд приходить до висновку, що підстава, яка вказана у службовій записці від 29.01.2021 для призначення фактичної перевірки про імовірні порушення позивачем ст.15 Закону №481/95-ВР щодо імпорту алкогольних напоїв без наявності ліцензії, не могла бути підставою для призначення фактичної перевірки і за підставами пп.80.2.5 ст. 80 Податкового кодексу України.

Крім того, варто відмітити, що з аналізу спірного наказу неможливо встановити, що саме необхідно перевірити в межах цієї фактичної перевірки та що слугувало підставою для призначення такої перевірки.

Також, як зазначив Верховний Суд у постанові від 11 червня 2019 року у справі №1440/2045/18, для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Однак зі змісту оскаржуваного наказу не вбачається, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримало ГУ ДПС у Сумській області, що стала у подальшому підставою для прийняття оскаржуваного наказу, спірний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів ГУ ДПС у Сумській області встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

За таких обставин, відповідачем як суб`єктом владних повноважень не доведено наявність правових підстав у контексті розуміння п.п.80.2.2 та п.п.80.2.5 п.80.2 ст.80 Податкового кодексу України для проведення фактичної перевірки позивача та для прийняття оскаржуваного наказу.

Окремо, як вже зазначалось вище, відповідно до пп. 75.1.3 п.75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Тобто, виходячи з аналізу вказаної норми фактична перевірка може бути призначена або:

за місцем фактичного провадження платником податків діяльності або;

розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Як вбачається з оскаржуваного наказу (а.с.7), перевірку було призначено провести за адресою АДРЕСА_1 , яка вказана в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

Водночас, в судовому засіданні встановлено, що у позивача відсутні будь-які господарські чи інші об`єкти права власності за вказаною адресою. Приміщення за вказаною адресою позивач на момент призначення та проведення перевірки не орендував. Доказів на спростування зазначеного відповідачем не надано.

Також позивач відмічає, що видаючи спірний наказ, відповідачем не взято до уваги, що ним видано, а позивачем отримано 4 ліцензії на право роздрібної торгівлі алкогольними напоями, яка здійснюється останнім в чотирьох спеціалізованих магазинах. Об`єкт торгівлі, розташований за адресою: АДРЕСА_1 у зазначених ліцензіях відсутній.

Обґрунтовуючи свою позицію в частині визначення адреси: АДРЕСА_1 як адреси фактичного провадження діяльності, відповідач вказує, шо ТОВ «АДДО СПІРІТС» є платником акцизного податку з ввезених алкогольних напоїв на митну територію України. Для здійснення діяльності з імпорту алкогольних напоїв, платником здійснюється сплата акцизного податку та придбання марок акцизного податку для маркування імпортованих алкогольних напоїв. При листуванні з ГУ ДПС у Сумській області з зазначених питань ТОВ «АДДО СПІРІТС» зазначає адресу АДРЕСА_1 , тому контролюючий орган вважає, що ТОВ «АДДО СПІРІТС» має місце провадження діяльності за адресою: АДРЕСА_6 , через яке товариством здійснюється імпорт алкогольних напоїв та інші господарські операції, пов`язані з ним (декларування та сплата акцизного податку з імпорту, придбання марок акцизного податку та подання звітів про використання марок акцизного податку для імпортованих алкогольних напоїв та ін.).

При цьому суд відмічає, що відповідно до ст.93 Цивільного кодексу України місцезнаходженням юридичної особи є фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку.

Приписи Податкового кодексу України, виходячи зокрема із відомостей, які вносяться до відповідних реєстрів виокремлює такі поняття як податкова адреса суб`єкта господарювання та місце провадження господарської діяльності.

Так, зокрема, відповідно до п.45.2 ст. 45 Податкового кодексу України - податковою адресою юридичної особи (відокремленого підрозділу юридичної особи) є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань.

У свою чергу, відповідно до пп.72.1.2.5 пп.72.1.1 п.72.1 ст. 72 Податкового кодексу України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: про дозволи, ліцензії, патенти, свідоцтва на право провадження окремих видів діяльності, яка повинна містити, серед іншого, найменування платника податків, якому видані такі дозволи, ліцензії, патенти; перелік місць провадження діяльності, на яку видано дозвільний документ.

При цьому, прямого визначення поняття місця фактичного провадження платником податків діяльності Податковий кодекс України не містить. Водночас, згідно п.5.3 ст. 5 Податкового кодексу України інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Так, відповідно до п.9 ч.1 ст.1 Закону України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 №222-VІІІ місце провадження виду господарської діяльності - місце (об`єкт, приміщення, будівля, земельна ділянка та/або територія), на якому (у межах якого) суб`єкт господарювання провадить господарську діяльність або яке використовується в його провадженні (може збігатися з місцезнаходженням суб`єкта господарювання).

При цьому основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначає Закон №481/95-ВР, відповідно до ст.1 якого ( в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) місце торгівлі - місце реалізації товарів, у тому числі на розлив, в одному торговому приміщенні (будівлі) за місцем його фактичного розташування, для тютюнових виробів та пива - без обмеження площі, для алкогольних напоїв, крім пива, - торговельною площею не менше 20 кв. метрів, обладнане реєстраторами розрахункових операцій та/або програмними реєстраторами розрахункових операцій (незалежно від їх кількості) або де є книги обліку розрахункових операцій (незалежно від їх кількості), в яких фіксується виручка від продажу алкогольних напоїв та тютюнових виробів незалежно від того, чи оформляється через них продаж інших товарів.

Системний аналіз вказаних норм свідчить про те, що податкова адреса та місце провадження господарської діяльності хоч і можуть збігатись, однак, вони є різними поняттями. Податкова адреса, є місцезнаходження такої юридичної особи, відомості про що містяться у Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань, в той час як місце провадження господарської діяльності є адреса, за якою суб`єкт господарювання фактично веде діяльність чи розташований офіс, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснює управління і обліку.

Представник позивача заперечує той факт, що за вказаною у наказі адресою він здійснює господарську діяльність, та стверджує, що управління підприємством здійснюється за адресою одного з магазинів по АДРЕСА_2 , яка вказана як місце торгівлі в ліцензії №2000572 (а.с.10), в той час як адреса АДРЕСА_1 , є лише адресою місця реєстрації підприємства позивача, та за вказаною адресою нікого нема та діяльність не ведеться.

Вказані пояснення були підтверджені, допитаною в судовому засіданні свідком ОСОБА_2 , яка пояснила, що вона на час прийняття оскаржуваного наказу та проведення перевірки працювала бухгалтером у ТОВ «АДО СПІРІТС», однак, про наявність такої адреси як АДРЕСА_1 , вона не здогадувалась, так як звітність вона не подавала та права першого підпису вона не мала. Обслуговувала лише 4 магазина підприємства позивача. За адресою АДРЕСА_1 ніхто з керівництва ТОВ «АДДО СПІРІТС» не перебував.

Допитані як свідки посадові особи відповідача, на ім`я яких складені направлення також вказували про те, що за адресою, вказаної у наказі в момент виходу на перевірку нікого не було та двері були зачинені.

Відтак, посилання представника відповідача на те, що при листуванні з ГУ ДПС у Сумській області з питань імпорту алкогольних напоїв, сплати акцизного податку та придбання марок акцизного податку для маркування імпортованих алкогольних напоїв ТОВ «АДДО СПІРІТС» зазначає адресу м. Суми, вул. Перекопська, 11, а тому місце провадження діяльності позивача є саме адреса: АДРЕСА_6 , суд не приймає до уваги, оскільки зазначення адреси листування та у звітності АДРЕСА_1 не свідчить про те, що суб`єкт господарювання здійснює господарську діяльність саме за вказаною адресою, ти паче, що відповідно до п.42.5 ст. 42 Податкового кодексу України листування з платником податків юридичною особою здійснюється саме за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків.

Окремо суд вважає необхідним відмітити, що допитана в судовому засіданні свідок ОСОБА_2 пояснила, що в день отримання нею наказу та направлення, їй близько 12 години зателефонувала керівник підприємства та попросила прийти до податкового органу та отримати документи. Задля цього у неї була довіреність, якою її уповноважено виключно на отримання від імені підприємства позивача наказів, направлень, запитів, заяв та інших документів, що стосуються виконання цієї довіреності, розписуватися як представник в отриманні вказаних документів. Близько 15 год, вона підійшла до приміщення податкового органу та її один з перевіряючих, а саме ОСОБА_3 , на якого свідок вказала під час одночасного допиту, вийшов та завів її з чорного входу у приміщення податкової, де і вручив їй наказ та направлення. В такий спосіб за попереднім телефонним дзвінком директора нею у приміщенні податкового органу було отримано акт перевірки. Вказані документи нею були передані директору.

ОСОБА_3 , допитаний в судовому засіданні як свідок, пояснив, що йому було видано направлення на перевірку ТОВ «АДДО СПІРІТС», у зв`язку з чим ним та ОСОБА_1 , якій також було видано направлення, був здійснений вихід за місцем провадження господарської діяльності позивача: АДРЕСА_1 , куди вони прибули близько 12 год 03.02.20221. Однак, двері були зачинені. В телефонному режимі було з`ясовано, що директор підприємства перебуває у відрядженні в м. Києві, якою для вручення наказу та направлення було направлено бухгалтера, яку вони чекали близько 3 годин. Після цього їй вручено наказ, направлення та вимогу про надання документів о 15год 25хв. В приміщення за адресою: АДРЕСА_1 , їх ніхто не пустив, і вони повернулися до приміщення контролюючого органу, де продовжили проводити перевірку та де і склали акт перевірки. Акт було вручено після телефонної розмови з директором також ОСОБА_4 , однак, вже в приміщенні податкового органу.

Свідок ОСОБА_1 в цій частині дала схожі пояснення.

У зв`язку з чим підстав не довіряти даним свідкам у суду підстав немає.

При цьому, вказані свідки вказали, що після вручення наказу та направлення, їх до приміщення АДРЕСА_1 . Суми не пустили та вони повернулись до приміщення контролюючого органу, де проводили перевірку, по закінченню якої було складено акт.

Враховуючи дані обставини, приймаючи до уваги ту обставину, що посадові особи не були допущені для перевірки позивача до приміщення АДРЕСА_1 , при цьому не склали відповідний акт, а повернулись до приміщення податкового органу, суд приходить до висновку, що всі 10 днів, - з дня вручення оскаржуваного наказу, направлення та вимоги, перевірка проводилась у приміщенні податкового органу, що не відповідає самій меті фактичної перевірки, яка проводиться саме за місце провадження господарської діяльності, ти паче, що питання, що досліджуються в межах фактичної перевірки (пп. 75.1.3 п 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України) можуть бути перевірені виключно за місцем провадження діяльності суб`єктом господарювання без попередження такого суб`єкта, в даному випадку за місцем торгівлі.

Крім того, аналізуючи положення ст.ст.75, 80 Податкового кодексу України, суд приходить до висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.

Як свідчить оскаржуваний наказ перевірка була призначена за період 12.06.2020 по датку закінчення перевірки (а.с.7). Актом порушення зафіксовані за період з 01 липня 2020р. по 31.12.2020, у той час, як фактична перевірка призначена 29.01.2021 та проведена з 03.02.2021. Отже, суд вважає, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Щодо доводів відповідача про те, що якщо допуск до податкової перевірки відбувся, то в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, тобто допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом, суд вважає необґрунтованими, виходячи з наступного.

У посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог Податкового кодексу України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки у випадках передбачених пунктом 81.1 статті 81 Податкового кодексу України.

Разом з тим, недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Отже, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Дана правова позиція наведена у постанові Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 15 травня 2020 року у справі № 816/3238/15.

При цьому, відповідно до пункту 80.5 статті 80 Податкового кодексу України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Як зазначалось, пункт 81.1. статті 81 Податкового кодексу України визначає перелік документів за умови пред`явлення або надіслання посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом.

Цією ж нормою визначено, що непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Стаття 80 Податкового кодексу України в частині проведення фактичних перевірок є спеціальною по відношенню до статті 81 цього Кодексу, з огляду те, що стаття 81 Кодексу регулює питання проведення, як документальної виїзної, так і фактичної перевірки, тоді як стаття 80 Кодексу регулює питання проведення лише фактичної перевірки.

Відтак аналіз зазначених норм свідчить про те, що фактичну перевірку можна провести за наявності двох обов`язкових умов:

- наявності рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки;

- наявності хоча б однієї з підстав визначених пунктом 80.2 Податкового кодексу України.

При цьому податковим законодавством передбачений обов`язок вручення оформленого наказу перед проведенням перевірки уповноваженим особам, а саме:

- безпосередньо платнику податків;

- уповноваженому представнику;

- або особам, які фактично проводять розрахункові операції.

Судом встановлено, що ОСОБА_4 на момент вручення їй відповідних документів була працівником підприємства позивача та працювала бухгалтером. Водночас, як вбачається з довіреності, виданої 05.01.2021, вона була уповноважена виключно на отримання, наказу, направлення, інших документів, що стосуються підприємства позивача та розписатися за отримання цих документів як представник. Будь-яких інших повноважень, у тому числі щодо взяття участі у проведенні перевірки чи подання документів на вимогу, чи зазначення будь-яких заперечень з приводу обставин проведення перевірки довіреністю ОСОБА_4 уповноважено не було (а.с.50). Вказане також підтверджується і поясненнями свідка ОСОБА_4 , яка вказувала, що їй директор надав повноваження виключно щодо отримання та проставлення підпису за отримання таких документів. Будь-яких інших доказів представляти ОСОБА_4 (крім повноважень на отримання документів) інтереси підприємства позивача у контролюючих органах на підставі статутних документів, договору, посадових інструкцій цього Товариства суду надано не було.

А відтак, суд визнає, що ОСОБА_4 не була уповноваженою особою в розумінні пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, оскільки здійснення трудової діяльності (працюючи) у товаристві не означає автоматичне набуття цією особою статусу уповноваженої особи товариства в розрізі пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України.

Вказані висновки узгоджуються з позицією Верховного Суду викладеної у постанові від 13 травня 2021 року у справі №808/1827/17.

При цьому, не з`ясування відповідачем статусу ОСОБА_4 призвело до не з`ясування дотримання однієї з двох обов`язкових умов, за наявності яких можна провести фактичну перевірку, відповідно правомірності проведення перевірки.

Відтак, посилання відповідача на те, що позивачем, уповноважена особа якого, отримала наказ та направлення, здійснено допуск до перевірки не відповідає дійсності. Крім того, представник позивача заперечувала факт допуску посадових осіб ГУ ДПС у Сумській області до проведення перевірки.

Факт відмови у допуску до проведення перевірки також підтверджується поясненнями свідків ОСОБА_1 та ОСОБА_3 , які зазначали, що їх не пустили до приміщення за адресою АДРЕСА_1 . Зі змісту акта перевірки також вбачається, що до перевірки не надано документів, що належать або пов`язані з предметом перевірки (а.с.40). Поряд із цим доказів застосування заходів реагування за неподання документів до позивача не було надано. Більше того, ще до закінчення перевірки позивачем оскаржено наказ від 29.01.2021 №126-кп до суду.

На підставі встановлених обставин справи, суд дійшов висновку, що відповідач усупереч положенням частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не довів факту вжиття в даному випадку дій, які складають зміст фактичної податкової перевірки, при цьому порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «АДДО СПІРІТС» призводять до відсутності правових наслідків такої.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 28 квітня 2021 року у справі № 520/3314/19.

Враховуючи встановлені в судовому засіданні обставини у справі та досліджені докази, суд приходить до висновку, що оскаржуваний наказ не відповідає критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому позовні вимоги є обґрунтованими та такими, що підлягають задоволенню.

Щодо саме такого способу захисту шляхом скасування наказу за наявності вже прийнятого за результатами призначеної даним наказом перевірки, податкового повідомлення-рішення зроблено висновки Верховним Судом і у постанові 15 червня 2021 року у справі № 826/28170/15.

Щодо оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, суд відмічає, що незаконність призначення й проведення фактичної перевірки позивача є достатньою правовою підставою для висновку про визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом та відповідає доктрині під умовною назвою «плоди отруйного дерева», сформульованій Європейським судом з прав людини у справах «Гефген проти Німеччини», «Нечипорук і Йонкало проти України», «Яременко проти України», відповідно до якої якщо джерело доказів є неналежним, то всі докази, отримані з цих джерел, будуть такими ж. Докази, отримані з порушенням встановленого порядку, призводять до несправедливості процесу в цілому, незалежно від їх доказової сили.

В контексті наведеного суд також зауважує, що за встановлення протиправності дій податкового органу щодо проведення перевірки без законних підстав у суді відсутня необхідність аналізу протиправності висновків контролюючого органу по суті виявлених перевіркою порушень.

Наведений підхід було викладено, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21 лютого 2020 року № 826/17123/18, в якій було сформульований такий правий висновок: «оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства про проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства».

У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі №520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».

Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що стали підставою до задоволення позову, суд не може переходити, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося. Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 09 червня 2021 року №640/14494/19.

Таким чином, враховуючи, допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки позивача призводять до відсутності правових наслідків такої, а тому суд приходить до висновку що оскаржуване податкове повідомлення-рішення також не відповідає критеріям правомірності, визначених в ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України, є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.

Суд також зауважує, що Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі Серявін та інші проти України зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі - Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі Трофимчук проти України ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх рішень та дій і докази, надані стороною позивача, суд приходить до переконання, що позов належить задовольнити повністю.

Відповідно до ч.1 ст.139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи вказане положення, суд вважає за необхідне стягнути на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Сумській області суму судового збору в розмірі 24970,00грн., сплаченого ним за подання позовної заяви згідно платіжних доручень від 08.02.2021 №1294 (а.с.6) та від 22.03.2021 №1360 (а.с.92).

Керуючись ст.ст. 90, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 250, 255, 295, 297, п.15.5 Розділу VІІ Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

В И Р І Ш И В:

Позовну заяву товариства з обмеженою відповідальністю "АДДО СПІРІТС" (вул.Перекопська, буд.11, м.Суми, Сумська область, 40000, ) до Головного управління ДПС у Сумській області (вул.Іллінська, буд.13, м.Суми, Сумська область, 40009, ) про визнання протиправними та скасування наказу, податкового повідомлення-рішення задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС у Сумській області №126-кп від 29.01.2021 "Про проведення фактичної перевірки".

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Сумській області від 05.03.2021 №1, яким до товариства з обмеженою відповідальністю "АДДО СПІРІТС" застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) в розмірі 2246074,76 грн.

Стягнути з Головного управління ДПС у Сумській області (вул.Іллінська, буд.13, м.Суми, Сумська область, 40009, ) за рахунок бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю "АДДО СПІРІТС" (вул.Перекопська, буд.11, м.Суми, Сумська область, 40000, ) судовий збір у розмірі 24970,00грн.

Рішення може бути оскаржено до Другого апеляційного адміністративного суду через Сумський окружний адміністративний суд шляхом подачі апеляційної скарги протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення.

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Повний текст судового рішення складено 12.07.2021.

Суддя І.Г. Шевченко