Справа № 810/2034/13-а
Суддя: Файдюк Віталій Васильович
Дата ухвалення: 2021-07-13 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 810/2034/13-а Суддя (судді) першої інстанції: Панова Г. В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 липня 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Земляної Г.В.

Мєзєнцева Є.І.

При секретарі: Марчук О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року у справі за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби в Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернулась до Київського окружного адміністративного суду з позовом до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Київської області (далі - відповідач, Білоцерківська ОДПІ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень.

Позовні вимоги мотивовані протиправністю та безпідставністю висновків акта позапланової виїзної документальної перевірки від 11 червня 2012 року № 1450/17-1/ НОМЕР_1 /53. Так, податковий орган помилково дійшов висновків про виникнення у позивача, яка надавала транспортно-експедиційні послуги (в т.ч. за межами митної території України), обов`язків по оподаткуванню податком на доходи фізичних осіб та податком на додану вартість всієї суми коштів, що надходили від клієнтів на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_1 .

За твердженням позивач, всі кошти, що надійшли від замовників відповідно до договорів транспортного експедирування на розрахункових рахунок ФОП ОСОБА_1 за своєю сутністю були транзитними, оскільки такі кошти не належали позивачу та перераховувалися нею безпосереднім виконавцям послуг відповідно до договорів перевезень (транспортного експедирування), та лише різниця між сумами, отриманими і перерахованими, складала винагороду експедитора, що саме й підлягала оподаткуванню.

Також під час перевірки перевіряючі не врахували особливості оподаткування транспортно-експедиційних послуг у зовнішньоекономічних операціях, а саме те, що об`єктом оподаткування податком на додану вартість експедитора є обсяг наданих ним послуг, а базою оподаткування таких послуг - винагорода експедитора. Тобто, за ставкою податку 20% підлягає оподаткуванню виключно винагорода експедитора, а вартість наданих експедитором послуг за межами території України - за нульовою ставкою.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року позовні вимоги - задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Білоцерківської об`єднаної податкової інспекції Київської області ДПС від 26 червня 2012 року за №1210//87 в частині нарахованого грошового зобов`язання за основним платежем на суму 9 347,78 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Білоцерківської об`єднаної податкової інспекції Київської області ДПС від 26 червня 2012 року за №1211//86 повністю.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись з прийнятим рішенням, Головне управління Державної податкової служби в Київській області звернулось до суду з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовані тим, що за наслідками проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 , результати якої оформлено актом від 11 червня 2012 року №1450/17-1/ НОМЕР_1 /53, виявлено заниження позивачем задекларованих до сплати до бюджету за перевіряємий період сум податку на доходи фізичних осіб та податку на додану вартість.

Згідно ч.1 статті 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами, і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з таких підстав.

Як встановлено судом, у період з 28 травня 2012 року по 01 червня 2012 року працівниками Білоцерківської ОДПІ проведено документальну позапланову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 з питань дотримання нею податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2011 року. Таку перевірку проведено з відома та в присутності ФОП ОСОБА_1 . За результатом перевірки складений акт від 11 червня 2012 року №1450/17-1/ НОМЕР_1 /53.

Згідно розд. ІІІ «Висновки» акту перевірки перевіряючими встановлено порушення позивачем наступних норм податкового законодавства:

- п.п. «б» п. 185.1 ст. 85 розд. V Податкового кодексу України та п. 6.5 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість, всього у сумі 1 369 652 грн. (в т.ч. за липень 2010 року - 79 325 грн., за серпень 2010 року - 133 406 грн., за вересень 2010 року - 116 592 грн., за жовтень 2010 року - 100 857 грн., за листопад 2010 року - 58 470 грн., за грудень 2010 року - 45 858 грн., за січень 2011 року - 73 343 грн., за лютий 2011 року - 5 164 грн., за квітень 2011 року - 99 264 грн., за травень 2011 року - 26 479 грн., за червень 2011 року - 122 699 грн., за липень 2011 року - 101 220 грн., за серпень 2011 року - 4 168 грн., за вересень 2011 року - 62 784 грн., за жовтень 2011 року - 81 550 грн., за листопад 2011 року - 13 492 грн., за грудень 2011 року - 127 981 грн.);

- пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб на суму 127 710,27 грн.;

- абз. 2 ст. 13 розд. IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 №13-92 «Про прибутковий податок з громадян» та п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено оподатковуваний дохід за 2010 і 2011 роки та було нараховано податку на доходи фізичних осіб - суб`єктів підприємницької діяльності на суму 173 693,58 грн. (в т.ч. за 2010 рік - 45 983,31 грн., за 2011 рік - 1 277 710,27 грн.);

- ст. 9 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб-платників податку та інших обов`язкових платежів», Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку і сум утриманого з нього податку, затвердженого наказом ДПА України від 29.09.2003 №451, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 22.10.2003 №960/8281, абз. «б» п. 176.2 ст. 176, п. 119.2 ст. 119 Податкового кодексу України, що полягає у не поданні платником до податкової інспекції за 2010 і 2011 роки податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку за формою №1-ДФ.

Так, перевіряючі встановили заниження ФОП ОСОБА_1 в порушення положень п. 4 ст. 14 розд. IV Декрету Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 13-92 валового доходу за період з 01.07.2010 по 31.31.12.2010 на загальну суму 306 555,36 грн. А саме, як зафіксовано на стор. 11 - 12 акта перевірки, валовий дохід від здійснення підприємницької діяльності ФОП ОСОБА_1 формувався за рахунок грошових надходжень на розрахункові рахунки, в т.ч. надходження коштів на валютні рахунки коштів від надання транспортно-експедиційних послуг з перевезення вантажів на території України та за її межами. До складу валового доходу включались суми коштів за касовим методом, тобто - по даті зарахування коштів на розрахунковий рахунок від замовників послуг.

Водночас згідно зведеної інформації щодо надходження коштів на валютні рахунки № НОМЕР_2 і № НОМЕР_3 ФОП ОСОБА_1 не були враховані при визначенні розміру отриманого доходу від здійснення підприємницької діяльності наступні суми коштів:

від ТДВ "OLVA TRADE" за надані послуги згідно контракту №01.10.10 від 27.10.2010 у сумі 5 000 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 39 817,50 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №786 від 20.12.2010;

від ТДВ "OLVA TRADE" за надані послуги згідно контракту №01.10.10 від 27.10.2010 у сумі 5 000 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 39 817,50 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №552 від 23.12.2010;

від LIMBERTIN LIMITED за надані послуги згідно контракту №148 від 29.06.2010 у сумі 2 350 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 18 563,36 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №50 від 20.07.2010;

від LIMBERTIN LIMITED за надані послуги згідно контракту №148 від 29.06.2010 у сумі 2 350 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 18 543,62 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №16 від 06.08.2010;

від LIMBERTIN LIMITED за надані послуги згідно контракту №148 від 29.06.2010 у сумі 2 350 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 18 543,62 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №16 від 17.08.2010;

від JSC TRANS LEASING KZ за надані послуги згідно контракту №1002 від 05.01.2009 у сумі 6 400 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 50 496 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №5 від 19.08.2010;

від JSC TRANS LEASING KZ за наданні послуги згідно контракту №1002 від 05.01.2009 у сумі 6 450 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 50 890,50 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №6 від 27.08.2010;

від ТОВ "БАРАТТЕКС" за надані послуги згідно контракту №10/2010 від 25.10.2010 у сумі 4 300 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 34 054,71 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №17 від 04.11.2010;

від ТОВ "БАРАТТЕКС" за надані послуги згідно контракту №10/2010 від 25.10.2010 у сумі 900 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 7 167,15 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №16 від 22.12.2010;

від ТОВ "БАРАТТЕКС" за надані послуги згідно контракту №10/2010 від 25.10.2010 у сумі 3 600 доларів США (що за офіційним курсом валют складає 28 661,40 грн.), сплачені згідно платіжного документу за №15 від 27.12.2010.

Поряд з цим, за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2011 року ФОП ОСОБА_1 задекларувала показник валових витрат від здійснення підприємницької діяльності у загальній сумі 7 115 992,58 грн. На підставі наданих до перевірки документів встановлено, що підприємцем до складу документально підтверджених витрат, пов`язаних з одержанням доходу, включались суми, що були перераховані з безготівкового рахунку в оплату наданих транспортних послуг, транспортно-експедиційних послуг, інформаційних послуг та інших витрат, пов`язаних із здійсненням підприємницької діяльності.

Однак перевіркою повноти визначення валових витрат, відображених у деклараціях про доходи, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходу та документально підтверджених, даними про суми витрат, визначеними за результатами перевірки, встановлено розбіжності на суму 759 550 грн. (за 2011 рік). А саме, згідно зведеної інформації щодо перерахованих коштів з рахунків № НОМЕР_4 і № НОМЕР_4 ФОП ОСОБА_1 в порушення вимог пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу України включила до складу витрат вартість послуг, придбаних у інших фізичних осіб-підприємців ( ОСОБА_2 (ідентифікаційний номер НОМЕР_5 ), ОСОБА_3 (ідентифікаційний номер НОМЕР_6 ), ОСОБА_4 (ідентифікаційний номер НОМЕР_7 ), ОСОБА_5 (ідентифікаційний номер НОМЕР_8 ), ОСОБА_6 (ідентифікаційний номер НОМЕР_9 ), ОСОБА_7 (ідентифікаційний номер НОМЕР_10 ), ОСОБА_8 (ідентифікаційний номер НОМЕР_11 ), ОСОБА_9 (ідентифікаційний номер НОМЕР_12 ), ОСОБА_10 (ідентифікаційний номер НОМЕР_13 ), ОСОБА_11 (ідентифікаційний номер НОМЕР_14 ), ОСОБА_12 (ідентифікаційний номер НОМЕР_15 ), які сплачують єдиний податок. Відомості щодо перерахованих сум коштів та реквізитів платіжних документів, згідно яких було ініційовано перекази коштів, наведені в таблиці на стор. 13 - 14 акта перевірки.

На переконання перевіряючи, вказані порушення призвели до заниження чистого оподатковуваного доходу в перевіряємому періоді, всього на загальну суму 1 066 105,36 грн. (в т.ч. за 2010 рік на суму 365 555,36 грн., за 2011 рік на суму 759 550 грн.). Внаслідок цього перевіряючі за наслідками перевірки донарахували ФОП ОСОБА_1 суму податку на доходи фізичних осіб у розмірі 173 693,58 грн., з них за 2010 рік - 45 983,31 грн., за 2011 рік - 127 710,27 грн.

Крім того, всупереч вимог пп. «б» п. 19.2 ст. 19 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» та ст. 9 Закону України «Про державний реєстр фізичних осіб - платників податку та інших обов`язкових платежів», наказу ДПА України від 29.09.2003 №451 та абз. «б» п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України ФОП ОСОБА_1 не включила до податкових розрахунків за формою № 1ДФ за період з 01.07.2010 по 31.12.2011 суми виплачених нею доходів фізичним особам-підприємцям на загальну суму 2 563 426,25 грн. в якості оплати послуг.

Щодо перевірки правильності обчислення та повноти сплати до державного бюджету податку на додану вартість, то перевіряючі встановили, що за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2011 року ФОП ОСОБА_1 задекларувала податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 18 000 грн. Проте перевіркою встановлено їх заниження всього на загальну суму 1 369 652 грн. (в т.ч. за липень 2010 року - 79 325 грн., за серпень 2010 року - 133 406 грн., за вересень 2010 року - 116 592 грн., за жовтень 2010 року - 100 857 грн., за листопад 2010 року - 58 470 грн., за грудень 2010 року - 45 858 грн., за січень 2011 року - 73 343 грн., за лютий 2011 року - 5 164 грн., за квітень 2011 року - 99 264 грн., за травень 2011 року - 26 479 грн., за червень 2011 року - 122 699 грн., за липень 2011 року - 101 220 грн., за серпень 2011 року - 4 168 грн., за вересень 2011 року - 62 784 грн., за жовтень 2011 року - 81 550 грн., за листопад 2011 року - 13 492 грн., за грудень 2011 року - 127 981 грн.).

Так, згідно первинних документів, наданих для перевірки, встановлено, що ФОП ОСОБА_1 у перевіряємому періоді здійснювала поставку транспортно-експедиційних послуг за безготівковим розрахунком. За змістом поданих податкових деклараціях підприємець визначала податкове зобов`язання з податку на додану вартість відповідно до пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону України «Про податок на додану вартість» та пп. «а», «б» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України. При визначенні податкових зобов`язань з названого податку за період з 01.07.2010 по 31.12.2010 ФОП ОСОБА_1 застосовувала ставки податку, визначені п. 6.1 і пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість», тобто: 20% від бази оподаткування та 0 % до операцій при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг, а за період з 01.0120.11 по 31.12.2011 - ставки податку, визначені в пп. «а», «б» п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу України (з урахуванням вимог п. 10 підрозд. 2 розд. XX «Перехідні положення» цього Кодексу), тобто: за ставкою 20% від бази оподаткування та за ставкою 0% до операцій при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг.

Всупереч положень пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість» та пп. 195.1.1 п. 195.1 ст.195 Податкового кодексу України на момент дійсної перевірки належно оформлені митні вантажні декларації ФОП ОСОБА_1 за період з 01.07.10 по 31.12.11 не надала, чим порушила вищезазначені умови застосування ставки податку на додану вартість у розмірі 0 %.

У зв`язку з цим перевіряючі дійшли висновку про завищення позивачем відображених у ряд. 2.2 декларацій про податок на додану вартість («інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою») колонка А показників на загальну суму 6 484 260 грн. (в т.ч. за липень 2010 року - 396 625 грн., за серпень 2010 року - 667 030 грн., за вересень 2010 року - 582 958 грн., за жовтень 2010 року - 504 284 грн., за листопад 2010 року - 292 350 грн., за грудень 2010 року - 229 288 грн., за січень 2011 року - 366 716 грн., за лютий 2011 року - 25 820 грн., за квітень 2011 року - 496 322 грн., за травень 2011 року - 132 394 грн., за червень 2011 року - 613 496 грн., за липень 2011 року - 506 099 грн., за серпень 2011 року - 20 840 грн., за вересень 2011 року - 313 921 грн., за жовтень 2011 року - 407 749 грн., за листопад 2011 року - 652 461 грн., за грудень 2011 року - 639 907 грн.). За наслідками цієї перевірки загальна сума донарахованого позивачу податку на додану вартість склала 1 369 652 грн.

26 червня 2012 року Білоцерківська ОДПІ на підставі акту перевірки прийняла податкові повідомлення-рішення форми «Р»:

- № 1211//86, яким визначила позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 1 630 327,75 грн. (в т.ч. за основним платежем - 1 369 652 грн., за штрафними санкціями - 260 676,75 грн.). Зі змісту наданого відповідачем розрахунку сум податку та штрафних санкцій до зазначеного податкового повідомлення-рішення вбачається, що штраф у розмірі 260 676,75 грн. визначено податковим органом відповідно до абз. 2 п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України, з урахуванням п. 7 підрозд. 10 розд. ХХ цього ж Кодексу. А саме штрафна санкція за період з 01.01.2011 по 30.06.2011 склала 1 грн., а за період з 01.07.2011 по 31.12.2011 - 260 675,75 грн.,- що становить 25% від суми нарахованого зобов`язання у розмірі 1 042 703 грн.);

- № 1210//87, яким визначила позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 205 621,15 грн. (в т.ч. за основним платежем - 173 693,58 грн., за штрафними санкціями - 319 927,57 грн.). Зі змісту наданого відповідачем розрахунку сум податку та штрафних санкцій до зазначеного податкового повідомлення-рішення вбачаєтсья, що штраф у розмірі 260 676,75 грн. визначено податковим органом відповідно до абз. 2 п. 123.1 ст. 123 Податкового кодексу України. А саме штрафна санкція за 2011 рік становила 25% від суми нарахованого зобов`язання у розмірі 127 710,27 грн.);

- № 1209//88, яким визначила позивачу до сплати грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 510 грн. (а саме за штрафними санкціями).

За результатами перегляду в порядку досудового оскарження зазначених податкових повідомлень-рішень Державна податкова служба у Київській області рішенням від 07 вересня 2012 року №409/с/10-206/455-1112 скасувала податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2012 року №1210//87 в частині застосованої штрафної санкції за період І-е півріччя 2011 року на 1 грн., в іншій частині вказане рішення, а також податкові повідомлення-рішення за №1209//88 і №1211//86 були залишені без змін.

Рішенням Державної податкової служби України від 22 листопада 2012 року №2790/0/141-12/с/10-2315 про результати розгляду повторної скарги податкові повідомлення-рішення від 26 червня 2012 року 2012, з урахуванням рішення ДПС у Київській області від 07 вересня 2012 року №409/с/10-206/455-1112, залишено без змін.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, а свої права порушеними, позивач звернулася до суду з даним адміністративним позовом.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Щодо правомірності та обґрунтованості висновків акта перевірки про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу за 2010 та 2011 роки, слід зазначити таке.

Згідно акту перевірки, перевіряючі дійшли висновку про заниження ФОП ОСОБА_1 чистого оподатковуваного доходу від здійснення нею підприємницької діяльності щодо надання послуг з організації перевезень вантажів за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2010 року на суму 306 555, 36 грн. До таких висновків працівники податкової інспекції дійшли за результатами дослідження інформації про надходження валютних коштів від юридичних осіб-нерезидентів на розрахункові рахунки позивача № НОМЕР_2 і № НОМЕР_3 за період липень-грудень 2012 року (виписок банку з розрахункових рахунків).

На переконання податкового органу, позивач мала врахувати такі суми отриманих коштів повністю у складі свого оподатковуваного доходу за 2010 рік від здійснення підприємницької діяльності.

Позивач проти такої позиції відповідача заперечила, посилаючись на те, що отримані нею кошти за своєю природою є транзитними, оскільки їй не належали та були перераховані їй клієнтами (довірителями) в рамках договорів щодо надання транспортно-експедиційних послуг для проведення розрахунків із третіми особами - виконавцями перевезень та експедиторами. У зв`язку з цим такі суми коштів не підпадають під визначення доходу експедитора.

Відповідно до п. 9.12 статті 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року №889-IV (що втратив чинність з січня 2011 року) оподаткування доходів, отриманих фізичною особою від продажу нею товарів (надання послуг, виконання робіт) у межах її підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також фізичною особою, яка сплачує ринковий збір, здійснюється за правилами, встановленими спеціальним законодавством з цих питань, з урахуванням норм цього пункту.

Якщо фізична особа - суб`єкт підприємницької діяльності або фізична особа, яка сплачує ринковий збір, отримує інші доходи, ніж визначені у підпункті 9.12.1 цього пункту, то такі доходи оподатковуються за загальними правилами, встановленими цим Законом для платників податку, що не є такими суб`єктами підприємницької діяльності.

У період до кінця 2010 року порядок оподаткування об`єкта оподаткування податком на доходи фізичних осіб - доходів громадян, отриманих за рік від здійснення підприємницької діяльності визначався статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» від 26 грудня 1992 року №13-92 (далі - Декрет).

Так, за змістом ч.1-3 статті 13 розд. ІV Декрету згідно з цим розділом Декрету оподаткуванню підлягали доходи громадян, одержані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності без створення юридичної особи, а також інші доходи громадян, не передбачені як об`єкти оподаткування у розділах II та III цього Декрету.

Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий доход, тобто різниця між валовим доходом (виручки у грошовій та натуральній формі) i документально підтвердженими витратами, безпосередньо пов`язаними з одержанням доходу. Якщо ці витрати не можуть бути підтверджені документально, то вони враховуються податковими органами при проведенні остаточних розрахунків за нормами, визначеними Головною державною податковою інспекцією України за погодженням з Міністерством економіки України та Державним комітетом України по сприянню малим підприємствам та підприємництву.

До складу витрат, безпосередньо пов`язаних з одержанням доходів, належать витрати, які включаються до складу валових витрат виробництва (обігу) або підлягають амортизації згідно з Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств».

Згідно ч. 4 статті 14 розд. ІV Декрету громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року у строки, визначені законом. В декларації зазначаються загальні суми одержаного доходу, витрат i сплаченого податку за звітний рiк або інший період, за який здійснюється оподаткування (оподатковуваний період).

Таким чином, відповідно до норм Декрету у період 2010 року об`єктом оподаткування фізичної особи-підприємця за результатами здійсненої нею підприємницької діяльності була сума різниці між отриманою підприємцем виручкою у грошовій та/або натуральній формі та понесеними ним витрат для ведення підприємницької діяльності.

Судом першої інстанції встановлено, що у період з 01 липня 2010 року по кінець 2011 року позивач здійснювала господарську діяльність у сфері надання послуг з організації перевезень вантажів на території України та за її межами, для чого ФОП ОСОБА_1 укладалися договори із замовниками (клієнтами) щодо надання транспортно-експедиційних послуг відповідно до вимог статті 929 Цивільного кодексу України та Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність».

ФОП ОСОБА_1 експедиторські послуги надавала клієнтам від свого імені, що підтверджується товарно-транспортними накладними та актами виконаних робіт, які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту призначення. Для надання експедиторських послуг ФОП ОСОБА_1 від свого імені укладала договори з суб`єктами господарської діяльності - ліцензованими перевізниками та іншими особами (експедиторами) щодо забезпечення перевезення вантажу на території України, надання транспортно-експедиційних послуг.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01 липня 2004 року №1955-IV (далі - Закон №1955-IV), транспортно-експедиторська діяльність - це підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

У статті 1 цього ж Закону наведені визначення наступних термінів: «транспортно-експедиторська послуга» - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування; «експедитор (транспортний експедитор)» - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта та за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування; «клієнт» - споживач послуг експедитора (юридична або фізична особа), який за договором транспортного експедирування самостійно або через представника, що діє від його імені, доручає експедитору виконати чи організувати або забезпечити виконання визначених договором транспортного експедирування послуг та оплачує їх, включаючи плату експедитору.

Згідно статті 3 Закону №1955-IV відносини в галузі транспортно-експедиторської діяльності регулюються Цивільним кодексом України, Господарським кодексом України, законами України «Про транспорт», «Про зовнішньоекономічну діяльність», «Про транзит вантажів», цим Законом, іншими законами, транспортними кодексами та статутами, а також іншими нормативно-правовими актами, що видаються відповідно до них.

Експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, які є резидентами або нерезидентами України.

Експедитори за дорученням клієнтів надають ряд послуг, в т.ч.: забезпечують оптимальне транспортне обслуговування, а також організовують перевезення вантажів різними видами транспорту територією України та іноземних держав відповідно до умов договорів (контрактів), укладених відповідно до вимог Міжнародних правил щодо тлумачення термінів «Інкотермс»; фрахтують національні, іноземні судна та залучають інші транспортні засоби і забезпечують їх подачу в порти, на залізничні станції, склади, термінали або інші об`єкти для своєчасного відправлення вантажів; здійснюють роботи, пов`язані з прийманням, накопиченням, подрібненням, доробкою, сортуванням, складуванням, зберіганням, перевезенням вантажів; здійснюють оформлення товарно-транспортної документації та її розсилання за належністю; надають інші допоміжні та супутні перевезенням транспортно-експедиторські послуги, що передбачені договором транспортного експедирування і не суперечать законодавству.

Відповідно до статті 9 Закону №1955-IV і ч. 1 статті 929 Цивільного кодексу України за договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов`язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов`язаних з перевезенням вантажу.

Положеннями ч. 1 статті 931 Цивільного кодексу України та статті 9 Закону передбачено, що розмір плати експедиторові встановлюється договором транспортного експедирування, якщо інше не встановлено законом. Якщо розмір плати не встановлений, клієнт повинен виплатити експедитору розумну плату.

У плату експедитору не включаються витрати експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування, на оплату зборів (обов`язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Отже, як вірно визначено судом першої інстанції, оподатковуваним доходом фізичної особи-підприємця, яка надає транспортно-експедиторські послуги, є отримана нею від клієнта винагорода (плата) за надані послуги. При цьому, кошти, які одержуються фізичною особою - підприємцем від клієнта для виконання або організації виконання визначених договором послуг, вважаються транзитними і право власності на такі кошти до фізичної особи - підприємця не переходить. Наведене виключає правові підстави для ідентифікації таких коштів як доходу експедитора.

Позивачем подані копії документів, що підтверджують здійснення ФОП ОСОБА_1 у перевіряємому періоді підприємницької діяльності з надання транспортно-експедиційних послуг:

- договорів-доручень про надання послуг з організації перевезення вантажів автомобільним транспортом у міжнародному і міжміському сполученні, укладених ФОП ОСОБА_1 (як повіреним) в січні 2010 року та 2011 року із довірителем ТОВ «ІСТ ДК Україна»;

- генеральних договорів на транспортне експедирування, укладених ФОП ОСОБА_1 (як виконавцем) у 2011 році із експедиторами-замовниками ТОВ ГОЛДТРАНС ЛТД», ТОВ «Юр Макс Інтернешнл»;

- договору № 128-05-11 на перевезення вантажів, укладеного ФОП ОСОБА_1 (як виконавцем) в травні 2011 року із замовником-експедитором ТОВ «Юніверс Лоджистік Партнер»;

- договору № 12/2010 щодо транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, укладеного ФОП ОСОБА_1 (як виконавцем) 14.12.2010 із замовником - ТОВ «БАРАТТЕКС»;

- договору № 10/2010 щодо транспортно-експедиційного обслуговування вантажів, укладеного ФОП ОСОБА_1 (як виконавцем) 14.12.2010 із замовником - компанією «GrandMetallServise» LTD

- договору №148-п щодо транспортного обслуговування та міжнародних перевезень вантажів, укладеного 29.06.2010 ФОП ОСОБА_1 (як перевізником) з замовником-експедитором - компанією «LIMBERTIN LIMITED»;

- генеральних договорів на транспортне експедирування, укладених у 2011 році ФОП ОСОБА_1 (як замовником/експедитором-замовником) із експедиторами-виконавцями - ЧП «Катрін Транс», ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_7 (платником єдиного податку), ФОП ОСОБА_9 (платником єдиного податку), ФОП ОСОБА_3 (платником єдиного податку), ФОП ОСОБА_8 (платником єдиного податку), ФОП ОСОБА_5 (платником єдиного податку), ФОП ОСОБА_10 (платником єдиного податку);

- договору № 01-10-2010 на перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладеного ФОП ОСОБА_1 (як замовником) 27.10.2010 з нерезидентом-перевізником - ТДВ «ОЛВА Трейд»;

- договору № 1002 щодо надання транспортно-експедиторських послуг з перевезення вантажів автомобільним транспортом, укладеного ФОП ОСОБА_1 (як замовником) 05.01.2009 з нерезидентом-виконавцем - компанією «JSC «TRANSLІSING KZ»»;

- актів здачі-прийняття робіт (надання послуг), актів виконаних робіт, складених за наслідками виконання таких договорів із замовниками - ТОВ «Юніверс Лоджистік Партнер», ТОВ «Голдтранс ЛТД», ТОВ «Юрмакс Інтернешнл», ТОВ «ІСТ ДК Україна», ПП «Катрін-Транс» та виконавцями - ФОП ОСОБА_13 , ФОП ОСОБА_16 , ФОП ОСОБА_14 , ФОП ОСОБА_9 , ФОП ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 , ФОП ОСОБА_5 ;

- міжнародних автомобільних накладних (CMR), міжнародних накладних (internationalt fragtbrev);

- заявок, транспортних замовлень до договорів з виконавцями ТДВ «ОЛВА Трейд», JSC «TRANSLІSING KZ», та договору із замовником LIMBERTIN LIMITED;

- рахунків, виписаних ФОП ОСОБА_1 на адресу ТОВ «БАРАТТЕКС»;

- рахунків, виписаних виконавцями ТДВ «ОЛВА ТРЕЙД», JSC «TRANSLІSING KZ» на адресу ФОП ОСОБА_1 ;

- актів про виконані перевезення вантажів автотранспортом, складених по операціях з ТДВ «ОЛВА Трейд», JSC «TRANSLІSING KZ»;

- податкових декларацій ФОП ОСОБА_1 з податку на додану вартість за звітні періоди 2010 - 2011 років;

- декларації про доходи, одержані з 1 січня по 31 грудня 2010 року;

- податкової декларації про майновий стан і доходи за звітний 2011 рік;

- письмову узагальнену інформацію (журнал проводок) про надані ФОП ОСОБА_1 послуги за ІІ-е півріччя 2010 року та за 2011 рік.

Крім того, ФОП ОСОБА_1 перевіряючим подавалися виписки банку щодо коштів на відкритих для підприємця розрахункових рахунках (в т.ч. валютних). Саме вказані виписки банку містили відомості про надходження на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_1 валютних коштів від осіб-нерезидентів - ТДВ «ОЛВА ТРЕЙД», LIMBERTIN LIMITED, JSC «TRANSLІSING KZ», ТОВ «БАРАТТЕКС».

Між тим, позивач не надала суду обґрунтовані пояснення про причини та обставини отримання нею коштів на розрахунковий рахунок від виконавців послуг ТДВ «ОЛВА ТРЕЙД» і JSC «TRANSLІSING KZ», в силу того, що за змістом договорів від 27.10.2010 № 01-10-2010 та від 05.01.2009 №1002 обов`язок по перерахуванню коштів за надані послуги перевезень вантажів мала саме ФОП ОСОБА_1 (як замовник), а не навпаки.

З аналізу наведених матеріалів справи суд дійшов висновку, що отримані ФОП ОСОБА_1 упродовж липня-грудня 2010 року валютні кошти на загальну суму 30 850 доларів США (що еквівалентно 244 235,53 грн.), з них: 1) 10 000 доларів США (79 635 грн.), що надійшли від виконавця послуг ТДВ «ОЛВА ТРЕЙД»; 2) 7 050 доларів США (55 650,60 грн.), що надійшли від експедитора LIMBERTIN LIMITED, з огляду на відсутність у матеріалах справи документальних доказів понесення ФОП ОСОБА_1 витрат за договором №148-п від 29.06.2010 (перевезення вантажу за маршрутом м. Вишгород, Україна - м. Астана, Казахстан); 3) 12 850 доларів США (101 386,50 грн.), що надійшли від виконавця послуг JSC «TRANSLІSING KZ»; 4) 950 доларів США (7 563,43 грн.), що надійшли від замовником - ТОВ «БАРАТТЕКС» в рамках договору від 25.10.2010 №12/2010 та є нічим іншим, як платою експедитора (різниця між отриманими від замовника валютними коштами для виконання доручення за договором та сумами коштів, перерахованих на адресу перевізника ТДВ «ОЛВА ТРЕЙД» за надані послуги з перевезення вантажу), - можна кваліфікувати як дохід.

Решта коштів у сумі 7 850 доларів США (що еквівалентно 62 319,83 грн.) є транзитними коштами, а тому не являються об`єктом оподаткування прибутковим податком.

За змістом положень абз. «б» ч. 1 ст. 14 Декрету з доходів, зазначених у розділі IV Декрету (який діяв до прийняття Податкового кодексу України), податок обчислюється: податковими органами на підставі декларацій, поданих громадянами про очікуваний (оціночний) у поточному році доход або про фактично одержані у звітному календарному році доходи та інших відомостей про доходи громадян, визначених у цьому розділі.

В силу положень ст. 7 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» ставка податку становить 15 відсотків від об`єкта оподаткування, крім випадків, визначених у пунктах 7.2 - 7.4 цієї статті.

Таким чином, суд першої інстанції вірно зауважив, що висновки акту перевірки про заниження позивачем розміру чистого оподатковуваного доходу за 2010 рік від здійснення підприємницької діяльності підтверджується в частині суми заниження 244 235,53 грн., та як наслідок, - в частині недоплати ним до бюджету за період з 01 липня 2010 року по 31 грудня 2010 року податку з доходів фізичних осіб у сумі 36 635,33 грн.

Щодо правомірності позиції відповідача про завищення позивачем розміру понесених у зв`язку з підприємницькою діяльністю витрат за 2011 рік на суму 759 550 грн., що вплинуло на протиправне заниження позивачем показника чистого оподатковуваного доходу за 2011 рік на аналогічну суму коштів, слід зазначити таке.

З 1 січня 2011 року загальний порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, яка перебуває на загальній системі оподаткування, було врегульовано в ст. 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Відповідно до п. 177.1, 177.2 статті 177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу (а саме - 15 відсотків бази оподаткування).

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Згідно п. 177.4 п. 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать документально підтверджені витрати, що включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпунктом 139.1.12 п. 139.1 статті 139 ПК України (у редакції до 01 січня 2012 року) було визначено, що не включаються до складу витрат - витрати, понесені у зв`язку із придбанням товарів (робіт, послуг) та інших матеріальних і нематеріальних активів у фізичної особи - підприємця, що сплачує єдиний податок (крім витрат, понесених у зв`язку із придбанням робіт, послуг у фізичної особи - платника єдиного податку, яка здійснює діяльність у сфері інформатизації).

Водночас пп. 139.1.2 цього ж пункту статті 139 ПК України передбачено, що платежі платника податку в сумі вартості товару на користь комітента, принципала тощо за договорами комісії, агентськими договорами та іншими аналогічними договорами, перераховані платником на виконання цих договорів, - також не включаються до складу витрат.

Тобто, якщо експедитор залучає до виконання угоди з надання транспортно-експедиторських послуг третіх осіб, то в такому разі виникають відносинами комісії/доручення. Сам експедитор в такому разі виступає в ролі комісіонера/повіреного. А отже, доходи (витрати), які за договором належать третій - залученій стороні, не потрапляють до обліку експедитора.

Відповідно до п. 177.5 статті 177 ПК України, фізичні особи - підприємці подають до органу державної податкової служби податкову декларацію за місцем своєї податкової адреси за результатами календарного року у строки, встановлені цим Кодексом для річного звітного податкового періоду, в якій також зазначаються авансові платежі з податку на доходи.

Остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здійснюється платником самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації, з урахуванням сплаченого ним протягом року податку на доходи фізичних осіб та збору за провадження деяких видів підприємницької діяльності на підставі документального підтвердження факту їх сплати.

Відповідачем зафіксовано, що за даними банківських виписок ФОП ОСОБА_1 протягом 2011 року на розрахункові рахунки фізичних осіб-підприємців (а саме: ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 . Та ОСОБА_12 ) були перераховані кошти, всього на загальну суму 759 550 грн. При цьому, як стверджує податковий орган, всі перелічені особи мали статус платника єдиного податку. Також в акті перевірки зазначено, що вказана сума коштів включена позивачем до складу документально підтверджених витрат, що пов`язані з одержанням доходу.

Зі змісту наданого позивачем до матеріалів справи додатку 7 - Розрахунку податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності, до податкової декларації про майновий стан і доходи за 2011 рік, встановлено, що розмір вартості документально підтверджених витрат, пов`язаних з господарською діяльністю за звітний рік склав 4 412 143,45 грн.

Позивач не надала пояснень щодо складу цього показника витрат у податкової звітності (зокрема, щодо неврахуванні до витрат сум коштів, перерахованих на користь названих вище суб`єктів підприємницької діяльності) або заперечень проти епізоду, описаного на стор. 12 - 14 акту перевірки.

Таким чином, висновок акту перевірки про завищення позивачем показника документально підтверджених витрат, що враховується при обчисленні чистого оподатковуваного доходу за 2011 рік, на 759 550 грн., матеріалами справи та доводами позивача не спростовується.

Щодо висновків акту перевірки про заниження позивачем за звітні періоди 2010 - 2011 років податкових зобов`язань з податку на додану вартість, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку про їх необґрунтованість з наступних підстав.

За статтею 9 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» підтвердженням витрат експедитора є документи (рахунки, накладні тощо), видані суб`єктами господарювання, що залучалися до виконання договору транспортного експедирування, або органами влади.

Перевезення вантажів супроводжується товарно-транспортними документами, складеними мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту або державною мовою, якщо вантажі перевозяться в Україні.

Такими документами можуть бути: авіаційна вантажна накладна (Air Waybill); міжнародна автомобільна накладна (CMR); накладна СМГС (накладна УМВС); коносамент (Bill of Lading); накладна ЦІМ (CIM); вантажна відомість (Cargo Manifest); інші документи, визначені законами України.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту його відправлення до пункту його призначення.

Як зазначено в тексті акта перевірки (стор. 19), при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість ФОП ОСОБА_1 протягом перевіряємого періоду застосовувала такі ставки податку:

- за період з 01.07.2010 по 31.12.2010 ставки визначені п. 6.1 та пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997 №168/97-ВР, а саме: 20% від бази оподаткування та 0% - до операцій при експорті товарі і супутніх такому експорту послуг;

- за період з 01.01.2011 по 31.12.2011 ставки визначені в пп. «а» п. 193.1 ст. 193 ПК України, з урахуванням положень п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ ПК України, - тобто ставку 20% від бази оподаткування, та ставку 0% згідно пп. «б» п. 193.1 ст. 193 ПК України, з урахуванням положень п. 10 підрозд. 2 розд. ХХ ПК України, - до операцій при експорті товарів та супутніх такому експорту операцій.

На переконання відповідача, підтвердженням наданням позивачем послуг з перевезення вантажів у міжнародному сполученні та, відповідно, наявності у нього права на застосування нульової ставки податку до таких операцій, могли бути лише митні вантажі декларації. З огляду на обставини не подання ФОП ОСОБА_1 до перевірки таких документів перевіряючі дійшли висновку про неправомірність застосування позивачем нульової ставки при оподаткуванні операцій з транспортних перевезень.

Однак, відповідно п. 3.1 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість», об`єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України, у тому числі операції з:

- поставки послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів автомобільним транспортом, а також міжнародних відправлень будь-яким видом транспорту на відрізку від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) на митній території України до пункту їх митного оформлення, а також від пункту їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) на митній території України;

- поставки послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів (крім міжнародних відправлень) будь-яким видом транспорту (крім автомобільного) на відрізку від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) на митній території України до пункту проведення прикордонного контролю з їх випуску за межі державного кордону України, а також від пункту прикордонного контролю з їх впуску у межі державного кордону України до пункту їх призначення (доставки) на митній території України.

Визначення терміну «місце поставки послуг» для цілей податку у період до відносин, що мали місце в 2010 році, наведене у п. 6.5 ст. 6 зазначеного Закону: а) за винятками, визначеними у підпунктах "в", "д" - "е" цього підпункту, - місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а у разі якщо така послуга надається нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, який виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента; г) місце, де фактично надаються послуги у сфері: діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування).

Згідно п. 6.1 статті 6 Закону України «Про податок на додану вартість» об`єкти оподаткування, визначені статтею 3 цього Закону, за винятком операцій, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка згідно з цим Законом, оподатковуються за ставкою 20 відсотків. Податок становить 20 відсотків бази оподаткування, визначеної статтею 4 цього Закону, та додається до ціни товарів (робіт, послуг).

Поряд з цим, п. 6.2 ст. 6 цього Закону встановлено, що при експорті товарів та супутніх такому експорту послуг ставка податку становить « 0» відсотків до бази оподаткування.

У тому числі за нульовою ставкою оподатковуються операції з:

- поставки послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу та вантажів автомобільним транспортом, а також поставка міжнародних відправлень будь-яким видом транспорту на відрізку від пункту (місця) їх митного оформлення до пункту призначення (доставки) за межами державного кордону України, між пунктами, які знаходяться за межами державного кордону України, а також від пункту їх відправлення (прийняття для перевезення) за межами державного кордону України до пункту (місця) їх митного оформлення на території України;

- поставки послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу та вантажів іншими видами транспорту, ніж зазначені в абзаці першому цього підпункту, за межами державного кордону України.

Якщо ж поставка послуг з міжнародного перевезення пасажирів, їхнього багажу, вантажів чи з міжнародних відправлень здійснюється у вигляді продажу квитків, інших проїзних документів, укладення брокерських, агентських, комісійних чи інших договорів (рахунків) з посередниками або довіреними особами, то винагорода таких осіб оподатковується за ставкою, передбаченою підпунктом 6.1.1 пункту 6.1 цієї статті.

Починаючи з 1 січня 2011 року набув чинності Податковий кодекс України, в т.ч. розд. V цього Кодексу, який визначає питання адміністрування податку на додану вартість.

Відповідно до п. 185.1 статті 185 ПК України, об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, а також з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Згідно п. 186.2 статті 186 ПК України місцем постачання послуг є, зокрема місце фактичного постачання послуг, пов`язаних з рухомим майном, а саме: а) послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг; б) послуг із проведення експертизи та оцінки рухомого майна; в) послуг, пов`язаних із перевезенням пасажирів та вантажів, у тому числі з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання; г) послуг із виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов`язані з рухомим майном;

Місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання (п. 186.3 статті 186 ПК України).

Статтею 193 ПК України (у редакції, чинній станом на кінець 2011 року) визначені розміри ставок податку. Так, ставки податку встановлюються від бази оподаткування в таких розмірах: а) 17 відсотків; б) 0 відсотків.

За п. 194.1 статті 194, п. 195.1 статті 195 ПК України операції, зазначені у статті 185 цього Кодексу, крім операцій, що не є об`єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, та операцій, до яких застосовується нульова ставка, оподатковуються за ставкою, зазначеною в підпункті «а» пункту 193.1 статті 193 цього Кодексу, яка є основною.

Податок становить 17 відсотків бази оподаткування та додається до ціни товарів/послуг.

За нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання таких послуг як міжнародні перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом. Для цілей цього підпункту перевезення вважається міжнародним, якщо таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Таким чином, з наведеного вбачається, що при визначенні питання щодо необхідності обкладання податком на додану вартість операцій з постачання експедитором на адреси своїх клієнтів комплексу транспортно-експедиційних послуг (як то послуги з перевезення, допоміжні послуги, безпосередньо експедиторські послуги), постачання таких послуг необхідно розмежовувати окремо.

А саме за внутрішніми послугами перевезення вантажів слід нараховувати ПДВ за ставкою 20 %, послуги з міжнародного перевезення обкладаються за нульовою ставкою, а супутні послуги (як то навантаження-розвантаження, зберігання вантажів) ПДВ обкладають залежно від місця фактичного надання таких послуг (згідно пп. 186.2.1 ПК України).

Якщо послуги фактично надано на території України, то ПДВ нараховують за загальною ставкою 20 %, а якщо за межами України - податкові зобов`язання не виникають.

За експедиторськими послугами місцем постачання буде місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання, або в разі відсутності такого місця - місце постійного або переважного його проживання. Тобто, питання нарахування податку на додану вартість на суму винагороди вирішується залежно від того, хто є замовником послуг з договору: якщо експедитор надає послуги резиденту, то вони підлягають обкладенню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою 20 %. При цьому, ПДВ нараховують незалежно від того, надано такі послуги на митній території або за її межами; якщо замовником послуг є нерезидент (у тому числі, коли йдеться про транспортно-експедиторські послуги на території України), то ПДВ виходячи з суми винагороди експедитора не нараховується.

В даному випадку, при донарахуванні позивачу податкових зобов`язань з ПДВ перевіряючі дослідження та детальний аналіз операцій, оподаткованих ФОП ОСОБА_1 за нульовою ставкою не здійснювали.

Також поза увагою перевіряючих залишилися подані позивачем до перевірки акти здачі-прийняття виконаних робіт (наданих послуг), акти виконаних робіт, рахунки на оплату послуг, міжнародні накладні, хоча ці документи містять відомості про перелік та найменування наданих послуг, маршрути автомобільних перевезень, - що в певній мірі дає можливість встановити вид послуги експедитора та місце її постачання.

Відсутність аналізу вказаних документів свідчить про необґрунтованість висновку акту перевірки про дійсні обсяги та періоди заниження ФОП ОСОБА_1 податкових зобов`язань з податку на додану вартість, а тому не можуть бути законною підставою для нарахування податку згідно оспорюваного податкового повідомлення-рішення.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 26 червня 2012 року № 1209//88, то суд не надає йому оцінки, оскільки позивачем рішення в цій не оскаржено.

За таких обставин, рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, і доводи апелянта, викладені у скарзі, не свідчать про порушення судом норм матеріального чи процесуального права, які могли б призвести до неправильного вирішення справи.

Отже при винесенні оскаржуваного рішення судом першої інстанції було дотримано всіх вимог законодавства, а тому відсутні підстави для його скасування.

За правилами статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 316, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби в Київській області - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 16 лютого 2021 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Повний текст рішення виготовлено 13 липня 2021 року.

Головуючий суддя: В.В. Файдюк

Судді: Г.В. Земляна

Є.І. Мєзєнцев