Справа № 809/2479/15
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2021-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2021 року

м. Київ

справа № 809/2479/15

адміністративне провадження № К/9901/26203/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представників відповідача Бабій Т.С., Лаврука В.В.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду у складі судді Черепія П.М. від 04 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Святецького В.В., суддів Гудима Л.Я., Ільчишин Н.В. від 19 квітня 2016 року у справі за позовом Колективного науково-виробничого підприємства «Нафтогазтехсервіс» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У червні 2015 року Колективне науково-виробниче підприємство «Нафтогазтехсервіс» (далі - позивач, Підприємство, КНВП «Нафтогазтехсервіс») звернулось до суду з адміністративним позовом до Державної податкової інспекції у м. Івано-Франківську Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 25 лютого 2014 року 25.02.2014 року №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1129872 грн. (з яких за основним платежем 903897 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 225975 грн.), та №, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість (далі - ПДВ) в розмірі 903895 грн. (з яких за основним платежем 723116 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями 180779 грн.).

Оскаржувані рішення контролюючий орган прийняв за результатами перевірки Підприємства, проведеної у серпні 2011 року на підставі підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) згідно з постановою старшого слідчого ОВС СВ податкової міліції ДПА в Івано-Франківській області від 08 червня 2011 року про призначення перевірки у межах кримінальної справи за обвинуваченням ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , працюючого директором КНВП «Нафтогазтехсервіс», у вчиненні злочинів, передбачених, зокрема, частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України), які за попередньою змовою між собою шляхом підроблення документів бухгалтерського та податкового обліку щодо виконання геологорозвідувальних робіт, які фактично не виконувалися ОСОБА_1 , умисно ухилилися від сплати податків, що призвело до ненадходження до державного бюджету коштів в особливо великих розмірах.

В акті від 15 серпня 2011 року за №6508/23-2/22188145, складеному за наслідками зазначеної перевірки, вказано на порушення Підприємством вимог пункту 5.1, підпункту 5.2.1 пункту 5.2, підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону України від 28 грудня 1994 року №334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств» (положення якого були чинними на момент спірних відносин; далі - Закон №334/94), підпунктів 7.2.1, 7.2.6 пункту 7.2, підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4, підпункту 7.5.1 пункту 7.5 статті 7 Закону України від 03 квітня 1997 року №168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (положення якого були чинними на момент спірних відносин; далі - Закон №168/97-ВР), в результаті чого, у зв`язку із проведенням операцій на підставі правочину, укладеного із ФОП ОСОБА_1 , який, на думку податкового органу, не був спрямований на реальне настання наслідків, та роботи за яким фактично виконані не були, позивачем у період з ІV кварталу 2008 року по ІV квартал 2009 року занижено суму податку на прибуток всього у розмірі 903896 грн. та ПДВ у розмірі 723117 грн.

Івано-Франківський окружний адміністративний суд постановою від 204 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року, позов задовольнив повністю.

Ухвалюючи таке рішення, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшов висновків про те, що укладений між позивачем та його контрагентом (ФОП ОСОБА_1 ) договір від 08 червня 2008 року №08/06-08 виконаний у повному обсязі, наявність умислу на укладання договору з метою, яка завідомо суперечить інтересам держави і суспільства, відповідачем не доведено, а тому вказаний правочин не може розглядатися як нікчемний з мотивів його завідомої суперечності інтересам держави і суспільства; у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій між Підприємством та ФОП ОСОБА_1 по придбанню в останнього послуг щодо інформаційного моніторингу виробничо-технологічних даних нафтогазових родовищ України й подальше їх використання у власній господарській діяльності, тому позивач, включивши до складу податкового кредиту суми ПДВ та зменшивши оподатковуваний дохід на суму валових витрат за результатами таких відносин, дотримався передбачених законодавством умов для формування податкової вигоди.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, відповідач подав до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права, вирішення спору без повного, належного та всебічного дослідження всіх обставин справи. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит та валові витрати, а також про непідтвердження платником податку їх товарності відповідними доказами, що випливає із відсутності у ФОП ОСОБА_1 ресурсів і умов, необхідних для виконання робіт (надання послуг) за договором, укладеним із позивачем, а також доказів, які б розкривали зміст таких робіт (послуг); свідчень фахівців у сфері геології, які повідомили, що роботи по проведенні якісної і кількісної інтерпретації проводяться лише спеціалістами, що мають геологічну або геофізичну освіту, тощо.

Підприємство у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечило, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Справа передана до Верховного Суду як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні, у яке представники позивача, належним чином повідомленого про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися, а тому, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за їх відсутності.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС в Івано-Франківській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судовому засіданні, яке проводилось в режимі відеоконференції, представники контролюючого органу підтримали свою касаційну скаргу та просили її задовольнити.

Переглянувши судові рішення та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Правовідносини з приводу формування платником податку валових витрат у період до 01 квітня 2011 року регулювалися Законом №334/94-ВР.

Відповідно до пункту 5.1 статті 5 Закону №334/94-ВР валові витрати виробництва та обігу, це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних як компенсація вартості товарів (робіт, послуг), які придбаваються (виготовляються) таким платником податку для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Підпунктом 5.2.1 пункту 5.2 статті 5 цього ж Закону встановлено, що до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв`язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3-5.7 цієї статті.

Відповідно до підпункту 11.2.1 пункту 11.2 статті 11 Закону №334/94-ВР датою збільшення валових витрат виробництва (обігу) вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: або дата списання коштів з банківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, послуг), а в разі їх придбання за готівку - день їх видачі з каси платника податку; або дата оприбуткування платником податку товарів, а для робіт (послуг) - дата фактичного отримання платником податку результатів робіт (послуг).

За правилами абзацу 4 підпункту 5.3.9 пункту 5.3 статті 5 Закону №334/94-ВР не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Що ж до правовідносин з приводу формування платником податку податкового кредиту у період до 01 січня 2011 року, останні регулювалися Законом №168/97-ВР.

Об`єктом оподаткування ПДВ відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1 статті 3 Закону №168/97-ВР є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце поставки яких знаходиться на митній території України.

Підпунктом 7.4.1 пункту 7.4 статті 7 цього Закону передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи із договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 6.1 статті 6 та статтею 8-1 цього Закону, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 7.5 статті 7 Закону №168/97-ВР датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій: або дата списання коштів з банківського рахунку платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунку (товарного чека) - в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків; або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

За змістом підпунктів 7.2.3, 7.2.6 пункту 7.2 статті 7 Закону №168/97-ВР податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов`язань продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю, копія залишається у продавця товарів (робіт, послуг). Податкова накладна видається платником податку, який поставляє товари (послуги), на вимогу їх отримувача, та є підставою для нарахування податкового кредиту.

Разом з тим, підпунктом 7.4.4 пункту 7.4 статті 7 вказаного Закону встановлено, що у разі якщо платник податку придбаває (виготовляє) матеріальні та нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв`язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.

Не підлягають включенню до складу податкового кредиту суми сплаченого (нарахованого) податку у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними чи митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з підпунктом 7.2.6 цього пункту).

За визначенням статті 1 Закону України від 16 липня 1999 року №996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон №996-ХІV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують відносини певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

У справі, яка розглядається, суди виходили з недоведеності відповідачем обставин, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання ФОП ОСОБА_1 своїх зобов`язань за угодою, укладеною із позивачем, тому визнали правомірним формування Підприємством податкового кредиту з ПДВ та валових витрат за результатами таких відносин, а висновки відповідача про порушення позивачем податкового законодавства необґрунтованими.

Водночас у ході судового розгляду відповідач вказував на те, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом на виконання пункту 86.9 статті 89 ПК України у зв`язку із отриманням вироку Івано-Франківського міського суду від 01 серпня 2013 року та ухвали Апеляційного суду Івано-Франківської області від 09 грудня 2013 року, згідно з якими ОСОБА_1 визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 3 статті 212, частинами 1-3 статті 358 КК України, а ОСОБА_2 (директора КНВП «Нафтогазтехсервіс»), визнано винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною 2 статті 212, частиною 1 статті 366 КК України.

У відповідності до згаданого вироку ОСОБА_2 , будучи директором КНВП «Нафтогазтехсервіс», являючись службовою особою, відповідальною за організацію та контроль фінансово-господарської діяльності підприємства, своєчасність повноту сплати підприємством податків, зборів, та інших обов`язкових платежів, що входять в систему оподаткування і введених у встановленому законом порядку, будучи наділеним правом укладати від імені підприємства угоди та підписувати і завіряти інші документи, переслідуючи мету на умисне ухилення від сплати ПДВ та податку на прибуток підприємства, вступив в змову з ОСОБА_1 , отримав від останнього завідомо неправдиві фінансово-господарські та бухгалтерські документи, в яких зазначено про придбання КНВП «Нафтогазтехсервіс» в ФОП ОСОБА_1 послуг у вигляді опрацювання даних свердловин та інші наукові роботи. В подальшому ОСОБА_2 , достовірно знаючи, що надані ОСОБА_1 згадані вище договори та податкові накладні є підробленими, надав їх головному бухгалтеру КНВП «Нафтогазтехсервіс» ОСОБА_3 , якій не було відомо про їх походження, для проведення їх по бухгалтерському та податковому обліках, відповідно, остання на підставі підроблених податкових накладних незаконно формувала податковий кредит з ПДВ в листопаді-грудні 2008 року та січні-лютому, квітні-грудні 2009 року. В такий спосіб директор КНВП «Нафтогазтехсервіс» ОСОБА_2 ухилився від сплати ПДВ на загальну суму 723117 грн. В аналогічний спосіб ОСОБА_2 , достовірно знаючи, що надані ОСОБА_1 акти здачі-прийняття робіт (надання послуг) є підробленими, надав їх головному бухгалтеру КНВП «Нафтогазтехсервіс» ОСОБА_3 , якій не було відомо про їх походження для проведення їх по бухгалтерському та податковому обліках. Відповідно остання на підставі підроблених податкових накладних незаконно формувала валові витрати за 4-й квартал 2008 року та 1-4 квартали 2009 року. В такий спосіб директор КНВП «Нафтогазтехсервіс» ОСОБА_4 умисно ухилився від сплати податку на прибуток підприємства на загальну суму 903896 грн. Всього ОСОБА_2 умисно ухилився від сплати податків на загальну суму 1627013 грн.

Реалізуючи свої злочинні наміри щодо умисного ухилення від сплати податку на прибуток підприємства, ОСОБА_2 , достовірно знаючи, що відомість в податковій звітності, зокрема в податкових деклараціях з податку на прибуток підприємства за 2008 рік, 1-4 квартали 2009 року є неправдивими, поставив в них свій підпис за керівника підприємства та відтиск печатки підприємства, тобто, завіривши, що подана інформація є правдивою і надав цим деклараціям статусу офіційного документа.

Як зазначено у вироку суду всього ОСОБА_1 особисто та за попередньою змовою з директором КНВП «Нафтогазтехсервіс» ОСОБА_2 умисно ухилився від сплати податків на загальну суму 3996529 грн., що призвело до фактичного ненадходження до державного бюджету коштів в особливо великих розмірах.

Частиною 1 статті 69 цього КАС України (у редакції, чинній до 15 грудня 2017 року) встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які фактичні дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення осіб, які беруть участь у справі, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються судом на підставі пояснень сторін, третіх осіб та їхніх представників, показань свідків, письмових і речових доказів, висновків експертів.

Належними є докази, які містять інформацію щодо предмету доказування. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмету доказування (частина 1 статті 70 КАС України).

Повідомлені контролюючим органом фактичні обставини, що ставлять під сумнів законність провадження Підприємством господарської діяльності, мали б бути перевірені та отримати належну оцінку судами першої та апеляційної інстанцій, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення даного спору.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, який зобов`язує суд до активної ролі в судовому процесі для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Однак, всупереч вимогам статей 11, 159 КАС України доводи контролюючого органу суди до уваги не взяли і не перевірили, наданим на їх підтвердження доказам правової оцінки не надали, хоча вони мають істотне значення для правильного вирішення справи.

Скасування ж в подальшому Вищим спеціалізованим судом України з розгляду цивільних і кримінальних справ вироку Івано-Франківського міського суду від 01 серпня 2013 року та ухвали Апеляційного суду Івано-Франківської області від 09 грудня 2013 року й направлення справи на новий судовий розгляд не звільняло суди попередніх інстанцій від обов`язку по перевірці та встановленню дійсних обставин справи, оскільки такі безпосередньо впливають на підтвердження чи спростування вчинення господарських операцій та формування на їх підставі правомірної податкової вигоди. Більше того підставою для направлення судом касаційної інстанції кримінальної справи на новий розгляд стало призначення засудженим покарання за неправильного застосування кримінального закону та кваліфікації апеляційним судом дій ОСОБА_2 за частиною 3 статті 212 КК України із порушенням процесуальних норм, а не помилковість висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо доведення вини ОСОБА_1 та ОСОБА_2 у вчиненні інкримінованих їм злочинів.

Вказані обставини мають також важливе значення з урахуванням того, що постановою Івано-Франківського міського суду від 22 вересня 2017 року виділено матеріали кримінальної справи №0907/1-999/2011 по епізоду про обвинувачення ОСОБА_2 за частиною 3 статті 212, частиною 2 статті 366 КК України, ОСОБА_1 за частиною 5 статті 27, частиною 3 статті 212, частинами 1, 3 та 4 статті 358 КК України, в окреме провадження, присвоєно окремий номер відповідно до нумерації суду та повернуто таку виділену кримінальну справу прокурору Івано-Франківської області для організації додаткового розслідування з метою усунення неповноти та неправильності досудового слідства, вказаної в мотивувальній частині постанови.

Відтак, оскільки оскаржувані податкові повідомлення-рішення прийнято відповідачем саме на виконання пункту 86.9 статті 89 ПК України, диспозиція якого (у відповідній редакції) зобов`язувала контролюючий орган прийняти податкове повідомлення-рішення протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили, наведені вище у цій постанові обставини не можуть бути залишеними поза увагою та без дослідження судом.

Отже, підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди, не надавши правової оцінки спірним правовідносинам з урахуванням всіх обставин справи, дійшли передчасних висновків по суті позовних вимог.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 19 квітня 2016 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко