Справа № 460/936/19
Суддя: Усенко Є.А.
Дата ухвалення: 2021-06-14 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 червня 2021 року

м. Київ

справа № 460/936/19

адміністративне провадження № К/9901/36599/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Усенко Є.А.,

суддів: Гімона М.М., Гусака М.Б.,

секретар судового засідання Кривда В.І.,

представники: позивача - Лавренчук Т.В., відповідача - не з`явився,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біофрут» до Головного управління ДФС у Рівненській області про скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління ДФС у Рівненській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Рівненській області) на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 (суддя - Борискін С.А.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 (суддя доповідач Онишкевич Т.В., судді Іщук Л.П., Обрізко І.М.),

У С Т А Н О В И В :

У квітні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Біофрут» (далі - ТОВ «Біофрут», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Рівненській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 03.04.2019:

- № - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 5' 761' 373,75 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 4' 609' 099,00 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1' 152' 274,75 грн;

- № - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 4' 324' 814,51 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 2' 011' 520,36 грн, штрафні (фінансові) санкції - 1' 509' 082,20 грн, пеня, нарахована відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК, - 804' 211,95 грн;

- № - про збільшення суми грошового зобов`язання з військового збору на 358' 696,09 грн, в тому числі: податкове зобов`язання - 167' 626,70 грн, штрафні (фінансові) санкції - 124' 043,78 грн, пеня, нарахована відповідно до пункту 129.1 статті 129 ПК, - 67' 025,61 грн;

- № про застосування штрафної (фінансової) санкції (штрафу) за платежем «податок на доходи фізичних осіб» у розмірі 510,00 грн.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 06.03.2019 №476/17-00-14-01/40318328, є безпідставними, оскільки господарські операції з фізичними особами-підприємцями ( ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 ) (далі - ФОП) щодо придбання товарів (ягід, грибів, фруктів у замороженому або сушеному вигляді) були оформлені належним чином складеними первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, мали реальний характер та пов`язані з господарською діяльністю позивача (товар придбано з метою подальшого продажу на виконання зовнішньоекономічних контрактів). Позивач доводив, що його контрагенти на час здійснення господарських операцій мали статус суб`єктів господарської діяльності та були платниками єдиного податку. Також позивач наголошував на тому, що постановою від 11.10.2018 закрито кримінальне провадження №0000011 у зв`язку з відсутністю в діянні службових осіб ТОВ «Біофрут» складу кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (далі - КК). Зняті працівниками Товариства ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , які діяли на підставі довіреностей ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 , гроші з банківських рахунків зазначених осіб не є їх доходом, що виплачений Товариством, у зв`язку з чим Товариству безпідставно донарахований податок з доходів фізичних осіб.

Рівненський окружний адміністративний суд рішенням від 26.07.2019, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, адміністративний позов задовольнив повністю: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 03.04.2019 №, №, №, №.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суди попередніх інстанцій керувалися тим, що контролюючим органом не доведено належними та допустимими доказами, що господарські операції Товариства з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 ) не мали реального змісту. Суди зробили висновок, що надані позивачем первинні документи щодо виконання укладених з вказаними контрагентами правочинів підтверджують придбання позивачем товарів та їх використання в експортних операціях за зовнішньоекономічними контрактами з компаніями « Segrex Limited Ltd » та «Frostberry LLC» (резиденти США). Суди також виходили з того, що статус ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 як суб`єктів підприємницької діяльності виключає підстави для нарахування, утримання та сплати Товариством податку на доходи фізичних осіб як податковим агентом з виплачених цим особам грошових коштів за поставлений товар, а ГУ ДФС не надано доказів, що зняті ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 з банківських рахунків зазначених осіб гроші стали їх власністю. Довід контролюючого органу про відсутність у постачальників позивача вищеназваних фізичних осіб - підприємців морозильного (холодильного) обладнання, лісових квитків, транспортних засобів, що свідчить про неможливість постачання ними заморожених ягід в обсягах, на які виписані документи, надані позивачем під час перевірки, суди попередніх інстанцій відхилили, пославшись на не підтвердження відповідачем зазначених обставин належними доказами. Суди дійшли висновку, що діяльність з оптової торгівлі та посередництва у торгівлі (ці види діяльності відповідають видам діяльності зазначених вище контрагентів позивача) не вимагає обов`язкової наявності власного морозильного та/або холодильного обладнання чи транспортних засобів; відповідач не робив запитів щодо проведення зустрічних звірок контрагентів позивача стосовно відносин з ним.

Надаючи оцінку доводам контролюючого органу щодо кримінального провадження від 31.01.2018 №0000011, суди послались на положення частини першої статті 72, частини першої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), частини першої статті 23 та частини четвертої статті 95 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК) та зробили висновок, що протоколи допиту осіб у процедурах кримінального провадження можуть бути визначені як належні докази в адміністративному судочинстві лише в разі оцінки показань, щодо яких складені протоколи допиту, судом у судовому рішенні, ухваленому в кримінальній справі. Кримінальне ж провадження від 31.01.2018 №0000011 було закрите 11.10.2018 на підставі пункту 2 частини першої статті 284 КПК. Суди також вказали, що копії висновків криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи та протоколів допиту ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 в межах цього кримінального провадження були отримані посадовими особами відповідача у день підписання акта перевірки, а узагальнений перелік документів, які були досліджені при проведенні перевірки (додаток 4 до акта перевірки) не містить інформації про використання цих матеріалів кримінального провадження. Ці обставини, за висновком судів, не свідчать на користь висновку, що копії протоколів допиту та висновки експертизи були отримані ГУ ДФС в установленому законом порядку, а тому не відповідають критерію допустимості доказу.

ГУ ДФС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019, у якій просить скасувати зазначені судові рішення і ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказує на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права при встановленні обставин у справі.

У касаційній скарзі ГУ ДФС наголошує, що суди першої та апеляційної інстанцій не взяли до уваги обставини, які мають істотне значення для правильного вирішення спору. Згідно з доводами відповідача укладені позивачем з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 ) договори купівлі-продажу товарів на загальну суму 25' 606' 102,00 грн та складені накладні за такими правочинами не відображають реального виконання зобов`язань відповідно до договірних умов. Відповідач зазначає, що суди попередніх інстанцій не надали належної оцінки обставинам, встановленим під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні від 31.01.2018 №0000011, які свідчать на користь висновку, що товар (ягоди заморожені та сушені) позивач у ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 не придбавав. Під час допиту в процедурах кримінального провадження вказані особи не підтвердили здійснення господарських операцій із ТОВ«Біофрут»; відповідно до висновків криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи підписи на первинних документах від їх імені виконані іншими особами. У цьому контексті відповідач наголошував на те, що судами не враховано правового висновку Верховного Суду України, викладеного в постановах від 05.03.2012 у справі №21-421а11, від 22.09.2015 у справі №21-887а15, згідно з яким податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним. Крім того, відповідач вказує, що обставини, встановлені у кримінальному провадженні, свідчать про фіктивність укладених з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 ) договорів доручення з ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 , які є працівниками ТОВ «Біофрут», а тому відсутні підстави вважати, що зняття останніми грошей з банківських рахунків зазначених фізичних осіб-підприємців є представницькою дією. Відтак, зняті ОСОБА_15 , ОСОБА_16 , ОСОБА_17 гроші в загальній сумі 11' 175' 113,11грн є їх доходом, який виплачений позивачем і щодо якого у позивача як податкового агента існує податковий обов`язок нарахувати, утримати і перерахувати податок до бюджету.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просить залишити скаргу без задоволення, а ухвалені у справі судові рішення - без змін.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції представник позивача заперечував проти задоволення касаційної скарги, вважаючи наведені в скарзі доводи необґрунтованими та такими, що не відповідають обставинам у справі.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі доводи відповідача, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

У судовому процесі встановлено, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «Біофрут» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 03.03.2016 по 30.06.2018. За результатами податкової перевірки складено акт №476/17-00-14-01/40318328 від 06.03.2019 (далі - акт перевірки), в якому зроблені висновки про порушення Товариством, зокрема:

1) пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 4' 609' 099,00 грн, в тому числі: за 2016 рік - 2' 719' 515,00 грн, 1-й квартал 2017 року - 547' 853,00 грн, 2-й квартал 2017 року - 801' 767,00 грн, 3-й квартал 2017 року - 539' 964,00 грн, внаслідок безоплатного отримання товару на загальну суму 25' 606' 102,00 грн;

2) підпунктів 14.1.154, 14.1.180 пункту 14.1 статті 14, статті 18, пункту 54.2 статті 54, пункту 162.1 статі 162, пункту 163.1 статті 163, підпункту 164.12 пункту 164.1 статті 164, пункту 167.1 статті 167, пункту 168.1 статті 168, пункту 171.2 статті 171, підпункту «а» пункту 176.2 статті 176 ПК, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб на 2' 011' 520,36 грн;

3) підпунктів 1.2-1.6 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК, що призвело до заниження військового збору на загальну суму 167' 626,70 грн за 2016-2017 роки.

4) пункту 51.1 статті 51, підпункту «б» пункту 176.2 статті 176 ПК, розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 №49, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.02.2014 №228/25005, що полягало у поданні до контролюючого органу податкових розрахунків 1ДФ за 1-4-й квартали 2017 року, та за 1-2-й квартали 2018 року не в повному обсязі, з недостовірними відомостями та помилками.

Такі висновки контролюючий орган обґрунтовує тим, що господарські операції позивача з придбання ягід, грибів, фруктів в замороженому або сушеному вигляді у ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ФОП ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 не мали реального характеру. Отримані позивачем товари на загальну суму 25' 606' 102,00 грн є безоплатно отриманими оборотними активами у розумінні пункту 5 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Доходи», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153 (далі - П(С)БО 15), які підлягають оподаткуванню податком на прибуток.

Під час проведення перевірки працівникам ГУ ДФС був наданий доступ до матеріалів кримінального провадження від 31.01.2018 №0000011, якими підтверджено удаваний характер правочинів. Так, згідно з протоколами допитів ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 вказані особи заперечують постачання товарів ТОВ «Біофрут», земельних ділянок та основних засобів (транспортних засобів, морозильного обладнання) власного чи орендованого не мають, лісових квитків на збір ягід не отримували, яким чином здійснювалася поставка ягід Товариству не знають, який вид розрахунків здійснювався ТОВ «Біофрут» їм не відомо. Згідно з висновками криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи за наслідками дослідження документів (договорів, накладних), складених для оформлення взаємовідносин і господарських операцій ТОВ «Біофрут» із зазначеними фізичними особами-підприємцями, підписи цих осіб виконані не ними.

Перевіркою встановлено, що з банківських рахунків ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 були зняті грошові кошти в загальній сумі 11' 175' 113,11 грн працівниками ТОВ «Біофрут» ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 . У акті перевірки зроблено висновок, що, враховуючи фіктивність правочинів між позивачем та ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 , отримані ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 кошти є їх доходом, що виплатив позивач. Щодо цього доходу у позивача як податкового агента існує обов`язок подавати податковий розрахунок, утримати та перерахувати до бюджету податок.

Встановлені актом перевірки порушення слугували підставою для прийняття відповідачем податкових повідомлень-рішень, з приводу правовірності яких виник спір у цій справі.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на час виникнення правовідносин, прав і обов`язків сторін, в яких стосується спір у цій справі; далі - так само) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (абзац другий пункту 44.1 статті 44 ПК).

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування (абзац перший пункту 44.2 статті 44 ПК).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

За змістом цієї норми обов`язковими для первинного документа є такі ознаки: він має містити відомості про господарську операцію; він підтверджує (фіксує) факт операції.

У свою чергу, господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства (стаття 1 цього ж Закону).

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у цій нормі.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пункту 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за

умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Аналіз наведених норм свідчить, що формування фінансових показників, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку підприємства повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами.

При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик).

Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені ''про людське око'') або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає такому принципу бухгалтерського обліку, як превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»). Ці положення, в силу норми частини другої статті 3 зазначеного Закону, згідно з якою податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, в повній мірі стосуються і податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС щодо достовірності доказів.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Згідно з нормою абзацу першого частини другої статті 77 КАС в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував показники податкового та бухгалтерського обліку містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Надаючи оцінку реальності господарських операцій позивача з фізичними особами - підприємцями (ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 ) щодо придбання товарів (ягід, грибів, фруктів в замороженому або сушеному вигляді), суди попередніх інстанцій виходили з того, що надані позивачем у підтвердження здійснення таких правочинів первинні документи (договори, податкові накладні, видаткові накладні, виписки з банківських рахунків, товарно-транспортні накладні щодо перевезення товарів перевізником) повністю відображають фактичне виконання договірних зобов`язань.

З такою оцінкою судами попередніх інстанцій доказів не можна погодитися, оскільки вона зроблена без дотримання вимог статті 90 КАС, згідно з якою суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (частини перша, третя цієї статті).

Відповідно до частини першої статті 72 КАС доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Суди визнали безпідставними посилання відповідача на підтвердження доводу про безтоварність операцій з придбання позивачем товарів у вищезазначених фізичних осіб-підприємців на інформацію щодо непричетності цих суб`єктів підприємницької діяльності до здійснення господарських відносин з ТОВ «Біофрут», зібрану в межах кримінального провадження від 31.01.2018 №0000011.

Не заперечуючи правильність висновку суду щодо оцінки протоколу допиту в кримінальному провадженні в контексті доказу в адміністративній справі, разом з тим, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Закриття кримінального провадження від 31.01.2018 №0000011 у зв`язку з відсутністю у діянні службових осіб ТОВ «Біофрут» складу кримінального правопорушення не виключає обов`язку суду перевірити з використанням засобів доказування у адміністративному судочинстві обставини, які були встановлені під час досудового розслідування у такому провадженні і на які посилався відповідач в обґрунтування позиції щодо прийняття спірних актів індивідуальної дії. Такі обставини мають значення у цій адміністративній справі і відповідно до частини другої статті 73 КАС входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову. Обов`язок суду щодо офіційного з`ясування всіх обставин у справі встановлений частиною четвертою статті 9 КАС, згідно з якою суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, в тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У разі якщо документи, надані позивачем під час перевірки, підписані не тією особою, яка вказана в них як уповноважена особа на здійснення операцій, такі документи не відповідають вимогам частини другої статті 9 Закону №996-XIV і не можуть бути доказом у адміністративній справі.

До того ж, ГУ ДФС посилається на те, що проведеною криміналістичною судовою почеркознавчою експертизою у кримінальному провадженні встановлено, що підписи в документах, оформлених на операції з придбання Товариством ягід у зазначених вище фізичних осіб - підприємців, виконані не ними.

Оцінка судами попередніх інстанцій документів, яких стосується спір, зроблена без з`ясування зазначених обставин, хоча саме на оцінці цих документів ґрунтуються висновки судів щодо результату розгляду справи.

Такі висновки судів не відповідають нормі частини першої статті 72 КАС, згідно з якою доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків (частина друга статті 72 КАС).

Не відповідає дотриманню принципу офіційності відхилення судами попередніх інстанцій наявних у матеріалах справи копій матеріалів досудового розслідування як недопустимих доказів у розумінні приписів частини першої статті 74 КАС, з огляду на їх неналежне завірення, а також з огляду на те, що такі матеріали були отримані контролюючим органом в день складення акта перевірки та не відображені у переліку використаних для проведення контрольного заходу документів.

Так, з метою перевірки обставин, які були встановлені під час проведення досудового розслідування у кримінальному провадженні від 31.01.2018 №0000011 та які підтверджують обґрунтований сумнів у реальному здійсненні господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 , суду слід було вирішити питання щодо допиту контрагентів позивача як свідків з метою з`ясування умов та характеру здійснених операцій та підтвердження/спростування/ фактів, стосовно яких вони дали свідчення згідно з протоколами допиту.

Це ж саме стосується і необхідності перевірки висновків експерта, який досліджував досліджував первинні документи.

Не може не звернути на себе увагу й така обставина, як типовість укладених договорів на придбання великого обсягу товарів у фізичних осіб - підприємців на значні суми.

Попередні судові інстанції не з`ясували, ким і коли вирощувалась придбана позивачем продукція. Разом з тим, реальність операцій, зокрема, потребує з`ясування, чи справді відповідні товарно-матеріальні цінності отримано від указаних у первинних документах контрагентів.

Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій і технічну можливість ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_10 , ОСОБА_11 , ОСОБА_12 , ОСОБА_13 , ОСОБА_14 виконати спірні поставки продукції з урахуванням їх матеріально технічних можливостей та трудових ресурсів.

З приводу висновку судів попередніх інстанцій щодо необґрунтованості позиції контролюючого органу про обов`язок позивача як податкового агента сплатити податок на доходи фізичних осіб та військовий збір з доходу в розмірі 11' 175' 113,11 грн, виплаченого ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 , колегія суддів звертає увагу на обставини, які слугували підставою для донарахування позивачу сум грошових зобов`язань з цих платежів.

Так, ГУ ДФС посилається на те, що зняття ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 коштів в загальній сумі 11' 175' 113,11 грн з банківських рахунків ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 є свідченням удаваності господарських операцій ТОВ «Біофрут» з цими фізичними особами-підприємцями.

Цей довід є слушним з урахуванням інформації, яка є в матеріалах кримінального провадження, щодо дійсного характеру взаємовідносин Товариства з цими особами.

З метою встановлення фактичного отримувача доходів у вказаній сумі судам слід було надати оцінку співмірності сум коштів, які були зняті ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 з банківських рахунків контрагентів позивача, із сумами, які були задекларовані цими підприємцями.

З`ясуванню дійсних підстав щодо зняття коштів ОСОБА_16 , ОСОБА_15 та ОСОБА_17 з банківських рахунків ОСОБА_1 , ОСОБА_7 , ОСОБА_8 , ОСОБА_9 , ОСОБА_12 та ОСОБА_14 сприяло б отримання судом свідчень цих осіб щодо відповідних обставин.

Статтею 102 КАС передбачено, що суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: 1) для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо; 2) жодною стороною не наданий висновок експерта з цих самих питань або висновки експертів, надані сторонами, викликають обґрунтовані сумніви щодо їх правильності (частина перша цієї статті).

Враховуючи надані ГУ ДПС висновки криміналістичної судово-почеркознавчої експертизи, суд в разі виникнення сумніву в достовірності таких висновків та/або неприйняття висновків експерта за доказ у адміністративній справі, може обговорити питання про призначення судово-почеркознавчої експертизи у адміністративній справі для встановлення достовірності підписів постачальників у документах, які позивач надав під час перевірки, в суді.

Відповідно до частин першої-третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Беручи до уваги наведені порушення судами першої та апеляційної інстанцій норм частини четвертої статті 9, частини першої статті 72, частини другої статті 73, статті 90 КАС, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і що правильно застосували норми матеріального права, не можна. У зв`язку з цим ухвалені у справі судові рішення не відповідають вимогам статті 242 КАС.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі судові рішення підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

У зв`язку з реорганізацією органів ДФС відповідно до статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України ухвалою від 31.05.2020, внесеною у протокол судового засідання, здійснено процесуальну заміну відповідача - Головне управління ДФС у Рівненській області його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Рівненській області.

Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Рівненській області (правонаступник - Головне управління ДПС у Рівненській області) задовольнити частково.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 26.07.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 20.11.2019 скасувати і направити справу на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіЄ.А. Усенко М.М. Гімон М.Б. Гусак