Справа № 804/6410/14
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2021-06-17 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 червня 2021 року

м. Київ

справа № 804/6410/14

адміністративне провадження № К/9901/28610/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання Лопушенко О.В.,

представника відповідача Сігалової М.Е.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, на постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Туркіної Л.П., суддів Дурасової Ю.В., Комар Н.В. від 25 листопада 2015 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Кривбасоптіма» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, третя особа - Товариство з обмеженою відповідальністю «Торговий дім Ветек» про визнання нечинними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У травні 2014 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Кривбасоптіма» (далі - позивач, Товариство) звернулось до суду з адміністративним позовом до Криворізької центральної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління Міндоходів у Дніпропетровській області (далі - відповідач, Інспекція), в якому, з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог, просило визнати нечинними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22 квітня 2014 року № повністю, а № на суму 1813353,00 грн.

Предметом перевірки судів у цій справі були рішення податкового органу щодо правильності визначення грошових зобов`язань зі сплати податку на прибуток та податку додану вартість (далі - ПДВ) за наслідками господарської діяльності позивача з ТОВ «Торговий дім «Ветек» () у 2013 році.

Товариство не погодилося із рішеннями Інспекції про заниження податкових зобов`язань за господарськими операціями із зазначеним контрагентом і послалося на необґрунтованість висновків акту перевірки від 07 квітня 2014 року №298/22-01/30001532, на підставі якого прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2014 року в задоволенні позову відмовлено повністю.

Суд першої інстанції у рішенні, з`ясувавши обставини у справі, які підтверджені дослідженими ним (судом) доказами, дійшов висновку про те, що податковий орган довів необґрунтованість отриманої платником податку податкової вигоди, оскільки спірні операції оформлювалися лише окремими первинними документами та податковими накладними без фактичного виконання контрагентом обумовлених господарських операцій.

Дніпропетровський апеляційний адміністративний суд постановою від 25 листопада 2015 року постанову суду першої інстанції скасував та ухвалив нове рішення про задоволення позову.

Своє рішення обґрунтував тим, що матеріали справи містять документи, які є достатніми для визначення реальності господарських операцій по поставці на користь позивача товарів (нафтопродуктів) його контрагентом й їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, тому Товариством дотримано передбачені податковим законодавством умови для формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за результатами таких відносин. Зазначив, що контролюючий орган не надав суду доказів на підтвердження документування безтоварних операцій з метою формування безпідставної податкової вигоди.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

У доводах касаційної скарги по суті порушує питання щодо неправильного застосування апеляційним судом норм податкового і пов`язаного з ним законодавства, що регулюють підстави, умови, порядок, правильність і обґрунтованість обчислення, відображення і сплату сум податкових зобов`язань з податку на прибуток і ПДВ. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких формувався податковий кредит та валові витрати, а також про непідтвердження платником податку їх товарності відповідними доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентом своїх зобов`язань й були оформлені у відповідності до вимог законодавства. Також стверджує, що постачальником ТОВ «Торговий дім «Ветек» у 2013 року було ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» й вироком Червонозаводського районного суду міста Харкова від 09 квітня 2015 року у справі №646/3810/15-к (провадження №1-кп/646/325/2015) Кашкіна А.П. (директора ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020») визнано винним у вчиненні злочину, передбаченого частиною другою статті 205 Кримінального кодексу України (далі - КК України).

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Справу призначено до касаційного розгляду в судовому засіданні.

У ході касаційного розгляду судом здійснено заміну відповідача у справі його правонаступником - Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області, утвореним на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.

В судове засідання уповноважені представники позивача, належним чином повідомленого про дату, час і місце касаційного розгляду, не з`явилися. Відповідно до надісланого на адресу суду клопотання Товариство просило відкласти розгляд справи. Водночас 17 червня 2021 року до суду надійшов письмовий відзив позивача на касаційну скаргу, у якому він проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним, при цьому у відзиві позивач просив здійснювати розгляд справи за відсутності його представника. Враховуючи наведене, беручи до уваги положення частини 4 статті 344 КАС України, касаційний суд ухвалив здійснювати розгляд справи за відсутності представника позивача.

В судовому засіданні представник відповідача підтримала касаційну скаргу, просила її задовольнити, надавши відповідні пояснення.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної відповідачем документальної планової виїзної перевірки Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року складено акт від 07 квітня 2014 року №298/22-01/30001532, у якому встановлено порушення позивачем вимог пункту 44.1 статті 44, підпункту 135.5.12 пункту 135.5, підпункту 139.1.12 пункту 139.1 статті 139, пунктів 138.2, 138.4, підпункту 138.8.1 пункту 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.2, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) та пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, внаслідок чого занижено податок на прибуток у сумі 1208999,00 грн. та ПДВ у розмірі 548021,00 грн.

Так, перевіркою достовірності та повноти доходів і витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, виявлено невідповідність даних бухгалтерського обліку задекларованим Товариством показникам.

У акті перевірки Інспекція також дійшла висновку про формування Товариством валових витрат та податкового кредиту з ПДВ по взаємовідносинам із ТОВ «Торговий дім «Ветек» без достатніх правових підстав з огляду на нереальність господарських взаємовідносин з цим платником податків. На обґрунтування останнього контролюючий орган послався на результати здійснених заходів з податкового контролю по вказаному контрагенту та платників податків (по ланцюгу постачання) й аналіз їхньої податкової звітності; відсутність у них необхідних ресурсів і умов для здійснення спірних операцій, а також статусу імпортерів поставленої продукції; обставини порушеного стосовно основного постачальника контрагента ТОВ «ГАЗУКРАЇНА-2020» кримінального провадження. На думку контролюючого органу, фактично товар (дизельне паливо) було отримано Товариством від невстановлених осіб без укладення будь-яких угод та за відсутності документального підтвердження оплати за нього.

На підставі цього акту перевірки відповідачем прийняті оскаржені податкові повідомлення-рішення.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини Верховний Суд дійшов висновку про таке.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

При розгляді конкретної справи суди такі доводи органу влади мають перевіряти та оцінювати. Суд має оцінити належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності, зокрема, провести всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що у період діяльності, який перевірявся, позивачем укладено договір на поставку нафтопродуктів із TOB «Торговий дім «Ветек» від 07 листопада 2013 року №213/07/11/13, за умовами якого постачальник зобов`язувався передати, а Товариство - прийняти та оплатити нафтопродукти відповідно специфікацій.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодився й суд апеляційної інстанції, реальність виконання операцій за вказаним договором підтверджується видатковими накладними та актами приймання нафтопродуктів за кількістю, оборотно-сальдовою відомістю, податковими накладними, залізничними накладними, платіжними дорученнями тощо.

Водночас слід зазначити, що документи повинні підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкового грошового зобов`язання на підставі таких операцій.

Так, предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції (поставки товару), а відтак і обґрунтованість визначення податкового кредиту та валових витрат позивача.

Вирішуючи спір та визнаючи законними оскаржувані податкові повідомлення-рішення про збільшення позивачу грошових зобов`язань, суд першої інстанції виходив з того, що документи, які містяться в матеріалах справи, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь TOB «Торговий дім «Ветек» у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі. Такого висновку суд дійшов з огляду на ненадання під час перевірки та у ході розгляду справи специфікацій до договору, доказів здійснення контрагентом господарських операцій з придбання нафтопродуктів у ТОВ «Газукраїна-2020» тощо.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасовуючи постанову суду першої інстанції та задовольняючи позовні вимоги, обмежився лише загальним посиланням на документальне підтвердження здійснення розглядуваних операцій, однак не навів обґрунтованих мотивів, з посиланням на підтверджені належними доказами обставини, які б спростовували висновки суду першої інстанції й свідчили про реальне виконання контрагентом своїх зобов`язань.

Відповідач у ході судового розгляду посилався на те, що законність діяльності контрагента позивача має ознаки фіктивності, а власне поставка нафтопродуктів по ланцюгу постачання є сумнівною і свої доводи обґрунтовував порушенням відповідного кримінального провадження.

Визнаючи обставини здійснення господарської операції по поставці нафтопродуктів, апеляційний суд, однак, не встановив, хто ж саме від імені контрагента підписав документи, які стали підставою для формування податкового обліку позивача; не з`ясував за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки позивача та контрагента, а також наявності у останнього трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єкту господарювання для їх виконання; чи знало і чи не могло не знати Товариство про технологічний й кадровий потенціал виконавця та його здатність виконати обумовлені зобов`язання; не перевірив походження товарів (нафтопродуктів) у ланцюгу постачання.

Роблячи висновок про реальність згаданих операцій суд апеляційної інстанції не навів відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі нафтопродуктів позивачу, обставини їх переміщення і доставки, завантаження (розвантаження), враховуючи, у тому числі, особливості перевезення паливно-мастильних матеріалів залізничним транспортом (зокрема до/від станцій залізниць відправлення/призначення), умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) саме ТОВ «Торговий дім «Ветек».

Відтак не можна вважати повно і всебічно з`ясованими обставини руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ «Торговий дім «Ветек» у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Слід зазначити, що предметом укладених із контрагентом договору є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України (затвердженою наказом Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20 травня 2008 року №281/171/578/155).

Однак без дослідження та встановлення судом апеляційної інстанції залишились й обставини дотримання вказаного нормативно - правового акту при виконанні договору поставки, як наслідок, не перевірено чи оформлялись обов`язкові первинні документи.

З огляду на це, висновки суду апеляційної інстанції не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими.

Окрім того слід зазначити, що встановлені в акті перевірки порушення, які призвели до заниження об`єкта оподаткування, обґрунтовані відповідачем й, окрім іншого, невідповідністю даних бухгалтерського обліку задекларованим Товариством показникам (в частині відображення доходів та витрат). Проте такому порушенню судом апеляційної інстанції жодної правової оцінки надано не було.

Верховний Суд позбавлений процесуальної можливості встановлювати обставини, давати оцінку доказам, а відтак позбавлений можливості постановити рішення у справі у зв`язку з неповним встановленням обставин справи. Усунення таких недоліків можливе лише у разі повторного перегляду судового рішення суду першої інстанції в апеляційному порядку.

Пунктом другим частини першої статті 349 КАС України передбачено, що суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд.

Враховуючи, що в силу вимог процесуального закону допущені порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, рішення апеляційного суду на підставі статті 353 КАС України підлягає скасуванню, а справа - направленню до цього суду на новий розгляд.

Керуючись статтями 341, 344, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2015 року скасувати, а справу направити до суду апеляційної інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко