Справа № 520/10959/2020
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2021-06-15 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 червня 2021 р.Справа № 520/10959/2020
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання -Севастьянової А.Ю.,

представників сторін : позивача - Жукової В.М., відповідача - Зеленохатова І.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Приватного акціонерного товариства "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок", Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021, головуючий суддя І інстанції: Зоркіна Ю.В., м. Харків, повний текст складено 12.02.21 року по справі № 520/10959/2020

за позовом Приватного акціонерного товариства "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

Приватне акціонерне товариство "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок" (далі - позивач, ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок") звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - відповідач, ГУ ДПС України у Харківській області, контролюючий орган), в якій просило суд:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3 за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 2643005.00 грн, з них 2114404.00 грн. за податковими зобов`язаннями, 528601.00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 №3 за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є держана власність у сумі 4644584.00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 7 з податку на доходи фізичних осіб в частині суми 1175581.29 грн. зайво нарахованих штрафних (фінансових) санкцій та в частині суми 302331.76 грн надмірно нарахованої пені;

- стягнути судові витрати у сумі 63060,00 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про безпідставність висновків акту перевірки про порушення позивачем пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, пункту 5.4 П(с)БО 25 Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва, за рахунок викривлення змісту господарських операцій 2015 року по проведенню уцінки запасів до їх первісної вартості на підставі наказу ПрАТ Завод "Трансзв`язок" від 22.09.2015 р. №141, недотримання положень п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України в частині збільшення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за 2016 рік на суму 5723958 грн внаслідок невизнання від`ємного значення з податку на прибуток за 2015 рік, яке було задекларовано по строку 29.02.2016, безпідставного виключення з собівартості реалізованої продукції адміністративних витрат, витрат на збут та прибутку на загальну суму 9242255 грн через використання контролюючим органом планових калькуляцій у якості первинних документів, які не можуть свідчити про недотримання та/або порушення позивачем вимог податкового законодавства при формуванні витрат за 2016-2017 роки, у зв`язку з чим неправомірно збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 2643005 гривень, у тому числі за податковими зобов`язаннями 2114404 гривень і за штрафними санкціями 528601 гривень.

Також вважає безпідставним встановлення контролюючим органом порушення ст.29 Бюджетного кодексу України, ст. 11 Закону України «Про управління об`єктами державної власності, п.57.11 ст.57 Податкового кодексу України, у зв`язку з чим збільшено суму грошового зобов`язання за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність, на суму 4644584,00 грн, оскільки контролюючим органом неправомірно збільшено фінансовий результат до оподаткування за 2016, 2017 та 2018 роки, а за 2018 рік застосовано базовий норматив відрахування частки прибутку у розмірі 90 відсотків за результатами фінансово-господарської діяльності підприємства замість 50 відсотків, як це було передбачено постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 363 «Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави».

Крім того, позивач погоджуючись з розміром заборгованості підприємства щодо нарахованого, утриманого, але не сплаченого до бюджету станом на 31.08.2019 р. податку на доходи фізичних осіб у сумі 5 231 515,19 грн., яка своєчасно відображена по кредиту рахунку 6411 Розрахунки по податку на доходи фізичних осіб, не згоден з розміром нарахованих сум грошових зобов`язань за штрафними санкціями (2262207,55 грн) і суми пені (930780,14 грн), оскільки вважає, що методика нарахування вказаних сум за період з 01.04.2017 по 30.09.2019 не відповідає чинному законодавству.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021 по справі № 520/10959/2020 адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3 за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є держана власність у сумі 4644584.00 грн.

В іншій частині вимог позов залишено без задоволення.

Позивач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та порушення норм процесуального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021 по справі № 520/10959/2020 в цій частині, прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги пояснив, що суд першої інстанції дійшов хибного висновку, що у випадках, коли за результатами податкового періоду одержано від`ємне значення об`єкту оподаткування, яке відображено у рядку 04 Податкової декларації за відповідний період, перебіг строку давності відповідно до ст. 102 ПК України (1095 днів) починається не з дати граничного строку подання податкової декларації за період, коли склалося таке від`ємне значення, а з дати граничного строку подання декларації за період, коли на таке від`ємне значення було зменшено фінансовий результат до оподаткування наступних податкових періодів згідно пп. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 ПК України, внаслідок чого не врахував, що результати бухгалтерського і податкового обліку з податку на прибуток за 2015 рік, у якому саме і було визначено від`ємне значення об`єкта оподаткування у сумі (-) 5723958 гривень були задекларовані по строку 29 лютого 2016 року, після якого до дати початку перевірки (23.12.2019 р.) минуло 1393 дні, що, у свою чергу, свідчить про протиправність прийнятого відповідачем податкового повідомлення-рішення № 3 від 21.04.2020, з огляду на визначення податковим органом суми грошових зобов`язань поза межами строку, встановленого п.102.1 ст.102 ПК України.

Щодо висновків ГУ ДПС у Харківській області по всім перевіряємим періодам у розрізі кожної номенклатурної одиниці продукції про зайве віднесення до складу собівартості продукції статей Адміністративні витрати, Витрати на збут і Плановий прибуток у розмірі 9242255 грн, з якими погодився суд першої інстанції, зазначив, що надходження готової продукції власного виробництва (Дт 26 Кт 23) на підприємстві відображається за нормативною вартістю, за яку підприємством приймається планова відпускна ціна, зазначена у плановій калькуляції. Такий порядок відповідає вимогам Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291. Це пов`язано з тим, що фактичну виробничу собівартість продукції, як правило, можливо визначити тільки по закінченню звітного періоду (місяця), а рух готової продукції відбувається щоденно (випуск, відпуск, відвантаження, реалізація), що для поточного обліку зумовлює необхідність запровадження умовної оцінки цієї продукції. Така умовна оцінка (нормативна оцінка) готової продукції приймається підприємством самостійно на рівні планової (нормативної) собівартості продукції або в наближених до оптових чи відпускних цін (нормативної вартості) та у подальшому доводиться до її фактичної виробничої собівартості шляхом відповідних коригувань на рахунках бухгалтерського обліку 23 Виробництво і 901 Собівартість реалізованої готової продукції. Однак, вищенаведеного контролюючим органом не було взято до уваги та в якості первинного бухгалтерського документа використано лише планові калькуляції, які складені до завершення всіх операцій за поточний місяць і оброблення всіх первинних документів щодо визначення виробничої собівартості випущеної за місяць продукції та не можуть відображати кінцеву фактичну виробничу собівартість реалізованої продукції.

Підсумовуючи вищевикладене вважає, що ГУ ДПС у Харківській області в частині результатів перевірки фінансових результатів від реалізації готової продукції дійшло помилкових висновків щодо начебто завищення рядку 2050 Собівартість реалізованої продукції Звіту про фінансові результати за рахунок включення до собівартості реалізованої продукції адміністративних витрат, витрат на збут та планового прибутку на загальну 9242255 гривень.

Щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення № 7 від 21.04.2020 вказує, що відповідачем не доведено належними доказами правомірність нарахування позивачу грошового зобов`язання в частині визначення розміру штрафних санкцій у сумі 1 175 581.29 грн та в частині пені на суму 302 331,76 грн.

Так, штрафні санкції на підставі ст.127 ПК України нараховані на всю суму утриманого податку з нарахованої заробітної плати без його зменшення на суми фактично сплаченого податку за перевіряємий період. При цьому, при розрахунку штрафних санкцій контролюючим органом, незважаючи на факти сплати податку при виплаті заробітної плати у періоді, який перевіряється, по всім сумам нарахованого і утриманого податку при нарахуванні оподатковуваних доходів фізичним особам, починаючи з квітня 2017 року (трирічний строк до дня прийняття ППР № 7) по 30.09.2019, без виключення сум податку на доходи фізичних осіб, сплачених у ці періоди до або одночасно з виплатою доходу, застосовано штрафні санкції, передбачені п.127.1 ст.127 ПК України у розмірі 25 відсотків (перший місяць), 50 відсотків (другий місяць) і 75 відсотків (всі інші місяці періоду). Вважає твердження відповідача про те, що ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" в порушення вимог пп.168.1.2 п.168.1 ст.168, п.176.2 ст.176 ПК України не перераховано до бюджету податок на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді заробітної плати за січень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року та за січень-грудень 2019 року таким, що не відповідає дійсності та змісту акту перевірки (сторінки 59-61, Додаток № 15 до акту перевірки). Вказані дії призвели до зайвого нарахування штрафної санкції в сумі 1 175 581,29 грн, а тому нарахована сума штрафу у розмірі 2662207,55 грн є недостовірною, потребує перерахунку у відповідності до законодавства, а тому підлягає скасуванню.

Звертає увагу суду апеляційної інстанції, що при розрахунку пені відповідачем не виконані вимоги пп. 129.1.3 п. 129.1 та п. 129.4 ст.129 ПК України (неправильно визначено останній день граничного строку сплати податкового зобов`язання, оскільки на підприємстві через недостатність коштів виплата заробітної плати здійснювалась поетапно, часом впродовж не одного місяця, не виконана вимога про початок нарахування пені з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, нарахування відбулося із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, а не з розрахунку 100 відсотків, як це передбачено п. 129.4 ст.129 Податкового кодексу України), внаслідок чого надмірно нарахована пеня у розмірі 302 331,76 грн, яка і підлягає скасуванню.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду в частині задоволення позову подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування норм матеріального права, з викладенням у ньому висновків, які не відповідають обставинам справи, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021 по справі № 520/10959/2020 в цій частині, прийняти нове рішення, яким в задоволенні позову відмовити повністю.

На думку апелянта, суд першої інстанції невірно застосував приписи ч.5 ст.11 Закону України «Про управління об`єктами державної власності».

Так, судом першої інстанції зроблено висновок про протиправність податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3 лише виходячи з того, що постанова Кабінету Міністрів України від 04.12.2019 № 1015, якою затверджено базовий норматив відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави у розмірі 90 відсотків, з огляду на дію нормативно-правового акту у часі не підлягала застосуванню при визначенні розміру частки прибутку за 2018 рік. Разом з цим, вказана постанова КМ України не скасована та не визнана неконституційною, а відтак могла і повинна була застосовуватись до спірних правовідносин, у зв`язку з чим в діях ГУ ДПС у Харківській області не вбачається порушень норм чинного законодавства.

Звертає увагу суду апеляційної інстанції, що судом першої інстанції не було враховано, що наведеним податковим повідомленням-рішенням визначені податкові зобов`язання ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" за платежем «Дивіденди, нараховані на акції товариств, у статутних капіталах яких є державна власність» не лише за 2018 рік, а й за 2016 та 2017 роки. Так, під час перевірки встановлено, що в порушення ст.29 Бюджетного кодексу України, ст. 11 Закону України від 21.09.2006 «Про управління об`єктами державної власності», пп. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, допущено заниження частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави на загальну суму 4 644 584 грн, у т.ч. за 2016 рік - 65 587 грн; за 2017 рік - 1 696 938 грн; за 2018 рік - 2 882 059 грн.

Однак, судом першої інстанції не наведено аргументів щодо неправомірності визначення податкових зобов`язань ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" за платежем «Дивіденди, нараховані на акції товариств, у статутних капіталах яких є державна власність» за 2016 та 2017 роки. Більш того, суд першої інстанції підтвердив правомірність висновків податкового органу про заниження фінансового результату до оподаткування за 2016-2018 роки, що в свою чергу, пропорційно збільшує суму дивідендів, що підлягають сплаті позивачем.

З урахуванням вищевикладеного, вважає правомірним податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 №3 та таким, що не підлягає скасуванню.

Представник позивача в надісланих до суду письмових поясненнях додатково до поданої апеляційної скарги наводить тотожні за змістом аргументи, що і в скарзі, лише в більш деталізованому та розгорнутому контексті. Звертає увагу суду апеляційної інстанції на те, що норма пп. 140.4.2 п. 140.4 ст.140 ПК України передбачає, що від`ємне значення об`єкта оподаткування може накопичуватись упродовж кількох років, що з урахуванням періоду, за який визначено від`ємне значення об`єкта оподаткування у сумі (-) 5723958 грн по строку декларування 29 лютого 2016 року, відсутність уточнюючих податкових декларацій з податку на прибуток за 2015 рік та правил п.102.1 ПК України свідчить про неправомірність збільшення ГУ ДПС у Харківській області об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 5723958 грн.

Щодо зайво віднесених витрат на собівартість зазначив, що твердження відповідача про те, що в подальшому Собівартість реалізованої готової продукції списується на рахунок 79 Фінансові результати ніби по тим же обліковим цінам не відповідає дійсності. Пояснив, що до завершення всіх операцій за поточний місяць і оброблення всіх первинних документів фактична виробнича собівартість випущеної за цей місяць продукції не може бути визначена. Проте, випуск готової продукції і її реалізація повинна здійснюватися практично щоденно і для її обліку необхідне її грошове вимірювання. Для вирішення цієї задачі позивач керувався нормативними документами з бухгалтерського обліку, а саме, п.9 НП(с)БО 9 Запаси та Інструкцією по обліку готової продукції на рахунку 26 Готова продукція №291 від 30.11.1999, та відображав надходження готової продукції власного за нормативною вартістю, що узгоджується з нормами вищенаведених нормативно-правових актів, оскільки на момент оприбуткування запасів неможливо було достовірно визначити їх первісну вартість. Використання податковим органом виключно планових калькуляцій у якості первинних документів при визначенні зайво віднесених до складу собівартості реалізованої продукції і відповідно до заниження фінансового результату до оподаткування шляхом арифметичного виключення зазначених у планових калькуляції окремих складових вважає порушенням вимог Закону України від 16.07.1999 N0996 Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні.

Наводячи розрахунки штрафних санкцій та пені за податковим повідомленням-рішенням № 7, стверджує про невірність визначення їх загального розміру внаслідок неврахування фактів сплати податку при виплаті заробітної плати за спірний період, який наведений на сторінках 59-61 акту перевірки та у Додатку 15 до акту перевірки, що призвело до зайвого нарахування штрафної санкції у сумі 1 175 581,29 грн.

В надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях щодо задекларованого показника (ряд. 03 РІ) податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік у сумі (-) 5 723 958 грн пояснив, що вказана сума від`ємного значення об`єкту оподаткування минулих податкових (звітних) періодів виникла внаслідок неправомірного застосування коригуючих коефіцієнтів для обчислення витрат на сировину та матеріали, заробітну плату у зв`язку зі зростанням цін на матеріали та рівня мінімальної заробітної плати за відсутності жодних відомостей (регістрів) бухгалтерського обліку, щодо яких саме запасів (незавершеного виробництва) застосовувалися коефіцієнти, їх найменування, вартість, кількість. З посиланням на розділ ІІІ ПК України та П(С)БО 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, стверджує, що коригування фінансового результату до оподаткування на суму запасів (незавершеного виробництва) не передбачено, тим більш за усною згодою з керівництвом заводу при розрахунку незавершеного виробництва. П(С)БО 9 "Запаси" не приймає участі у формуванні бухгалтерського обліку фінансового результату, а відповідно будь-які зміни в запасах підприємства не можуть відображатись, як прибуток або збиток за результатами його діяльності. З урахуванням наведеного, в порушення п. 44.1, п. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 сг. 134 ПК України, Н(С)БО 1 "Загальні вимоги до фінансової звітності", П(С)БО 9 "Запаси", П(С)БО 15 "Дохід". П(С)БС) 16 "Витрати" ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" неправомірно задекларовано суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у р.03 РІ податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік у сумі 5 723 958 грн.

Щодо аргументів позивача стосовно недотримання контролюючим органом вимог статті 102 ПК України зазначив, що беручи до уваги те, що різниці, які виникли в сумі (-) 5 723 958 грн були задекларовані позивачем у податковій декларації поданій 31.01.2017 ГУ ДПС у Харківській власті не порушено норми вказаної статті.

На підтвердження завищення позивачем показнику рядку 2050 «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)», Звіту про фінансові результати, за рахунок включення до собівартості реалізованої продукції адміністративних витрат, витрат на збут та прибутку, на загальну суму 9 242 255 грн, у т.ч. за 2016 рік - 1 999 813 грн, за 2017 рік - 2 777 034 грн, за 2018 рік - 3 840 155 грн та за 9 місяців 2019 року - 625 253 грн послався на встановлення перевіркою подвійного списання на фінансовий результат (його зменшення до оподаткування) «Адміністративних витрат» та «Витрат на збут», які дві зменшили фінансовий результат до оподаткування, як у складі собівартості готової продукції так і у складі «Адміністративних витрат» та «Витрат на збут».

Так, замість віднесення до «Собівартість реалізованої готової продукції» - виробничої собівартості, як це прямо передбачено пунктами 11-16 ПСБО 16 «Витрати» ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" додатково відносить до неї: адміністративні витрати та витрати на збут, що не узгоджується з пунктом 17 ІІСБО 16 «Витрати», а до графи «Собівартість реалізованої готової продукції» включає прибуток, що прямо суперечить пунктам 11-16 ПСБО 16 «Витрати», які містять виключний перелік складових витрат, що до неї входять.

Щодо обставин встановлення заниження позивачем частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави на загальну суму 4 644 584 грн, у т.ч. за 2016 рік - 65 587 грн, за 2017 рік - 1 696 938 грн та за 2018 рік - 2 882 059 грн. пояснив, що таких висновків відповідач дійшов внаслідок заниження фінансового результату до оподаткування за 2016 -2018 роки, що в свою чергу пропорційно збільшує суму дивідендів, що підлягають сплаті ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок". Додаткового наголосив, що постанова Кабінету Міністрів України від 04.12.2019 № 1015 не скасована та не визнана неконституційною, а відтак могла і повинна була застосовуватися до спірних правовідносин за 2018 рік, у зв`язку з чим в діях ГУ ДПС у Харківській області не вбачається порушень норм чинного законодавства.

Щодо нарахування штрафних санкцій, зазначив, що ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" в порушення вимог пп. 168.1.2 п.168.1 ст. 168, п. 176.2 ст. 176 ПК України податок на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків за січень-грудень 2016. січень-грудень 2017, січень- грудень 2018, січень - серпень 2019 до бюджету не перераховувалось взагалі, а тому суми штрафних санкцій визначені ГУ ДПС у Харківській області правомірно та не підлягають перерахунку, як це зазначає позивач.

Враховуючи, що за результатами перевірки ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" визначено грошове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб в сумі 8824502.88 грн, в тому числі основний платіж - 5231515.19 грн, штрафна санкція - 2662207.55 грн, пеня у розмірі 930780.14 грн розрахована вірно відповідно до пп.129.1.1п.129.1ст. 129 ПК України.

З урахуванням дати виникнення заборгованості зі сплати податку на доходи фізичних осіб (01.01.2016) та дати, з якої розпочато нарахування пені (24.05.2017) вважає, що таке нарахування відбувалось зі спливом більш ніж 90

календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкових зобов`язань.

В судовому засіданні представники сторін підтримали свої правові позиції, з підстав та мотивів, викладених в апеляційних скаргах та додаткових поясненнях, та просили суд апеляційної інстанції їх врахувати при прийнятті рішення у справі.

Ухвалою Другого апеляційного адміністративного суду від 13.05.2021 замінено відповідача по справі № 520/10959/2020 з Головного управління ДПС у Харківській області () на Головне управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України ().

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга Приватного акціонерного товариства "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок" підлягає задоволенню, а апеляційна скарга Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" пройшовши визначену діючим законодавством процедуру державної реєстрації, набув статусу суб`єкта господарювання юридичної особи, з основним видом діяльності виробництво іншого електричного устаткування ( КВЕД 27.90 ).

Фахівцями відповідача проведено перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2016 р. по 30.09.2019 р. валютного законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, з питань Єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, про що складено акт № 930/20-40-05-03-08/01056735.

Під час проведення перевірки встановлено порушення п.44.1, п. 44.2 ст.44. пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, п.5.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємства та пп. 11-17 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати; ст.29 Бюджетного кодексу України, п.57.11 ст.57 ПК України; п.57.11 ст.57 ПК України в частині заниження сплати авансового внеску, нарахованого на суму частки прибутку, що спрямовується на виплату; пп.168.1.2 п.168.1 ст. 168, п. 176.2 ст.176 ПК України.

Порушення, встановлені актом перевірки стали підставою для винесення податкових повідомлень-рішень № 3 від 21.04.2020р. за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 2643005.00 грн., з них 2114404.00 грн - за податковими зобов`язаннями, 528601.00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями; №3 від 21.04.2020 за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність у сумі 4644584,00 грн та № 7 від 21.04.2020р. з податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 8824502.88 грн, з них 5231515,19 грн - за податковими зобов`язаннями, 2662207.55 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями, 930780.14 грн- сума пені.

Не погодившись з означеними вище податковими повідомленнями-рішеннями, позивач скористався правом адміністративного оскарження, визначеного ст.56 ПК України, за результатом якого скарги залишені без задоволення, а податкові повідомлення рішення без змін.

Вищенаведене слугувало підставою для звернення до суду з позовом про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 21.04.2020р. № 3 за платежем Податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності, від 21.04.2020р. № 3 за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність в повному обсязі та від 21.04.2020р. № 7 з податку на доходи фізичних осіб в частині суми 1 175 581,29 грн. зайво нарахованими штрафними (фінансовими) санкціями, та в частині суми 302 331,76 грн - надмірно нарахованої пені.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020р. № 3 за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність у розмірі 4644584 грн суд першої інстанції дійшов висновку про неправомірне застосування відповідачем при визначенні грошового зобов`язання за вказаним рішенням постанови Кабінету Міністрів України № 105 від 04.12.2019, яка вступила в дію 17.12.2019 та не могла бути виконана при виплаті дивідендів по результатам 2018 року.

Відмовляючи в задоволенні позову в іншій частині, суд першої інстанції виходив з доведеності відповідачем наявності підстав для прийняття податкових повідомлень-рішень від 21.04.2020р. № 3 та від 21.04.2020р. № 7 в оскаржуваній частині.

Суд погодився з доводами контролюючого органу про неправомірне застосовування позивачем коефіцієнтів для обчислення витрат на сировину та матеріали, заробітну плату та подальше коригування фінансових результатів до оподаткування на суму запасів, яке не передбачено розділом ІІІ Податкового кодексу України, що призвело до заниження сум податку на прибуток, що підлягав сплаті до держбюджету. Також, за висновком суду долученими до матеріалів справи документами не підтверджено правомірного включення у виробничу собівартість продукції витрат, які не пов`язані безпосередньо з її виробництвом, а саме: адміністративні витрати, витрати на збут та плановий прибуток, а тому всього за період, що підлягав перевірці, позивачем зайво віднесено до складу собівартості реалізованої продукції 9 242 255 грн.

Враховуючи встановлену станом на 30.09.2019 заборгованість по бухгалтерському рахунку 6411 у сумі 5 349 231,51 грн, у тому числі за перевіряємий період (01.01.2016- 31.08.2. 19 грн, що свідчить про неперерахування податку на доходи фізичних осіб під час виплати доходу у вигляді заробітної плати за січень-грудень 2016 року, січень-грудень 2017 року, січень-грудень 2018 року, січень - серпень 2019 року, суд першої інстанції зазначив про відповідність вимогам п.127.1 ст.127 ПК України застосованих штрафних санкцій та пені в оскаржуваному розмірі.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційних скарг, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засаді верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, стаття 2 та частина четверта статті 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтерес юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення Харківського окружного адміністративного суду Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021 по справі № 520/10959/2020 не відповідає з огляду на наступне, а вимоги апеляційних скарг підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

З наданих письмових пояснень щодо розрахунку грошових зобов`язань з податку на прибуток, визначених податковим повідомленням-рішенням №3 від 21.04.2020 про збільшення податку на прибуток за податковим зобов`язанням у розмірі 2114404 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 528 601 грн вбачається, що однією з підстав для донарахування податку на прибуток слугувало твердження відповідача про порушення ПАТ "ХЕЗ "Трансзв`язок" п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст.134 Податкового кодексу України, ПСБО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», ПСБО 9 «Запаси», ПСБО 15 «Дохід», ПСБО 16 «Витрати» внаслідок неправомірного декларування суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років у рядку 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік в сумі (-) 5 723 958 грн, що призвело до заниження фінансового результату в сумі (-) 5 723 958 грн та відповідно до заниження податку на прибуток у розмірі 1 001 519 грн.

Позивач в цій частині посилається на порушення контролюючим органом при збільшенні об`єкта оподаткування за 2016 рік вимог п.102.1 ст.102 Податкового кодексу України, оскільки від`ємне значення об`єкта оподаткування в сумі (-) 5 723 958 грн було задекларовано по строку 29.02.2016 року, після якого до початку перевірки (23.12.2019) минуло 1393 дні, а уточнюючі податкові декларації з податку на прибуток за 2015 рік не подавались. На переконання позивача вищенаведені обставини унеможливлюють в подальшому збільшення фінансового результату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів за рахунок виключення вказаної суми, яка сформована внаслідок уцінки запасів в 2015 році.

Колегією суддів встановлено, що у податковій декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік, поданій 31.01.2017, ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" задекларовано різниці, які виникли у сумі (-) 5 723 958 грн (рядок 03 Р1) за рахунок декларування суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, що фактично в силу пп.140.4.2 п.140.4 ст.140 ПК України призвело до зменшення фінансового результату до оподаткування за 2016 рік.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенція контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі по тексту - ПК України).

Відповідно до 140.4.2 п.140.4 ст.140 ПК України в редакції, яка діяла на час виникнення спірних відносин, фінансовий результат до оподаткування зменшується: на суму від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. Положення зазначеного пункту застосовуються з урахуванням пункту 3 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу.

Щодо правомірності формування задекларованого показника рядку 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік у сумі(-) 5 723 958 грн ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" колегією суддів встановлено наступне.

Колегією суддів встановлено, що під час проведення перевірки на підтвердження правомірності формування вказаного показника у сумі (-) 5 723 958 грн позивачем були надані наказ ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" від 01.07.2015 № 113 «Про проведення інвентаризації активів та зобов`язань», наказ ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" від 07.09.2015 № 140 «Про проведення службового розслідування» та наказ ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" від 22.09.2015 № 141 «Про результати службового розслідування».

Відповідно до результатів проведеної інвентаризації станом на 01 липня 2015 року існували розбіжності між даними бухгалтерського обліку та даними інвентаризації за рахунками 23 «Незавершене виробництво», 202 «Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби», 205 «Сировина та матеріали», 207 «Запасні частини» та 209 «Інші матеріали».

Після проведення аналізу бухгалтерського обліку ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" виявлено, що за рахунком 205 «Сировина та матеріали в цехах» Цех № 3 в бухгалтерському обліку 31.10.2014 були зроблені проводки методом «сторно» Дт231 Кт205 на суму 100 000,00 грн, 31.01.2015 - 50 000 грн, 28.02.2015 - 150 000,00 грн без наявності фактичних витрат.

По «Кладова ПДО» у жовтні 2014 зроблена безтоварна проводка Дт 205 Кт250 на суму 267 234,77 грн на різницю коригуючого коефіцієнта.

За рахунком 202 «Покупні напівфабрикати та комплектуючі вироби» в бухгалтерському обліку 31.03.2014 була зроблена проводка Дт205 Кг202 на суму 301 600,00 грн без фактичного приходу.

За рахунком 231 «Незавершене виробництво» в бухгалтерському обліку було завищено на суму на 4 862 521,64 грн. у зв`язку із застосуванням коригуючого коефіцієнта без фактичного збільшення вартості витрат.

За рахунком 250 «Кладова ПДО» в бухгалтерському обліку завищено на суму 168 070,31 грн у зв`язку із застосуванням коригуючого коефіцієнта без фактичного збільшення вартості витрат.

Контролюючим органом встановлено і не спростовано позивачем, що вищевказані розбіжності виникли в сумарній вартості запасів у розмірі 5 296 226,72 грн внаслідок застосування коригуючих коефіцієнтів. Будь-яких пояснень щодо мети та встановлених законом підстав для застосування даних коригуючих коефіцієнтів відносно збільшення вартості запасів ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" не надано ані під час перевірки ані в ході розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій.

Також, були виявлені наступні нестачі: за рахунком 207 «Запасні частини» (електродвигунт в кількості 2 шт. на загальну суму 16 574,97 грн були вивезені для досвідченого випробування в різні організації та на час перевірки не повернуті); за рахунком 205 «Сировина та матеріали в цехах» (у кількості 25,5 шт. на суму 3 730,98 грн); за рахунком 231 «Незавершене виробництво» (у кількості 41 795 шт. на суму 8 629,81 грн). Винних у нестачі осіб не встановлено з посиланням на неможливість це зробити.

Відповідно до пояснювальної записки від 01.09.2015 економіста І категорії Цяцки Л. П. цехова собівартість на деталі заготівельних дільниць цеху № 1 та № 3 була розрахована та затверджена керівництвом ще в 2008 році. Протягом останніх років цехова собівартість на деталі не перераховувалась за відсутності письмового наказу попереднього керівництва підприємства. Щоб привести у відповідність до планових витрат наступних періодів починаючи з 01.10.2008 по усній згоді з попереднім керівництвом заводу при розрахунку незавершеного виробництва застосовувалися коефіцієнти для обчислення витрат на сировину та матеріали, заробітну плату у зв`язку із зростанням цін на матеріали та рівня мінімальної заробітної плати.

Так, станом на 01.05.2015 розраховані наступні коефіцієнти для розрахунку витрат на матеріали: для заготівельної дільниці № 1 - 1,949; для дільниці пластмаси цеху № 1 - 1,616; для дільниці кріплення цеху № 1 - 2,024; для механічно-штампувальної дільниці цеху № 3 - 1,967; для дільниці з гальванопокриття цеху № 3 -1,951; для складальної дільниці цеху № 3 - 1,947; для витрат на заробітну плату для всіх дільниць коефіцієнт - 3,528, які свідчать про зростання витрат на матеріали та заробітну плату в порівнянні з витратами 2008 року.

Приведені коефіцієнти були розраховані вибірковим методом для окремих видів деталей, що не заперечується позивачем по справі.

Положеннями п. 44.1 ст. 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Крім того, за змістом частини другої статті 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Таким чином, відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" ані під час перевірки ані під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанцій не було надано жодних відомостей (регістрів) бухгалтерського обліку щодо яких саме запасів (незавершеного виробництва) застосовувались коефіцієнти, їх найменування, вартість, кількість (запит Головного управління ДПС у Харківській області від 14.01.2020 № 1135/10/20-40-05-03-15 вручений під час перевірки в.о. головного бухгалтера ОСОБА_1 ).

З огляду на вищенаведене, позивачем не доведено правомірність задекларованого показника рядку 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2016 рік у сумі(-) 5 723 958 грн.

Разом з цим, колегією суддів встановлено, що при донарахуванні грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2020 за № 3 у розмірі 1 001 519 грн за основним платежем та 250 379,75 грн за штрафними (фінансовими) санкціями контролюючим органом не дотримано вимоги ст.102 ПК України.

Строки давності та їх застосування в податковому законодавстві врегульовано ст.102 ПК України.

Положеннями п.102.1 ст.102 ПК України визначено строк давності - 1095 календарних днів.

Так, відповідно до п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов`язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.

Аналіз вищенаведеної норми права дозволяє дійти висновку, що відлік строку 1095 днів для визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, розпочинається з наступного дня, що слідує за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Відповідно до пп.49.18.3 п.49.18 ст.49 ПК України податкові декларації, крім випадків, передбачених цим Кодексом, подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює: календарному року, крім випадків, передбачених підпунктами 49.18.4 та 49.18.5 цього пункту - протягом 60 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року.

Слід зауважити, що предметом перевірки у вищевказаній частині було правомірність формування фінансових різниць, які виникли у сумі (-) 5 723 958 грн за звітний 2016 рік за рахунок від`ємного значення об`єкта оподаткування минулого податкового (звітного) 2015 року, а тому враховуючи період, який охоплено перевіркою (з 01.01.2016 по 30.09.2019), дату подачі податкової декларації з податку на прибуток за 2016 рік (31.01.2017), граничний строк її подання (01.03.2017), дату складення акту перевірки 23.03.2020 та дату визначення грошового зобов`язання у розмірі 1 001 519 грн (21.04.2020), контролюючий орган хоча і мав право надавати оцінку від`ємному значенню об`єкта оподаткування минулого податкового (звітного) 2015 року, як складовій спірних різниць, разом з цим допустив порушення встановленого строку 1095 днів для визначення контролюючим органом суми грошових зобов`язань за податковою декларацію з податку на прибуток за 2016 рік.

За таких обставин, висновок суду першої інстанції про дотримання відповідачем норм статті 102 ПК України при виключенні вказаної суми з розрахунку різниць за 2016 рік поряд з взаємовиключним висновком про неправомірність збільшення об`єкта оподаткування за 2016 рік на суму 5 723 958 грн, як такого, що здійснено з перевищенням повноважень, визначених п.102.1 ст.102 ПК України є хибним та таким, що зроблений при неповному з`ясуванні обставин у справі.

Також на донарахування грошового зобов`язання за податковим повідомленням-рішенням від 21.04.2020 за № 3 в частині визначення основного зобов`язання у розмірі 276 860 грн та за штрафними санкціями у розмірі 69 215,12 грн вплинуло встановлення під час перевірки подвійне віднесення ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" до складу собівартості реалізованої продукції 9 242 255 грн у зв`язку зі списанням за 2016 рік - 1 999 813 грн, за 2017 рік - 2 777 034 грн, за 2018 рік - 3 840 155 грн, за 9 місяців 2019 року - 625 253 грн, що в свою чергу призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 276 860 грн.

Такого висновку контролюючий орган дійшов перевіривши калькуляції розрахунку відпускних цін за період , 2016, 2017, 2018 років та 9 місяців 2019 року, відомості з яких знайшли своє відображення у (р. 2050) «Собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за 2016, 2017, 2018 роки та 9 місяців 2019 року, а також по рахункам 26 та 90 бухгалтерського обліку підприємства за відповідні періоди.

Проведеною перевіркою (обороти рахунку 26) оборотів за дебетом субрахунку 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та кредитом рахунку 26 «Готова продукція» встановлено, що ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" віднесено на «Собівартість реалізованої продукції власного виробництва» суму відпускної ціни одиниці виробу (облікова ціна), яка включає - виробничу собівартість, адміністративні витрати, витрати на збут та прибуток. В подальшому «Собівартість реалізованої готової продукції» списується на рахунок 79 «Фінансові результати». В бухгалтерському обліку це відображається проводкою Дт 791 «Результат операційної діяльності» Кт 901 «Собівартість реалізованої готової продукції».

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

За визначенням наведеним у ст.4 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі відповідності доходів і витрат. Для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати коштів.

Правила бухгалтерського обліку фінансового результату визначаються окремими положеннями стандартами: ПСБО 15 «Дохід», ПСБО 16 «Витрати», НПСБО 1 «Загальні вимоги де фінансової звітності».

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73:

- доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов`язань, які призводять до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників);

- витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Згідно з Правилами (Стандартом) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі по тексту - П(С)БО 15), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

Таким чином, витрати та доходи платника податку призводять до руху активів у власному капіталі підприємства та визначаються відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

За визначенням Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73, фінансова звітність - бухгалтерська звітність, що містить інформацію про фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства за звітний період.

Фінансова звітність складається з балансу (звіту про фінансовий стан), звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід) (далі - звіт про фінансові результати), звіту про рух грошових коштів, звіту про власний капітал і приміток до фінансової звітності.

У Звіті про фінансові результати розкривається інформація про доходи, витрати, прибутки і збитки, інший сукупний дохід та сукупний дохід підприємства за звітний період.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати" затверджено наказом Міністерства фінансів України N 318 від 31.12.99, який зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (П (С)БO 16), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності.

Згідно із п. 6 П (С)БO 16 витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За правилами п. 7 П (С)БO 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати ж, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Собівартість реалізованих товарів визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 "Запаси" (п. 10 П (С)БO 16).

За змістом п. 11 П (С)БO 16 собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

Положеннями п. 17 П (С)БO 16 встановлено, що витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

Отже, адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

А відповідно до пункту 19 П(С)БО-16 витрати на збут включають витрати, пов`язані з реалізацією (збутом) продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: витрати на транспортування, перевалку і страхування готової продукції (товарів); витрати на транспортування готової продукції (товарів) між складами підрозділів (філій, представництв) підприємства.

Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, що затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 №291 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 21.12.99 за №893/4186 (далі - Інструкція № 291), визначено, що рахунок 90 "Собівартість реалізації" призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".

Адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати не включаються до складу виробничої собівартості готової та реалізованої продукції, а тому інформація про такі витрати узагальнюється на рахунках обліку витрат звітного періоду - 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операційної діяльності".

Таким чином, саме на рахунку 93 "Витрати на збут" ведеться облік витрат, пов`язаних із збутом (реалізацією, продажем) продукції, товарів, робіт і послуг.

За дебетом рахунку відображається сума визнаних витрат на збут, за кредитом - списання на рахунок 79 "Фінансові результати".

Відповідачем встановлено та не спростовано позивачем по справі, що замість віднесення до «Собівартість реалізованої готової продукції» - виробничої собівартості, як це прямо передбачено пунктами 11-16 ПСБО 16 «Витрати» ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" додатково відносить до неї і адміністративні витрати та витрати на збут, що прямо суперечить пункту 17 ПСБО 16 «Витрати».

Крім того, до «Собівартість реалізованої готової продукції» позивачем включається розрахунковий (плановий) прибуток, що прямо суперечить пунктам 11-16 ПСБО 16 «Витрати», які містять виключний перелік складових витрат, що до неї входять.

Одночасно ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" формує в бухгалтерському обліку «Адміністративні витрати» та «Витрати на збут», за рахунками 92, 93, відповідно (тобто вдруге включає одні й ті самі витрати, однак вже на інші рахунки).

В подальшому обороти за рахунками 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» знаходять своє відображення у рядках 2130 «Адміністративні витрати» та 2150 «Витрати на збут» Звіту про фінансові результати підприємства та враховуються при визначені фінансового результату до оподаткування (зменшують його результати). В бухгалтерському обліку списання «Адміністративних витрат» та «Витрат на збут» на фінансовий результат здійснюється проводкою Дт 92, 93 Кт 79 «Результат операційної діяльності».

З огляду на встановлені фактичні обставини у спірних відносинах підтверджено подвійне списання позивачем на фінансовий результат (його зменшення до оподаткування) «Адміністративних витрат» та «Витрат на збут», що призвело зменшення фінансового результату до оподаткування на суму вказаних витрат, як у складі собівартості готової продукції та і у складі «Адміністративних витрат» та «Витрат на збут» та відповідно до завищення показника рядка 2050 «Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати, за рахунок включення до собівартості реалізованої продукції адміністративних витрат, витрат на збут та прибутку, на загальну суму 9 242 255 грн.

Посилання позивача на здійснення в подальшому певних коригувань та відповідно відображення у бухгалтерському обліку коректних показників не знайшло свого підтвердження в ході апеляційного перегляду справи, оскільки документів, які підтверджують подію коригування рахунків 26 та 90, а ні під час перевірки, а ні під час судового розгляду в судах першої та апеляційної інстанції, ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" не надано.

З огляду на вищевикладене, включення до собівартості реалізованої продукції адміністративних витрат, витрат на збут та прибутку, на загальну суму 9 242 255 грн відбулося за відсутності для цього підстав.

Разом з цим, колегією суддів взято до уваги, що відповідно до розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3, наданого відповідачем, до бази оподаткування, з якої контролюючий орган визначав основне зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 276 860 грн за рахунок зайвого віднесення до складу собівартості реалізованої продукції 9 242 255 грн увійшли : за 2016 рік - 1 999 813 грн, за 2017 рік - 2 777 034 грн, за 2018 рік - З 840 155 грн, за 9 місяців 2019 року - 625 253 грн.

Як встановлено вище, за 2016 рік декларація з податку на прибуток подана 31.01.2017, що з урахуванням дати визначення контролюючим органом грошового зобов`язання (21.04.2020), свідчить про пропущення відповідачем встановленого п.102.1 ст.102 ПК України строку 1095 днів в частині включення 1 999 813 грн до бази оподаткування податком на прибуток.

Також, як вбачається зі змісту висновків акту перевірки від 23.03.2020, контролюючим органом встановлено, що заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, допущено на загальну суму 1 307 173 грн.

Враховуючи, що відповідно до наведеного у розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 за № 3 в частині визначення основного зобов`язання увійшли суми 1 001 519 грн (збільшення об`єкта оподаткування за 2016 рік за рахунок виключення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі (-) 5 723 958 грн) та 276 860 грн (збільшення об`єкта оподаткування за 2016, 2017, 2018 роки внаслідок виключення подвійного віднесення позивачем до складу собівартості реалізованої продукції 9 242 255 грн), які в сукупності становлять 1 278 379 грн, що відповідно не збігається з 1 307 173 грн, наявні підстави вважати необґрунтованим такий розрахунок.

Щодо визначення за висновками акту перевірки в частині заниження сплати авансового внеску, нарахованого на суми частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів на загальну суму 836 025 грн за 2016 (11 806 грн), 2017 (305449 грн), 2018 (518 771 грн) роки, яка також ввійшла до розрахунку до податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 за № 3 в частині визначення основного зобов`язання з податку на прибуток, слід взяти до уваги, що сумарна сума (836 025 грн + 1 307 173 грн) складає 2 143 198 грн, що також не буде дорівнювати загальному розміру основного платежу (2 114 404 грн) за вказаним рішенням.

Посилання відповідача, що в дійсності загальна сума заниження податку на прибуток, за якою здійснено розрахунок до податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3, є 1 278 379 грн, а не 1 307 173 грн, як зазначено за змістом описової частини та висновків акту перевірки від 23.03.2020 щодо встановлених порушень, є неприйнятними, оскільки не підтверджені документально. Жодного висновку про те, що саме 1 278 379 грн бралася до уваги акт перевірки не містить, а тому наданий розрахунок до податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3 не можна вважатися таким, що відповідає дійсним обставинам справи, встановленим колегією суддів.

Крім того, стверджуючи про порушення позивачем п.57-1 ст.57 ПК України, що призвело до заниження авансового внеску, нарахованого на суму частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за період з 01.01.2016 по 30.09.2019, та заниження податку на прибуток на загальну суму 836 025 грн, контролюючий орган лише вказує, що таке порушення встановлено за рахунок викладених у п.3.1.1.3 акту перевірки порушень, однак не наводить при цьому опису фактичних обставин та відомостей, досліджених контролюючим органом документів бухгалтерського та податкового обліку, які свідчать про допущення вказаного порушення.

З метою повного та всебічного розгляду справи колегією суддів було витребувано у відповідача детальний розрахунок нарахованих позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток за кожним епізодом, а також штрафних (фінансових) санкцій, нарахованих на суму податкових зобов`язань за кожним з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов`язкового платежу).

Однак, відповідачем не виконано вимоги суду в частині подання розрахунку по основному зобов`язанню та штрафним санкціям з виокремленням по кожному окремому епізоду порушення із обрахуванням сум, а проведено виходячи з загальної суми донарахувань. При цьому, з усних пояснень представника відповідача колегією суддів встановлено, що на донарахування суми грошових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 836 025 грн вплинуло і збільшення об`єкта оподаткування за 2016 рік за рахунок виключення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі (-) 5 723 958 грн) і збільшення об`єкта оподаткування за 2016, 2017, 2018 роки внаслідок виключення подвійного віднесення позивачем до складу собівартості реалізованої продукції 9 242 255 грн.

Враховуючи, що сума грошових зобов`язань з податку на прибуток у розмірі 836 025 грн визначена позивачу за відсутності конкретизації підстав, які в свою чергу не відображені, як в акті перевірки, так і у витребуваному судом апеляційної інстанції розрахунку за кожним епізодом та за кожним з податкових періодів, установлених для такого податку, збору (обов`язкового платежу), колегія суддів при вирішенні спору позбавлена можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині, яку б можна було вважати належною до сплати, оскільки виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно за відсутності з боку контролюючого органу необхідної для цього інформації, не є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідала б повноваженням адміністративного суду.

Слід відмітити, що суд не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймаючи замість рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Вищенаведене є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 за № 3 про збільшення податку на прибуток за податковим зобов`язанням з податку на прибуток у розмірі 2114404 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 528 601 грн.

Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 21.04.2020 за № 3 про збільшення податку на прибуток за податковим зобов`язанням за платежем дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) госп.товариств, у статутних документах яких є державна власність у розмірі 4 644 584 грн колегія зазначає наступне.

Підставою для донарахування у вказаному розмірі слугували висновки акту перевірки від 23.03.2020 про порушення позивачем ст.29 Бюджетного кодексу України, ст.11 Закону України «Про управління об`єктами державної власності», п.57.1-1 ст.57 ПК України.

Засновником ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" є держава, в особі Міністерства інфраструктури України, що є правонаступником Міністерства транспорту та зв`язку України відповідно до Указу Президента України від 09.12.2010 № 1085/2010 "Про оптимізацію системи центральних органів виконавчої влади". Єдиним акціонером ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" згідно з п.5.1. Статуту товариства є Держава Україна, в особі Міністерства інфраструктури України.

За визначенням, наведеним в ч.5 ст.11 Законі України від 21.09.2006, № 185-V "Про управління об`єктами державної власності" господарська організація, у статутному капіталі якої є корпоративні права держави, за підсумками календарного року зобов`язана спрямувати частину чистого прибутку на виплату дивідендів згідно з порядком, затвердженим Кабінетом Міністрів України.

Господарські товариства, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави, сплачують до Державного бюджету України дивіденди у строк не пізніше 1 липня року, що настає за звітним, нараховані пропорційно розміру державної частки (акцій) у їх статутних капіталах.

Господарські товариства, 50 і більше відсотків акцій (часток) яких знаходяться у статутних капіталах господарських товариств, частка держави в яких становить 100 відсотків, сплачують дивіденди безпосередньо до Державного бюджету України у строк не пізніше 1 липня року, що настає за звітним, у розмірі базових нормативів відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів, але не менше 30 відсотків, пропорційно розміру державної частки (акцій) у статутних капіталах господарських товариств, акціонером яких є держава і володіє в них контрольним пакетом акцій.

Платники частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку несуть відповідальність за неподання або несвоєчасне подання до податкових органів розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку або за порушення правил нарахування та сплати (перерахування) таких платежів у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

Відповідно до п.17 п.2 ст.29 Бюджетного кодексу України до доходів загального фонду Державного бюджету України (з урахуванням особливостей, визначених пунктом 1 частини другої статті 67-1 цього Кодексу в тому числі належать частина чистого прибутку (доходу) державних унітарних підприємств та їх об`єднань, що вилучається до державного бюджету відповідно до закону, та дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є державна власність.

Згідно з пп.14.1.49 п.14.1 ст.14 ПК України дивіденди - платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв`язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також: платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв`язку з розподілом чистого прибутку (його частини).

Платники частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку несуть відповідальність за неподання або несвоєчасне подання до податкових органів розрахунку частини чистого прибутку (доходу), дивідендів на державну частку або за порушення правил нарахування та сплати (перерахування) таких платежів у порядку, передбаченому Податковим кодексом України.

На виконання пп.57.1-1.1 п.57-1 ст.57 ПК України у разі прийняття рішення щодо виплати дивідендів платник податку на прибуток - емітент корпоративних прав, на які нараховуються дивіденди, проводить зазначені виплати власнику таких корпоративних прав незалежно від того, чи є оподатковуваний прибуток, розрахований за правилами, визначеними статтею 137 цього Кодексу.

За правилами, встановленими пп.57.1-1.2. п.57-1 ст.57 ПК України крім випадків, передбачених підпунктом 57.1 1.3 цього пункту, емітент корпоративних прав, який приймає рішення про виплату дивідендів своїм акціонерам (власникам), нараховує та вносить до бюджету авансовий внесок із податку на прибуток.

Авансовий внесок розраховується з суми перевищення дивідендів, що підлягають виплаті, над значенням об`єкта оподаткування за відповідний податковий (звітний) рік, за результатами якого виплачуються дивіденди, грошове зобов`язання щодо якого погашене. У разі наявності непогашеного грошового зобов`язання авансовий внесок розраховується зі всієї суми дивідендів, що підлягають виплаті. Авансовий внесок обчислюється за ставкою, встановленою пунктом 136.1 статті 136 цього Кодексу. Сума дивідендів, що підлягає виплаті, не зменшується на суму авансового внеску.

При цьому у разі якщо дивіденди виплачуються за неповний календарний рік, то для обрахунку суми зазначеного перевищення використовується значення об`єкту оподаткування, обчислене пропорційно кількості місяців, за які сплачуються дивіденди. Зазначений авансовий внесок вноситься до бюджету до/або одночасно з виплатою дивідендів.

Колегія суддів зазначає, що позивач за перевірений період мав статус платником частини чистого прибутку на виплату дивідендів та зобов`язаний був сплачувати дивіденди безпосередньо до Державного бюджету України у строк не пізніше 1 липня року згідно з порядком, затвердженим Кабінетом Міністрів України, що не оспорюється в цій справі.

Спірним є лише розмір частки прибутку, що спрямовувався ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" на виплату дивідендів за 2016, 2017, 2018 роки, а за 2018 рік відповідач не погодився також і з застосуванням позивачем при визначенні розміру дивідендів постанови Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 364.

Щодо правильності визначення позивачем розміру дивідендів за 2016, 2017 слід зауважити, що відсутність в акті перевірки від 23.03.2020 деталізації обставин вказаного податкового правопорушення суперечить приписам пункту пункту 5 та розділу ІІ підпункту 2 пункту 4 розділу ІІІ Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 № 727, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 року.

Відповідно до змісту вказаних пунктів, факти виявлених порушень з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою, з посиланнями на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, що підтверджують наявність зазначених фактів. Описова частина акту (довідки) документальної перевірки у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства складається за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення, при цьому необхідно викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів.

Відповідно до наданого розрахунку до вказаного рішення відповідача сума 4 644 584 грн складається із донарахування за 2016 рік 65 587 грн, за 2017 рік 1 696 938 грн та за 2018 рік 2 882 059 грн (3 314 391 * 90%), і як і у попередньо описаному випадку, на вимогу суду відповідачем не надано розрахунку з виокремленням по кожному окремому епізоду порушення із обрахуванням сум, а проведено лише виходячи з загальної суми по звітному року. Разом з цим на донарахування суми грошових зобов`язань за платежем дивіденди у розмірі 4 644 584 грн вплинуло збільшення об`єкта оподаткування за 2016 рік за рахунок виключення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі (-) 5 723 958 грн), збільшення об`єкта оподаткування внаслідок виключення подвійного віднесення позивачем до складу собівартості реалізованої продукції за 2016 (1 999 813 грн), 2017 (2 777 034 грн), 2018 (3 841 376 грн) роки. При цьому, розмір дивідендів, які позивач повинен був сплатити у 2018 році контролюючим органом було збільшено ще у зв`язку із застосування 90 відсотків на підставі постанови Кабінету Міністрів України від 04.12.2019 № 1015 «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України», оскільки ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" виходило з іншого базового нормативу відрахування частки прибутку (50%), встановленого постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави від 24.04.2019 № 364.

Крім того, з наданого відповідачем розрахунку до вказаного рішення зазначено дещо інші показники за 2017 рік (2 343 605 * 75 %=1 757 704 грн) замість 1 696 938 грн, а за 2018 рік наведена сума, на яку збільшено грошове зобов`язання 2 882 059 грн, не відповідає вказаному обрахунку, оскільки частка прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів, виходячи із вказаних показників, які взяті контролюючим органом при обрахунку 90% від чистого фінансового результату 3 314 391 грн буде дорівнювати 2 982 951,90 грн (3 314 391 * 90%), що в кінцевому результаті не відповідає, як висновкам акту перевірки в цій частині так і самому розрахунку.

Наводячи загальні дані нарахованої суми авансового внеску у зв`язку із виплатою дивідендів, фінансового результату до оподаткування по звітним 2016, 2017 та 2018 рокам з певними розбіжностями, контролюючий орган не обраховує та не вказує, які саме суми внаслідок подвійного включення до складу витрат адміністративних витрат, витрат на збут та розрахункового показника прибутку та податкових різниць (збитки минулих періодів) були взяті за основу при визначенні розміру авансового внеску з податку на прибуток, що в подальшому необхідно було нарахувати позивачу та відобразити в Додатку АВ до рядка 20 АВ податкової декларації з податку на прибуток підприємств за 2016, 2017 та 2018 роки.

Колегія суддів зауважує, що за відсутності чіткого, об`єктивного викладення та виокремленого по кожному епізоду порушення із визначенням певної суми, з якої контролюючий орган виходив у спірних відносинах, враховуючи встановлене вище та недотримання відповідачем ст.102.2 ПК України по декларації з податку на прибуток за 2016 рік, немає можливості визнати протиправним рішення лише в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі.

Щодо застосування відповідачем при обрахуванні суми авансового внеску у зв`язку із виплатою дивідендів, фінансового результату до оподаткування за 2018 рік постанови Кабінету Міністрів України від 04.12.2019 № 1015 «Про внесення змін та визнання такими, що втратили чинність, деяких постанов Кабінету Міністрів України», пунктом 3 якої у пункті 1 постанови Кабінету Міністрів України від 24 квітня 2019 р. № 364 Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави: 1) в абзаці першому слова і цифри які за результатами 2018 року отримали чистий прибуток менше 50 млн. гривень, у розмірі 50 відсотків замінити словами і цифрами у розмірі 90 відсотків, колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів встановлено. що визначенні базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави для суб`єктів господарювання, які за результатами 2018 року отримали чистий прибуток менше 50 млн.грн. позивач керувався постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження базового нормативу відрахування частки прибутку, що спрямовується на виплату дивідендів за результатами фінансово-господарської діяльності у 2018 році господарських товариств, у статутному капіталі яких є корпоративні права держави» від 24.04.2019 № 364, яка втратила чинність лише 17.12.2019 (дата набрання чинності постанови КМ України від 04.12.2019 № 1015 ).

Згідно з висновками щодо тлумачення змісту ст. 58 Конституції України, викладеними у рішеннях Конституційного Суду України від 13 травня 1997 року № 1-зп, від 9 лютого 1999 року № 1-рп/99, від 5 квітня 2001 року № 3-рп/2001, від 13 березня 2012 року № 6-рп/2012, закони та інші нормативно-правові акти поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності; дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється із втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце; дія закону та іншого нормативно-правового акту не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Єдиний виняток з даного правила, закріплений у ч. 1 ст. 58 Конституції України, складають випадки, коли закони та інші нормативно-правові акти пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституцій Суд України № 3-рп/2001 від 05.04.2001 у справі про податки зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акту не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Враховуючи неможливість поширення дії нормативно-правового акту не може поширюватися на правовідносини, які виникли і закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом, дату набрання чинності постанови КМ України від 04 грудня 2019 року № 1015 (17.12.2019), остання не може бути застосована для нарахування дивідендів за 2018 рік, а тому збільшення нормативу на виплату дивідендів до 90 відсотків є протиправним.

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що податкове повідомлення-рішення № 3 від 21.04.2020 підлягає скасуванню.

Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення № 7 від 21.04.2020 з податку на доходи фізичних осіб в частині визначення розміру нарахованих сум грошових зобов`язань за штрафними санкціями у сумі 1 175 581,29 грн та пені у сумі 302 331,76 грн колегією суддів встановлено наступне.

Вказане рішення винесене внаслідок встановлення відповідачем несплати самостійно визначеного позивачем, як податковим агентом, та неперерахованої суми податку з доходів фізичних осіб у розмірі 5231515,19 грн, внаслідок чого застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 2262207,55 грн та нарахована пеня в сумі 930780,14 грн.

Позивач погоджується з встановленою сумою недоплати у розмірі 5 231515,19 грн, однак вважає, що сума штрафних (фінансових) санкцій у розмірі - 2662207.55 грн та пеня - 930780.14 грн обраховані невірно, оскільки базою бралася вся сума утриманого податку з нарахованої заробітної плати без її зменшення на суму фактично сплаченого податку за перевіряємий період, а пеня нарахована у розмірі 120 відсотків облікової ставки НБУ з дня виплати доходу за відповідний місяць.

Колегією суддів встановлено та не заперечується позивачем у справі, що ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" станом на 31.08.2019 мало заборгованість щодо нарахованого, утриманого, але не сплаченого до бюджету податку на доходи фізичних осіб у сумі 5231515.19 грн, яка відображена по кредиту рахунку 6411 "Розрахунки по податку на доходи фізичних осіб.

За визначенням, наведеним у пп 14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Відповідно до пп. 168.1.2. п. 168.1 ст. 168 ПК України, податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Згідно із пп. 168.1.4. п. 168.1 ст. 168 ПК України, якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (2016 рік), протягом трьох банківських днів з дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (2017, 2018, 2019 рік).

Згідно зі ст. 109 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Вчинення платниками податків, їх посадовими особами та посадовими особами контролюючих органів порушень законів з питань оподаткування та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Нормами п.115.1 ст.115 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Положеннями п.127.1 ст.127 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Відтак, приписами статті 127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Кожний встановлений контролюючим органом факт несплати податку до або під час виплати доходу є податковим правопорушенням.

Кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Податковим правопорушенням відповідно до ст.126 ПК України є також вчинення дії (платником податку) щодо фактичної сплати узгодженої суми грошового зобов`язання, але з затримкою (несвоєчасно).

Відповідно до ст.127 ПК України таким порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування податку на доходи фізичних осіб до або під час виплати доходу.

Кваліфікуючою ознакою для застосування відповідальності відповідно до ст.127 ПК України в даному спорі є порушення саме податковим агентом встановлених правил щодо утримання податку у джерела виплати доходу. Джерелом виплати доходу є заробітна плата, з якої податковим агентом утримано податок на доходи фізичних осіб, але не перераховано у встановлені терміни до бюджету.

Положення ст.126 ПК України щодо застосування штрафної санкції застосовуються у випадку, коли має місце несвоєчасність сплати платником податків узгодженої суми грошового зобов`язання. При цьому розмір такої санкції прямо залежить від часу затримки такої сплати.

Тобто, у разі якщо платник податків не сплачує суми самостійно визначеного грошового зобов`язання протягом строків, передбачених Податковим кодексом України, такий платник податків притягується до відповідальності відповідно до статті 126 цього Кодексу.

Таким чином, ст.127 ПК України встановлено міру відповідальності, яка покладається на платника податків, у тому числі і на податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при цьому розмір штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) не відповідно до часу затримки такої несплати (як передбачено ст.126 ПК України), а залежно від кількості допущених порушень протягом певного періоду часу. Тобто склад порушення передбачає, що нарахування, сплата чи утримання податку не відбулися до чи на момент виплати доходу.

Виходячи з аналізу наведених вище правових норм, колегія суддів вважає, що несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі ст.127 ПК України. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 21.01.2020 у справі № 820/11382/15.

З наданого відповідачем розрахунку штрафних санкцій з податку на доходи фізичних осіб та письмових пояснень представника відповідача вбачається, що контролюючий орган по всім сумам нарахованого і утриманого податку при нарахуванні оподатковуваних доходів фізичним особам, починаючи з квітня 2017 року (трирічний строк до дня прийняття податкового повідомлення-рішення № 7 від 21.04.2020) застосовано штрафні санкції, передбачені п. 127.1 ст.127 ПК України у розмірі 25 відсотків (перший місяць) до суми сплаченого 06.08.2018 податку у розмірі 59647,78 грн, нарахованого на суму 93980,24 грн. В подальшому 06.08.2018 на сплачену суму податку у розмірі 592,02 грн у розмірі 50 відсотків (другий місяць), що склало 296,01 грн; 21.08.2018 на сплачену суму податку у розмірі 33740,44 грн у розмірі 75 відсотків, що склало 25305,33 грн.

До травня, червня, липня, серпня, вересня та жовтня 2017 року також було застосовано штрафні санкції, передбачені п. 127.1 ст.127 ПК України, у розмірі 75 відсотків на загальну суму 550 681,561 грн на несвоєчасно сплачені суми податку, а не на непереховані, як вказано в акті перевірки.

Починаючи з листопада 2017 року та до всіх інших місяців перевіреного періоду штрафні санкції, передбачені п. 127.1 ст.127 ПК України, нараховані у розмірі 75 відсотків на нараховані, однак не перераховані до бюджету суми податку на доходи фізичних осіб на загальну суму 2 797 788,27 грн.

З письмових пояснень колегією суддів встановлено, що керуючись приписами п.87.9 ст.87 ПК України відповідач сплачені за період з 01.01.2016 по 25.09.2019 суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 159 542,63 грн зараховував в рахунок погашення податкового боргу з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 2 132 957,5 грн, однак не навів при цьому ані сум, які враховувалися, ані періодів, в яких відбувалася така подія.

Разом з цим такі обставини є суттєвими при вирішенні питання про правомірність притягнення до відповідальності в порядку п.127.1 ст.127 ПК України, оскільки законодавчі підстави застосовувати штрафні санкції у разі зарахування контролюючим органом коштів, що сплачує такий платник податків в рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напрямку сплати, визначеного платником податків, законом не передбачено.

Відповідно до змісту наведеної норми відповідальність за порушення, передбачене цієї статтею, може мати місце лише у разі, коли платник податків, в тому числі податковий агент, допустив бездіяльність щодо нарахування, утримання та/або сплати (перерахування) податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника, тобто, взагалі не виконав зазначених обов`язків або сплату податку здійснив після виплати доходу платнику податку.

Вказаний висновок апеляційного суду узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23.05.2019 у справі № 806/2699/16.

Дослідивши розрахунок штрафних санкцій колегією суддів встановлено, що їх нарахування відбувалося у розмірі 75 відсотків, як на суми сплаченого несвоєчасно, так і на суми несплаченого податку з доходів фізичних осіб, як податковим агентом. Також слід зауважити, що наданим відповідачем детальним розрахунком загальна сума штрафних санкцій (3 348 469,831) не збігається з загальною сумою, яка зазначена в податковому повідомленні-рішенні № 7 від 21.04.2020 (2662207,55 грн).

За таких обставин, колегія суддів вважає, що наданий відповідачем розрахунок штрафних санкцій на підставі ст.127 ПК України, не є вмотивованим та таким, що відповідає встановленим у справі дійсним фактичним обставинам, а розмір застосованих штрафних санкцій повинен дорівнювати іншій сумі ніж визначена у спірному податковому повідомленні-рішенні.

Повноваження щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є дискреційним повноваженням таких контролюючих органів. Адміністративний суд у справах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, виконуючи завдання адміністративного судочинства щодо перевірки відповідності рішення, передбаченим у КАС України критеріям, не може підміняти контролюючий орган та перебирати на себе повноваження щодо застосування штрафу в іншому розмірі. Надаючи правову оцінку підставам відповідальності і розміру штрафної (фінансової) санкції, застосованої контролюючим органом, суд не вправі підміняти собою такий орган та приймати рішення щодо зміни підстав застосування штрафної (фінансової) санкції та визначення її розміру.

Враховуючи вищенаведене, обсяг заявлених вимог, позов про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 7 від 21.04.2020 з податку на доходи фізичних осіб в частині визначення розміру нарахованих сум грошових зобов`язань за штрафними санкціями у сумі 1 175 581,29 грн підлягає задоволенню.

Щодо правомірності нарахування пені за податковим повідомленням-рішенням № 7 від 21.04.2020 пені у сумі 302 331,76 грн колегією суддів встановлено, що нарахування вказаної суми відбулося за період з 01.04.2017 року по 30 вересня 2019 року та проведено на підставі пп.129.1.1 п.129.1 та 129.4 ст.129 ПК України.

В силу приписів ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пп.14.1.162 п.14.1 ст.14 ПК України пеня - сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов`язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

Правила нарахування пені встановлені положеннями ст.129 ПК України.

Відповідно до пп.129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПК України нарахування пені розпочинається: при нарахуванні суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, - починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом (у тому числі за період адміністративного та/або судового оскарження).

При нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, у тому числі у разі внесення змін до податкової звітності внаслідок самостійного виявлення платником податків помилок відповідно до статті 50 цього Кодексу, - після спливу 90 календарних днів (270 календарних днів у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання (пп. 129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України)

За змістом п.129.4 ст.129 ПК України на суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктами 129.1.1 та 129.1.2 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), та в інших випадках визначення пені відповідно до вимог цього Кодексу, коли її розмір не встановлений, нараховується пеня за кожний календарний день прострочення сплати грошового зобов`язання, включаючи день погашення, з розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

На суми грошового зобов`язання, визначеного підпунктом 129.1.3 пункту 129.1 цієї статті (включаючи суму штрафних санкцій за їх наявності та без урахування суми пені), нараховується пеня за кожний календарний день прострочення у його сплаті, починаючи з 91 календарного дня (з 271 календарного дня у разі здійснення платником податків самостійного коригування відповідно до підпункту 39.5.4 пункту 39.5 статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, із розрахунку 100 відсотків річних облікової ставки Національного банку України, діючої на кожний такий день.

Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку, що у випадку визначення контролюючим органом суми грошового зобов`язання за результатами податкової перевірки, пеня нараховується з починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, визначеного цим Кодексом, а при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.

Однак, у спірних відносинах нарахування пені розпочалося з 24.05.2017 та фактично не у зв`язку з визначенням контролюючим органом суми грошового зобов`язання за результатами податкової перевірки, як стверджує в своїх письмових поясненнях представник відповідача, а внаслідок несвоєчасної сплати та несплати самостійно обрахованого позивачем, як податковим агентом, податку з доходів фізичних осіб при виплаті заробітної плати за період з квітня 2017 року по 30.09.2019.

Зі змісту податкового повідомлення-рішення № 7 від 21.04.2020, яким визначено одночасно і несплачене ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5 231515,19 грн і штрафні санкції у сумі 2 662 207,55, розмір яких необґрунтовано відповідачем, вбачається, що сума пені у розмірі 930 780,14 грн нарахована позивачу саме, як податковому агенту відповідно до пп.129.1.3 п.129.1 ст.129 ПК України, а не за пп.129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПК України, як вказує представник відповідача.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з доводами позивача, що при розрахунку пені у спірних відносинах відповідачем не дотримано пп. 129.1.3 п. 129.1 та п. 129.4 ст.129 ПК України, а саме: неправильно визначено останній день граничного строку сплати податкового зобов`язання; не виконана вимога про початок нарахування пені з 91 календарного дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання, нарахування відбулося із розрахунку 120 відсотків річних облікової ставки НБУ, а не з розрахунку 100 відсотків, як це передбачено п. 129.4 ст.129 ПК України.

Слід зауважити, що обов`язковою умовою для нарахування пені за правилами пп.129.1.1 п.129.1 ст. 129 ПК України, є не тільки наявність нарахованої суми грошового зобов`язання, визначеного контролюючим органом за результатами податкової перевірки, а не і несплата вказаної суми протягом граничного строку, оскільки початок нарахування пов`язаний

з першим робочим днем, наступним за останнім днем граничного строку сплати платником податків податкового зобов`язання, встановленого пунктом 57.3 статті 57 ПК України.

Отже, статтею 129 ПК України, не встановлено нарахування пені у разі виявлення контролюючим органом заниження податкових зобов`язань на суму такого заниження та за весь період заниження.

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України, які певною мірою відображають принципи адміністративної процедури, встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Критерій прийняття рішення, вчинення (невчинення) дії обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення або вчинення дії, відображає принцип обґрунтованості рішення або дії, що вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, а несприятливе для особи рішення повинно бути обґрунтованим та вмотивованим.

Європейський суд з прав людини у численних рішеннях неодноразово звертав увагу Держави Україна на ту обставину, що дії суб`єкта владних повноважень щодо втручання в права особи повинні бути обґрунтованими, законними, необхідними, а саме втручання - легітимним і пропорційним.

Суд вважає за необхідне зазначити й те, що одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип юридичної визначеності. Цей принцип має різні прояви. Зокрема, він є одним з визначальних принципів «доброго врядування» і «належної адміністрації» (встановлення процедури і її дотримання), частково співпадає з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до «якості» закону).

Так, пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) Європейський Суд з прав людини, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуце та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Підсумовуючи вищевикладене, колегія вважає, що оскільки контролюючий орган при нарахуванні пені у сумі 302 331,76 грн за податковим повідомленням-рішенням № 7 від 21.04.2020 недотримався правил ст.129 ПК України, наявні підстави для задоволення позову та відповідно визнання протиправним та скасування в цій частині рішення відповідача.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п.п.1, 4 ч.1 ст.317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення.

Враховуючи, що судом першої інстанції при вирішенні справи не встановлено фактичних обставин у справі, не надано жодної оцінки позовним вимогам, неправильно застосовано норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021 по справі № 520/10959/2020 підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Відповідно до ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо) (ч.7 ст.139 КС України).

З наявного в матеріалах справи платіжного доручення № 6480 від 07.08.2020 вбачається, що відповідачем сплачено судовий збір за подання позову в розмірі 63060 грн, а за подання апеляційної скарги відповідно до платіжного доручення № 347 від 10.03.2021 в розмірі 31 530 грн.

Ухвалою Харківського окружного адміністративного суду від 25.02.2021 було повернуто з Державного бюджету України (з рахунку: UA4020011, одержувач - УК Основ"ян/мХар Основ"янсь/22030101, код одержувача - 37999628, банк одержувача - Казначейство України (ЕАП), МФО - 899998, код класифікації доходів бюджету - 22030101) на користь Приватного акціонерного товариства «Завод «Трансзв`язок» сплачений в адміністративній справі №520/10959/2020 згідно платіжного доручення № 6480 від 07.08.2020 судовий збір у розмірі 42040 (сорок дві тисячі сорок ) грн 00 грн.

З огляду на викладене, враховуючи, що апеляційна скарга ПАТ "ХЕЗ" Трансзв`язок" задоволена, в силу ч.6 ст. 139 КАС України слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору за подання позову та апеляційної скарги відповідно у розмірах 21020 грн (63060 грн - 42040 грн) та 31 530 грн, за рахунок бюджетних асигнувань відповідача, як суб`єкта владних повноважень.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок" задовольнити.

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20.01.2021 по справі № 520/10959/2020 скасувати.

Прийняти нову постанову, якою позов Приватного акціонерного товариства "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок" до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 3 за платежем податок на прибуток підприємств і організацій, що перебувають у державній власності на загальну суму 2643005.00 грн, з яких 2114404.00 грн - за податковими зобов`язаннями, 528601.00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 №3 за платежем Дивіденди (дохід), нараховані на акції (частки) господарських товариств, у статутних капіталах яких є держана власність у сумі 4644584.00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 21.04.2020 № 7 з податку на доходи фізичних осіб в частині нарахованих штрафних (фінансових) санкцій у розмірі 1175581.29 грн та в частині нарахованої пені у розмірі 302331.76 грн.

Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства "Харківський електротехнічний завод "Трансзв`язок" (61009, м.Харків, вул.Достоєвського, 16, ) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України (61057, м.Харків, вул.Пушкінська, 46, ) судові витрати по сплаті судового збору за подання позову та апеляційної скарги відповідно у загальному розмірі 52 550 грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя Т.С. Перцова
Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій
Повний текст постанови складено 18.06.2021 року