Справа № 500/3590/20
Суддя: Мандзій Олексій Петрович
Дата ухвалення: 2021-06-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/3590/20

09 червня 2021 рокум.Тернопіль
Тернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючого судді Мандзія О.П. за участю:

секретаря судового засідання Порплиці Т.В.

представника позивача Верес М.Я.

представника відповідача Кущик А.Ю

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі позивач, ФОП ОСОБА_1 ) звернувся до Тернопільського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПC у Тернопільській області (далі відповідач), в якому просить: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29.10.2020 року №, №, №, №.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що за результатами фактичної перевірки позивача з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством Україні, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі, зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, Головним управління ДПС у Тернопільській області складено акт від 09.10.2020 року №788/19-00-09-02/ НОМЕР_1 про порушення, які ФОП ОСОБА_1 не вчиняв. На переконання позивача, вказаний акт не тягне за собою правових наслідків, оскільки ним було підписано "пустий" акт, в якому про відсутність зауважень такий також не вказував.

Відповідачем безпідставно зроблено висновок про торгівлю пальним без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, відсутність реєстрації суб`єктом господарювання платником акцизного податку, відсутність реєстрації суб`єктом господарювання акцизних складів, відсутність реєстрації витратомірів-рівнемірів пального та, як наслідок, протиправно застосовано штрафні санкції до позивача.

Після купівлі нового касового апарату, 10.08.2019 року під час проведення технічного проливу через пістолет АЗС, випадково провелась реалізація 0,01 л пального на суму 0,28 грн., яку контролюючим органом помилково розцінено як реалізацію пального. Скасування даної операції через касовий апарат не було проведено, у зв`язку з її малозначністю на суму 0,28 грн.

До 25.11.2020 року, дня реєстрація платником податку, ФОП ОСОБА_1 не проводив реалізацію пального, в тому числі в період з 02.10.2019 року по 19.11.2019 року на суму 306832,32 грн. Будь-яких документів щодо продажу вказаного пального не має.

Для встановлення ж витратомірів-лічильників в трьох резервуарах позивач вчинив відповідні дії: 14.04.2020 року замовив та 15.09.2020 року відповідним чином зареєстрував в електронній системі Державної податкової служби України, і без їх наявності торгівлю пальним не проводив.

За таких обставин, позивач вважає спірні податкові повідомлення-рішення протиправними та такими, які підлягають скасуванню, що і зумовило звернення до суду з даним позовом.

Ухвалою суду від 17.11.2020 року позовну заяву було залишено без руху та надано строк, достатній для усунення недоліків позовної заяви, із зазначенням способу їх усунення. Недоліки позовної заяви усунуто позивачем у строк, встановлений судом.

Ухвалою суду від 03.12.2020 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження з повідомленням (викликом) сторін та призначено судове засідання.

На виконання вимог вказаної ухвали, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 30.12.2020 року подано до суду відзив на позов. Заперечуючи проти позову, відповідач послався на те, що на АЗС, яка знаходиться за адресою АДРЕСА_1 , де здійснює свою діяльність ФОП ОСОБА_1 встановлено факт реалізації пального без наявності ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, а саме: 10.08.2019 року було реалізовано 0,01 л бензину А-95 по ціні 27,70 грн. на суму 0,28 грн., що підтверджується фіскальним чеком №51398 від 10.08.2019 року. Ліцензію на роздрібну торгівлю пальним №1900195 отримано ФОП ОСОБА_1 01.10.2019 року терміном дії з 01.10.2019 року по 01.10.2024 року.

Крім того, проведеною перевіркою встановлено відсутність з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу в період з 02.10.2019 року по 24.11.2019 року. Дата реєстрації акцизного складу за уніфікованим номером №1012609 є 25.11.2019 року.

Також контролюючим органом виявлено факт здійснення суб`єктом господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку за період з 02.10.2019 року по 19.11.2019 року. Згідно даних книги обліку розрахункових операцій № р/1 від 19.07.2019 року та Z - звітів вартість реалізованого пального становить 306832,32 грн. Датою реєстрації платником акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового за номером запису в реєстрі (унікальний ідентифікатор) №3947 є 25.11.2019 року.

Головним управлінням ДПС у Тернопільській області не заперечується, що в період з 01.04.2020 року по 14.09.2020 року реалізація пального позивачем не проводилась. Однак в казаний період була відсутня реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 3 (трьох) резервуарів та 2 (двох) паливо-роздавальних колонок, які виконують функцію витратомірів-лічильників на місцях відпуск пального наливом з акцизного складу за уніфікованим номером №1012609.

Відтак вважає, що до позивача підставно застосовано штрафні санкції оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, винесеними на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Просив у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Ухвалою суду від 13.01.2021 року, постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України), ухвалено перехід із спрощеного позовного провадження до розгляду справи за правилами загального позовного провадження та заміну судового засідання на підготовче засідання.

Ухвалою суду від 01.04.2021 року, постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 КАС України, допущено заміну відповідача Головного управління ДПС у Тернопільській області на його правонаступника Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України.

Ухвалою суду від 09.04.2021 року, постановленою в судовому засіданні, без виходу до нарадчої кімнати, згідно ч.7, 8 ст.243 КАС України, закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті.

В судовому засіданні представник позивача підтримав позовні вимоги з мотивів, викладених у позові, просив суд задовольнити їх в повному обсязі.

Представник відповідача в судовому засіданні позовні вимоги не визнав, з підстав наведених у відзиві, просив відмовити у їх задоволенні, посилаючись на безпідставність таких.

Дослідивши матеріали справи, заслухавши пояснення представників сторін, з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають значення для розгляду і вирішення справи по суті, проаналізувавши на підставі фактичних обставин справи застосування норм матеріального та процесуального права, суд при прийнятті рішення виходить з наступних підстав і мотивів.

Судом встановлено і це не заперечується сторонами, що позивач ОСОБА_1 з 30.03.2005 року по 15.01.2021 року був зареєстрований як фізична особа-підприємець в Єдиному державному юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом діяльності 47.30 роздрібна торгівля пальним.

На підставі наказу від 30.09.2020 року №1626 (а.с.59-60) та направлень від 30.09.2020 року №2136, №2137, №2139 (а.с.61-62), Головним управлінням ДПС України у Тернопільській області проведено фактичну перевірку позивача за адресою провадження діяльності: АДРЕСА_1 , з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством Україні, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі, зберігання алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального, за результати якої складено акт від 09.10.2020 року №788/19-00-09-02/ НОМЕР_1 (а.с.17-18).

За висновками перевірки позивачем порушено:

ч.20 ст.15 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів" від 19.12.1995 року №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР), а саме торгівля пальним без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним;

пп.212.3.4 п. 212.3 ст.212 Податкового кодексу України (далі ПК України), а саме відсутність реєстрації суб`єктом господарювання платником акцизного податку;

пп.230.1.2. п. 230.1 ст.230 ПК України а саме відсутність реєстрації суб`єктом господарювання акцизних складів, та відсутність реєстрації витратомірів-рівнемірів пального.

На підставі акта перевірки, 29.10.2020 року Головним управлінням ДПС України у Тернопільській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

№, яким за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі п.117.3 ст.117 ПК України в розмірі 306832,00 грн. (а.с.12);

№, яким за порушення ч.20 ст.15 Закону №481/95-ВР застосовано до позивача фінансові санкції на підставі абз.9 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР в розмірі 250000,00 грн. (а.с.13);

№, яким за порушення пп.230.1.2, п.230.1 ст.230 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі п.128-1.1 ст.128 ПК України в розмірі 100000,00 грн. (а.с.14);

№, яким за порушення пп.230.1.2, п.230.1 ст.230 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі п.128-1.2 ст.128 ПК України в розмірі 1000000,00 грн. (а.с.15).

Не погодившись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Згідно з ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи юридичну та фактичну обґрунтованість висновків відповідача, викладених в акті перевірки, і винесених на підставі них спірних рішень на відповідність вимогам ч.2 ст.2 КАС України, суд виходить з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п.75.1 ст.75 ПК України).

У пп.75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України визначено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно з п.80.1 ст.80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

У відповідності до пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Положеннями п.86.1 ст.86 ПК України визначено, що результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Акт перевірки - документ, який складається у передбачених цим Кодексом випадках, підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати.

У разі незгоди платника податків з висновками акта (довідки) такий платник зобов`язаний підписати такий акт (довідку) перевірки із запереченнями, які він має право надати разом з підписаним примірником акта (довідки) або окремо у строки, передбачені цим Кодексом.

Згідно з п.86.8 ст.86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Як встановлено судом, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 30.09.2020 року видано наказ №1626 "Про проведення фактичної перевірки", керуючись ст.20, п.75.1 ст.75, пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України (а.с.59-60). Вказаний наказ 01.10.2020 року вручений платнику податку, про що свідчить підпис ОСОБА_1 . Направлення на перевірку від 30.09.2020 року №2136, №2137, №2139, видані ревізорам-інспекторам Головного управлінням ДПС у Тернопільській області ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 теж пред`явлені позивачу, що стверджується його підписом (а.с.61-62).

Абзаци 5 та 6 п.81.1 ст.81 ПК України визначають, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється .

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, тоді як у спірних правовідносинах позивач допустив посадових осіб Головним управлінням ДПС у Тернопільській області до проведення перевірки, яку проведено з його відома та у його присутності.

З приводу посилань позивача на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, а тому акт перевірки не тягне за собою правових наслідків, то слід відзначити про відсутність будь-яких доказів на підтвердження вказаних обставин в матеріалах справи.

Натомість в акті від 09.10.2020 року №788/19-00-09-02/ НОМЕР_1 , підписаним особисто ОСОБА_5 , зазначено, що зауважень до акта перевірки немає (а.с.17-18).

Позивачем 01.10.2020 року по суті встановлених перевіркою порушень надано пояснення (а.с.19). При цьому, заперечення до акта перевірки від платника податків до контролюючого органу не надходили.

Таким чином, суд приходить до переконання про необхідність оцінці наслідкам проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень по суті виявлених порушень.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2020 року №, яким за порушення ч.20 ст.15 Закону №481/95-ВР застосовано до позивача фінансові санкції на підставі абз.9 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР в розмірі 250000,00 грн. (а.с.13), суд виходить з наступного.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України визначені Законом №481/95-BP.

Згідно з ч.1 ст.17 Закону №481/95-ВР за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

Відповідно до абз.9 ч.2 ст.17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.

У ст.1 Закону №481/95-ВР передбачено, що роздрібна торгівля - це діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання (у тому числі іноземниих суб`єктах господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) громадського харчування.

Статтею 15 цього Закону встановлено вимоги щодо імпорту, експорту, оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, пальним та зберігання пального.

Відповідно до ч.20 ст.15 Закону №481/95-ВР роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання (у тому числі іноземними суб`єктами господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Як встановлено судом, Головним управлінням ДПС України у Тернопільській області 02.10.2019 року видано ФОП ОСОБА_1 ліцензію на роздрібну торгівлю пальним №1900195, терміном дії з 01.10.2019 року по 01.10.2024 року (а.с.26).

Однак перевіркою встановлено, що згідно з інформаційно-телекомунікаційної системи "Податковий блок" 10.08.2019 року о 9:15:54 год. позивачем було реалізовано 0,01 л бензину А-95 код по ціні 27,70 грн. на суму 0,28 грн., що підтверджується фіскальним чеком №51398 від 10.08.2019 року (а.с.55).

По суті порушення торгівля пальним без наявності ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, позивачем 01.10.2020 року надано контролюючому органу пояснення, що 10.08.2019 року проводився технічний пролив через АЗС. Як наслідок, через касовий апарат випадково провелась реалізація пального на суму 0,28 грн. за 10 г бензину, на що не було проведено анулювання даної операції (а.с.19).

Позивачем не заперечувався факт відсутності станом на 10.08.2019 року ліцензії на роздрібну торгівлю пальним. Однак діяльність по продажу пального в кількості 0,01 л ним також не здійснювалась, а лише не було проведено скасування операції через РРО.

Виходячи з мізерних обсягів реалізованого пального в розмірі 0,01 л, суд приходить до переконання про помилковість висновку відповідача про торгівлю позивачем пальним на суму 0,28 грн. без наявності відповідної ліцензії. За таких умов, фіскальний чек №51398 від 10.08.2019 року тільки опосередковано може вказувати на реалізацію пального, що потребує підтвердження іншими доказами для відповідності принципу достатності доказів, передбаченому ч.1 ст.76 КАС України.

Разом з тим суд відмічає, що в силу принципу пропорційності притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу у розмірі 250000,00 грн. за помилкову операцію на суму 0,28 грн. не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є співмірним.

Суд вважає, що прийняття рішень, вчинення дій повинно здійснюватися пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямовані ці рішення (дії), є критерієм, який випливає з принципу пропорційності (адекватності). Дотримання принципу пропорційності особливо важливе при прийнятті рішень або вжитті заходів, які матимуть вплив на права, свободи та інтереси фізичних та юридичних осіб.

Принцип пропорційності зокрема передбачає, що:

- здійснення повноважень, як правило, не повинно спричиняти будь-яких негативних наслідків, що не відповідали б цілям, які заплановано досягти;

- якщо рішення або дія можуть обмежити права, свободи чи інтереси осіб, то такі обмеження повинні бути виправдані необхідністю досягнення більш важливих цілей;

- несприятливі наслідки для прав, свобод та інтересів особи внаслідок рішення чи дії суб`єкта владних повноважень, повинні бути значно меншими від тієї шкоди, яка могла б настати за відсутності такого рішення чи дії;

- для досягнення суспільно-корисних цілей необхідно обирати найменш "шкідливі" засоби.

Європейський Суд з прав людини у рішенні від от 6 лютого 2001 року (заява № 41205/98) по справі "Tammer v. Estonia" підкреслив, що "в межах своєї наглядової юрисдикції Суд повинен розглянути оскаржуване втручання у світлі всієї справи… Зокрема, Суд має визначити, чи було втручання у цій справі "пропорційним правомірній меті" та чи були підстави, наведені державними органами влади на виправдання даного втручання, "відповідними й достатніми".

Таким чином, принцип пропорційності має на меті досягнення балансу між публічним інтересом та індивідуальним інтересом особи, а також між цілями та засобами їх досягнення.

Суд дійшов висновку про необхідність застосування до спірних правовідносин принципу пропорційності між застосованими заходами та переслідуваною метою, оскільки розмір штрафних санкцій є надмірним за порушення, яке не змогло, у тій мізерній кількості проданого пального на суму 28 копійок, призвести до порушення публічного інтересу в розмірах співмірних застосованій санкції 250 000 гривень.

Крім того, Європейський Суд з прав людини у справі Khristov v. Ukraine (заява №24465/04) наголошував на необхідності підтримання "справедливої рівноваги" між загальним інтересом суспільства та захистом основних прав конкретної особи. Необхідну рівновагу не буде забезпечено, якщо відповідна особа несе "особистий і надмірний тягар" (рішення у справі Brumarescu v. Romania).

З урахуванням встановлених обставин справи та наведених норм чинного законодавства України, суд приходить до висновку, що відповідач при прийняті податкового повідомлення-рішення від 29.10.2020 року № діяв без урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), тобто непропорційно, що призвело до безпідставного податкового навантаження на позивача шляхом застосування штрафу, та, як наслідок, невідповідність такого критеріям правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 29.10.2020 року №, яким за порушення пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі п.117.3 ст.117 ПК України в розмірі 306832,00 грн. (а.с.12), суд виходить з наступного.

У відповідності до пп.212.3.4 п.212.3 ст.212 ПК України особи, які здійснюватимуть реалізацію пального або спирту етилового, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, постійних представництв, місцем проживання фізичних осіб - підприємців до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового.

Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального або спирту етилового заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, веде реєстр платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, в якому міститься інформація про осіб, зареєстрованих платниками акцизного податку.

Здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального або спирту етилового (п.117.3 ст.117 ПК України).

При цьому, пп.4.1.212 п.14.1 ст.14 ПК України передбачено, що реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного: до акцизного складу; до акцизного складу пересувного; для власного споживання чи промислової переробки; будь-яким іншим особам.

Як встановлено судом, позивач 25.11.2019 року зареєстрований платником акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового за номером запису в реєстрі (унікальний ідентифікатор) №3947 (а.с.58).

Проведеною ж перевіркою, на підставі даних книги обліку розрахункових операцій № р/1 від 19.07.2019 року та Z звітів (а.с.63-82), з`ясовано, що ФОП ОСОБА_1 за період з 02.10.2019 року по 19.11.2019 року здійснено реалізацію пального на загальну суму 306932,32 грн.

Безпідставним є твердження позивача про відсутність документів щодо продажу вказаного пального, яким самостійно здійснено облік операцій у відповідній книзі обліку з підклеюванням Z звітів, оскільки аналогічні відомості є в системі контролюючого органу про подані Z звітів до фіскального сервера засобами телекомунікацій, які були надані на вимогу суду (а.с. 116-127).

З досліджених судом Z звітів за період 02.10.2019 року по 19.11.2019 року чітко і однозначно видно продаж ПММ (паливно - мастильних матеріалів) а-95, а-92, ДП з відповідних резервуарів №1, №2, №3 ПП ОСОБА_1 за адресою АДРЕСА_1 . на загальну суму 306932,32 грн.

У ст.2 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №265/95-ВР наведено визначення терміну розрахункова операція - приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки - оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до п.9 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 року № 1442, розрахунки за реалізовані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із використанням електронних платіжних засобів, паливних карток, талонів, відомостей на відпуск пального тощо) в установленому законодавством порядку. Разом з продукцією споживачеві в обов`язковому порядку видається розрахунковий документ установленої форми на повну суму проведеної операції, який підтверджує факт купівлі товару.

Отже, при відпуску пального позивачем в період з 02.10.2019 року по 19.11.2019 року здійснювалися розрахункові операції на загальну суму 306932,32 грн., що також підтверджується відомостями з системи контролюючого органу про подані Z звіти до фіскального сервера засобами телекомунікацій, що свідчить про факт продажу ФОП ОСОБА_1 пального за відсутності реєстрації платником акцизного податку.

За сукупністю наведених обставин, суд приходить до висновку про обґрунтоване застосування до позивача фінансової санкції у сумі на яку було реалізовано пальне без реєстрації платником акцизного податку, а саме на 306932,32 грн., що стверджується дослідженими в ході судового розгляду доказами, та свідчить про прийняття податкового повідомлення-рішення від 29.10.2020 року № у відповідності до вимог ч.2 ст.2 КАС України, у зв`язку з чим позов в цій частині підлягає залишенню без задоволення за встановленої судом безпідставності його вимог.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 29.10.2020 року №, яким за порушення пп.230.1.2, п.230.1 ст.230 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі п.128-1.1 ст.128 ПК України в розмірі 100000,00 грн. (а.с.14), та №, яким за порушення пп.230.1.2, п.230.1 ст.230 ПК України застосовано до позивача фінансові санкції на підставі п.128-1.2 ст.128 ПК України в розмірі 1000000,00 грн. (а.с.15), суд виходить з наступного.

Відповідно до пп.14.1.6, 14.1.224 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу; розпорядник акцизного складу це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.

Як передбачено пп.230.1.2, п.230.1 ст.230 ПК України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.

Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

З матеріалів справи видно, що акцизний склад позивача за уніфікованим номером №1012609 зареєстровано 25.11.2019 року (а.с.57).

Проведеною перевіркою встановлено відсутність з вини платника податку реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку розпорядником акцизного складу в період з 02.10.2019 року по 24.11.2019 року.

Як вже було зазначено судом, ліцензію на роздрібну торгівлю пальним ФОП ОСОБА_1 отримано з 01.10.2019 року (а.с.26).

В свою чергу, відповідно до даних книги обліку розрахункових операцій № р/1 від 19.07.2019 року та Z звітів (а.с.63-82), операції з реалізації пального позивачем розпочато 02.10.2019 року.

Отже, у спірних правовідносинах має місце факт здійснення позивачем реалізації пального за відсутності реєстрації суб`єктом господарювання акцизного складу, що відповідає висновкам перевірки та підпадає під дію пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України.

Відповідальність за порушення пп.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України передбачена п.128-1.2 ст.128 ПК України, згідно яким відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу - тягне за собою накладення штрафу в розмірі 1000000 гривень.

Разом з цим, згідно з абз.2 п.22 підрозділу 5 "Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України норми пункту 128-1.2 статті 128-1 застосовуються з 1 жовтня 2019 року, а норми пункту 128-1.3 статті 128-1 - з 1 січня 2020 року (крім штрафних санкцій за неподання електронних документів з акцизних складів, на яких розташовані резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, та з акцизних складів, розпорядники яких до 1 липня 2019 року не підпадали під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу).

Таким чином, відсутність з вини платника податку реєстрації акцизних складів у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового платником податку - розпорядником акцизного складу тягне за собою відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі 1000000,00 грн., починаючи з 01.10.2019 року.

Суд враховує, що необхідною умовою застосування до позивача штрафних санкцій на підставі п.128-1.2 ст.128 ПК України є наявність вини у відсутності реєстрації акцизного складу у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Проте доказів зворотного матеріали справи не містять, тоді як у відповідності ч.1 ст.79 КАС України позивач, особи, яким законом надано право звертатися до суду в інтересах інших осіб, повинні подати докази разом із поданням позовної заяви.

Разом з тим позивач здійснюючи операції з реалізації пального з 02.10.2019 року по 24.11.2019 року мав знати вимоги закону про необхідність реєстрації акцизного складу та зумисно порушив заборону на здійснення реалізації пального без реєстрації акцизного складу.

Відтак, встановлені судом обставини справи та системний аналіз наведених законодавчих норм свідчать про обґрунтоване застосування до позивача фінансової санкції у вигляді у розмірі 1000000,00 грн. за здійснення реалізації пального без реєстрації суб`єктом господарювання акцизних складів та визнає податкове повідомлення-рішення від 29.10.2020 року № таким, що прийняте відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України, а доводи позивача наразі не спростовують вказаних висновків суду, тому позовні вимоги про визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення суд залишає без задоволення.

Також перевіркою встановлено і це не заперечується позивачем, що за період з 01.04.2020 року по 14.09.2020 року була відсутня реєстрація в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у 3 резервуарах (а.с.83) та 2 паливо-роздавальних колонках (а.с.84), які виконують функції витратомірів лічильників на місцях відпущення пального з акцизного складу №1012609 за період з 01.04.2020 року по 14.09.2020 року.

Вказані обставини про наявність в період з 01.04.2020 року по 14.09.2020 року 3 резервуарів (а.с.83) та 2 паливо-роздавальних колонок (а.с.84), які виконують функції витратомірів лічильників на місцях відпущення пального з акцизного складу, були також підтверджені самим представником платника податку у позовній заяві та під час судового розгляду справи.

В частині ж доводів позивача про те, що для встановлення трьох витратомірів-лічильників позивач вчинив відповідні дії: 14.04.2020 року замовив та 15.09.2020 року відповідним чином зареєстрував в електронній системі Державної податкової служби України (а.с.20-25), і без їх наявності торгівлю пальним не проводив, суд відзначає, що такі жодним чином не спростовують порушення, встановлене перевіркою, та не виключають відповідальності як суб`єкта господарювання.

Відповідно до п.128-1.1 ст.128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового.

Разом з цим, згідно з абз.4 п.18 підрозділу 5 "Особливості справляння акцизного податку та екологічного податку" розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України норми пункту 128-1.1 статті 128-1 цього Кодексу застосовуються з 1 квітня 2020 року - до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу).

З огляду на викладене, враховуючи допущення позивачем порушення вимог пп.203.1.2 п.230.1 ст.230 ПК України, а саме: відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі 3 резервуарів та 2 паливо-роздавальних колонок, які виконують функцію витратомірів-лічильників на місцях відпуск пального наливом з акцизного складу за уніфікованим номером №1012609, суд приходить висновку про правомірність, в контексті ч.2 ст.2 КАС України, податкового повідомлення-рішення від 29.10.2020 року №, визнавши необґрунтованими заявлені в цій частині позовні вимоги та відсутність підстав для їх задоволення.

Відповідно до ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості (ч.1 ст.9 КАС України).

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції" суд визначив, що "... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

За наслідками судового розгляду, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його заперечення, і не довів правомірності оскаржуваних рішень в повному обсязі.

Таким чином, виходячи з встановлених обставин справи, оцінивши добуті докази в їх сукупності за правилами ст.90 КАС України та наведені положення чинного законодавства, суд дійшов висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення частково.

Згідно ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до ч.3 ст.139 КАС України при частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Оскільки позов підлягає до задоволення частково, то суд присуджує на користь позивача здійснені ним та документально підтверджені квитанцією від 27.11.2020 року №0.4.1 судові витрати по сплаті судового збору пропорційно до розміру задоволених позовних вимог на суму 2500,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ст.139, 241-246, 250 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 29.10.2020 року №.

Відмовити у задоволенні решти позовних вимог.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Тернопільській області в користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 сплачений судовий збір в сумі 2500 (дві тисячі п`ятсот) гривень 00 (нуль) копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Тернопільський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повне судове рішення складено 17 червня 2021 року.

Реквізити учасників справи:

позивач: фізична особа-підприємець ОСОБА_1 ( АДРЕСА_2 , РНОКПП НОМЕР_1 );

відповідач: Головне управління ДПС у Тернопільській області (46003, Тернопільська область, місто Тернопіль, вулиця Білецька, будинок 1, код ЄДРПОУ ВП 44143637).

Головуючий суддя Мандзій О.П.