Справа № 420/7520/19
Суддя: Осіпов Ю.В.
Дата ухвалення: 2021-06-09 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 червня 2021 р.м.Одеса Справа № 420/7520/19

Головуючий І інстанції Завальнюк І.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді - Осіпова Ю.В.,

суддів - Косцової І.П., Скрипченка В.О.,

за участю секретаря - Голобородько Д.В., представника позивача-адвоката Гринько Т.В., представника відповідача Тарановського Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м.Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021р. (м.Одеса, дата складання повного тексту рішення - 04.02.2021р.) по справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Біоіл Універсал Україна» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

11.12.2019р. ТОВ «Біоіл Універсал Україна» звернулося до Одеського окружного адміністративного суду із адміністративним позовом до ГУ ДФС в Одеській області, у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 28.08.2019р.:

- № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 2639175 грн.;

- № про зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розмірі 3370330 грн.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні рішення податкового органу є неправомірними та безпідставними, оскільки вони ґрунтуються на необґрунтованих і помилкових висновках перевірки щодо невідповідності умов контрольованих операцій ТОВ «Біоіл Універсал Україна» принципу «витягнутої руки». Як наслідок, контролюючий орган безпідставно застосував метод «чистого прибутку» для визначення ціни контрольованих операцій, невірно провів зіставлення комерційний та фінансових умов операцій, що призвело до протиправного зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток та донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Представник відповідача надав до суду першої інстанції письмовий відзив, у якому позовні вимоги не визнав та просив відмовити у їх задоволенні.

Ухвалою суду 1-ї інстанції від 23.11.2020р. відповідача у справі - ГУ ДФС в Одеській області замінено на його правонаступника - ГУ ДПС в Одеській області.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021р. (ухваленим в порядку письмового провадження, на 31 арк.) адміністративний позов ТОВ «Біоіл Універсал Україна» - задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС в Одеській області від 28.08.2019р. № і №. Стягнуто з відповідача за рахунок його бюджетних асигнувань на користь ТОВ «Біоіл Універсал Україна» судові витрати у розмірі 140972,80 грн.

Не погоджуючись із вищезазначеним рішенням суду 1-ї інстанції, представник відповідача 12.03.2021р. подав апеляційну скаргу (на 11 арк.), в якій зазначив, що судом, при винесенні оскаржуваного рішення порушено норми матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення окружного адміністративного суду від 04.02.2021р. та прийняти нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

16.03.2021р. матеріали даної справи, разом із апеляційною скаргою, надійшли до П`ятого апеляційного адміністративного суду.

Ухвалою судді П`ятого апеляційного адміністративного суду від 18.03.2021р. вказану вище апеляційну скаргу залишено без руху.

Ухвалами П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11.05.2021р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою відповідача та призначено її до розгляду у відкритому судовому засіданні.

04.06.2021р. до суду апеляційної інстанції надійшли письмові пояснення, у якому представник ГУ ДПС в Одеській області мотивовано підтримав доводи апеляційної скарги та просив скасувати рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04.02.2021р.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник відповідача (апелянта) підтримав апеляційну скаргу та наполягав на її задоволенні.

Представник позивача в судовому засіданні суду 2-ї інстанції апеляційну скаргу категорично не визнала та мотивовано наполягала на залишенні її без задоволення, а рішення суду 1-ї інстанції без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, виступи сторін, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів доходить висновку про відсутність належних підстав для її задоволення.

Судом першої інстанції встановлені наступні обставини.

Позивач - ТОВ «Біоіл Універсал Україна» () зареєстровано в ЄДР 13.09.2006р. та з цієї ж дати взято на податковий облік, а з 25.09.2006. є платником ПДВ. Місцезнаходження підприємства м.Роздільна Одеської області, вул.Леніна,83. Основний вид діяльності за КВЕД: 10.41 «Виробництво олії та тваринних жирів». Тобто, Товариство є заводом-виробником «олії соняшникової», видобуток якої здійснюється із сировини пресовим (механічним) методом. Під час виробництва олії утворюється побічна продукція (макуха соняшникова) та відходи (лушпиння соняшникове). Товарні марки/знаки відсутні. Реалізація продукції заводу здійснюється оптовими партіями: олії соняшникової - наливом, макухі соняшникової - насипом, лушпиння соняшникового гранульованого - пелетами/насилом.

У 2015 році ТОВ «Біоіл Універсал Україна» («виробник»), через «комісіонера» ТОВ «ТД Тід» (договір №200 від 16.09.2014р., контракт №271 від 24.11.2014р.), реалізувало на користь «компанії-нерезидента» (дистриб`ютора) «RISOIL BULGARIA LTD» (Республіка Болгарія) наступні товари власного виробництва: «Олію соняшникову» 2611,643 тон; ціна 810 доларів США/тонна; 710 ЄВРО/тонна (еквівалент 835,60 доларів США/тонна); франко-завод (EXW) - Іллічівський морський торговельний порт згідно з правилами «Інкотермс-2010»; «Макуху соняшникова» 28780,06 тон; ціна 88 доларів США/тонна; Перевезення оплачено до (СРТ) Іллічівський морський торговельний порт згідно з правилами «Інкотермс-2010»; «Лушпиння соняшникове (гранульоване)» 9472,1 тон; ціна 45 доларів США/тонна; Франко-перевізник (FCA) - станція Роздільна Одеської Залізниці, згідно з правилами «Інкотермс-2010». Загальна сума цих «контрольованих операцій» (« 030»), здійснених між ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та «RISOIL BULGARIA LTD» (Болгарія), склала - 113570395,66 грн.

29.04.2016р. ТОВ «Біоіл Універсал Україна», у відповідності до критеріїв, встановлених пп.39.2.1.2, пп.39.2.1.7. п.39.2. ст.39 ПК України (в редакції закону від 20.09.2015р.), надав до податкового органу «Звіт про контрольовані операції за 2015 рік», в якому відобразив вищевказані «контрольовані» операції, а також, згідно приписів пп.39.4.3 п.39.4.ст.39 ПК України, склав відповідну документацію з «трансфертного ціноутворення», в якій обґрунтував застосування цін у «контрольованих» операціях за методом «порівняльної неконтрольованої ціни».

12.10.2016р. (т.б. через пів року) ДФС України, в свою чергу, листом №22181/6/99-99-14-01-02-15 витребувало у позивача всю документацію з трансфертного ціноутворення щодо контрольованих операцій за 2015р., яку ТОВ «Біоіл Універсал Україна» надало 18.11.2016р. за вих. №160.

Враховуючи відсутність протягом 30 календарних днів з моменту отримання документації з трансфертного ціноутворення Вимоги податкового органу (пп.39.4.8. п.39.4. ст.39 ПКУ), вважається що документація з трансфертного ціноутворення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» містить необхідну інформацію в повному обсязі та містить належне обґрунтування відповідності умов «контрольованої операції» принципу «витягнутої руки».

В період з січня 2017р. по липень 2019р. посадовими особами ГУ ДФС в Одеській області, відповідно до вимог пп.39.5.2 п.39.5 ст.39, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.16 п.78.1, п.78.9 ст.78 ПКУ, на підставі наказів від 19.01.2017р. №64 і від 16.07.2018р. №5040, було проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання ТОВ «Біоіл Універсал Україна» принципу «витягнутої руки» під час здійснення «контрольованих» операцій з компанією-нерезидентом «RISOIL BULGARIA LTD» (Болгарія) по операціях з поставки «олії соняшникової нерафінованої» (код УКТ ЗЕД ), «макухи соняшникової» (код УКТ ЗЕД ) та «лушпиння соняшникового гранульованого» (пелет), яке використовується для технічних цілей (код УКТ ЗЕД 152119100) за період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 26.07.2019р. №1485/15-32-14-03/34490471, в якому встановлено порушення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» вимог пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов «контрольованих» операцій принципу «витягнутої руки», внаслідок чого: завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік - на суму 3370330 грн. та занижено податок на прибуток за 2015 рік на загальну суму 2639175 грн.

Не погодившись із викладеними в акті перевірки від 26.07.2019р. №1485/15-32-14-03/ НОМЕР_1 , ТОВ «Біоіл Універсал Україна» 27.08.2019р. надало на адресу контролюючого органу письмові заперечення на цей акт перевірки, які фактично враховані не були.

28.08.2019р. уповноваженою особою відповідача, на підставі вказаних вище висновків спірного акту перевірки, було прийнято податкові повідомлення-рішення: 1) № (форма «П») про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток в сумі 33370330 грн. та 2) № (форма «Р») - про збільшення податку на прибуток в сумі 2639175 грн.

Не погоджуючись з зазначеними вище висновками акту перевірки та прийнятими на їх підставі спірними податковими повідомленнями-рішеннями контролюючого органу, позивач звернуся до окружного суду із даним позовом.

Вирішуючи справу по суті та повністю задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив із обґрунтованості та доведеності позовних вимог та, відповідно, неправомірності дій та спірних рішень відповідача.

Колегія суддів апеляційного суду, уважно дослідивши матеріали даної справи та наявні в них докази, погоджується з такими висновками суду першої інстанції та вважає їх обґрунтованими, з огляду на наступне.

Частиною 2 ст.19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах та у спосіб визначений Конституцією та законами України.

А згідно із ст.67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку та розмірах, встановлених законом.

Як слідує зі змісту приписів ч.2 ст.2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Так, як видно з положень п.1.1 ст.1 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VI, з 01.01.2011р. він регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Як передбачено пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України, контролюючий орган має право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім НБУ), у т.ч. після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У відповідності до положень п.75.1 ст.75 ПК України, контролюючі мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Так, як встановлено зі змісту спірного акту перевірки від 26.07.2019р. №1485/15-32-14-03/ НОМЕР_2 та вже зазначалося вище, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» у своєму поданому 29.04.2016р. «Звіті про контрольовані операції за 2015 рік» по взаємовідносинах з компанією-нерезидентом «RISOIL BULGARIA LTD» (Республіка Болгарія), відповідно до «Порядку складання Звіту про контрольовані операції» (затв. наказом МФ України від 18.01.2016р. №8), зазначив код підстави віднесення господарських операцій до контрольованих - « 030» (господарські операції, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України). Загальна сума КО, здійснених ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з «RISOIL BULGARIA LTD» (Болгарія) склав - 113570395,66 грн., а дохід TOB «Біоіл Універсал Україна» від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку за 2015 рік за даними «Звіту про фінансові результати» (ф.2) склав - 702259000 грн.

Таким чином, враховуючи приписи пп.39.2.1.2, 39.2.1.7 п.39.2 ст.39 ПК України, усі здійснені між ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та компанією-нерезидентом «RISOIL BULGARIA LTD» (Болгарія) протягом 2015 року господарські операції визнаються «контрольованими».

Як свідчать матеріали справи та вже вказувалося вище, на запит ДФС України, направлений на адресу платника, відповідно до вимог пп.39.4.4 п.39.4 ст.39 ПКУ, листом від 12.10.2016р. №22181/6/99-99-14-01-02-15, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» своїм листом від 22.11.2016р. №б/н надано всю необхідну документацію про ці «контрольовані операції», проведені з компанією «RISOIL BULGARIA LTD» за 2015 рік, подання якої передбачено пп.39.4.6 п.39.4 ст.39 ПКУ.

Як визначено нормами п.24 «Порядку заповнення Звіту про КО» та пп. є) пп.39.4.6. п.39.4 ст.39 ПК України, інформація про обраний метод встановлення відповідності цін КО принципу «витягнутої руки» відображається у звіті про КО та документації з трансфертного ціноутворення.

Так, як видно з матеріалів справи, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» у своєму «Звіті про КО за 2015 рік» (від 29.04.2016р. №) щодо експортних операцій з «RISOIL BULGARIA LTD» зазначило метод встановлення відповідності умов КО «принципу витягнутої руки» - « 301» (т.б. метод «порівняльної неконтрольованої ціни»).

В документації ж з «ТЦ за 2015 звітний рік» щодо здійснених КО, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» надає, на думку суду, досить слушне обґрунтування застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни». Тобто, підприємством позивача, при визначенні відповідності КО принципу «витягнутої руки», прийнято рішення застосувати метод «порівняльної неконтрольованої ціни» виходячи із наступного: відповідно до пп.39.3.2.1 п.39.3 ст.39 ПКУ, метод «порівняльної неконтрольованої ціни» є пріоритетним ніж інші методи ТЦУ, крім того платником отримано інформацію від ТОВ «АПК-Інформ Групп» (загальнодоступне джерело, лідер ринку інформаційних послуг аграрної тематики в країнах СНГ) щодо цін, які діяли в період експорту товарів в КО; методи ціни перепродажу та «витрати плюс» не доцільно використовувати, у зв`язку з відсутністю внутрішніх зіставних операцій.

Застосування даних методів на підставі зовнішніх зіставних операцій ускладнюється наявністю різних облікових політик, особливо щодо витратної бази, до якої застосовується надбавка. Якщо в КО і у потенційно зіставній операції у витратній базі братимуть участь різні статті витрат, це призведе до несумісності їх обліку, і відповідно, до незіставності цих надбавок та операцій в цілому; метод чистого прибутку не застосовується платником податків відповідно до пріоритетності методів, хоча є менш вразливим до відмінностей щодо характеристики товарів та щодо функціонального аналізу контрольованої та потенційно зіставної операції.

Крім того, показники рентабельності, які аналізуються при застосуванні методу «чистого прибутку», наявні у загальнодоступних джерелах - спеціалізованих базах даних для цілей ТЦ (Ruslana, Amadeus, стор.36 документації); метод «розподілення прибутку» для цілей обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» вбачається недоцільним, оскільки в межах КО відсутній тісний взаємозв`язок між сторонами операцій, та в межах КО відбувається постачання фактично готової продукції (без необхідності її доукомплектування та тестування, об`єкти інтелектуальної власності використовуються лише однією із сторін в межах КО). При порівнянні цін, застосованих при здійсненні КО, із визначеним діапазоном цін, платником зроблено висновок, що ціни в КО, знаходяться в межах діапазону та відповідають принципу «витягнутої руки».

Так, як вбачається з матеріалів справи, для встановлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», проведених у 2015 році, ГУ ДФС в Одеській області було здійснено аналіз можливості застосування методів, визначених п.п.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПКУ. При цьому, як зазначає відповідача, для обрання найдоцільнішого методу трансфертного ціноутворення, враховувались факти та обставини визначені п.п.39.3.2.І п. 39.3 ст.39 ПКУ, а саме: 1) доцільності обраного методу відповідно до характеру контрольованої операції, що визначається, зокрема, на основі результатів функціонального аналізу КО (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків); 2) наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу трансфертного ціноутворення; ступеня порівнянності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань порівнянності, якщо такі застосовують, які можуть використовуватись для усунення розбіжностей між такими операціями.

З матеріалів справи видно, що для пошуку зовнішніх зіставних цін було проаналізовано наступні загальнодоступні джерела: «Товарний монітор» (ДП «Держзовнішінформ»), «Дайджест цін товарів на світових ринках» (ДП «Укрпромзовнішекспертиза»), «Вісник» (ДП «Сервісно-видавничий центр Міністерства доходів і зборів України»), які, в свою чергу, містять інформацію про ціни на найближчі до дня здійснення контрольованих операції дати лише по товару «олія соняшникова нерафінована», із базисом поставки «FOB - порти Чорного моря».

Як вказувалося вище, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» здійснювало експорт товару - «олія соняшникова нерафінована» з базисом поставки «EXW-Іллічівський морський торговий порт».

Так, базова умова поставки «FOB» згідно «Інкотермс 2010» означає, що зобов`язання продавця вважаються виконаними після того, як вантаж був переданий через поручні судна в порту відправлення. Після перетину вантажем поручнів судна всі витрати і ризики переходять від продавця (постачальника) на покупця.

А відповідно до «Інкотермс 2010», базова умова поставки «EXW» означає, що зобов`язання продавця вважаються виконаними після того, як він пред`явив покупцю свій товар на своєму складі. Всі наступні витрати несе покупець. Т.б. ця умова передбачає мінімальні зобов`язання для «продавця». Інформація ж щодо цін на «лушпиння соняшника гранульоване» та «макуху соняшникову» у загальновизнаних комерційних джерелах відсутня.

Тобто, у випадку використання зовнішніх даних, застосування методу ПНЦ для визначення відповідності КО принципу «витягнутої руки» фактично не вбачається можливим.

Враховуючи вищезазначене, ціни загальнодоступних комерційних джерел на «олію соняшникову» не зіставні з цінами в КО. При цьому, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» при експорті однакового товару при однаковій його якості, умовах поставки та зіставному за контрактами фактичному обсягу поставки, застосовується вища ціна, ніж ціна, застосована в контрольованій операції, а саме: на 37 дол. США (або на 42%).

Як встановлено матеріалами справи, ГУ ДФС в Одеській області, у зв`язку з необхідністю отримання більш повної інформації відносно умов договорів (контрактів), дослідження обставин, які мали на них вплив та порядку формування ціни в операціях з подальшої реалізації «RISOIL OVERSEAS LTD» (Британські Віргінські Острови) покупцям (отримувачам) третіх країн (Польщі, Естонії) лушпиння соняшника гранульованого, придбаного у компанії «RISOIL BULGARIA LTD», відповідно до ст.5 «Конвенції про взаємну адміністративну допомогу у податкових справах» (ратифік. 17.12.2008р. (дата набрання чинності для України - 01.07.2009р.) та наказу Міністерства фінансів України від 30.11.2012р. №1247, було направлено спеціальні запити до іноземних компетентних органів ОСОБА_1 (листи від 11.04.2018р. №1679/8/15-32-14-03-03, від 11.04.2019р. №2149/8/15-32-14-03-036), Республіки Польщі (листи від 16.05.2018р. №2240/8/15-32-14-03-10, від 11.04.2018р. №1679/8/15-32-14-03-03, від 24.07.2018р. №3390/8/15-32-14-03-03), Республіки Естонії (лист від 05.04.2019р. №1999/8/15-32-14-03-02).

Так, згідно наявної у справі відповіді Управління по податках та митних зборах Естонії, протягом 2015 року придбання товару компанією «OU Abramis Capital» здійснювалось у компанії «RISOIL OVERSEAS LTD» за контрактами від 09.08.2013 №113/TR (додатки №7,9,10 до контракту) та від 14.08.2014р. №89/TR (додатки №2,3,4). Націнка становила - 19-28 дол. США.

А як вбачається з наданих інвойсів, компанією «OU Abramis Capital» придбано «лушпиння соняшника гранульованого» у кількості 3065,69 тон на загальну вартість 214930,06 дол. США за ціною: 74 дол. США за 1 тонну у кількості 833,4 тонни; 72 дол. США за 1 тонну у кількості 686,1 тонн; 71,50 дол. США за 1 тонну у кількості 511 тонн; 65 дол. США за 1 тонну у кількості 1035,45 тонн. Умови поставки «лушпиння соняшника» - «FCA станція Роздільна». В інвойсах, отриманих від компетентних органів Естонії, також зазначена вага товару та ті ж самі номери вагонів, на які було здійснено навантаження товарів в контрольованих операціях між ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та компанією «RISOIL BULGARIA LTD».

Згідно відповіді Податкової Палати Республіки Польщі, компанія «Krex Sp.z.o.o.» теж придбавала «лушпиння соняшника» у компанії «OU Abramis Capital» (Tallin, Естонська Республіка) на умовах поставки «DAP» за ціною 100 дол. США за 1 тонну, що, в свою чергу, підтверджується копіями типових митних декларацій (лист від 10.12.2018р. №DT_R_UA_PL_20180709_10584/5/99-99-01-02-02-16_2797Y18); інформація стосовно компанії «Fakmar Przedsiebiorstwo Transportowo-Sprzetowe Piotr Swic» в Податковій палаті (м.Познань) відсутня. Суб`єкт господарювання не співпрацює з Податковою палатою та уникає контакту, з цих причин розпочато податковий аудит (лист від 04.01.2019 №DT_R_PL_UA_20180604_8629/5/99-99-01-02-02-16_2139Y18); компанія «COREM ENERGIA Sp. z.o.o.» не здійснює діяльність за зазначеною у запиті адресою. Контакт з платником податків відсутній. Платник податків припинив подавати декларації з червня 2017 року. Податковий орган видалив компанію з реєстру платників ПДВ 08.11.2017р. (лист від 09.01.2019р. №DT_R__PL_UA_20180830_14543/5/99-99-01-02-02-16_3395Y18).

Таким чином, при здійсненні контрольованої операції з експортування «лушпиння соняшника гранульованого» не отримано інформацію щодо фактичного отримувача, ціни та умов поставки товару у кількості 6405,9 тон загальною вартістю 288265,5 дол. США (6536931,29 грн.). Разом з тим, що відповідно до інформації ІКО, відповідальним за транспортування до кінцевих споживачів (Krex Sp.z.o.o., Польща), т.б. суб`єктом, який поніс витрати за переміщення товару від ст. Роздільна до пункту призначення був контрагент з Республіки Естонія OU «Abramis Capital».

Відповідно до наявного в матеріалах справи договору між ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з «RISOIL BULGARIA LTD» від 17.10.2014р. №114, ціна «лушпиння соняшникового» за умовами поставки DAF Інкотермс 2000 (DAP/DAT Інкотермс 2010) Українсько-Польський кордон складала 65 дол. США за тонну, а за умовами поставки ЕС А - станція Роздільна 45 дол. США за тонну. Тобто, можна зробити припущення, що вартість митного оформлення та витрати на транспортування до кордону Україна/Польща разом складали 20 дол. США за тонну.

Тобто, валова рентабельність в КО становила: (46-45)/46*100 = 2,2%; валова рентабельність в операціях між «RISOIL BULGARIA LTD» (Болгарія) та «RISOIL OVERSEAS LTD» (Британські Віргінські Острови): (65-46)/65*100 = 29,2%, (74-46)/46*100 = 37,8%; валова рентабельність в операціях між «OU Abramis Capital» (Естонія) та Кгех Sp.z.o.o., (Польща): (100-65-20)/100* 100 = 15%, (100-74-20)/100*100 = 6%.

Даний розрахунок, на думку податкового органу, нібито підтверджує штучне розширення ланцюга постачання від виробника до кінцевого споживача в операціях з експорту «лушпиння соняшникового» та свідчить про перенесення прибутку без реального руху товару на користь компанії з низькоподаткової юрисдикції - «RISOIL OVERSEAS LTD» (Британські Віргінські Острови) відповідно до Розпоряджень Кабінету Міністрів України були включені до Переліку держав (територій), у яких ставки податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні.

Отже, в зв`язку із вказаними обставинами, ГУ ДФС в Одеській області, з метою встановлення відповідності умов KO принципу «витягнутої руки», і було прийнято рішення застосувати метод «чистого прибутку» (пп. 39.5.2.11 п.39.5 ст.39 ПКУ).

Враховуючи, що позивач - TOB «Біоіл Універсал Україна» є «виробником», а його контрагент-нерезидент лише «дистриб`ютором», відповідач вважає, що найбільш складні функції щодо контрольованих операцій виконує саме платник податків - резидент. Однак достовірно виділити фінансові результати контрагента-нерезидента в межах КО неможливо, тому для застосування методу «чистого прибутку» стороною, що досліджується, контролюючим органом обрано саме - ТОВ «Біоіл Універсал Україна».

Так, як видно з матеріалів справи, облік готової продукції ТОВ «Біоіл Універсал Україна» здійснює на рахунку 26 «Готова продукція» у відповідності до п.2.3 Наказу №1. Собівартість визначається окремо на кожен вид продукції.

Відповідно до бухгалтерського обліку підприємства на рахунках 26 «Готова продукція» та 28 «Товари» окремо по категоріям відображається «олія» - основна продукція, що є метою діяльності платника, та супутня продукція, виробнича собівартість якої прописана в обліковій політиці у відсотковому значені. Тобто, методики обліку та визначення вартості «олії» та «макухи/пелетів» фактично є різними, а визначення собівартості продукції проводиться в розрізі предметів операцій.

У зв`язку з цим та відповідно до вимог пп.39.3.2.6 п. 39.6 ст.39 ПКУ (показники рентабельності визначаються на підставі даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності) контролюючим органом було проведено розрахунок показників чистої рентабельності в розрізі предметів КО згідно графи 4,5 додатку до «Звіту про контрольовані операції».

Для проведення розрахунку показників рентабельності від платника податків отримано щомісячні калькуляції вартості виробництва продукції в розрізі видів (олії соняшника нерафінованої, жмиху соняшника та лушпиння соняшника гранульованого), в яких наведено кількість виробленої продукції, вартісні показники витрат у розрізі статей (активна електроенергія, внески на соціальні заходи, заробітна плата, розподілені загально виробничі витрати, амортизація основних фондів та нематеріальних активів) та визначена загальна собівартість всього випуску продукції за місяць та за одиницю продукції.

З урахуванням вимог п.п.39.3.2.5 п.39.3 ст.39 ПК України чисту рентабельність контрольованих операцій визначено як відношення прибутку від операційної діяльності до чистого доходу (виручки) від реалізації товарів без урахування податків. Контролюючим органом для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснено розрахунок прибутку від операційної діяльності по контрольованих операціях, при цьому операційні доходи та операційні витрати розподілені пропорційно обсягу поставки та розподілені по видах продукції з урахуванням періоду здійснення контрольованої операції відповідно даних бухгалтерського обліку по рахунках 23 «Виробництво», 26 «Готова продукція», 28 «Товари», 36 «Розрахунки з покупцями», 70 «Дохід від реалізації», 71 «Інші доходи від операційної діяльності», 74 «Інші операційні доходи», 90 «Собівартість реалізації», 82 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші операційні витрати», 79 «Фінансовий результат».

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами проведених розрахунків відповідачем було отримано наступні показники чистої рентабельності (Додаток 5.1-5.3): Олія соняшникова нерафінована - у розмірі «-» 13,74%. Макуха соняшника - у розмірі «-» 10,64%. Лушпиння соняшника гранульоване - у розмірі 107,3%.

В ході перевірки контролюючим органом, окрім іншого, також було здійснено і відбір показників діяльності інших підприємств - виробників олії за даними інформаційної бази даних «Ruslana», яка за даними розробника містить інформацію щодо фінансових показників більш ніж 10 млн. компаній України, Казахстану та РФ. Пошук «співставних» компаній в базі даних проведено за наступними критеріями: Статус компаній. При пошуку було виключення неактивних компаній. При цьому, всі компанії з невідомим статусом були залишені у вибірці для подальшого аналізу. За результатами даного кроку у вибірці залишилося 11 220 716 компаній. Географічний критерій. Вибірку обмежено лише тими компаніями, які зареєстровано в Україні, з метою врахування умов ринку, на якому зареєстрована компанія ТОВ «Біоіл Універсал Україна». За результатами даного кроку у вибірці залишилося 3 061 449 компаній. Критерій виду діяльності. Використання кодів статистичної класифікації видів економічної діяльності КВЕД для пошуку компаній, діяльність яких - виробництво олії та жирів, код КВЕД 10.14., за результатами пошуку у вибірці залишилося 4779 компаній. Критерій структури володіння.

На даному етапі виключено з вибірки компанії, власниками яких є юридичні особи, які володіють корпоративними правами компанії у розмірі 20 і більше відсотків та компанії, які володіють корпоративними правами інших компаній (пп.14.1.159 п.14.1 ст.14 ПКУ). В результаті застосування даного «кроку» у вибірці залишилося 317 компаній.

В ході подальшого аналізу, з метою підвищення надійності результатів даного дослідження, були виключені компанії, які відповідно до загальнодоступних джерел, проводили «незіставну» діяльність з ТОВ «Біоіл Універсал Україна» у рамках КО, або по яких взагалі інформація щодо діяльності відсутня. Також проведено аналіз інформації щодо обсягів доходів від реалізації продукції, характеристик товарів, функцій, економічних умов діяльності зіставних платників податків.

Таким чином, за результатами аналізу бази даних «Ruslana» та загальнодоступних джерел інформації (офіційні сайти та веб-сторінки підприємств) було відібрано 6 суб`єктів господарювання, якими здійснювались «зіставні» з КО операції.

В ході проведення спірної перевірки також здійснено розрахунки діапазонів чистої рентабельності по вищезазначених зіставних компаніях за 2015 рік відповідно до вимог пп.39.3.2.2 пп.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПК України та «Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення» (затв. Постановою КМУ від 04.06.2015р. №381). Згідно здійсненого розрахунку: нижній квартиль діапазону рентабельності становить 2,16%; верхній квартиль діапазону рентабельності становить 8,66%; медіана діапазону рентабельності 5,25%.

Крім того, за результатами даної перевірки встановлено, що показники чистої рентабельності ТОВ «Біоіл Універсал Україна», розраховані для контрольованих операцій з компанією «RISOIL BULGARIA LTD» за 2015 рік по олії соняшниковій нерафінованій - у розмірі «-» 13.74%., макухи соняшникової - у розмірі «-» 10.64% знаходяться поза межами розрахованого діапазону рентабельності.

Отже, з метою оподаткування прибуток (збиток) від операційної діяльності за 2015 рік має бути скоригований виходячи з медіани діапазону показників чистої рентабельності, розрахований наступним чином по товарах: олія соняшникова нерафінована - у розмірі 18,99% (5,25- (-13,74)); макуха соняшникова - у розмірі 15,89% (5,25- (-10,64)). Сума коригування (збільшення) оподатковуваного прибутку ТОВ «Біоіл Універсал Україна» становить всього 18 032 414 гри., в т.ч.: олія соняшникова нерафінована - 8 963 588 грн. (47 201 623,76 грн. (загальна сума доходу, отримана від контрольованих операцій) х 18,99% (різниця між значенням медіани та показником чистої рентабельності, розрахованого в межах контрольованих операцій); макуха соняшникова - 9 068 826 грн. (57 072 534,18 грн. загальна сума доходу, отримана від контрольованих операцій) х 15,89% (різниця між значенням медіани та показником чистої рентабельності, розрахованого в межах контрольованих операцій).

Враховуючи вищевикладене, посадові особи контролюючого органу за результатами спірної перевірки дійшли висновку, що в порушення вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п. 140.5 ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст. 39, пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України, умови контрольованих операцій ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з компанією «RISOIL BULGARIA LTD», здійснених у 2015 році, не відповідають принципу «витягнутої руки», що, в свою чергу, призвело до заниження підприємством позивача доходу від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначеного за правилами бухгалтерського обліку, задекларованого в рядку 01 декларацій з податку на прибуток підприємства за 2015 рік на загальну суму 18032414 грн., та, відповідно, до заниження обсягу об`єкту оподатковування, задекларованого в рядку 04 декларацій з податку на прибуток підприємства за 2015 рік - на 18032414 грн.

Вирішуючи даний спір по суті, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, вважає за необхідне врахувати нормативне регулювання трансфертного ціноутворення, чинного на час виникнення спірних відносин та застосовувати його в комплексі з системним аналізом регулювання таких відносин, чинного з 1 січня 2015 року.

Так, як загально відомо, Законом України від 04.07.2013р. №408-VII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення» (набрав чинності 01.09.2013р.) в Україні було запроваджено державне регулювання трансфертного ціноутворення, яке визначалось як податковий контроль за трансфертним ціноутворенням, що передбачає коригування податкових зобов`язань платника податків до рівня податкових зобов`язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов`язаними особами (пп.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПКУ).

За змістом пояснювальної записки до законопроекту цього Закону №408-VII вбачається, що податковий контроль за «трансфертним ціноутворенням» ґрунтується на принципі «витягнутої руки» (Arm's length principle) - міжнародному стандарті, погодженому державами-членами Організації економічного співробітництва та розвитку і рекомендованому до використання щодо встановлення трансфертних цін для податкових потреб. Принцип «витягнутої руки» викладений у ст.9 Типової податкової конвенції ОЕСР та передбачає збільшення податкових зобов`язань пов`язаних осіб до рівня податкових зобов`язань непов`язаних осіб за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов здійснених ними операцій.

Законом України від 28.12.2014р. №72-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням» (набули чинності з 1 січня 2015р.) з метою вдосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням та приведення його у відповідність до «Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб» статтю 39 ПК України було викладено в новій редакції, якою було прямо впроваджено принцип «витягнутої руки», який, в свою чергу, полягає в тому, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у «співставних» неконтрольованих операціях.

Отже, системний аналіз мети та принципів трансфертного ціноутворення дає підстави для висновку про те, що у розумінні положень статті 39 ПК України у редакції, чинній як з 1 січня 2015 року, так і у редакції на час виникнення спірних відносин, «зіставними» операціями визнавались «неконтрольовані» операції сторін, які не є пов`язаними особами.

Таким чином, вказані зміни до ПК України, які набули чинності з 1 січня 2015 року, не встановлювали нового регулювання спірних відносин, а лише тільки ясніше розкривали мету трансфертного ціноутворення.

Зміст пояснювальної записки до проекту Закону України від 04.07.2013р. №408-VII свідчить про імплементацію принципу «витягнутої руки» до Закону вже з 1 вересня 2013 року.

У відповідності до листів ДФС від 29.10.2015 №22908/6/99-99-19-02-02-15, від 15.08.2017 № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, комерційні бази даних компаній, а саме «Bureau Van Dijk» (Orbis, Amadeus, RUSLANA), «Інтерфакс» (Спарк), « ІНФОРМАЦІЯ_1 », « ІНФОРМАЦІЯ_2 », можуть використовуватися як загальнодоступні джерела інформації про зіставні операції та осіб для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» згідно з п. «б» пп. 39.5.3.1 п. 39.5 ст.39 ПКУ.

Настанови ж Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій - є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансфертного ціноутворення до Кодексу було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки» (аrms length рrinciple) що є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.

Так, загальна методологія контролю за трансфертним ціноутворенням безпосередньо викладена у статті 39 Кодексу і повністю відповідає методології Настанов ОЕСР, зокрема, в частині застосування методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», проведення функціонального аналізу та аналізу «зіставності», підготовки документації, процедур попереднього узгодження ціноутворення тощо.

Водночас, Україна не є членом Організації економічного співробітництва та розвитку, тому відповідно, ці «Настанови ОЕСР» не можуть розглядатись як норми прямої дії в Україні.

Разом з тим, враховуючи що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення під час здійснення підприємствами контрольованих операцій, вони можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст.39 ПКУ.

Так, відповідно до приписів пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Як передбачено пп.140.5.1 п.140.5 ст.140 ПКУ, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перевищення ціни, визначеної за принципом "витягнутої руки", над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку) реалізованих товарів (робіт, послуг) при здійсненні контрольованих операцій у випадках, визначених статтею 39 цього Кодексу.

А як визначено пп.39.1.1 п.39.1 ст.39 ПК України, платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Крім того, згідно з пп.39.1.3 п.39.1 ст.39 ПКУ, якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку.

А відповідно ж до вимог пп.39.3.2.3 п.39.1 ст.39 ПКУ, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває: в межах діапазону, вважається, що така ціна відповідає принципу "витягнутої руки"; поза межами діапазону цін (рентабельності), використовується медіана діапазону цін (рентабельності).

Як загально відомо, порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджується Кабінетом Міністрів України.

При цьому, застосування для цілей оподаткування медіани діапазону цін (рентабельності) здійснюється за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету.

У відповідності до пп.39.2.1.1 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме: а) господарські операції, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу/придбання товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Згідно з пп.пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ, для цілей нарахування податку на прибуток підприємств - господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), яка включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, затвердити перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПКУ, Розпорядженням КМУ від 16.09.2015р. №977-р було затверджено «Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп.39.2.1.2 пп.39.2.1 п.39.2 ст.39 ПК України, до якого, зокрема, в т.ч. входить і Республіка Болгарія, де, в свою чергу, знаходиться контрагент-нерезидент позивача.

В наданій до суду 1-ї інстанції «Документації з трансфертного ціноутворення» ТОВ «Біоіл Універсал Україна» (т.3, а.с.11-29) застосовувало для співставлення зовнішні зіставні операції та побудувало діапазон цін для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за методом «порівняльної неконтрольованої ціни». Тому судовою колегією, як і судом 1-ї інтонації, приймається до уваги трансфертна документація ТОВ «Біоіл Універсал Україна» щодо обґрунтованого застосування ТОВ «Біоіл Універсал Україна» 5 (п`яти) факторів зіставності контрольованих і неконтрольованих операцій у виборі методу порівняльної неконтрольованої ціни.

Так, як вбачається зі змісту спірного акту перевірки, податковим органом сформовано перелік зіставних підприємств, які здійснюють операції з продажу аналогічних товарів, що і позивач, та є максимально співставними з діяльністю Товариства, та використані податковим органом при побудові діапазону цін для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за методом «чистого прибутку» а саме: ТОВ «Деско Юкрейн», ТОВ «Рентком», ТОВ «Солома», ТОВ «Санойл-Трейд», ТОВ «Санойл-Агро», ТОВ «Базис-ЛТД».

У наданому ж позивачем «Звіті за результатами проведення порівняльного дослідження за 2015рік ТОВ «КПМГ-Україна» щодо стратегії пошуку зіставних компаній податкового органу» ТОВ «КПМГ-Україна» сформовано фінальну вибірку зіставних компаній які використані при побудові діапазону цін для визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» за методом «чистого прибутку», а саме: ТОВ «Мелітопольський олійноекстраційний завод», ПП «Люкс-Ойл», ТОВ «Солома», ТОВ «Навчально-Виробниче Об`єднання Радуга», ТОВ «Санойлтрейд», ТОВ «Агроспецторг», ТОВ «Оліо Оіл».

Отже, для вирішення спору щодо описаних у спірному акті перевірки податкового органу порушень, фактично необхідно визначитися із правильністю визначення методу застосованого до проведених контрольованих операцій для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» згідно з ПК України.

Так, згідно з приписами ст.72 КАС України, доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Частиною 2 статті 74 КАС України визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Як передбачено п.1 ч.1 ст.102 КАС України, суд за клопотанням учасника справи або з власної ініціативи призначає експертизу у справі за сукупності таких умов: для з`ясування обставин, що мають значення для справи, необхідні спеціальні знання у сфері іншій, ніж право, без яких встановити відповідні обставини неможливо.

Як слідує зі змісту положень до ст.101 КАС України, «висновок експерта» - це докладний опис проведених експертом досліджень, зроблені у результаті них висновки та обґрунтовані відповіді на питання, поставлені перед експертом, складений у порядку, визначеному законодавством. Предметом висновку експерта може бути дослідження обставин, які входять до предмета доказування та встановлення яких потребує наявних у експерта спеціальних знань. Предметом висновку експерта не можуть бути питання права. Висновок експерта може бути наданий на замовлення учасника справи або на підставі ухвали суду про призначення експертизи. Висновок експерта викладається у письмовій формі і приєднується до справи. Суд має право за заявою учасників справи або з власної ініціативи викликати експерта для надання усних пояснень щодо його висновку. У висновку експерта повинно бути зазначено: коли, де, ким (ім`я, освіта, спеціальність, а також, за наявності, свідоцтво про присвоєння кваліфікації судового експерта, стаж експертної роботи, науковий ступінь, вчене звання, посада експерта), на якій підставі була проведена експертиза, хто був присутній при проведенні експертизи, питання, що були поставлені експертові, які матеріали експерт використав. Інші вимоги до висновку експерта можуть бути встановлені законодавством. У висновку експерта має бути зазначено, що він попереджений (обізнаний) про відповідальність за завідомо неправдивий висновок, а у випадку призначення експертизи судом - також про відповідальність за відмову без поважних причин від виконання покладених на нього обов`язків.

Як передбачено ч.6 ст.104 КАС України, у висновку експерта зазначається, що висновок підготовлено для подання до суду та експерт обізнаний про кримінальну відповідальність за завідомо неправдивий висновок.

Дійсно, відповідно до ст.108 КАС України, висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими ст.90 цього Кодексу. Але, відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Відповідно до пп.1.3-1.4,1.8. «Інструкції про призначення та проведення судових експертиз та експертних досліджень» (затв. наказом МЮ України від 08.10.1998р. №53/5), згідно із чинним законодавством, за дорученням правоохоронних органів, посадових осіб Державної податкової адміністрації України, Державної митної служби України, Державної виконавчої служби, на замовлення адвокатів, захисників та осіб, які самостійно захищають свої інтереси, та їх представників, нотаріусів банківських установ, страхових компаній, а також інших юридичних і фізичних осіб виконуються експертні дослідження, що потребують спеціальних знань та використання методів криміналістики і судової експертизи. Результати експертних досліджень викладаються в письмових висновках експертних досліджень згідно з чинним законодавством України.

Під час проведення експертиз (експертних досліджень) з метою виконання певного експертного завдання експертами застосовуються відповідні методи дослідження, методики проведення судових експертиз, а також нормативно-правові акти та нормативні документи (міжнародні, національні та галузеві стандарти, технічні умови, правила, норми, положення, інструкції, рекомендації, переліки, настановчі документи Держспоживстандарту України), а також чинні республіканські стандарти колишньої УРСР та державні класифікатори, галузеві стандарти та технічні умови колишнього СРСР, науково-технічна, довідкова література, програмні продукти тощо.

Так, як встановлено зі змісту Висновку судово-економічної експертизи від 06.11.2020р. №001/1/1-004 (т.4, а.с.52-86), призначеної ухвалою суду 1-ї інстанції (яка сторонами не оскаржувалася) в межах даної справи, проведеним дослідженням нормативно та документально висновки акту перевірки №1485/15-32-14-03/34490471 від 26.07.2019р. «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з питань дотримали платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з компанією-нерезидентом «RISOIL BULGARIA LTD» (Республіка Болгарія код 148096627), за звітний період з 01.01.2015р. по 31.12.2015р. щодо порушення вимог пп. 134.1.1 п.134.1 ст.134, пп. 140.5.1 п.140.5 ст.140, пп. 39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», - не підтверджуються в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік на суму 3370330 грн.; та не підтверджуються в частині заниження податку на прибуток за 2015 рік загальну суму 2639175 грн.

З матеріалів вказаної судово-економічної експертизи вбачається, що експертом, у відповідності до пп. 39.2.2.2 пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ, для прийняття рішення щодо визначення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» у порівняльному аналізі контрольованої та неконтрольованої операції було уважно досліджено визначений ТОВ «Біоіл Універсал Україна» і відображений у «Документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» за 2015р.; визначений у Звіті за результатами проведення порівняльного дослідження за 2015р. ТОВ «КМПГ-Україна»; визначений податковим органом і відображений у акті перевірки №1485/15-32-14-03/34490471 ступінь впливу та значимість кожного фактору (критерію) у встановлені зіставності у контрольованих операціях та обраного методу трансфертного ціноутворення (п.1.37 Настанов ОЕСР).

У відповідності до вказаної Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік, ТOB «Біоіл Універсал Україна» виробляє та експортує макуху (шрот, жмих) соняшникову), яка відповідає ГОСТ 80-96, а за даними Довідки ГОВ «АПК- ІНФОРМ ГРУПП» надано ціну експорту по макухи (шрот) соняшникової код УКТЗЕД 0.

Тобто, характеристики макухи (жмиху) соняшникової в трансфертній документації не можливо співставити з характеристиками макухи (жмиху) соняшникової викладеною у довідках ТОВ «АПК-ІНФОРМ ГРУПП», оскільки за даними УКТЗЕД характеристики макухи (жмиху) ширше ніж за такими даними ГОСТ 80-96.

Також, відповідно до Документації з трансфертного ціноутворення за 2015 рік, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» виробляє та експортує лушпиння соняшникове гранульоване паливне, яке відповідає ДСТУ 7124:2009, а за даними Довідки ТОВ «АПК-ІНФОРМ ГРУПП» надано ціну експорту по лушпинню соняшникову гранульованому паливному яке відповідає коду УКТЗЕД 140490000.

Але, в Документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «Біоіл Універсал Україна», у спірному акті перевірки та у Звіті за результатами проведення порівняльного дослідження ТОВ «КПМГ-Україна» за 2015 рік, фактично відсутня інформація щодо характеристик, цін та обсягів реалізації олії соняшникової нерафінованої, макухи соняшникової, лушпиння соняшникового гранульованого у співставних компаніях, у т.ч. в співставних компаніях відібраних податковим органом, ТОВ «КПМГ-Україна» та ТОВ «Біоіл Універсал Україна», а саме: ТОВ «ДЕСКО ЮКРЕЙН» (), TOB «РЕНТКОМ» (), ТОВ «Солома» (), ТОВ «Санойл- Трейд» (), ТОВ «САНОЙЛ-АГРО» (), ТОВ «БАЗИС-ЛТД» (), ТОВ «Мелітопольский олійноекстраційний завод» (), ПП «Люкс-Ойл» (), ТОВ «НВО Радуга» (), ТОВ «Санойлтрейд» (), ТОВ «Агроспецторг» (), ТОВ «Оліо Оіл» (код ЄДРПОУ 3935698) для зіставлення з контрольованими операціями ТОВ «Біоіл Універсал Україна».

Таким чином в Документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» за 2015 рік та у спірному Акті перевірки фактично не здійснено співставлення характеристики товарів, що виробляє і реалізує ТОВ «Біоіл Універсал Україна», з характеристиками товарів у співставних компаніях.

Крім того у спірному акті перевірки податковим органом фактично здійснено лише аналіз функцій виробника ТОВ «Біоіл Універсал Україна» при продажу лушпиння соняшника гранульованого компанії «Risoil Bulgaria LTD», а саме функції: виробництва, стратегічного планування, контролю якості, зберігання, маркетингу. Проте, у цьому акті відсутній аналіз функцій, який проводить саме ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з продажу макухи та олії соняшника компанії «Risoil Bulgaria LTD», та зазначено, що податковим органом проведено аналіз функцій співставних компаній ТОВ «ДЕСКО ЮКРЕИН», TOB «РЕНТКОМ», ТОВ «Солома», ТОВ «Санойл-Трейд», ТОВ «САНОЙЛ-АГРО», ТОВ «БАЗИС-ЛТД». Тобто, податковим органом, в даному випадку, не надано аналізу, в якому б були відображені характеристики товарів, функцій, економічні умови діяльності зіставних підприємств.

Також, слід зазначити, що як в акті перевірки, так і у Звіті ТОВ «КПМГ-Україна» за 2015р. відсутній аналіз ризиків сторін співставних компаній в рамках контрольованих операцій з виробництва та продажу лушпиння соняшника гранульованого, макухи соняшника та олії соняшникової.

В Документації ж з трансфертного ціноутворення, в свою чергу, представлено детальний опис аналізу активів сторін контрольованих операцій задіяних ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та компанією «Risoil Bulgaria LTD» в рамках контрольованих операцій, а саме: виробничого обладнання, персоналу, бази даних з контактами споживачів товару, нерухоме майно.

Так, зі змісту наявної у цій документації трансфертного ціноутворення інформації вбачається, що аналіз активів сторін ТОВ «Біоіл Універсал Україна» в рамках контрольованих операцій полягає у власному виробництві лушпиння соняшника гранульованого, макухи соняшника та олії соняшникової персоналом ТОВ «Біоіл Універсал Україна». ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та компанія «Risoil Bulgaria LTD», кожна окремо, володіє своїми базами даних виробників товарів та покупців товарів. В межах контрольованих операцій кожна із сторін володіє власним нерухомим майном (склади, офіси).

Однак, разом з тим, як зазначалося вище, у спірному акті перевірки відсутній аналіз активів в співставних компаніях ТОВ «ДЕСКО ЮКРЕЙН», ТОВ «РЕНТКОМ», ТОВ «Солома», ТОВ «Санойл-Трейд», ТОВ «САНОЙЛ-АГРО», ТОВ «БАЗИС-ЛТД», обраних податковим органом в межах контрольованих операцій з виробництва та продажу лушпиння соняшника гранульованого, макухи соняшника та олії соняшникової. Компанії відібрані як податковим органом, так і ТОВ «КПМГ-Україна», для ТОВ «Біоіл Універсал Україна», як співставні компанії, за об`ємом активів менші, ніж активи ТОВ «Біоіл Універсал Україна». Т.б. в акті перевірки податковим органом не здійснено аналіз активів в співставних компаніях ТОВ «ДЕСКО ЮКРЕЙН», TOB «РЕНТКОМ», ТОВ «Солома», ТОВ «Санойл-Трейд», ТОВ «САНОЙЛ-АГРО», ТОВ «БАЗИС- ЛТД», що обрані податковим органом в межах контрольованих операцій.

У Звіті за результатами проведення порівняльного дослідження за 2015 рік ТОВ «КПМГ-Україна» для ТОВ «Біоіл Універсал Україна» теж не здійснено аналіз активів в співставних компаніях: ТОВ «Мелітопольский олійноекстраційний завод», ПП «Люкс-Ойл», ТОВ «Солома», ТОВ «Навчально-Виробниче Об`єднання Радуга», ТОВ «Санойлтрейд», ТОВ «Агроспецторг», ТОВ «Оліо Оіл», що обрані в межах контрольованих операцій.

Як свідчать матеріали справи, позивач - ТОВ «Біоіл Універсал Україна» виконує функції та несе ризики у своїй діяльності з виробництва та продажу лушпиння соняшника гранульованого, макухи соняшника та олії соняшникової, проте, контролюючим органом в своєму акті перевірки фактично не було здійснено співставлення функцій, ризиків, активів в контрольованих операціях ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з неконтрольованими операціями в співставних компаніях.

Згідно даних інформаційної бази «Ruslana», діяльність компанії ТОВ «Біоіл Універсал Україна» повністю направлена на виробництво та реалізацію олії, тоді як інші компанії, які відібрані як зіставні, не повному обсязі економічно співставні з ТОВ «Біоіл Універсал Україна» по класифікатору коду КВЕД 1041 «Виробництво олії та тваринних жирів», оскільки здійснюють другорядні види економічної діяльності. Так, зокрема, компанії ТОВ «ДЕСКО ЮКРЕЙН», ТОВ «РЕНТКОМ», ТОВ «Солома», ТОВ «Санойл-Трейд» та ТОВ «БАЗИС-ЛТД» насправді фактично мають другорядні види економічної діяльності, які не пов`язані з виробництвом олії та тваринних жирів, а саме: ТОВ «САНОЙЛ-АГРО» - «Виробництво інших основних органічних хімічних речовин»; «БАЗИС-ЛТД» - «Виробництво інших виробів із пластмас, Лізинг інтелектуальної власності та подібних продуктів, крім творів, захищених авторськими правами»; ТОВ Солома» - «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна та Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту»; TOB «РЕНТКОМ» - «Оптова торгівля фруктами й овочами, і оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами, Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна»; ТОВ ДЕСКО ЮКРЕЙН» - «Виробництво іншої хімічної продукції, н.в.і.у, Відновлення відсортованих відходів, Змішане сільське господарство та Виробництво продуктів борошномельно-круп`яної промисловості»; ТОВ «Навчально-Виробниче Об`єднання Радуга» має другорядні види економічної діяльності, які взагалі не пов`язані з виробництвом олії та тваринних жирів, а саме, такі як «виробництво фанери та дерев`яних виробів»; ТОВ «Оліо Оіл» фактично займається лише «Дробленням вантажів»; а ТОВ «Агроспецторг» - «торгівлею комп`ютерів та програмним забезпеченням».

Отже, з наведеного фактично вбачається, що усі відібрані співставні компанії - ТОВ «ДЕСКО ЮКРЕЙН», ТОВ «РЕНТКОМ», ТОВ «Солома», ТОВ «Санойл-Трейд», ТОВ «САНОЙЛ-АЕРО», ТОВ «БАЗИС-ЛТД», ТОВ «Мелітопольский олійноекстраційний завод», ПП «Люкс-Ойл», ТОВ «Навчально-Виробниче Об`єднання Радуга», ТОВ «Санойлтрейд», ТОВ «Агроспецторг», ТОВ «Оліо Оіл» являються економічно «співставними» з ТОВ «Біоіл Універсал Україна» по основному виду діяльності за кодом КВЕД 1041 «Виробництво олії та тваринних жирів» та «неспівставними» по другорядним видам економічної діяльності.

Проте, відповідачем, в свою чергу, у спірному акті перевірки не представлено інформацію щодо дослідження податковим органом ринку насіння соняшника в Україні та не наведено перелік найбільших конкурентів ТОВ «Біоіл Універсал Україна» на українському ринку з експорту соняшникової олії нерафінованої, лушпиння соняшника гранульованого та макухи соняшника.

В документації з трансфертного ціноутворення викладена стратегія ведення бізнесу ТОВ «Біоіл Універсал Україна», яка передбачає інвестиції в модернізацію обладнання, введення нових сучасних технологій по введенню ліній екстракції та гідратації, щоб зробити підприємство конкуренто привабливим. З викладеного вбачається, що стратегія ТОВ «Біоіл Універсал Україна» в цілому направлена на розширення ринку реалізації олії соняшникової, лушпиння соняшника гранульованого та макухи соняшника (підтримання та розширення своєї частки на ринку). До того ж, слід зауважити, що в Документації з трансфертного ціноутворення не зазначено, що стратегія компанії направлена на зниження ціни на свою продукцію і не прагне пропонувати знижки. Згідно даних Регістру бухгалтерського обліку по рахунку 704, що наявний в матеріалах справи, у ТОВ «Біоіл Універсал Україна» відсутні знижки на реалізацію олії соняшникової, лушпиння соняшника гранульованого та макухи соняшника у 2015 році у контрольованих та неконтрольованих операціях.

Однак, у спірному акті перевірки жодним чином не висвітлено інформацію щодо дослідження податковим органом ринку стратегії ведення бізнесу співставних компаній з ТОВ «Біоіл Універсал Україна».

Відповідно до приписів пп.39.3.1 п.39.3 ст.39 ПК України, першим за пріоритетністю є «метод порівняльної неконтрольованої ціни», який полягає у порівнянні ціни послуг з перевалки зернових, вантажів, застосованої під час контрольованої операції, з діапазоном ринкової ціни реалізації на ідентичні послуги з перевалки зернових вантажів у співставних операціях, визначеного у встановленому п.п.39.3.3 п.39.3 ст.39 ПКУ. Метод порівняльної неконтрольованої ціни вимагає високого ступеня зіставності характеристик реалізації олії соняшникової нерафінованої, макухи соняшника, лушпиння соняшника, та умов здійснення операцій.

Другим же по пріоритетності, у відповідності до пп.39.3.5.1 пп.39.3.5 п.39.3 ст.39 ПКУ, є «метод витрати плюс», який, в свою чергу, полягає у порівняні валової рентабельності собівартості послуги контрольованих операціях з відповідними показниками рентабельності у зіставних неконтрольованих операціях. При цьому, високий рівень подібності послуг, що порівнюється у контрольованих і неконтрольованих операціях, є менш важливим ніж у разі застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни. Але важливим є функціональна зіставність сторін операцій, оскільки вона безпосередньо впливає на розмір валового прибутку сторін і можливість його надійного порівняння.

Крім того, слід зазначити,що у відповідності до пп.39.2.2.2, пп.39.2.2 п.39.2 ст.39 ПКУ, під час визначення зіставності операцій обов`язково аналізуються такі елементи контрольованих операцій та неконтрольованих операцій, як функції, що виконуються сторонами операцій, активи, що ними використовуються, умови розподілу ризиків та вигод між сторонами, розподіл відповідальності між сторонами.

Так, згідно висновку експерта, недоцільність використання методу «витрати плюс» обумовлено відсутністю дослідження в документації з трансфертного ціноутворення ТОВ «Біоіл Універсал Україна», в акті перевірки, в Звіті за результатами проведення порівняльного дослідження ТОВ «КПМГ-Україна» за 2015 рік зіставності виконання функцій (з урахуванням використання активів та понесених ризиків), ведення бізнесу, відмінностей за рівнем та видами витрат, у відповідності до п.2.44 Настанов ОЕСР, у компаній, які формують кон`юнктуру ринку з реалізації макухи (жмих), лушпиння, олії.

Здійснивши факторний аналіз та детальний функціональний аналіз контрольованих операцій, враховуючи те, що виробництво олії, макухи (жмиху), лушпиння гранульованого є одним технологічним процесом та у відповідно до п.3.9-3.12 «Настанов ОЕСР» на підставі даних відображених перевіряючими в розрахунку, застосовуючи методику перевіряючих розрахунку показника рентабельності на підставі 2х ключів розподілу, експертом розраховано показник чистої рентабельності за 2015 р. по контрольованим операціям загально по трьом видам продукції, який складає 14,12%.

На підставі даних, відображених ТОВ «Біоіл Універсал Україна» та застосовуючи «метод розрахунку показника рентабельності» на підставі 2-х ключів розподілу, використаний перевіряючими при розрахунку загального показника «чистої рентабельності» за 9 місяців 2015р. по контрольованій операції, експертом визначений другий ключ розподілу (за доходами) та розрахунково перевірено показник чистої рентабельності, який складає - 8,29%.

Саме на підставі вищевикладених даних і обставин, експерт дійшов висновку про те, що найбільш доцільним методом трансфертного ціноутворення по контрольованим операціям ТОВ «Біоіл Універсал Україна» за 2015р. є метод «чистого прибутку», який, як зазначалося вище, у відповідності до пп. 39.3.6 п. 39.6 ст. 39 ПКУ, полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрат, продаж, активів), що отримує платник податку у контрольованій операцій, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Також, як видно зі змісту вказаного висновку експерта, методика визначення ключів розподілу, яка фактично була застосована податковим органом, відрізняється від методики визначення ключу розподілу, застосованого ТОВ «Біоіл Універсал Україна», а тому, відповідно, для приведення сумісності співставлення показників рентабельності експертом і було застосовано для перевірки розрахунку показника рентабельності здійсненого ТОВ «Біоіл Універсал Україна», другий ключ розподілу (по доходам) за методикою визначення ключу розподілу (по витратам) використаним ТОВ «Біоіл Універсал Україна».

Згідно з пп.39.3.6.2 пп.39.3.6 п.39.3 ст.30 ПК України, метод «чистого прибутку» використовується, зокрема, у разі відсутності або недостатності інформації, на підставі якої можливо обґрунтовано зробити висновок про достатній рівень зіставності умов контрольованих операцій з умовами зіставних неконтрольованих операцій під час використання методів, визначених пп.39.3.3 - 39.3.5 п.39.3 ст. 39 ПКУ.

На підставі даних бази «Ruslana», що наявні в матеріалах справи, експертом застосовано до співставлення суб`єкти господарювання викладені в Таблиці (т.4, а.с.85) та наведено розрахунок чистої рентабельності.

Показники чистої рентабельності контрольованих операцій ТОВ «Біоіл Універсал Україна», що наведені в Додатку 4 до судово-економічної експертизи, складають: показник чистої рентабельності за 2015 рік по контрольованим операціям (разом по 3 видам продукції), який складає 14,12 %, розрахований за даними перевіряючих; показник чистої рентабельності за 2015 рік по контрольованим операціям (разом по 3 видам продукції), який складає 5,99 %, розрахований підприємством ТОВ «Біоіл Універсал Україна»; показник чистої рентабельності за 2015 рік по контрольованим операціям (разом по 3 видам продукції), який складає 8,29 %, розрахований за даними ТОВ «Біоіл Універсал Україна» з урахуванням другого ключа розподілу (за доходами).

Окрім того, слід зауважити, що встановлені експертним дослідженням показники чистої рентабельності ТОВ «Біоіл Універсал Україна» розраховані для контрольованих операцій з компанією «RISOIL BULGARIA LTD» за 2015 рік разом по 3-м видам продукції (олії соняшникової, макухи (жмиху) соняшника, лушпиння соняшника гранульоване) з дотриманням п.3.9-3.12 Настанов ОСРЕ, знаходяться вище значень медіани, т.б. знаходяться в межах діапазону та не призводять до заниження суми податку, що підлягає сплаті до бюджету, отже, згідно з п.п.39.3.2.3 п.п.39.3.2 п.39.3 ст.39 ПКУ, податкові зобов`язання ТОВ «Біоіл Універсал Україна» не потребують коригування для цілей оподаткування.

Перевіряючими ж у спірному акті перевірки при визначенні об`єкта оподаткування враховувалися лише результати планової документальної перевірки дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період діяльності підприємства з 01.01.2015р. по 30.06.2016р., за результатами якої, було зменшено від`ємне значення об`єкту оподаткування за 2015 рік на 6895705 грн., у зв`язку з чим, було розраховано і завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік у сумі 3370330 грн. (-10266035,00 - (-6895705,00)).

Тому, відповідно, арифметично підтверджується від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік у сумі 3370330 грн., співставленням з даними декларації з податку на прибуток за 2016 рік (код 3.24 додаток РІ) сума від`ємного значення об`єкта оподаткування за 2015 рік складає 3370330 грн., розбіжностей між даними не встановлено.

До того ж, необхідно звернути увагу й на те, що податковим органом в акті перевірки було необґрунтовано побудовано діапазон показників чистої рентабельності, оскільки не було враховано вимоги п.3.9-3.12 Настанов ОСРЕ, та при розрахунку діапазону застосовано до співставлення ТОВ «САНОЙЛ-АГРО», яке, в свою чергу, за своїм функціональним аналізом. фактично є найбільш «неспівставним» з ТОВ «Біоіл Універсал Україна» по відношенню до інших «співставних» контрагентів, у зв`язку з чим, не обґрунтовано визначено дані верхнього та нижнього квартиля діапазону показника чистої рентабельності на рівні 2,16% та 8,66 %, та медіану показника чистої рентабельності на рівні 5,25%.

Таким чином, з врахуванням викладеного, на думку суду, розрахований перевіряючими та викладений у спірному акті перевірки об`єкт оподаткування по контрольованим операціям в сумі 18032414 грн. не підтверджується, та відповідно, не підтверджується завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування в сумі 3370330 грн.

Так, як видно зі змісту акту перевірки, ТОВ «Біоіл Універсал Україна» об`єкт оподаткування по контрольованим операціям встановлений перевіряючими складає 18032414 грн., та зменшений на суму від`ємного значення оподаткування «-3370330» грн. Відповідно, за даними податкового органу об`єкт оподаткування був зменшений до суми 14662084 грн., (18032414 - 3570330), та розрахований податок на прибуток у сумі 2639175 грн. (14662084 х 18%), який також не підтверджується.

Проведеним дослідженням також не підтверджується і значення показника заниження доходів по контрольованим операціям на рівні 18032414 грн., встановлений перевіряючими в Акті перевірки, як і не підтверджуються встановлені порушення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» вимог пп. 134.1.1 п. 134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України, тому не підтверджується заниження податку на прибуток за 2015 рік на загальну суму 2639175 грн. та не підтверджується завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2015 рік в сумі 3370330 грн.

При цьому, одночасно слід зазначити, що належність доказу означає встановлення інформації (фактичних даних), які визначають предмет доказування. Зміст фактичних даних повинен відповідати їх формі, а саме документально підтверджувати певні обставини, на які посилається сторона, тобто мати ознаку допустимості, що виключає суперечливість поєднання змісту та форми доказу. Останній критерій є обов`язковою ознакою для правової придатності доказу та його достовірності, що, в свою чергу, визначає якісну оцінку вже наявного доказу як належного та допустимого, т.б. дозволяє перевірити його правдоподібність та відповідність реальній дійсності у співвідношенні з іншими засобами доказування.

Вирішуючи даній спір по суті, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, враховує, що хоча висновок експерта і не має наперед встановленого значення та йому не надається перевага перед іншими доказами, але він, як і усі інші докази, оцінюється судами за внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному, об`єктивному та безпосередньому дослідженні наявних у справі доказів.

Згідно із ч.1 ст.159 КАС України, при розгляді справи судом за правилами загального позовного провадження учасники справи викладають письмово свої вимоги, заперечення, аргументи, пояснення та міркування щодо предмета спору виключно у заявах по суті справи, визначених цим Кодексом.

В той же час, з урахуванням доводів сторін, викладених у заявах по суті справи, судова колегія, як і суд 1-ї інстанції, надає пріоритетне значення саме висновку експерта від 06.11.2020р. №001/1/004, оскільки останній повністю узгоджується з іншими матеріалами справи та наданими позивачем доказами. Натомість, як вже зазначалося вище, доводи відповідача фактично побудовані виключно на викладених у спірному акті перевірки висновках, які, в свою чергу, з урахуванням встановлених судами обох інстанцій обставин, є необґрунтованими та взагалі не відповідають дійсності.

При цьому, одночасно також слід звернути увагу й на той факт, що представниками відповідача, які були фактично не згодні з висновками експерта від 06.11.2020р. №001/1/004, в ході розгляду даної справи по суті в судах 1-ї та 2-ї інстанції, не було заявлено жодних клопотань щодо призначення у справі повторної, додаткової або комісійної судово-економічної експертизи.

Отже, враховуючи встановлені судом конкретні обставини, з урахуванням положень діючого законодавства, що регулює спірні правовідносини, судова колегія, оцінивши надані сторонами докази в їх сукупності, вважає, що окружний суд дійшов вірного висновку про необґрунтованість доводів (висновків) податкового органу про порушення ТОВ «Біоіл Універсал Україна» вимог пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, пп.140.5.1 п.140.5 ст.140, пп.39.1.1 та пп.39.1.3 п.39.1 ст.39, пп.39.3.2.3 п.39.3 ст.39 ПК України щодо невідповідності умов «контрольованих операцій» принципу «витягнутої руки».

Таким чином, на підставі вищевикладеного, апеляційний суд приходить до аналогічного, що і суд 1-ї інстанції, висновку про неправомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 28.08.2019р. № (форма «П») про зменшення від`ємного значення об`єкту оподаткування по податку на прибуток в сумі 33370330 грн. та № (форма «Р») про збільшення податку на прибуток в сумі 2639175 грн.

Окрім того, судова колегія при прийнятті даного рішення, також враховує і судову практику ЄСПЛ та встановлений ст.3 Конституції України і ст.6 КАС України «принцип верховенства права», який, в свою чергу, в адміністративному судочинстві зобов`язує суд надавати законам та іншим нормативно-правовим актам тлумачення у спосіб, який забезпечує пріоритет прав людини при вирішенні справи. Тлумачення законів та нормативно-правових актів не може спричиняти несправедливих обмежень прав людини.

Так, у практиці Європейського Суду з прав людини, зокрема, у справах «Щокін проти України» (Shchokin v. Ukraine, заяви №23759/03 і 37943/06, рішення від 14.10.2010р.) та «Серков проти України» (Serkov v. Ukraine, заява №39766/05, рішення від 0707.2011р.), ЄСПЛ дійшов висновку що, по-перше, національне законодавство не було чітким та узгодженим та не відповідало вимозі «якості» закону і не забезпечувало адекватного захисту осіб від свавільного втручання у права заявника; по-друге, національними органами не було дотримано вимоги податкового законодавства щодо застосування підходу, який був би найбільш сприятливим для заявника, коли в його справі національне законодавство припускало неоднозначне трактування.

У зв`язку з викладеним, протиправне винесення податковим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень становить втручання у мирне володіння майном суб`єкта господарювання, що порушує статтю 1 Першого протоколу до Конвенції.

При вирішенні спору та прийнятті рішення по справі, колегія суддів також приймає до уваги й те, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії» (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01.07.2003р).

Також суд акцентує увагу і на приписах ч.2 ст.77 КАС України, відповідно до якої в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається саме на відповідача.

Однак, разом з тим, як встановлено в судових засіданнях, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, всупереч наведеним вимогам, не надав судам 1-ї та 2-ї інстанцій достатніх і беззаперечних доказів на підтвердження обставин, на яких ґрунтуються його висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства та, в свою чергу, належним чином не довів правомірності винесених ним оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку із чим, як вказувалося вище, останні підлягають скасуванню.

Решта доводів та заперечень учасників справи висновків суду не спростовують.

При цьому, необхідно зауважити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, п.58 рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10.02.2010р. (заява №4909/04), що згідно з усталеною практикою ЄСПЛ, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, але його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 09.12.1994р., серія A, №303-A, п.29).

Що ж стосується інших вимог підприємства позивача, пов`язаних з відшкодуванням (стягненням) за рахунок бюджетних асигнувань відповідача реально понесених ним судових витрат (про які до речі в апеляційній скарзі навіть не згадувалося), що складаються з судового збору в сумі 19210 грн. та витрат за проведення експертизи в сумі 121762,80 грн. (платіжне доручення №129 від 19.05.2020р.), то останні, на думку судової колегії, на підставі вимог ст.ст.137,139,143 КАС України та висновків ЄСПЛ, викладених в рішенні від 23.01.2014р. у справі "East/West Alliance Limited" проти України" (заява №19336/04), підлягають задоволенню, що, в свою чергу, було вірно вирішено судом 1-ї інстанції.

І на останнє, судова колегія приймає до уваги та вважає за необхідне наголосити ще й на тому, що згідно з вимогами цивільного та податкового законодавства існує презумпція правомірності правочинів (ст.204 ЦК України) та презумпція правомірності рішень платника податку (пп.4.1.4 п.4.1.ст.4 ПКУ), а відповідно до ст.61 Конституції України, юридична відповідальність особи має виключно індивідуальний характер.

До того ж, ще раз варто зазначити, що за правилами ст.ст.9,77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, а суд, згідно зі ст.90 цього ж Кодексу, оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Азгідно з ч.2 ст.77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову, що, у свою чергу, не було відповідним чином реалізовано апелянтом при розгляді справи в судах 1-ї та 2-ї інстанцій.

З огляду на викладене, судова колегія доходить висновку, що суд 1-ї інстанції грубих порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні даної справи не допустив, вірно встановив фактичні обставини справи та надав їм належної правової оцінки. Наведені ж в апеляційній скарзі доводи, правильність висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на припущеннях та невірному трактуванні норм матеріального права.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315 КАС України, суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Отже, за таких обставин, колегія суддів апеляційного суду, діючи виключно в межах заявлених позовних вимог та доводів апеляційної скарги, згідно зі ст.316 КАС України, залишає апеляційну скаргу відповідача без задоволення, а оскаржуване рішення суду 1-ї інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст.308,310,315,316,321,322,325,329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 04 лютого 2021 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови виготовлено: 17.06.2021р.

Головуючий у справі

суддя-доповідач: Ю.В. Осіпов

Судді: І.П. Косцова

В.О. Скрипченко