Справа № 540/356/19
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2021-05-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

31 травня 2021 року

Київ

справа №540/356/19

адміністративне провадження №К/9901/240/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я. В.,

учасники судового засідання:

представник позивача: Андреєв Д.В.,

представник відповідача: Торбіна Г.М.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції як суд касаційної інстанції справу №540/356/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» до Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року (суддя Кисильова О.Й.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року (головуючий суддя - Джабурія О.В., судді: Вербицька Н.В., Кравченко К.В.),-

ВСТАНОВИВ:

У лютому 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» (далі у тексті - позивач, ТОВ «Грін Тім») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, правонаступником якого є Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, (далі у тексті - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № , № , № , від 12 листопада 2018 року № , від 22 листопада 2018 року № , № , рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування від 25 вересня 2018 року № .

Позов вмотивовано помилковістю висновків контролюючого органу про порушення позивачем у періоді, що перевірявся, вимог податкового законодавства.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року, адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 серпня 2018 року № , яким до ТОВ «Грін Тім» застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки на суму 11013,95 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 12 листопада 2018 року № в частині зменшення ТОВ «Грін Тім» суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 59265 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2018 року № в частині збільшення ТОВ «Грін Тім» суми грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати на суму пені 23746,48 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 22 листопада 2018 року № в частині збільшення ТОВ «Грін Тім» суми грошового зобов`язання за платежем військовий збір на суму пені 2343,19 грн.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Здійснено розподіл судових витрат.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що основними видами діяльності ТОВ «Грін Тім» є переробка та консервування фруктів і овочів.

Посадовими особами ГУ ДФС проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Грін Тім» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2018 року, за результатами перевірки складений акт перевірки від 30 липня 2018 року № 136/21-22-14-01/37249019.

Перевіркою встановлено наступні порушення:

- пункту 50.1 статті 50, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 6, 9, 4, 26 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 «Витрати» (далі - П(с)БО 16), пункту 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі - П(с)БО 21), Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» (далі - П(с)БО 15), статті 1, 2, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-ХІ (далі - Закон №996-ХІ), пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88 (далі - Положення №88), пункту 5, 7, 8 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» (далі - П(с)БО 7), в результаті чого завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування (р. 04 Декларації) на суму 700 203 765 грн;

- пункту 187.1 статті 187, пункту 192.1 статті 192 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд. 21 Декларації) на загальну суму 21290 грн, в т.ч. за березень 2018 на суму 21290 грн;

- пункту 2.11 статті 2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України № 637 від 15 грудня 2004 року (із змінами, далі - Положення №637), а саме звітність про проведення готівкових розрахунків без подання платіжного документа, який би підтверджував сплату готівкових коштів у сумі 11013,95 грн;

- пункту 163.1 статті 163, пункту 164.1, підпунктів 164.2.11, "б", "е" 164.2.17, 164.2.19, 164.2.20 пункту 164.2 та пунктів 164.3, 164.5 статті 164 ПК України, в результаті чого занижено податок з доходів фізичних осіб у періоді, що перевірявся, на суму 239767,79 грн, у т.ч. на 35994,85 грн - у 2015 році, на 98001,98 грн - у 2016 році, на 90218,90 грн - у 2017 році, на 15552,07 грн - у І кварталі 2018 року;

- пункту 163.1 статті 163, підпунктів 164.2.11, "б", "е" 164.2.17, 164.2.19, 164.2.20 пункту 164.2 та пунктів 164.3, 164.5 статті 164 ПК України, з урахуванням вимог, передбачених підпунктами 1.2-1.4 пункту 16 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» Розділу XX ПК України, в результаті чого занижено військовий збір у періоді, що перевірявся, на суму 20570,09 грн, у т.ч на 3589,02 грн - у 2015 році, на 8166,83 грн - у 2016 році, на 7518,24 грн - у 2017 році та на 1296,01 грн - у І кварталі 2018 року;

- статті 51 ПК України невідображення відомостей про виплачені доходи у поданих підприємством розрахунках за формою 1-ДФ у І кварталі 2016 року про виплачені доходи ФОП ОСОБА_1 , що призвело до зменшення податкових зобов`язань останнього при визначенні таких зобов`язань у відповідному періоді;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК України у вигляді неутримання, неперерахування сум військового збору в бюджет;

- підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України щодо неутримання, неперерахування сум податку з доходів фізичних осіб в бюджет.

Таких висновків контролюючий орган дійшов з огляду на наступне.

І. Перевіркою встановлено отримання ТОВ «Грін Тім» кредитів від засновника Team Green Holdings Limited (частка у статутному капіталі складає 100%).

Відповідно до договору позики № 2611/10 від 26 листопада 2010 року (далі - Договір № 2611/10) Team Green Holdings Limited (позикодавець) надало позику ТОВ «Грін Тім» (позичальник) у сумі 32 000 000 доларів США із строком повернення вказаної суми з процентами не пізніше 10 листопада 2015 року або раніше. Додатковою угодою до Договору № 2611/10 внесено зміни щодо збільшення суми кредиту до 47 211 000 доларів США та повернення суми позики та процентів, нараховані на неї, не пізніше 10 листопада 2018 року або раніше.

Станом на 1 січня 2015 року заборгованість за позикою становила 44 869 186 доларів США (707 522 272,12 грн). За період, який перевірявся, ТОВ «Грін Тім» не здійснювало повернення позики за даним договором. Станом на 31 березня 2018 року за Договором № 2611/10 рахується кредиторська заборгованість у сумі 44 905 186 доларів США або 1 191 940 490,25 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ТОВ «Грін Тім» по субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Виплата відсотків за фактичне користування сумою позики за цим договором з нерезидентом Team Green Holdings Limited не здійснювалась, що підтверджується кредиторською заборгованістю станом на 31 березня 2018 року по рахунку 6841 «Рахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті» у сумі 32 657 512,53 доларів США (866 844 455,24 грн).

За договором позики № 2802/2014 від 28 лютого 2014 року (далі - Договір №2802/2014) Team Green Holdings Limited (позикодавець) надало ТОВ «Грін Тім» (позичальник) кредит у сумі 2 000 000 доларів США із строком повернення вказаної суми з процентами не пізніше 10 листопада 2015 року або раніше.

Станом на 1 січня 2015 року заборгованість за позикою становила 240 000 доларів США (3 784 453,44 грн). За період, який перевірявся, ТОВ «Грін Тім» не здійснювало повернення позики за договором. Станом на 31 березня 2018 року за Договором № 2802/2014 рахується кредиторська заборгованість у сумі 1 991 898 доларів США або 52 871 930,62 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ТОВ «Грін Тім» по субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Виплата відсотків за фактичне користування сумою позики за договором не здійснювалось, що підтверджується кредиторською заборгованістю станом на 31 березня 2018 року по рахунку 6841 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті» у сумі 428 289,02 дол. США (11 368 286,6 грн).

За договором позики від 5 січня 2016 року № 01/2016 (далі - Договір №01/2016) Team Green Holdings Limited (позикодавець) надало ТОВ «Грін Тім» (позичальник) позику у сумі 760 000 дол. США із строком повернення не пізніше 30 червня 2017 року.

За період, який перевірявся, грошові кошти за договором позики надійшли у загальній сумі 745 389 дол. США (19 449 801,01 грн), що відображено в бухгалтерському обліку ТОВ «Грін Тім» у кореспонденції субрахунків Кт 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» Дт 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті». Позивач повернення позики не здійснював. Станом на 31 березня 2018 року за Договором № 01/2016 з нерезидентом Team Green Holdings Limited рахується кредиторська заборгованість у сумі 745 389 дол. США або 19 785 227,7 грн, що відповідає даним бухгалтерського обліку ТОВ «Грін Тім» по субрахунку 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті». Виплата відсотків за фактичне користування сумою позики за Договором № 01/2016 не здійснювалось, про що свідчить кредиторська заборгованість станом на 31 березня 2018 року по рахунку 6841 «Розрахунки за нарахованими відсотками в іноземній валюті» у сумі 120 615,47 дол. США. (3 201 555,88 грн).

За наслідками аналізу умов наведених договорів контролюючий орган дійшов висновку, що останні укладені позивачем з пов`язаною особою - засновником Team Green Holdings Limited, яка у розумінні вимог статті 126 Господарського кодексу України є асоційованим відносно ТОВ «Грін Тім». За висновками відповідача, при укладанні договорів позик між ТОВ «Грін Тім» та його пов`язаною особою, можливість погашення цих позик з самого початку не передбачалась раніше 2018 року.

У складі фінансової звітності позивач відобразив позитивне значення курсових різниць за кредитами, отриманими від нерезидента-засновника, у р. 2120 «Інші операційні доходи», р. 2240 «Інші доходи»: за 2015 рік у сумі 571 712 225,60 грн, за 2016 рік - 181 859 849,60 грн, за 2017 рік - 122 266 226,69 грн, за І квартал 2018 року - 122 044 067,26 грн.

У складі показника р. 2180 «Інші операційні витрати», р. 2270 «Інші витрати» ТОВ «Грін Тім» врахувало від`ємне значення курсових різниць по заборгованості за отриманими позиками та нарахованими на таку заборгованість відсотками у наступних розмірах: за 2015 рік - 1 090 689 531,28 грн, за 2016 рік - 406 532 365,82 грн, за 2017 рік - 195 046 933,23 грн.

За позицією ГУ ДФС, позивач порушив вимоги пункту 9 П(с)БО 21, П(с)БО 16, оскільки згідно з правилами бухгалтерського обліку такого роду курсові різниці (щодо заборгованості перед господарською одиницею за межами України, погашення якої не планується та не є вірогідним у найближчий перспективі) повинні відображатися у складі іншого додаткового капіталу та в іншому сукупному доході, а саме на субрахунку 423 «Накопичені курсові різниці».

ІІ. 20 жовтня 2016 року між ТОВ «Грін Тім» (Україна) (Замовник) та Greenteam (UKR) Limited (Англія) (Виконавець) укладено Контракт № 10-2016М/GB-UA (далі - Контракт №10-2016М/GB-UA), предметом якого було надання замовнику маркетингових послуг відносно товарів замовника за напрямками, погодженими сторонами у Контракті, а замовник зобов`язується своєчасно прийняти такі послуги та оплатити їх вартість відповідно до умов контракту (вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту на товар). Орієнтовна ціна Контракту становить 37 000 фунтів стерлінгів.

1 серпня 2016 року між ТОВ «Грін Тім» (Україна) та ТНЕ WORLDWIDE TRADING TEAM LTD (Англія) було укладено Контракт № 08-2016М/GB-UA (далі - Контракт №08-2016М/GB-UA) з аналогічними умовами, орієнтовна ціна якого становила суму 37 200 фунтів стерлінгів.

Згідно з пунктами 1.4 указаних Контрактів сторони погодили перелік послуг, що надаватимуться виконавцем: вивчення, дослідження та аналіз споживчого попиту на Товар в місцях надання послуг; збір та розповсюдження інформації про товар на умовах та в обсязі, погоджених сторонами договору; дослідження кон`юнктури ринку товару; інформування покупців, які перебувають в місцях надання послуг про товар включно з наданням необхідної та доступної інформації; визначення діючих та потенційних конкурентів замовника на відповідному сегменті ринку товарів, що постачаються замовником; загальна характеристика умов роботи конкурентів замовника; загальна характеристика аналогічного об`єкту надання послуг; визначення попиту на об`єкт надання послуг по договору; прогноз стану кон`юнктури ринку об`єкту надання послуг.

На переконання ГУ ДФС, у наданих до перевірки актах прийому-передачі наданих маркетингових послуг не зазначено обсяг фактично наданих послуг та не зазначено перелік виконаних послуг, що суперечить умовам Контрактів. Крім того, всі означені акти зі сторони замовника завірені підписом генерального директора ТОВ «Грін Тім» та печаткою, а з боку виконавця - лише підписом директора. Будь-яких інших документів з відміткою або копією документів, які б підтверджували фактичне проведення маркетингових послуг до перевірки надано не було, у зв`язку з чим контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне віднесення до складу витрат маркетингових послуг у розмірі 4 476 728,93 грн.

ІІІ. За висновками акта перевірки, позивач необґрунтовано відніс до складу витрат у періоді, що перевірявся, вартість послуг з перевезення, наданих ФОП ОСОБА_2 на загальну суму 1 242 218 грн. Вказане порушення є суміжним з нарахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

ІV. ТОВ «Грін Тім» завищило витрати з придбання послуг, які не підтверджені первинними документами, на загальну суму 11013,95 грн, в т. ч. за 2015 рік - 8865 грн, 2016 рік - 330 грн, 2017 рік - 1818,95 грн. Так, у періоді, що перевірявся, за висновками відповідача, позивач безпідставно включив до складу витрат, без надання розрахункового документа, суми: 8370 грн (звіт про використання коштів №78 від 11 вересня 2015 року підзвітною особою ОСОБА_3 ); 1500 грн (звіт про використання коштів №61 від 19 липня 2017 року підзвітною особою ОСОБА_4 ); 318,95 грн (звіт про використання коштів №68 від 6 вересня 2017 року підзвітною особою ОСОБА_5 ); 825 грн (витрати на оплату проїзду у міжміському транспорті). Вказане порушення є суміжним з нарахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також з веденням касових операцій в національній валюті України.

V. Між ТОВ «Грін Тім» (Позичальник) та ТОВ «Віндкрафт України» (Кредитор) укладені договори позики:

- № 250315 від 24 березня 2015 року, № 180315 від 17 березня 2015 року, № 150914 від 15 вересня 2014 року, № 291214 від 29 грудня 2014 року, за умовами яких позика є безвідсотковою, але позичальник зобов`язаний перерахувати на рахунок кредитора компенсацію витрат, пов`язаних з укладанням даних договорів у сумах 14383 грн за першими двома договорами, 6673 грн та 2000 грн - за наступними двома відповідно;

-№ 18-02/2015 від 18 лютого 2015 року, за умовами якого позика є платною, сума коштів за користування позикою становить 9333,34 грн;

- № 28-01/2015 від 28 січня 2015 року, за умовами якого позика є платною, сума коштів за користування позикою становить 12493,15 грн.

За позицією контролюючого органу, позивач безпідставно відніс до складу витрат за 2015 рік суму компенсації вартості та плату за вказаними договорами у загальній сумі 59265,49 грн, оскільки платник податків помилково кваліфікував означені витрати як нараховані відсотки та відніс їх до відповідного рахунку бухгалтерського обліку.

VІ. Податковий орган встановив завищення ТОВ «Грін Тім» витрат з придбання послуг проживання в готелі у ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , ФОП ОСОБА_8 на загальну суму 121338,60 грн, в т.ч: 2015 рік - 5650 грн, 2016 рік - 36504,03 грн, 2017 рік - 58035,20 грн, І кв. 2018 року - 21149,40 грн. Такий висновок контролюючого органу вмотивований тим, що послугами готелів користувались працівники підприємства, які не перебували у відрядженні, а також фізичні особи, що не перебували у трудових відносинах з ТОВ «Грін Тім». Вказане порушення є суміжним з нарахуванням податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

VІІ. Перевіряючи правильність формування позивачем показників податкового кредиту з податку на додану вартість, відповідач дійшов висновку про завищення показників останнього на загальну суму ПДВ 21290 грн. Таке порушення виникло з огляду на наступне:

- недотримання вимог пункту 192.1 статті 192 ПК України, а саме нескладення розрахунку коригування на суму ПДВ 4595 грн до податкової накладної від 6 листопада 2015 року №37 на загальну суму 151795,80 грн, в т.ч. ПДВ 25299,31 грн, після зміни суми компенсації вартості послуг з проведення аудиту (згідно з платіжним дорученням від 15 лютого 2016 року №TF04053С0КНЕ0215 ТОВ «Грін Тім» за надані послуги сплатило 179364,67 грн, в т.ч. ПДВ у розмірі 29894 грн);

- у серпні 2015 року позивач виписав на адресу ТОВ «Вітал Трейд» податкові накладні на загальну суму ПДВ 17237,45 грн, проте, за указаний період включив до складу податкових зобов`язань лише 542,45 грн, що призвело до їх заниження на суму ПДВ 16695 грн.

VІІІ. З питань дотримання позивачем вимог податкового законодавства в частині правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджетів податку на доходи фізичних осіб та військового збору контролюючий орган встановив, окрім наведених вище порушень, що є суміжними з даними податком та збором, також неоподаткування доходів, отриманих у вигляді оплачених послуг таксі за рахунок ТОВ «Грін Тім» власним працівникам за відсутності документів, що підтверджують використання таксі у виробничих потребах.

На підставі вказаного акта перевірки відповідачем 17 серпня 2018 року прийнято податкові повідомлення-рішення (далі - ППР), які були оскаржені позивачем в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України.

7 листопада 2018 року ДФС України прийняла рішення № 36351/6/99-99-11-01-01-25, яким частково задовольнила скаргу ТОВ «Грін Тім» та частково скасувала ППР від 17 серпня 2018 року № в частині зайво нарахованого податку на доходи фізичних осіб на суму 182062,20 грн та у відповідній частині штрафні санкції та пеню, № в частині зменшення перевіркою витрат за господарськими відносинами з ФОП ОСОБА_2 та по розрахунках з підзвітними особами ( ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 ). В іншій частині зазначені ППР, а також інші прийняті ППР залишено без змін.

Не погодившись з ППР, прийнятими на підставі акта перевірки з урахуванням рішення ДФС України від 7 листопада 2018 року № 36351/6/99-99-11-01-01-25, ТОВ «Грін Тім» звернулося до суду про їх оскарження. Відтак, предметом судового розгляду були ППР:

- від 17 серпня 2018 року № , яким позивачу зменшено від`ємне значення з податку на додану вартість за березень 2018 року на суму 21290 грн;

- від 17 серпня 2018 року № , яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки на суму 11013,95 грн;

- від 17 серпня 2018 року № , яким до позивача застосовані штрафні санкції у сумі 510 грн;

- від 12 листопада 2018 року № , яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 698 950 533 грн;

- від 22 листопада 2018 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО), що сплачується податковими агентами на загальну суму 122781,75 грн, в тому числі за основним платежем на суму 57705,60 грн, за штрафними санкціями на суму 41429,67 грн та пені на суму 23476,48 грн;

- від 22 листопада 2018 року № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 10920,13 грн, в тому числі за основним платежем на суму 5011,02 грн, за штрафними санкціями на суму 3565,92 грн та пені на суму 2343,19 грн.

Крім того, позивач оскаржив рішення від 25 вересня 2018 року № , яким до позивача застосовано штрафні санкції у сумі 22794,88 грн за несвоєчасну сплату єдиного внеску.

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції визнав помилковим висновок контролюючого органу про порушення позивачем порядку ведення касових операцій у національній валюті та наявність підстав для застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки на суму 11013,95 грн, оскільки за встановленими судом обставинами готівкові розрахунки взагалі не здійснювались.

Суд не погодився з висновком контролюючого органу про відсутність підстав для віднесення до складу витрат коштів у розмірі 59265,49 грн, сплачених за користування позиками, узятими у ТОВ «Віндкрафт Україна». За позицією суду, указана сума, хоч і не визначена у договорах як «відсотки», фактично є витратами суб`єкта господарювання, понесеними у зв`язку із користуванням чужими коштами, що виражені не у відсотковому відношенні до суми позики, а у фіксованій. Водночас, в частині інших порушень, що стали підставою для винесення ППР № (відображення курсових різниць у бухгалтерському обліку, включення до складу витрат маркетингових послуг та послуг з проживання в готелі), суд дійшов висновку про обґрунтованість та правомірність висновків ГУ ДФС в цій частині.

Перевіряючи правильність донарахування ПДФО та військового збору, суд першої інстанції дійшов висновку, що оплачені ТОВ «Грін Тім» послуги з проживання в готелях, використання таксі працівниками підприємства та особами, з якими не оформлені трудові відносини, є для останніх додатковим благом, у зв`язку з чим у позивача як у податкового агента виник обов`язок із нарахування зазначених вище податку та збору. Поряд з цим, суд не погодився з висновком контролюючого органу щодо нарахування пені на суму визначеного зобов`язання одночасно із прийняттям ППР №, №, оскільки це суперечить приписам пункту 129.1.3 пункту 129.1 статті 129 ПК України, та скасував ці ППР в означеній частині.

Суд першої інстанції також відхилив доводи позивача, що для встановлення суми штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску слід проводити перевірку. Крім того, суд визнав обґрунтованим застосування до позивача штрафних санкцій у сумі 510 грн за порушення пункту 119.2 статті 119 ПК України, а саме не зазначення у податковій звітності особи платника податків - ФОП ОСОБА_1 , на користь якого були виплачені доходи.

Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції та повністю підтримав викладені у ньому висновки.

Не погодившись з рішеннями судів попередніх інстанцій, ТОВ «Грін Тім» подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати вказані судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог та ухвалити нове про задоволення позову в цій частині.

В частині незгоди з висновками судів попередніх інстанцій щодо наявності правових підстав для відображення курсової різниці відповідно до вимог пункту 9 П(с)БО 21, скаржник вказав, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норми матеріального права, а саме П(с)БО 21, П(с)БО 11, П(с)БО 16, статтю 126 ГК України. Для застосування положень пункту 9 П(с)БО 21 необхідним є дотримання двох умов: проведення розрахунків з господарською одиницею за межами України; погашення розрахунків не планується та не є ймовірним у найближчій перспективі. Водночас, засновник підприємства Team Green Holdings Limited не є у відношенні до ТОВ «Грін Тім» господарською одиницею за межами України у розумінні приписів пункту 4 П(с)БО 21. Докази того, що ТОВ «Грін Тім» відносно зазначеного нерезидента-позикодавця є інвестором, який має на нього суттєвий вплив, відсутні, тому висновки судів, що Team Green Holdings Limited є для позивача асоційованим підприємством помилкові.

Скаржник також наводить положення пунктів 8, 15, 32 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» (далі - МСБО 21) та зазначає, що відповідно до наведених приписів відображення курсових різниць, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань із господарською одиницею за межами території України, мають бути відображені у складі іншого додаткового капіталу та іншого сукупного доходу виключно за сукупності умов: подається консолідована звітність материнською компанією; строк погашення заборгованості не встановлено; наявні документи, що свідчать про прийняте рішення перевести позику в капітал; у кредитора повинно бути відсутнє право вимагати погашення заборгованості. Водночас, у спірній ситуації жодна із цих умов дотримана не була.

Позивач наголошує, що у судових засіданнях посилався на листи ДФС України від 12 березня 2019 року №8008/7/99-99-15-02-17 та Міністерства фінансів України від 1 березня 2019 року №35210-06-5/6144, в яких наведено перелік ознак, яким має відповідати господарська одиниця за межами України для відображення курсових різниць у складі іншого додаткового капіталу та іншого сукупного доходу. При цьому перекласифікація кредиторської заборгованості за позиками, отриманими українськими кредиторами від нерезидентів-кредиторів, що є асоційованими особами, не передбачена національними П(с)БО.

В частині наявності підстав для віднесення до складу витрат сплачених коштів за маркетингові послуги скаржник вказує, що у пункті 1.4 Контрактів №10-2016М/GB-UA та №08-2016М/GB-UA сторонами було погоджено перелік послуг, що надаватимуться виконавцем. Факт надання цих послуг підтверджується підписаними представниками сторін актами наданих послуг. Скаржник наголошує, що законодавство не висуває будь-яких додаткових вимог до оформлення маркетингових послуг, як і не встановлює ступінь деталізації опису господарської операції. Посилання у судових рішення на поняття розумної економічної причини (ділової мети) при вирішення питання правильності сплати податку на прибуток є недоречним.

Розглядаючи питання віднесення до складу витрат коштів, сплачених за проживання у готелях, суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували долучену позивачем до матеріалів справи копію наказу від 24 грудня 2014 року №241214 «Про роз`їзний (пересувний) характер робіт», яким затверджено перелік посад та професій, що мають пересувний характер. Такі обставини виключають необхідність видання наказів на відрядження. Більш того, положення статей 138-140 ПК України не встановлюють різниць, які б передбачали коригування фінансового результату до оподаткування на витрати за операціями, що не пов`язані з господарською діяльністю платника податків. Такого висновку дійшов і контролюючий орган відповідно до мотивувальної частини рішення ДФС України від 7 листопада 2018 року № 36351/6/99-99-11-01-01-25, проте, таке ствердження не знайшло відображення в резолютивній частині останнього за наслідками розгляду поданої ТОВ «Грін Тім» скарги.

Щодо ППР № та № , якими позивачу було донараховано податок на доходи фізичних осіб та військовий збір відповідно, скаржник зазначає, що не погоджується з висновком контролюючого органу, що додаткове благо за сплату вартості послуг таксі отримав саме фінансовий директор ТОВ «Грін Тім» ОСОБА_9 , який підписував акти виконаних робіт із ФОП ОСОБА_10 . Відповідач не довів, що усі спірні послуги отримав саме ОСОБА_9 , тоді як ототожнювати уповноважену на підпис у первинних документах особу з отримувачем додаткового блага не можна. В частині нарахування ПДФО та військового збору працівникам позивача за суми, сплачені за проживання в готелях, скаржник зазначає, що суди попередніх інстанцій в цій частині обґрунтували свою позицію про відмову в позові підставами, аналогічними нарахуванню податку на прибуток. На думку скаржника, це є неприпустимим, оскільки спірне порушення регулюється нормами розділу ІV ПК України, а податок на прибуток - розділом ІІІ. Однакове обґрунтування для різних податків є неприпустимим. Крім того, у судових рішення відсутнє будь-яке мотивування щодо правомірності нарахування ПДФО та військового збору за наслідками відшкодування витрат працівникам за авансовими звітами.

Також позивач не погоджується із застосуванням до нього штрафних санкцій у розмірі 25%, 50%, 75% за наслідками проведення однієї перевірки, оскільки у такому разі мав би бути застосований штраф у розмірі 25%, що також підтверджено і висновком Верховного Суду, викладеним в постанові від 8 лютого 2019 року №804/8801/17.

В частині зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість, скаржник вважає, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували положення пункту 187.8 статті 187, пункту 190.2 статті 190, пункту 192.1 статті 192 ПК України, оскільки саме із настанням першої події (складення акта виконаних робіт від 6 листопада 2015 року на суму 6084,03 євро) виникли податкові зобов`язання, які були задекларовані саме за курсом валют на дату їх виникнення. Також скаржник не погоджується з висновками судів, що поданий позивачем уточнюючий розрахунок не підтверджує нарахування суми ПДВ 16695 грн.

З приводу невідображення в розрахунках за формою №1-ДФ у І кварталі 2016 року відомостей про виплачені доходи ФОП ОСОБА_1 , позивач вважає, що наявність такої помилки не спричинила викривлення сум грошових зобов`язань, а тому не є податковим порушенням.

Щодо рішення від 25 вересня 2018 року № про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску скаржник у касаційній скарзі зауважив, що на час подання позову йому не було відомо, що оскаржене рішення не стосується будь-якого акта, тому при його оскаржені мала б бути застосована інша підстава. Водночас, суд відповідно до приписів статті 172 КАС України не розглядав питання про роз`єднання позовних вимог.

Ухвалою Верховного Суду від 22 січня 2020 року відкрито провадження за касаційною скаргою ТОВ «Грін Тім».

У відзиві на касаційну скаргу відповідач просив залишити її без задоволення, а рішення судів попередніх інстанцій - без змін як законні та обґрунтовані. Обґрунтування вказаного відзиву аналогічне доводам, викладеним у акті перевірки. Додатково ГУ ДФС послалось на висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 5 березня 2019 року (справа №820/11546/15), від 25 квітня 2019 року (справа №820/10809/15), від 23 липня 2019 року (справа №826/10852/15), в підтвердження своєї позиції в частині неврахування сплачених за маркетингові послуги сум у складі витрат.

31 березня 2021 року від відповідача надійшло клопотання про здійснення процесуального правонаступництва, в якому просив замінити відповідача у справі - Головне управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, на правонаступника - Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, що є відокремленим підрозділом ДПС України. Указане клопотання вмотивоване тим, що згідно з наказом Державної податкової служби України від 30 вересня 2020 року №529 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» було утворено як відокремлені підрозділи Державної податкової служби територіальні органи за переліком згідно з додатком, у тому числі Головне управління ДПС у Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі.

З огляду на реформування податкової системи і реорганізацію податкових органів, на підставі статті 52 КАС України колегія суддів здійснила заміну Головного управління ДФС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі на його правонаступника - Головне управління ДПС в Херсонській області, Автономній республіці Крим та м. Севастополі, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційної скарги та відзиву на неї, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ця касаційна скарга розглядається в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З огляду на відсутність у касаційній скарзі доводів та вимог в частині задоволених позовних вимог (щодо застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки; віднесення до складу витрат коштів, сплачених за користування позиками, узятими у ТОВ «Віндкрафт Україна»; нарахування пені згідно з ППР №, №), у касаційному порядку судові рішення щодо зазначеної підстави позову перегляду не підлягають.

Підставою для винесення ППР від 12 листопада 2018 року № , яким позивачу зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 698 950 533 грн, стало наступне:

1) неправильність відображення курсових різниць по заборгованості за позиками від нерезидентів та нарахованими на таку заборгованість відсотками, що вплинуло на об`єкт оподаткування податком на прибуток в сумі 694 386 462 грн;

2) віднесення до складу витрат вартості маркетингових послуг, отриманих від ТНЕ WORLDWIDE TRADING TEAM LTD (Англія) та Greenteam (UKR) Limited (Англія), на суму 4 476 728,93 грн;

3) віднесення до складу витрат коштів у розмірі 59 265,49 грн, сплачених за користування позиками, отриманими у ТОВ «Віндкрафт Україна»;

4) віднесення до складу витрат коштів, сплачених за проживання у готелях, у розмірі 121 388,63 грн;

5) віднесення до інших витрат суму 100371,12 грн, сплачену у 2015 році до місцевого бюджету м. Каховка за договором купівлі-продажу земельної ділянки несільськогосподарського призначення б/н від 11 березня 2011 року. Спірне ППР у цій частині позивачем не оскаржувалось.

Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень по першому порушенню, тобто в частині наявності підстав для застосування пункту 9 П(с)БО 21 при відображенні в бухгалтерському обліку курсових різниць, колегія суддів виходить з наступного.

За встановленими судами обставинами і це не є спірним між сторонами, Team Green Holdings Limited є засновником (100 % статутного капіталу) ТОВ «Грін Тім». Від засновника позивачем було отримано у 2010, 2014, 2016 роках позики відповідно до договорів № 2611/10, № 2802/2014, № 01/2016, за якими виплата відсотків станом на 31 березня 2018 року не здійснювалась.

Спірним між сторонами є наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 9 П(С)БО 21 з огляду на отримання позивачем позик від нерезидента-засновника, погашення відсотків за якими не здійснюється.

Відповідач вважає Team Green Holdings Limited у розумінні положень П(С)БО 21 господарською одиницею за межами України. Оскільки впродовж 12 місяців з дня отримання кожної із позик відповідно погашення відсотків не здійснюється, підстави для нарахування курсових різниць за монетарними статтями на дату балансу відсутні, а відповідний розмір курсових різниць має бути капіталізований відповідно до вимог пункту 9 П(С)БО 21. Натомість, позивач наголошує на неправильному розумінні контролюючим органом приписів П(С)БО 21, оскільки засновник підприємства позивача не може вважатися господарською одиницею останнього за межами України.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, чинній з 1 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 7 П(С)БО 15 «Дохід» до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.

Згідно з пунктом 20 П(С)БО 16 «Витрати» до інших операційних витрат включаються, з поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначаються П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів».

За визначеннями, наведеними у пункті 4 П(С)БО 21, господарська одиниця за межами України - дочірнє, асоційоване, спільне підприємство, філія, представництво або інший підрозділ підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу.

Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат). Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21.

Курсові різниці, які виникають внаслідок перерахунку зобов`язань засновників при формуванні статутного капіталу, відображаються у складі додаткового капіталу.

Пунктом 9 П(С)БО 21 передбачено, що курсові різниці, які виникають щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками із господарською одиницею за межами України, погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, відображаються у складі іншого додаткового капіталу та відображаються в іншому сукупному доході.

Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 23 «Розкриття інформації щодо пов`язаних сторін», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 18 червня 2001 року № 303 (далі - П(С)БО 23), визначено методологічні засади формування інформації про операції пов`язаних сторін та її розкриття у фінансовій звітності.

Відповідно до пункту 4 П(С)БО 23 терміни, що використовуються у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку, мають таке значення, зокрема: асоційоване підприємство - підприємство, на яке інвестор має суттєвий вплив і яке не є дочірнім або спільним підприємством інвестора.

У пункті 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 «Фінансові інвестиції», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 (далі - П(С)БО 12) наведено значення термінів, вказаних в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку. Так, суттєвим впливом є повноваження брати участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Свідченням суттєвого впливу, зокрема, можуть бути:

1) володіння двадцятьма або більше відсотками акцій (статутного капіталу) підприємства;

2) представництво в раді директорів або аналогічному керівному органі підприємства;

3) участь у прийнятті рішень;

4) взаємообмін управлінським персоналом;

5) забезпечення підприємства необхідною техніко-економічною інформацією.

З аналізу наведених вище положень стандартів бухгалтерського обліку слідує, що за загальним правилом суми заборгованості в іноземній валюті є монетарними статтями балансу, які підлягають перерахунку з використанням валютного курсу на кожну дату балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображають або у складі доходів, або у складі витрат підприємства.

Водночас, у разі якщо курсові різниці виникають (1) щодо дебіторської заборгованості або зобов`язань за розрахунками з (2) господарською одиницею за межами України, (3) погашення яких не плануються і не є ймовірними в найближчій перспективі, то вони мають бути відображені у складі іншого додаткового капіталу та відображені в іншому сукупному доході. Колегія суддів зауважує, що відображення курсових різниць у складі іншого додаткового капіталу має здійснюватись за сукупності наведених вище трьох умов.

У розглядуваних правовідносинах спірним є розуміння того, які саме підприємства слід вважати «господарськими одиницями за межами України». За наслідками буквального тлумачення положень пункту 9 П(С)БО 21 слідує, що особа, на користь якої має повертатись заборгованість, а саме господарська одиниця за межами України, повинна мати статус одного із наведених у пункті 4 П(С)БО 21 підприємств: дочірнього, асоційованого, спільного підприємства, філії, представництва або іншого підрозділу підприємства, які перебувають або ведуть господарську діяльність за межами України. Тобто, така особа має бути підпорядкованою ТОВ «Грін Тім».

Сторони не заперечують, що Team Green Holdings Limited не є дочірнім, спільним підприємством, філією, представництвом або інший підрозділом підприємства, який перебуває або веде господарську діяльність за межами України. Водночас, за висновком контролюючого органу, з яким погодились суди попередніх інстанцій, засновника-нерезидента слід вважати асоційованим підприємством відносно ТОВ «Грін Тім».

Колегія суддів касаційного суду вважає такий висновок помилковим, оскільки у розумінні приписів стандартів бухгалтерського обліку асоційованим підприємством є те підприємство, на яке інвестор справляє суттєвий вплив шляхом можливості взяти участь у прийнятті рішень з фінансової, господарської та комерційної політики об`єкта інвестування без здійснення контролю цієї політики. Тобто, асоційованим є те підприємство, над яким контроль відсутній, проте здійснюється суттєвий вплив. Відтак, положення пункту 9 П(С)БО 21 мають застосовуватись саме до інвестора, а не до об`єкта інвестування.

Разом з тим, наявність у позивача заборгованості за договорами позики перед засновником, який має 100 % участі у статутному капіталі, не може бути розцінене як здійснення суттєвого впливу на останнє у розумінні приписів пункту 3 П(С)БО 12, пункту 4 П(С)БО 23.

Посилання судів попередніх інстанцій на приписи частини першої статті 126 ГК України не суперечить наведеному вище. Так, відповідно до указаної норми права асоційовані підприємства (господарські організації) - це група суб`єктів господарювання - юридичних осіб, пов`язаних між собою відносинами економічної та/або організаційної залежності у формі участі в статутному капіталі та/або управлінні. Залежність між асоційованими підприємствами може бути простою і вирішальною. Таким чином, у визначенні, наведеному у Господарському кодексі України, під асоційованим підприємством також розуміється підприємство, яке перебуває в умовах певної залежності (економічної та/або організаційної) від іншого підприємства. Разом з тим, у цій справі судами не встановлено, а контролюючим органом не доведено, що засновник Team Green Holdings Limited перебуває в умовах суттєвого впливу на нього позивача або залежності від нього.

Таким чином, з огляду на встановлений судами попередніх інстанцій характер пов`язаності між позивачем (позичальником) та компанією-нерезидентом (позикодавцем), яка є єдиним засновником позивача, дія положень пункту 9 П(С)БО 21 не поширюється на спірні правовідносини.

Аналогічний підхід до застосування наведеної норми права викладено і в постанові Верховного Суду від 19 березня 2021 року (справа № 640/3467/19).

За таких обставин, колегія суддів вважає помилковим висновок судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування ППР від 12 листопада 2018 року № в частині зменшення суми від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 694 386 462 грн.

Щодо другого порушення, яке стало підставою для винесення ППР від 12 листопада 2018 року № , а саме непідтвердження належними первинними документами факту отримання позивачем у періоді, що перевірявся, маркетингових послуг у розмірі 4 476 728,93 грн, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є П(С)БО 16 «Витрати». Пункт 7 цього Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до підпункту 14.1.108 пункту 14.1 статті 14 ПК України маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. При цьому витрати мають здійснюватись в межах господарської діяльності платників та підтверджуватись належними первинними документами.

Дослідивши надані позивачем до перевірки та до суду первинні документи на підтвердження факту отримання маркетингових послуг відповідно до Контрактів №10-2016М/GB-UA та №№08-2016М/GB-UA, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що долучені акти наданих послуг жодним чином не доводять, що виконавцями дійсно було здійснено вивчення, аналіз та дослідження споживчого попиту на товар в місцях надання послуг; збір та розповсюдження інформації про товар на умовах та в обсязі, погоджених сторонами; дослідження кон`юктури ринку; інформування покупців, які перебувають в місцях надання послуг, про товар; визначення попиту чи прогнозування стану кон`юктури ринку. Крім того, суди дійшли висновку про відсутність доцільності укладення договірних відносин з нерезидентами, оскільки з наданих позивачем документів не вбачаються отримані ефективні наслідки від наданих маркетингових послуг.

З приводу доводів скаржника, що законодавство не висуває будь-яких додаткових вимог до оформлення маркетингових послуг, як і не встановлює ступінь деталізації опису господарської операції, колегія суддів зазначає наступне.

У постановах від 19 квітня 2019 року (справа №826/1392/17), від 12 лютого 2020 року (справа №813/3577/13-а), від 20 березня 2020 року (справа №560/3956/18), від 2 липня 2020 року (справа №560/711/19), від 2 квітня 2020 року (справа №160/93/19) тощо Верховний Суд вказав, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Колегія суддів у цій справі не вбачає підстав для відступу від наведених висновків Верховного Суду, проте наголошує, що визначальним є саме можливість дійти за наслідками дослідження первинних документів беззаперечного висновку, що відповідна господарська операція, з урахуванням її характеру, дійсно мала місце.

Водночас, як правильно вказали суди попередніх інстанцій, у складених на виконання Контрактів №10-2016М/GB-UA та №08-2016М/GB-UA актах прийому-передачі наданих послуг міститься лише загальне посилання на надання маркетингових послуг згідно з пунктом 1.4 Контракту, без жодної вказівки на їх обсяг та характер. При цьому зазначений пункт складається з 9 підпунктів, які визначають різні види замовлених від контрагентів маркетингових послуг. Відсутність можливості співвіднести наданий вид маркетингової послуги та її обсяг за кожним конкретним актом прийому-передачі наданих послуг з відповідним Контрактом позбавляє ці первинні документи доказової сили в цілях доведення правомірності формування витрат за спірними Контрактами.

Також підлягає відхиленню і довід скаржника про недоречність посилань судів попередніх інстанцій на поняття розумної економічної причини (ділової мети) при вирішенні питання правильності сплати податку на прибуток.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарською діяльністю є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

За усталеною практикою Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатись вчиненою в межах господарської діяльності платника податку та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій.

Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності. При цьому наявність такої мети не залежить від виду податку, який був предметом оцінки контролюючого органу чи суду.

За наведених вище обставин колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування ППР від 12 листопада 2018 року № в частині зменшення позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 4 476 728,93 грн у зв`язку з непідтвердженням належними первинними документами факту отримання позивачем у періоді, що перевірявся, маркетингових послуг.

З приводу висновків відповідача про безпідставність віднесення до складу витрат коштів, сплачених за проживання у готелях, у розмірі 121 388,63 грн (третє порушення), колегія суддів вважає правильними висновки судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для скасування ППР від 12 листопада 2018 року № у цій частині, оскільки ТОВ «Грін Тім» на пропозицію суду не надало жодних документів, які б підтверджували зв`язок між понесеними ним витратами та господарською діяльністю підприємства. Відтак, суди вирішили справу на підставі наявних у справі доказів, що відповідає вимогам частини п`ятої статті 77 КАС України. Позивач жодним чином не спростував доводи відповідача, що посадові особи не перебували на момент проживання у відрядженні, мета перебування у готелі не відома, фізична особа ОСОБА_11 не є працівником підприємства.

Колегія суддів відхиляє довід скаржника про безпідставне неврахування судами наказу від 24 грудня 2014 року №241214 «Про роз`їзний (пересувний) характер робіт», яким затверджено перелік посад та професій, що мають пересувний характер, оскільки до означеного наказу позивач не надав жодних інших документів, які б підтверджували службову необхідність користування особами, зазначеними в акті перевірки, послугами готелів, а також перебування ОСОБА_11 у трудових відносинах з ТОВ «Грін Тім». Більш того, у вказаному наказі перелічено лише назви та професій, що мають пересувний характер, проте доказів, що саме зазначені у наказі особи їх займали до суду надано не було.

Щодо доводу скаржника, що ні нормами розділу ІІІ ПК України, ні його Перехідних положень не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на вартість наданих робіт (послуг), навіть якщо останні не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, колегія суддів зазначає, що формування витрат при визначенні фінансового результату до оподаткування за звітний податковий період, починаючи з 1 січня 2015 року, здійснюється виходячи з національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Пунктом 9 П(С)БO 16 встановлено, що не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати, зокрема, зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 П(С)БO 16. Відповідно до зазначеного пункту витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За встановленими судами обставинами, задекларовані позивачем у періоді, що перевірявся, витрати на оплату проживання у готелях не видалось за можливе достовірно оцінити внаслідок ненадання позивачем відповідних первинних документів.

При цьому з огляду на зменшення контролюючим органом позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на суму 121 388,63 грн відповідно до ППР від 12 листопада 2018 року самостійного коригування фінансового результату до оподаткування від ТОВ «Грін Тім» не вимагається.

Підставами для прийняття ППР від 17 серпня 2018 року № про зменшення від`ємного значення з податку на додану вартість за березень 2018 року на суму 21290 грн стало наступне:

1) порушення пункту 192.1 статті 192 ПК України внаслідок нескладення розрахунку коригування до податкової накладної на суму ПДВ 4595 грн після зміни суми компенсації вартості послуг з проведення аудиту;

2) включення до складу податкових зобов`язань за серпень 2015 року суми ПДВ у розмірі 542,45 грн, тоді як ТОВ «Грін Тім» у цей період виписало на адресу ТОВ «Вітал Трейд» податкові накладні на загальну суму ПДВ 17237,45 грн, що призвело до заниження податкових зобов`язань на суму ПДВ 16695 грн.

Надаючи оцінку першому порушенню, колегія суддів враховує приписи пункту 192.1 статті 192 ПК України, згідно з яким якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації;

отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Положення пункту 190.2 статті 190 ПК України передбачають, що для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком податку на додану вартість, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом Національного банку України на дату виникнення податкових зобов`язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається, виходячи із звичайних цін на такі послуги без урахування податку.

За встановленими судами обставинами, ТОВ «Грін Тім» відповідно до договору від 14 серпня 2015 року №14/8/2015 отримало послуги з проведення аудиту та адміністративні послуги по сертифікації від юридичної особи-нерезидента Control Union Certifications B.V., у зв`язку з чим була виписана податкова накладна від 6 листопада 2015 року №37 на суму 151795,80 грн, в т.ч. ПДВ 25299,31 грн. Відповідно до платіжного доручення від 15 лютого 2016 року №TF04053C0KHE0215 позивач сплатив указаному нерезиденту 179364,67 грн, з них ПДВ - 29894 грн).

Довід позивача, що ніякої зміни компенсації вартості наданої послуги не відбулось, оскільки договірна сума за надані послуги була незмінна - 6083 євро, тоді як у гривневому еквіваленті була сплачена більша сума внаслідок коливання курсу валют, судами попередніх інстанцій було відхилено, тому як згідно з вимогами пункту 190.2 статті 190 ПК України обрахунок вартості наданих послуг було здійснено за курсом валют на день платежу.

Колегія суддів зазначає, що згідно з вимогами частини другої статті 533 ЦК України якщо у зобов`язанні визначено грошовий еквівалент в іноземній валюті, сума, що підлягає сплаті у гривнях, визначається за офіційним курсом відповідної валюти на день платежу, якщо інший порядок її визначення не встановлений договором або законом чи іншим нормативно-правовим актом.

Враховуючи наведені вище положення ПК України, колегія суддів погоджується з висновком судів, що платника податків виникає обов`язок із коригування податкового зобов`язання з ПДВ на підставі пункту 192.1 статті 192 ПК України у разі зміни курсу іноземної валюти на дату фактичної сплати/доплати коштів.

Інших доводів касаційна скарга щодо зазначеного порушення не містить.

Щодо заниження позивачем податкового зобов`язання з ПДВ на 16695 грн за наслідками господарських операцій з ТОВ «Вітал Трейд» (друге порушення), скаржник доводить, що суди попередніх інстанцій безпідставно не взяли до уваги поданий ТОВ «Грін Тім» уточнюючий розрахунок, в якому указана сума ПДВ була врахована у складі податкових зобов`язань. При цьому при заповненні додатка 5 до вказаного уточнюючого розрахунку було допущено помилку шляхом відображення сум нарахованих зобов`язань у рядку, передбаченому для неплатників податку.

Водночас, суди попередніх інстанцій з наслідками дослідження уточнюючого розрахунку до податкової декларації за серпень 2015 року встановили, що у зазначеній позивачем податковій звітності були відсутні податкові накладні, складені за наслідками операцій з ТОВ «Вітал Трейд». Доказів протилежного позивач не надав.

У касаційній скарзі відсутні будь-які доводи на спростування висновку судів про відсутність в уточнюючому розрахунку спірних податкових накладних, а інших доводів скарга не містить.

Щодо ППР від 22 листопада 2018 року №, №, якими позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору відповідно, колегія суддів зазначає наступне.

Підставами для їх прийняття стали наступні порушення:

1) отримання працівниками підприємства та особами, що не перебувають з ним у трудових відносинах, додаткового блага у вигляді оплати послуг з проживання в готелях (сума ПДФО становить 25578,79 грн, військового збору - 2135,24 грн, штрафних санкцій - 19148,80 грн та 1597,90 грн відповідно);

2) отримання працівниками підприємства додаткового блага у вигляді оплати послуг таксі (сума ПДФО становить 28872,53 грн, військового збору - 2581,99 грн, штрафних санкцій - 20237,86 грн та 1794,84 грн відповідно);

3) не оподаткування суми коштів на відрядження (під звіт), які не були відзвітовані відповідно до вимог законодавства (сума ПДФО становить 2036,13 грн, військового збору - 195,75 грн штрафних санкцій - 1134,01 грн та 107,50 грн відповідно);

4) у порушення пункту 164.5 статті 164 ПК України ТОВ «Грін Тім» не застосувало встановлений ПК України коефіцієнт до вартості додаткових благ, наданих працівникам у негрошовій (матеріальній) формі (сума ПДФО становить 1218,15 грн, військового збору - 98,02 грн штрафних санкцій - 808,99 грн та 66,67 грн відповідно).

Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктами 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи). Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Згідно з визначенням, наведеним у підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Підпункт 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначає перелік вигод, що отримуються фізичною особою-платником податків, які законодавцем віднесено до категорії додаткового блага.

Зокрема, підпунктами «а», «б», «е» підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України визначено, що до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді вартості використання житла, інших об`єктів матеріального або нематеріального майна, що належать роботодавцю, наданих платнику податку в безоплатне користування, або компенсації вартості такого використання, крім випадків, коли таке надання зумовлено виконанням платником податку трудової функції відповідно до трудового договору (контракту) чи передбачено нормами колективного договору або відповідно до закону в установлених ними межах; вартості майна та харчування, безоплатно отриманого платником податку, крім випадків, визначених цим Кодексом для оподаткування прибутку підприємств; вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу. Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, сума податку об`єкта оподаткування обчислюється за правилами, визначеними пунктом 164.5 цієї статті

Колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність підстав для задоволення позовних вимог по першому порушенню, враховуючи, що позивачем було безпідставно віднесено до складу витрат послуги з проживання в готелях працівників підприємства та інших осіб, що було встановлено судами під час оцінки правомірності прийняття ППР від 12 листопада 2018 року № через завищення позивачем витрат на 121338,63 грн. З огляду на недоведеність понесення таких витрат в межах здійснення господарської діяльності/виробничої необхідності/ у позивача на підставі приписів підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України виник обов`язок із донарахування ПДФО та військового збору.

Довід скаржника про неприпустимість застосування однакового обґрунтування при розгляді питання про нарахування різних податків колегією суддів відхиляється як безпідставний, оскільки обов`язок із нарахування ПДФО та військового збору податковим агентом знаходиться у залежності від понесення підприємством витрат на використання платниками податків житла у межах здійснення трудової функції відповідно до трудового договору (контракту), або якщо це передбачено нормами колективного договору або законом в установлених ними межах.

З приводу другого порушення, суди встановили, що між ТОВ «Грін Тім» (замовник) та ФОП ОСОБА_10 (виконавець) було укладено договір про надання транспортних послуг від 1 січня 2014 року №10/02, згідно з яким виконавець зобов`язується надати, а замовник зобов`язується прийняти та оплатити за рахунками виконавця транспортні послуги по перевезенню співробітників замовника, пов`язані зі службовими поїздками, а також вантажному перевезенню дрібних речей легковим транспортом. На підтвердження факту виконання означеного договору позивач надав акти виконання робіт, підписані зі сторони замовника фінансовим директором ТОВ «Грін Тім» ОСОБА_9 , та наказ від 21 січня 2015 року «Про встановлення порядку користування транспортом на замовлення».

За позицією відповідача, ненадання документального підтвердження обставин вирішення виробничих питань з використанням послуг таксі, доказів отримання та видачі працівникам підприємства талонів на проїзд, документів, які б визначали пункти відправки та призначення, свідчить про використання вказаних послуг не у межах господарської діяльності. При цьому усі акти наданих послуг підписані фінансовим директором ОСОБА_9 , що дає підстави вважати, що саме указаною особою було отримано додаткове благо у вигляді послуг таксі.

За усталеною практикою Верховного Суду додаткове благо як складова загального місячного оподатковуваного доходу повинно бути персоніфікованим та пов`язаним із конкретною фізичною особою - платником податків, створювати певні вигоди для такої особи, надаватися податковим агентом та бути виражене у грошовій формі, у формі матеріальних або нематеріальних цінностей, послугах чи інших видах доходу.

При цьому за умови встановлення пов`язаності отримання працівниками підприємства послуг із перевезення із здійсненням господарської діяльності роботодавцем/підприємством підстав для нарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору не має.

Приймаючи акти наданих послуг належним доказом отримання послуги з перевезення конкретною фізичною особою, а саме ОСОБА_9 , суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що, підписуючи ці документи, зазначена особа діяла як посадова особа ТОВ «Грін Тім» (фінансовий директор). Відтак, зазначені акти наданих послуг не можуть бути визнані належним доказом отримання додаткового блага ОСОБА_9 . Висновок судів попередніх інстанцій про те, що спірні акти не можна визнати первинним документом, складеним саме між ТОВ «Грін Тім» та ФОП ОСОБА_10 , колегія суддів вважає таким, що суперечить вимогам статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в України», яка не відносить посилання на договір до обов`язкових реквізитів первинного документа. Враховуючи викладене, визначення ОСОБА_9 особою, яка отримала додаткове благо, є таким, що не ґрунтується на законі.

Разом з тим, предметом доказування в межах даного правопорушення є з`ясування обставин того, хто саме користувався послугами з перевезення у спірний період та чи було таке використання зумовлене виробничою необхідністю.

Так, у пункті 1 наказу від 21 січня 2015 року «Про встановлення порядку користування транспортом на замовлення» визначено цілі та маршрути поїздок, у пункті 3 - призначено відповідальною особою за отримання талонів та їх видачу працівникам головного бухгалтера ОСОБА_3 .

Закріплений у частині четвертій статті 9 КАС України принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи зобов`язує суди вживати заходів, в тому числі, і за власною ініціативою із виявлення та витребування необхідних доказів.

У цій справі суди попередніх інстанцій не дотримались зазначених вимог закону, не витребували у позивача документів, що підтверджують отримання послуг із перевезення відповідними працівниками, не з`ясували причин ненадання таких документів до перевірки (за їх наявності). При цьому обсяг наданих платником податків документів на підтвердження факту отримання послуг від ФОП ОСОБА_10 впливає як на обставини можливості достовірно оцінити понесені витрати, так і на наявність підстав для донарахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

Щодо третього порушення колегія суддів вважає слушними доводи скаржника про недослідження судами усіх обставин справи в цій частині. Так, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що рішенням ДФС України від 7 листопада 2018 року № 36351/6/99-99-11-01-01-25 було скасовано ППР від 17 серпня 2018 року № в частині зменшення перевіркою витрат по взаємовідносинах, зокрема, по розрахунках з підзвітними особами ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 . Таким чином, контролюючий орган визнав правомірним віднесення до складу витрат за звітний період коштів у сумі 10188,95 грн на підставі звітів про використання коштів, наданих указаними особами. На стор.26 акта перевірки контролюючий орган вказував про суміжність вказаних порушень з податком на доходи фізичних осіб.

Крім того, в ході розгляду даної справи, суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність порушення позивачем порядку ведення касових операцій у національній валюті на суму 11013,95 грн ( ОСОБА_3 - 8370 грн, ОСОБА_4 - 1500 грн, ОСОБА_5 - 318,95 грн, за використання коштів на відрядження (міський і міжміський транспорт) - 825 грн).

Водночас, суди, перевіряючи правильність донарахування ПДФО та військового збору у вказаній частині наведене залишили поза увагою та не надали таким обставинам належної оцінки. Також мотивувальна частина судових рішень не містить жодної оцінки в частині долучених позивачем до матеріалів справи доказів на підтвердження правомірності виплати коштів на підставі звітів про використання коштів (копії фіскальних чеків, автобусних квитків, квитанції тощо).

З приводу четвертого порушення, колегія суддів враховує положення пункту 164.5 статті 164 ПК України, відповідно до якої під час нарахування (надання) доходів у будь-якій негрошовій формі базою оподаткування є вартість такого доходу, розрахована за звичайними цінами, правила визначення яких встановлені згідно з цим Кодексом, помножена на коефіцієнт, який обчислюється за такою формулою: К = 100 : (100 - Сп), де К - коефіцієнт; Сп - ставка податку, встановлена для таких доходів на момент їх нарахування.

У такому самому порядку визначаються об`єкт оподаткування і база оподаткування для коштів, надміру витрачених платником податку на відрядження або під звіт та не повернутих у встановлені законодавством строки.

За позицією контролюючого органу ОСОБА_3 , ОСОБА_12 та ОСОБА_13 у період з 11 вересня 2015 року по 1 листопада 2017 року отримали додаткове благо у негрошовій формі.

Так, з матеріалів справи слідує, що ОСОБА_13 у період, що перевірявся, надав звіти про використання коштів на загальну суму 17788,23 грн з призначенням використання «представницькі витрати», на підтвердження чого до матеріалів справи долучено відповідні первинні документи.

В частині зазначеного порушення суд першої інстанції вказав, що отримана ОСОБА_13 сума додаткового блага на підставі звіту про використання коштів №82 від 8 серпня 2016 року становить 3227 грн. З урахуванням «натурального» коефіцієнта вона має складати 3935,36 грн (3227 грн. х 1,21951), відповідно сума податку за ставкою 18% - 127,50 грн. Натомість, у розрахунку ревізорів сума доходу зазначена 3277 грн, база оподаткування - 3996,34 грн, податок 138,48 грн, що перевищує належну на 10,98 грн.

Разом з тим, встановивши указані обставини, суди попередніх інстанцій жодним чином не відобразили обставини неправомірності такого нарахування у резолютивній частині рішення, як і не дослідили правомірність обчислення військового збору у зв`язку з наведеним.

В частині коштів, отриманих ОСОБА_12 та ОСОБА_3 , на підставі яких контролюючий орган застосував положення пункту 164.5 статті 164 ПК України, колегія суддів зазначає, що у мотивувальній частині оскаржених судових рішень відсутня будь-яка оцінка наведеному.

При цьому мотивувальні частини судових рішень не містять оцінки в частині правильності кваліфікації контролюючим органом зазначеного порушення.

Довід скаржника про неможливість застосування контролюючим органом штрафної санкції за пунктом 127.1 статті 127 ПК України у розмірі 25%, 50%, 75% в межах одного податкового повідомлення-рішення, підлягає відхиленню, оскільки колегія суддів судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у постанові від 21 січня 2020 року (справа № 820/11382/15) сформулювала правовий висновок, що розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

З огляду на наведене, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржені судові рішення щодо відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування ППР від 22 листопада 2018 року №, № в частині нарахованих сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору, а також штрафних санкцій, підлягають направленню на новий розгляд до суду першої інстанції (ППР № в частині податкового зобов`язання з ПДФО - 32126,81 грн, штрафних санкцій - 22180,86 грн, ППР № в частині податкового зобов`язання з військового збору - 2875,76 грн, штрафних санкцій - 1969,01 грн). В решті указані ППР і, відповідно, судові рішення слід залишити без змін.

Щодо ППР 17 серпня 2018 року № , яким до позивача застосовані штрафні санкції у сумі 510 грн, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій, що не відображення відомостей про виплачені ФОП ОСОБА_1 доходи у поданих ТОВ «Грін Тім» розрахунках за формою 1-ДФ у І кв. 2016 року, призвело до зменшення податкових зобов`язань вказаного суб`єкта господарювання.

Довід скаржника, що невідображення виплати доходів самозайнятій особі, якщо це не спричиняє викривлення сум грошових зобов`язань, не є податковим правопорушенням, колегією суддів відхиляється як такий, що суперечить приписам пункту 119.2 статті 119 ПК України.

Аргументованих доводів в частині правомірності судових рішень щодо відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення про застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату єдиного внеску від 25 вересня 2018 року № касаційна скарга не містить, а тому колегією суддів судові рішення в цій частині не переглядаються.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна в повній мірі вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За наслідками касаційного перегляду рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року та постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року колегія суддів вважає, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22 листопада 2018 року №, № з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції частково в цій частині позовних вимог; в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2018 року № про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 694 386 462 грн судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про задоволення позову в цій частині; в іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року та постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат, в тому числі, і витрат на правничу допомогу відповідно до заяви позивача від 29 березня 2021 року, залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.

Керуючись ст. 139, 341, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Грін Тім» задовольнити частково.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року у справі №540/356/19 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 22 листопада 2018 року № в частині нарахування податкового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 32126,81 грн, штрафних санкцій - 22180,86 грн, від 22 листопада 2018 року № в частині нарахування податкового зобов`язання з військового збору на суму 2875,76 грн, штрафних санкцій - 1969,01 грн, а також в частині розподілу судових витрат, а справу №540/356/19 направити на новий розгляд до Херсонського окружного адміністративного суду в цій частині позовних вимог.

Рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року у справі № 540/356/19 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 12 листопада 2018 року № про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 694 386 462 грн скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову в цій частині.

В іншій частині рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 12 червня 2019 року та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 13 грудня 2019 року у справі № 540/356/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 2 червня 2021 року.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко