Справа № 640/7244/19
Суддя: Дашутін І.В.
Дата ухвалення: 2021-06-03 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2021 року

м. Київ

справа № 640/7244/19

адміністративне провадження № К/9901/27531/20, К/9901/27532/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув в порядку письмового провадження касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та окрему ухвалу Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у складі колегії суддів: Епель О.В., Карпушової О.В., Степанюка А.Г. у справі № 640/7244/19 за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправними та скасування рішень та вимоги про сплату недоїмки,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

1. Фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві (правонаступник - Головне управління Державної податкової служби у місті Києві), в якому, з урахуванням уточнень до адміністративного позову, просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1360543,50 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано військовий збір на суму 104572,40 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 1254868,83 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано адміністративний штраф на суму 170,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано адміністративний штраф на суму 510,00 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі 1387,74 грн, в тому числі штраф за період з 11.02.2013 по 19.02.2013 в розмірі 1284,94 грн та пеню в розмірі 102,80 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 12594,84 грн;

- визнати протиправним та скасувати рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі 9963,84 грн, в тому числі штраф за період з 10.02.2017 по 13.02.2017 в розмірі 9768,67 грн та пеню в розмірі 195,17 грн;

- визнати протиправним та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.12.2018 №Ф-397, яким ФОП ОСОБА_1 визначено розмір боргу (недоїмки) в розмірі 80095,67 грн.

1.1. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що в результаті проведеної посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві податкової перевірки ФОП ОСОБА_1 складено акт від 08.11.2018 №4485/26-15-42-04-30/ НОМЕР_1 , висновки якого, на думку позивача, є необґрунтованими та незаконними, а отже винесені на підставі цих висновків оскаржувані податкові повідомлення-рішення, рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та вимоги про сплату боргу (недоїмки) є протиправними та підлягають скасуванню.

2. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 травня 2020 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено повністю.

2.1. Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року скасовано рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 травня 2020 року та ухвалено постанову про задоволення адміністративного позову.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.12.2018 №№ , , , , .

Визнано протиправними та скасувати рішення від 26.12.2018 №№ , , .

Визнати протиправною та скасувати вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 26.12.2018 № Ф-397.

2.2. 22 вересня 2020 року Шостим апеляційним адміністративним судом також прийнято окрему ухвалу в якій зазначено про допущені відповідачем грубі порушення основних засад податкового законодавства та встановлено строк для надання суду відповіді щодо виконання цієї ухвали.

3. Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

3.1. ОСОБА_1 (ідентифікаційний код НОМЕР_1 ) зареєстрований як фізична особа-підприємець та перебуває на податковому обліку в ГУ ДФС у м. Києві як платник ПДВ.

3.2. Посадовими особами ГУ ДФС у м. Києві проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів за період з 01.01.2016 по 31.12.2017, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2011 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 08.11.2018 № 4485/26-15-42-04-30/ НОМЕР_1 .

3.3. У вказаному акті перевірки контролюючим органом встановлено порушення ФОП ОСОБА_1 вимог:

- пункту 177.2 та 177.4 статті 177 Податкового кодексу України - занижено податок на доходи фізичних осіб за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 на 836579, 22 грн, у тому числі: за 2016 рік - 324382,87 грн, за 2017 рік - 512196,35 грн;

- підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу ХХ Податкового кодексу України - занижено військовий збір за період з 01.01.2016 по 31.12.2017 на 69714,93 грн, у тому числі: за 2016 рік - 27031, 91 грн, за 2017 рік - 42683,02 грн;

- абзацу третього частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - не нараховано та не сплачено суму єдиного внеску, нарахованого з чистого оподатковуваного доходу за 2016-2017 роки у розмірі 80095,67 грн, в тому числі: за 2016 рік - на 45852,77 грн, за 2017 рік - на 34242,90 грн;

- частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» - несвоєчасно сплачено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2012 рік в сумі 12849,44 грн, за 2016 рік в сумі 48716,70 грн, визначену Звітом від 09.02.2017 № , та 126,65 грн, визначену вимогою про сплату боргу (недоїмки) від 31.01.2017 № 4541306;

- пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України - занижено податкові зобов`язання з податку на додану вартість за 2016-2017 роки на 907029,00 грн, в тому числі: за 2016 рік - 452926,00 грн (за березень - 8824,00 грн, за квітень - 69995,00 грн, за травень - 36589,00 грн, за червень - 43016,00 грн, за липень - 61045,00 грн, за серпень 31572,00 грн, за вересень - 24183,00 грн, за жовтень - 36339,00 грн, за листопад - 64644,00 грн, за грудень - 76719,00 грн), за 2017 рік - 454103,00 грн (за січень - 812,00 грн, за лютий - 94114,00 грн, за березень - 72054,00 грн, за червень - 169364,00 грн, за липень - 52175,00 грн, за серпень - 36563,00 грн, за вересень - 25579,00 грн, за жовтень - 3442,00 грн) та завищено від`ємне значення на 632832,00 грн, в тому числі: за 2016 рік - 359604,00 грн (за січень - 61673,00 грн, за лютий - 71392,00 грн, за березень - 95927,00 грн, за квітень - 52781,00 грн, за травень - 41819,00 грн, за червень - 26993,00 грн, за вересень - 9019,00 грн), за 2017 рік - 273228,00 грн (за січень - 46379,00 грн, за квітень - 51740,00 грн, за травень - 122803,00 грн, за червень - 16056,00 грн, за жовтень - 7641,00 грн, за листопад - 9891,00 грн, за грудень - 18718,00 грн);

- пункту 44.1, пункту 44.3 статті 44 Податкового кодексу України - не надано до перевірки Книгу обліку доходів і витрат за період з 01.01.2016 по 31.12.2017;

- підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України - не подано до податкового органу за місцем реєстрації, протягом 10-ти робочих днів після реєстрації об`єкта нерухомості, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою № 20-ОПП.

3.4. На підставі висновків зазначеного акта перевірки відповідачем винесено:

- податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 № , яким ФОП ОСОБА_1 нараховано податок на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1360543,50 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 № , яким ФОП ОСОБА_1 нараховано військовий збір на суму 104572,40 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 № , яким ФОП ОСОБА_1 нараховано податок з доходів фізичних осіб, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування, на суму 1 254 868, 83 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 № , яким ФОП ОСОБА_1 нараховано адміністративний штраф на суму 170,00 грн;

- податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 № , яким ФОП ОСОБА_1 нараховано адміністративний штраф на суму 510,00 грн;

- рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі 1387,74 грн, у тому числі штраф за період з 11.02.2013 по 19.02.2013 в розмірі 1284,94 грн та пеню в розмірі 102,80 грн;

- рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 12594,84 грн;

- рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі 9963,84 грн, у тому числі штраф за період з 10.02.2017 по 13.02.2017 у розмірі 9768,67 грн та пеню в розмірі 195,17 грн;

- вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 26.12.2018 № Ф-397, яким ФОП ОСОБА_1 визначено борг (недоїмку) у розмірі 80 095, 67 грн.

3.5. Позивач, уважаючи зазначені рішення та вимогу про сплату боргу (недоїмки) протиправними, звернувся до суду з цим позовом.

4. Відмовляючи у задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що ФОП ОСОБА_1 не підтверджено зв`язку отриманого доходу та використання маркетингових послуг у перевіряємий період, чим порушено вимоги пункту 177.2 та пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, та що призвело до порушення підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу ХХ Податкового кодексу України, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

4.1. Крім того, суд зазначав, що в облікових даних платника податків ОСОБА_1 відсутня інформація про об`єкт оподаткування - нежитлові приміщення, що знаходяться за адресами: АДРЕСА_1 , та АДРЕСА_2 , які згідно з поясненнями використовуються для здійснення підприємницької діяльності, а також, що ФОП ОСОБА_1 не подано до податкового органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП, чим порушено підпункт 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України.

4.2. Також суд указував, що до перевірки не було надано Книги обліку доходів і витрат за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2017, чим порушено вимоги пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України.

4.3. Суд апеляційної інстанції скасував рішення суду першої інстанції та своє рішення мотивував тим, що операції, що були вчинені між позивачем і його контрагентами у спірний період, безпосередньо пов`язані з його господарською діяльністю в розумінні пункту 198.5 статті 198 ПК України та є товарними.

4.4. Зазначав, що в акті перевірки, на підставі якого прийняті спірні рішення, самим контролюючим органом указано, що перевіркою не встановлено заниження оподатковуваного доходу, отриманого позивачем за період з 01.01.2016 по 31.12.2017.

4.5. Тому, з огляду на викладене, висновки контролюючого органу щодо неповної та несвоєчасної сплати позивачем єдиного внеску, заниження ПДФО та військового збору є необґрунтованими та безпідставними.

4.6. Крім того, суд апеляційної інстанції вказав, що в зазначеному акті перевірки безпосередньо контролюючим органом установлено, що перевіркою правильності визначення позивачем бази оподаткування при нарахування доходів порушень не встановлено, а також не встановлено і порушень щодо своєчасності подання позивачем звітів про суми нарахованого єдиного внеску за 2016-2017 роки.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

5. Головне управління ДПС у м. Києві посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

5.1. Як на підставу для касаційного оскарження відповідач посилається на п. 4 ч. 4 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

5.2. Указує, що перевіркою встановлено завищення позивачем документально підтверджених витрат, що призвело до заниження чистого оподатковуваного доходу, який являється базою для оподаткування податком на доходи фізичних осіб, військовим збором та єдиним внеском.

5.3. Наполягає на тому, що висновки суду апеляційної інстанції щодо допущення відповідачем грубих порушень основних засад податкового законодавства України, регламентованих статтею 4 Податкового кодексу України, наведенні в акті перевірки взаємовиключних висновків про те, що в ході проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 не встановлено порушень законодавства (не встановлено заниження доходу, не виявлено порушень щодо визначення бази оподаткування при нарахуванні доходів, не встановлено порушень щодо подання звітів з ЄСВ, повне відображення у звітності сум нарахованої заробітної плати, правильності нарахування єдиного внеску, не встановлено порушень з ПДВ, не встановлено порушень при формуванні податкового кредиту тощо) та одночасно щодо порушення позивачем відповідних вимог законодавства (заниження ПДФО, військового збору, не нарахування єдиного внеску, заниження зобов`язань з ПДВ тощо) повністю не відповідають дійсним обставинам справи.

5.4. У касаційній скарзі на окрему ухвалу Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року відповідач, також посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати цю ухвалу з аналогічних мотивів.

6. У відзиві на касаційну скаргу відповідача на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, позивач просить залишити скаргу без задоволення, а постанову суду - без змін, як законну та обґрунтовану.

6.1. Позивачем також подано відзив на касаційну скаргу на окрему ухвалу Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, в якому ставить питання про залишення касаційної скарги без задоволення, а окрему ухвалу суду без змін.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

7. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

8. Згідно зі ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

9. Відповідно до пп.16.1.4 п.16.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

10. У пунктах 177.2, 177.4, 177.10 статті 177 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

До переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат;

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу);

- обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством;

- суми податків, зборів, пов`язаних з проведенням господарської діяльності такої фізичної особи - підприємця (крім податку на додану вартість для фізичної особи - підприємця, зареєстрованого як платник податку на додану вартість, та акцизного податку, податку на доходи фізичних осіб з доходу від господарської діяльності, податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, з об`єктів житлової нерухомості); суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом; платежі, сплачені за одержання ліцензій на провадження певних видів господарської діяльності фізичною особою - підприємцем, одержання дозволу, іншого документа дозвільного характеру, пов`язаних з господарською діяльністю фізичної особи - підприємця;

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1-177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Не включаються до складу витрат підприємця:

- витрати, не пов`язані з провадженням господарської діяльності такою фізичною особою - підприємцем;

- витрати на придбання, самостійне виготовлення основних засобів та витрати на придбання нематеріальних активів, які підлягають амортизації;

- витрати на придбання та утримання основних засобів, визначених абзацами восьмим - десятим підпункту 177.4.6 цього пункту;

- документально не підтверджені витрати.

Зазначені у цій статті підприємці мають право (за власним бажанням) включати до складу витрат, пов`язаних з провадженням їх господарської діяльності, амортизаційні відрахування з відповідним веденням окремого обліку таких витрат. При цьому амортизації підлягають:

- витрати на придбання основних засобів та нематеріальних активів;

- витрати на самостійне виготовлення основних засобів, реконструкцію, модернізацію та інші види поліпшення основних засобів (крім поточного ремонту).

Фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

11. Пунктом 198.5 статті 198 ПК України визначено, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України;

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З метою застосування цього пункту податкові зобов`язання визначаються по товарах/послугах, необоротних активах:

- придбаних для використання в неоподатковуваних операціях - на дату їх придбання;

- придбаних для використання в оподатковуваних операціях, які починають використовуватися в неоподатковуваних операціях, - на дату початку їх фактичного використання, визначену в первинних документах, складених відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), для цілей розділу V цього Кодексу такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

12. У пункті 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України визначено, що тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.

Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

13. Частиною восьмою статті 9 Закону № 2464-VI визначено, що платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

При цьому, платники, зазначені у пункті 1 частини першої статті 4 цього Закону, під час кожної виплати заробітної плати (доходу, грошового забезпечення), на суми якої (якого) нараховується єдиний внесок, одночасно з видачею зазначених сум зобов`язані сплачувати нарахований на ці виплати єдиний внесок у розмірі, встановленому для таких платників (авансові платежі). Винятком є випадки, якщо внесок, нарахований на ці виплати, вже сплачений у строки, встановлені абзацом першим цієї частини, або за результатами звірення платника з податковим органом за платником визнана переплата єдиного внеску, сума якої перевищує суму внеску, що підлягає сплаті, або дорівнює їй. Кошти перераховуються одночасно з отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення), у тому числі в безготівковій чи натуральній формі. При цьому фактичним отриманням (перерахуванням) коштів на оплату праці (виплату доходу, грошового забезпечення) вважається отримання відповідних сум готівкою, зарахування на рахунок одержувача, перерахування за дорученням одержувача на будь-які цілі, отримання товарів (послуг) або будь-яких інших матеріальних цінностей у рахунок зазначених виплат, фактичне здійснення з таких виплат відрахувань згідно із законодавством або виконавчими документами чи будь-яких інших відрахувань.

Платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.

Періодом, за який платники єдиного внеску подають звітність до податкового органу (звітним періодом), є календарний місяць, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, для яких звітним періодом є календарний рік. У разі державної реєстрації припинення підприємницької діяльності фізичної особи - підприємця її останнім звітним періодом є період з дня закінчення попереднього звітного періоду до дня державної реєстрації припинення підприємницької діяльності такої фізичної особи.

14. Судом першої інстанції зазначено, що проведеною податковою перевіркою на підставі наданих позивачем пояснень, видаткових накладних, банківських виписок та актів наданих послуг (робіт) встановлено, що протягом періоду з 01.01.2016 по 31.12.2017 ФОП ОСОБА_1 (замовник) з ТОВ «ПАККО Холдинг» (), ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет» (), ТОВ «ЛК-Транс» (), ТОВ «Континіум-Трейд» (), ТОВ «АВАНТА» (), ТОВ «ОМЕГА» (), ТОВ «Легіон 2015» (), ТОВ «ЮЛЬСОФ» (), ТОВ «АТЛАНТІК-ТРЕЙДІНГ» (), ТОВ «ФОРА» (), ПП «Білла-Україна» () та ін. (виконавці) було укладено договори, за якими замовнику надавались маркетингові послуги, а саме: послуги щодо вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту на товар, послуги консолідації замовлень, послуги зі збору інформації про продукцію, послуги по проведенню маркетингових заходів, що сприяють просуванню та збільшенню обсягів продажу, а також підвищують рівень обізнаності споживачів про торгову марку, послуги передпродажної підготовки та мерчандайзингу, послуги із забезпечення відповідного асортименту і достатньої кількості розміщення товару в місцях продажу, послуги по розміщенню товару в мережі виконавців та ін. Деталізація придбаних послуг наведена у додатку 3 до акту від 08.11.2018 №4485/26-15-42-04-30/ НОМЕР_1 .

15. Разом з цим, ФОП ОСОБА_1 (постачальник) із вищезазначеними підприємствами (покупці) укладено типові договори на поставку продукції, згідно з якими постачальник зобов`язувався поставляти в установлені строки відповідний товар, а вказані покупці приймати та сплачувати за нього.

16. Зі змісту наданої позивачем копії договору про торговельне співробітництво (надання послуг) від 01.01.2016 №У5625 та від 01.01.2017 №У5625 укладених ФОП ОСОБА_1 (замовник) з ТОВ «Ашан Україна Гіпермаркет» (виконавець), судом першої інстанції встановлено, що за своєю сутністю надавані виконавцем послуги полягали у внесенні до автоматизованої інформаційної бази виконавця даних за номенклатурою товарів замовника, забезпечення розміщення даного товару в місцях продажу виконавця, надання логістичних послуг та ін., що фактично були пов`язані з реалізацією виконавцем товару Замовника кінцевим споживачам.

17. Стосовно послуги зі стимулювання та розширення ринку збуту товарів замовника, то відповідно до пункту 2.2.4 договорів від 01.01.2016 №У5625 та від 01.01.2017 №У5625 її зміст передбачав надання виконавцем замовнику інформації про обсяги реалізованої продукції Замовника, яка за пунктом 2.2.6 мала сприяти у вивченні ринку саме замовником.

18. Цим же пунктом договору передбачалось і надання виконавцем замовнику відповідного звіту про кількість реалізованої продукції замовника в торгівельних точках виконавця.

19. Щодо вартості послуг та порядку (умов) їх приймання, в пункті 3 вищезазначених договорів містились положення, за якими вартість послуг з розміщення товару замовника та збору інформації про його реалізацію рахувалась у відсотковому співвідношенні до вартості загальної кількості товару замовника. Проте вартість послуги зі стимулювання та розширення ринку збуту товарів замовника безпосередньо не встановлювалась, а вираховувалась за фактом її надання у відповідних актах.

20. Підпунктом 14.1.108. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що маркетингові послуги (маркетинг) - послуги, що забезпечують функціонування діяльності платника податків у сфері вивчання ринку, стимулювання збуту продукції (робіт, послуг), політики цін, організації та управлінні руху продукції (робіт, послуг) до споживача та післяпродажного обслуговування споживача в межах господарської діяльності такого платника податків. До маркетингових послуг належать, у тому числі: послуги з розміщення продукції платника податку в місцях продажу, послуги з вивчення, дослідження та аналізу споживчого попиту, внесення продукції (робіт, послуг) платника податку до інформаційних баз продажу, послуги зі збору та розповсюдження інформації про продукцію (роботи, послуги).

21. Верховний Суд зазначає, що маркетингові послуги належать до безтоварних операцій і за своєю суттю є витратами на збут. Документами, що підтверджують фактичне отримання маркетингових послуг можуть бути акти приймання-передачі послуг або інші документи, що підтверджує фактичне надання (отримання) послуг, які повинні мати всі обов`язкові реквізити первинних документів, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», звіти про надані послуги, про проведення певних маркетингових досліджень, в яких мають бути викладені результати наданих послуг та досліджень, а щодо досліджень то і відповідні рекомендації замовнику; а також бухгалтерські та статистичні документи, що підтверджують збільшення асортименту товарів, обсягу продажу, розміру доходу тощо.

22. Для врахування витрат на маркетингові послуги при обчисленні об`єкта оподаткування необхідне доведення безпосереднього зв`язку таких витрат з господарською діяльністю платника податків та підтвердження первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, які б засвідчували факт здійснення господарської операції.

23. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

24. При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні врахувати, що відповідно до вимог ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

25. У разі надання податковим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував суми витрат та/або податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту ч. 1 ст. 71 Кодексу адміністративного судочинства України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 72 цього Кодексу.

26. Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення операцій з проведення рекламних акцій, дегустацій, презентацій, враховуючи специфіку таких послуг та договорів, що їх регламентують, Товариство повинно мати відповідні належно оформлені первинні документи, зокрема і ті, які посвідчують мету, об`єктивну необхідність, економічну доцільність отримання відповідних послуг, а також можливість проведення таких операцій контрагентами з урахуванням необхідного часу, місця, матеріальних ресурсів необхідних для надання таких послуг.

27. Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 24.04.2018 у справі № 821/1344/17.

28. Разом із цим колегія суддів бере до уваги і правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 15 жовтня 2019 року у справі №826/10402/17, у якій зазначено, що податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операцій. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

29. Ураховуючи встановлені у даній справі обставини, Верховний Суд погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що надані позивачем документи (договори, видаткові накладні, акти здачі-приймання робіт (послуг) за відповідними договорами) не свідчать про обґрунтованість понесених позивачем витрат на маркетингові послугами за договорами, укладеними в період з 01.01.2016 по 31.12.2017 позивачем із відповідними контрагентами. При цьому, на думку колегії суддів, суд першої інстанції правильно зазначив, що матеріали справи не містять жодних доказів на користь твердження про те, що надані позивачу послуги за відповідними маркетинговими договорами мали певний економічний ефект для господарської діяльності позивача чи сприяли вивченню ринку задля досягнення такого у майбутньому.

30. При цьому, Суд, критично оцінюючи доводи позивача відносно того, що укладені позивачем з контрагентами договори в передбаченому законом порядку недійсними чи нікчемними не визнавались, урахував правову позицію, викладену Верховним Судом у постановах від 19 травня 2020 року у справі № 826/10104/16, від 14 липня 2020 року у справі № 810/1540/14, відповідно до якої договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

31. За таких умов, суд першої інстанції обґрунтовано погодився з доводами відповідача, що позивачем не підтверджено зв`язку отриманого доходу та використання маркетингових послуг у перевіряємий період, чим порушено вимоги пункту 177.2 та пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України, та що призвело до порушення підпункту 1.2, підпункту 1.3 пункту 16-1 підрозділу ХХ Податкового кодексу України, пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

32. Щодо податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, Верховний Суд зазначає, що відповідно до підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України платник податків зобов`язаний подавати контролюючим органам інформацію в порядку, у строки та в обсягах, встановлених податковим законодавством.

33. Пунктом 117.1 статті 117 Податкового кодексу України врегульовано, що неподання у строки та у випадках, передбачених цим Кодексом, заяв або документів для взяття на облік у відповідному контролюючому органі, реєстрації змін місцезнаходження чи внесення інших змін до своїх облікових даних, неподання виправлених документів для взяття на облік чи внесення змін, подання з помилками чи у неповному обсязі, неподання відомостей стосовно осіб, відповідальних за ведення бухгалтерського обліку та/або складення податкової звітності, відповідно до вимог встановлених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу на самозайнятих осіб у розмірі 170 гривень.

34. Судом першої інстанції встановлено, що відповідно до наданих до перевірки документів ФОП ОСОБА_1 в перевіряємому періоді при здійсненні підприємницької діяльності використовував приміщення за адресою: АДРЕСА_1 - склад, загальною площею 210,00 кв. м, орендоване у ТОВ «Суалохін» () згідно з договором оренди від 01.10.2015 №1, та за адресою: АДРЕСА_2 - склад, площею 179,6 кв. м, допоміжне приміщення, площею 38,7 кв. м, офісне приміщення, площею 12,5 кв. м, орендовані у ТОВ «Дайсі» () згідно з договором оренди нежитлових приміщень від 01.01.2017 №34.

35. Однак, в облікових даних платника податків ОСОБА_1 відсутня інформація про об`єкт оподаткування - нежитлові приміщення, що знаходяться за вищевказаними адресами, які відповідно до пояснень використовуються для здійснення підприємницької діяльності.

36. З урахуванням викладеного, суд касаційної інстанції погоджує висновок суду першої інстанції про те, що неподання позивачем до податкового органу за місцем реєстрації повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через які провадиться діяльність за формою №20-ОПП свідчить про порушення останнім підпункту 16.1.7 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України.

37. Разом із цим, Верховний Суд убачає правильним висновок суду першої інстанції про правомірність винесення відповідачем на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 і пункту 117.1 статті 117 Податкового кодексу України податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано адміністративний штраф на суму 170,00 грн.

38. З приводу податкового повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, колегія суддів зазначає наступне.

39. За приписами пункту 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

40. Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

41. Судом першої інстанції встановлено, що ФОП ОСОБА_1 оподаткування одержаних доходів від провадження діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2017 здійснював на загальній системі оподаткування, особливості оподаткування доходів від обрання якої встановлено статтею 177 Податкового кодексу України.

42. Відповідно до пункту 177.10 статті 177 Податкового кодексу України фізичні особи - підприємці зобов`язані вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару.

43. Утім, до перевірки не було надано Книги обліку доходів і витрат за період діяльності з 01.01.2016 по 31.12.2017, чим порушено вимоги пунктів 44.1, 44.3 статті 44 Податкового кодексу України.

44. Згідно з пунктом 121 статті 121 Податкового кодексу України незабезпечення платником податків зберігання первинних документів, облікових та інших регістрів, бухгалтерської та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів протягом установлених статтею 44 цього Кодексу строків їх зберігання та/або ненадання платником податків контролюючим органам оригіналів документів (крім документів, отриманих з Єдиного реєстру податкових накладних) чи їх копій при здійсненні податкового контролю у випадках, передбачених цим Кодексом, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 510 гривень.

45. За таких умов, Верховний Суд доходить висновку, що суд першої інстанції правильно визнав винесене відповідачем податкове повідомлення-рішення від 26.12.2018 №, яким ФОП ОСОБА_1 нараховано адміністративний штраф на суму 510,00 грн правомірним.

46. Також, колегія суддів уважає обґрунтованим висновок суду про правомірність рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску в розмірі, рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску та рішення від 26.12.2018 № про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску.

47. При цьому, суд першої інстанції правильно виходив з того, що згідно з пунктом 1 розділу VІI Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 №449 (Інструкція №449), за порушення норм законодавства про єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування до платників, на яких згідно із Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 №2464-VI (Закон №2464-VI) покладено обов`язок нараховувати, обчислювати та сплачувати єдиний внесок, застосовуються фінансові санкції (штрафи та пеня) відповідно до Закону №2464-VI.

48. Відповідно до підпункту 2 пункту 2 розділу VІI Інструкції №449 за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску до платників, визначених підпунктами 1- 4 пункту 1 розділу II Інструкції №449, які допустили зазначене порушення у період до 01.01.2015, накладається штраф у розмірі 10% своєчасно не сплачених сум, а починаючи з 01.01.2015 та надалі, - у розмірі 20% своєчасно не сплачених сум. При цьому складається рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за формою згідно з додатком 12 до Інструкції №449.

49. Також підпунктом 5 пункту 2 розділу VІІ Інструкції №449 визначено, що за несплату, неповну сплату або несвоєчасну сплату суми єдиного внеску одночасно з видачею сум виплат, на які нараховується єдиний внесок, накладається штраф у розмірі 10% таких несплачених або несвоєчасно сплачених сум. При цьому складається рішення про застосування штрафних санкцій за формою згідно з додатком 15 до Інструкції №449. Розрахунок зазначеної штрафної санкції здійснюється за даними акта документальної перевірки платника єдиного внеску.

50. На суму недоїмки платнику єдиного внеску нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу. Нарахування пені починається з першого календарного дня, що настає за днем закінчення строку внесення відповідного платежу, до дня його фактичної сплати (перерахування) включно (пункт 5 розділу VІІ Інструкції №449).

51. Суми штрафів та нарахованої пені, застосованих за порушення порядку та строків нарахування, обчислення і сплати єдиного внеску, стягуються в тому самому порядку, що і суми недоїмки із сплати єдиного внеску (пункт 12 розділу VІІ Інструкції №449).

52. Строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується (пункт 13 розділу VІІ Інструкції №449).

53. Крім того, суд касаційної інстанції погоджується з рішенням суду першої інстанції в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправною та скасування вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 26.12.2018 №Ф-397 у зв`язку з їх безпідставністю.

54. З огляду на викладені обставини колегія суддів дійшла висновку, що податковим органом було повністю доведено правомірність прийнятих рішень та вимоги про сплату боргу (недоїмки).

55. У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

56. Ураховуючи такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд уважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

57. Оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам відповідача, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.

58. Згідно із статтею 352 КАС України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо в передбачених законом статтею 341 цього Кодексу межах встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

59. З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 травня 2020 року - залишенню в силі.

60. Поряд із цим, Верховний Суд зазначає про наявність підстав для скасування оскаржуваної окремої ухвали, оскільки під час касаційного перегляду встановлено помилковість висновків суду апеляційної інстанції щодо допущення відповідачем грубих порушень положень податкового законодавства України, які були покладені в основу спірної ухвали.

61. Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 356, 359 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

62. Касаційні скарги Головного управління ДПС у м. Києві на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та окрему ухвалу Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року задовольнити.

63. Постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року та окрему ухвалу Шостого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі № 640/7244/19 скасувати, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 18 травня 2020 року - залишити в силі.

64. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І.В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М.М. Яковенко