Справа № 160/2926/21
Суддя: Прудник Сергій Володимирович
Дата ухвалення: 2021-05-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
31 травня 2021 року Справа № 160/2926/21
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіПрудника С.В.
розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю «Газавтосервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-
26.02.2021 року (направлено засобами поштового зв`язку 23.02.2021 року) до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява товариства з обмеженою відповідальністю «Газавтосервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить суд:
Означені позовні вимоги вмотивовані тим, що спірне податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, оскільки облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється на підставі первинних бухгалтерських документів, які підтверджують факти здійснення господарських операцій. При цьому, відсутність накладних або їх неправильне оформлення не може бути віднесено до порушень встановленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Крім того, законодавством не передбачено порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено факт порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання). Разом з тим, податковим органом не надано жодного документа на підтвердження письмового витребування від позивача документів, на підтвердження обліку товарів у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання. Так само відсутні будь-які докази наявності безпосередньо необлікованих товарних запасів. Посилання в акті на опис нафтопродуктів, не можна вважати належним доказом, оскільки будь-яких пояснень з цього приводу у вповноважених осіб Товариства не відбиралось, жодних замірів фактичної наявності нафтопродуктів не здійснювалось. А отже відсутні підстави вважати обґрунтованим та фактично наявним дане порушення. Відтак, зміст та форма, наведених ревізорами-інспекторами розрахунків, свідчать про те, що вони складені нашвидкоруч, реквізити первинних документів не відтворені у повному обсязі, а з додатку 4 взагалі не зрозуміло, чи враховано рух товару на момент зняття фактичних даних з огляду на те, що такий не припинявся. Отже, складені відомості не є повними та об`єктивними. Копії додатків до акта перевірки, складені ревізорами-інспекторами, не були надані позивачу разом із актом перевірки, про що той повідомляв у запиті до контролюючого органу. Це не дозволило товариству сформувати і надати контролюючому органу аналіз відомостей та перелік первинних документів бухгалтерського обліку на товар. Так в рішенні прийнятому за результатом розгляду скарги Товариства на прийняте податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган в обґрунтування правомірності власної позиції зазначив про застосування процедури перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичним вимірюванням залишків пального в резервуарах. Разом з тим, посилаючись на даний спосіб визначення неоприбуткованих нафтопродуктів, контролюючий орган так само не навів жодного документального свідчення щодо використання даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП (за які дати взяти дані звіти, які числові показники в них відображені, які показання даних обліку та даних проведених фактичних вимірювань залишків пального в резервуарах покладено в основу висновку про наявність таких нафтопродуктів). Висновок про порушення Товариством порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений контролюючим органом, виходячи, зокрема, з нестачі товарів, тобто, невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин (наприклад, з вини матеріально відповідальних осіб), однак відповідні обставини контролюючим органом не перевірялись. Сама по собі нестача товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються, фактично унеможливлює реалізацію Товариством товару, який не облікований у встановленому порядку. Контролюючим органом безпідставно ототожнено нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Отже, висновок контролюючого органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим. Застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР за нестачу товару, тобто за відсутній товар, є неправомірним, оскільки цією нормою передбачена відповідальність у разі реалізації необлікованих товарів, а не за те, що товарів менше, ніж вказано в облікових документах, адже за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.
23.04.2021 року від ГУ ДПС у Дніпропетровській надійшов відзив на позовну заяву, у якому відповідач заперечує проти позовних вимог, викладених у позовній заяві та зазначає, що Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155. Відповідно до п.п. 10.2.10 п. 10.2 Інструкції № 281 на підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС.
Виходячи з положень підпунктів 10.3.1-10.3.4 п. 10.3 Інструкції № 281, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку, талони, платіжними картками відображається у змінному, звіті АЗС за формою №17-НП, а відпуск нафтопродуктів за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем, та відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП. Підпунктами 4.2.5.4-4.2.5.6 п. 4.2 Інструкції № 281 передбачено, що для дистанційного керування паливно-роздавальними колонками мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів. Місцеве керування паливно-роздавальними колонками має передбачати можливість функціонування з РРО. Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив. Наведені законодавчі норми свідчать про те, що після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Також відповідач зазначив, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП наданих РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Розділ 13 Інструкції № 281 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах. Відповідно до п. 13.5 Інструкції № 281 для здійснення інвентаризації розпорядчим документом керівника підприємства створюються робочі і постійно діючі інвентаризаційні комісії, до складу яких залучаються особи, що мають досвід здійснення інвентаризації. Забороняється вводити до складу робочої інвентаризаційної комісії головного бухгалтера підприємства та матеріально відповідальних осіб. Забороняється призначати головою робочої інвентаризаційної комісії у тих самих матеріально відповідальних осіб одного й того самого працівника два рази підряд. Розпорядчим документом керівника підприємства установлюються терміни початку та завершення робіт з інвентаризації. Пунктом 13.13 Інструкції № 281 передбачено, що результати вимірювань у резервуарах і технологічних трубопроводах інвентаризаційною комісією заносяться до журналу реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП, а також до акта вимірювання нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №3-НП (додаток 26). Розрахунки наявності нафти та/або нафтопродуктів у технологічних нафтопродуктопроводах підприємств заносяться до відомості наявності нафтопродуктів (нафти) у технологічних нафтопродуктопроводах за формою №23-НП (додаток 27) та на АЗС до відомості нафтопродуктів у технологічних трубопроводах АЗС за формою №35-НП (додаток 28). Отже, співставлення даних обліку звітів АЗС за формою N 16-НП та N 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).
25.05.2021 року ТОВ «Газавтосервіс» до суду подано пояснення, в якому позивач зазначив про те, що надані контролюючим органом докази жодним чином не доводять обґрунтованості виявлених порушень та не підтверджують правомірність прийнятого податкового повідомлення-рішення. Отже, позивач просить суд вважати доводи відзиву на позовну заяву такими, що не ґрунтуються на вимогах чинного законодавства.
27.05.2021 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області до суду подано пояснення. В даному поясненні відповідач зазначив наступне.
Актом фактичної перевірки ТОВ «Газавтосервіс» встановлено порушення:
1) Порушення п. 12 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (із змінами та доповненнями):
- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку, а саме:
п. 4.2.5 (Об`ємний метод вимірювань)
п.п. 4.2.5.6 Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1 % від об`єму відпущених пального або олив.
п. 10.3.1 (Відпуск нафтопродуктів за готівку)
п.п. 10.3.1.1 Розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС з використанням РРО, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 серпня 2002 року №1315.
п.п. 10.3.1.3 Облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.
Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена ст. 20 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"(із змінами та доповненнями). До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. (61 561,34 грн.*2 =123122,68 грн).
2) пп. 230.1.2. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями), а саме:
реалізація пального без застосування обладнання та введених належним чином в експлуатацію рівнемірів-лічильників на 2 місцях відпуску пального.
Відповідно до перехідних положень Податкового Кодексу України розділу 20 підрозділу 5
п.12 Розпорядник акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками пального у резервуарі в такі строки:
Відповідно до підсистеми ІС Податковий блок 31.03.2020 було зареєстровано рівномір-лічільник на резервуарі-1 (уніфікований номер резервуару 1/1006520), 15.03.2021 року було зареєстровано рівномір-лічильник на резервуарі-2 (уніфікований номер резервуару 2/1006520).
Отже, станом на 31.03.2020 року фактично рівноміра-лічильника на АЗС та у резервуарі встановлено не було.
Також, на час проведення фактичної перевірки на АЗС, а саме 29.07.2020 року рівноміри лічильники були відсутні.
п. 13 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (із змінами та доповненнями), а саме:
- невідповідності сум готівкових коштів на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року.
Згідно складеного опису готівкових коштів на місці проведення розрахунків у присутності оператора АЗС ОСОБА_1 що засвідчує її особистий підпис у описі готівки сума невідповідності складає - 5483,10 грн.
Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п. 1 ст. 17 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР "Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг"(із змінами та доповненнями): Штрафна фінансова санкція складає: - вчинене вперше - 10% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше. Сума невідповідності - 5483,10 грн. (5483,10 грн.* 10% = 548,31 грн.)
До того ж, що вході проведення перевірки підприємством ТОВ «Газавтосервіс» документи які б спростовували розбіжності між фактичним залишками скрапленого газу на АЗС та які відображені у денному Х-звіті РРО не надавались.
Таким чином, фактичну перевірку ТОВ «Газавтосервіс» проведено з дотриманням норм законодавства. Порушення, зафіксовані актом перевірки від 06.08.2020 № 0138/04-36-05/РРО/30172207 правомірно та обґрунтовано.
За відомостями з витягу з протоколу автоматизованого розподілу судової справи між суддями від 26.02.2021 року зазначена вище справа розподілена та 01.03.2021 року передана судді Пруднику С.В.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.03.2021 року вказану позовну заяву було залишено без руху через невідповідність вимогам ст. ст. 160, 161 КАС України.
У встановлений ухвалою суду від 03.03.2021 року строк позивач усунув недоліки адміністративного позову.
В період з 22.03.2021 року по 26.03.2021 року суддя Прудник С.В. перебував на лікарняному.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.03.2021 року відкрито провадження в адміністративній справі, призначено розгляд за правилами спрощеного провадження без виклику учасників справи.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 19.05.2021 року витребувано від товариства з обмеженою відповідальністю «Газавтосервіс»: 1) копії облікових даних щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за 29.07.2020 року за адресою: м. Дніпро, вул. Передова,798л, про що також надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення; 2) первинні документи та змістовні пояснення щодо застосування в діяльності ТОВ «Газавтосервіс» 1 паливнороздавальної колонки та 1 резервуару, які належним чином повірено, про що внесено відповідний запис у формулярі по експлуатації та ремонту паливороздавальної колонки. Залишки пального за даними Х-звіту, про що також надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення; 3) чи надавались або надсилались позивачем 29 та 30 липня 2020 року (на кінець звітної доби) контролюючому органу докази про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за адресою: м. Дніпро, вул. Передова,798л? Про що також надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення та відповідні докази в разі наявності; 4) підтвердження факту належного ведення обліку товарів (нафтопродуктів та газу) на АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Передова,798л, про що надати засвідчені копії первинних документів: змінних звітів за формами № 16-НП та № 17-НП за 29 та 30 липня 2020 року; Z-звітів РРО за 29.07.2020р. та 30.07.2020р. Про що також надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення та відповідні докази вразі наявності. Витребувано від Головного управління ДПС у Дніпропетровській області: 1) змістовні обґрунтовані письмові пояснення щодо суми - 61 561,34 грн. по товарним запасам, які не обліковані в установленому законодавством порядку; 2) чи витребовувались документи у позивача на підтвердження обліку товарів у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання? Про що надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення; 3) докази наявності безпосередньо необлікованих товарних запасів; 4) чи були здійснені заміри фактичної наявності нафтопродуктів? Про що надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення; 5) документальне свідчення щодо використання даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП (за які дати взяти дані звіти, які числові показники в них відображені, які показання даних обліку та даних проведених фактичних вимірювань залишків пального в резервуарах покладено в основу висновку про наявність таких нафтопродуктів); 6) змістовні обґрунтовані письмові пояснення щодо відсутності лічильників на резервуарах (чи встановлювався відповідачем під час проведення перевірки факт кількості ТОВ «Газавтосервіс» використовує паливно-роздавальні колонки (витратоміри), які та в якій кількості резервуари; 7) змістовні обґрунтовані письмові пояснення щодо встановлення відповідачем під час проведення перевірки не обладнання трьох резервуарів (в яких наявні залишки пального) рівномірами пального; 8) змістовні обґрунтовані письмові пояснення щодо виявлення факту готівкових коштів, що не були відображені в даних РРО. Чи відбирались пояснення під час проведення перевірки щодо факту виявлення факту готівкових коштів? (За твердженнями позивача дані кошти не були коштами денної виручки, а є власними коштами ОСОБА_2 (засновника товариства), які залишені ним, для задоволення побутових потреб працівників, як то придбання чаю, миючих засобів, та засобів санітарно-технічної гігієни, можливості розміну коштів для видачі здачі тощо); 9) Чи випробовувались Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у ТОВ «Газавтосервіс» первинні документи як до проведення перевірки так і після проведення перевірки? Про що надати змістовні обґрунтовані письмові пояснення. Витребувані судом докази слід було подати до Дніпропетровського окружного адміністративного суду (також шляхом направлення на електронну адресу Дніпропетровського окружного адміністративного суду (adm.dp.court.gov.ua)) у строк до 25.05.2021 року. Судом попереджено товариство з обмеженою відповідальністю «Газавтосервіс» та Головне управління ДПС у Дніпропетровській області про можливість застосування судом заходів процесуального примусу, зокрема накладення штрафу та винесення окремої ухвали у разі невиконання вимог даної ухвали суду.
Справа розглянута в межах строку розгляду справи за правилами спрощеного позовного провадження, встановленого статтею 258 Кодексу адміністративного судочинства України - в межах шістдесяти днів із дня відкриття провадження у справі.
Дослідивши всі документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд вважає, що позовну заяву слід задовольнити з огляду на таке.
Судом встановлено, матеріалами справи підтверджено, що згідно наказу від 21.07.2020 №1623-п та направлень на перевірку від 17.01.2020 року №2093 та №2094, ГУ ДПС у Дніпропетровській області в період з 29.07.2020 р. по 05.08.2020 р. здійснило фактичну перевірку щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців відповідно до закону, ліценцій, свідоцтва, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) на АЗС, що розташована за адресою: м. Дніпро, вул. Передова,798л, та перебуває в користуванні ТОВ «Газавтосервіс».
За результатами такої перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 06.08.2020 р. склало акт № №0138/04/36/05/РРО/30172207, в якому встановило порушення ТОВ «Газавтосервіс» вимог:
1) порушення п.п. 12, 13 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями);
2) порушення п.п.230.1.2 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 -VI (із змінами та доповненнями) а саме:
3) порушення п. 13 ст. 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями) а саме:
- невідповідність сум готівкових коштів сумі коштів зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового року. Відповідальність за вищезазначене порушення передбачена п.1 ст.17 Закону України від 06.07.1995 №265/95 ВР «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (із змінами та доповненнями). Штрафна фінансова санкція складає: вчинення вперше - 10% вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) за порушення вичинене в перше. Сума невідповідності 5483,10. Сума штрафних санкцій - 548,31.
Як заначив позивач у поданій до суду позовній заяві, 31 серпня 2020 року директором ТОВ «Газавтосервіс» ОСОБА_3 отримано лист - повідомлення про запрошення для підписання протоколу про адміністративне правопорушення за ст. 155-1 КУпАП на 25.08.2020 року. 1 вересня 2020 року на запрошення ОСОБА_3 було направлено лист із поясненням причин неприбуття та із вимогою повідомити про результати розгляду протоколу, отримання його копії, а також надання для ознайомлення матеріали, зокрема додатки до акту перевірки у кількості 5, які разом із актом на адресу підприємства не надходили. 14 вересня 2020 року ГДРІ відділу фактичних перевірок надіслано відповідь - розрахунок штрафних санкцій, проте додатків до акту перевірки до теперішнього часу не отримано.
Не погодившись із висновками, викладеними в акті, 28.09.2020 року, ТОВ «Газавтосервіс» було подано скаргу до Державної податкової служби України.
08.02.2021 року на адресу ТОВ «Газавтосервіс» надійшло рішення ДПС про результати розгляду скарги від 31.12.2020 року, яким залишено без змін прийняте податкове повідомлення-рішення.
Надаючи правову оцінку спірним відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.
Відповідно до підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
Акцизні склади, на яких здійснюється діяльність з переробки нафти, газового конденсату, природного газу та їх суміші, з очищення коксового газу, з метою вилучення цільових компонентів (сировини), що передбачає повний технологічний цикл їх переробки в готову продукцію (пальне), повинні бути обладнані лише витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску готової підакцизної продукції (пального) наливом з такого акцизного складу.
Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.
Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:
а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;
б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.
Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.
Згідно підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, розпорядники акцизних складів зобов`язані на кожному акцизному складі щоденно (крім днів, в які акцизний склад не працює) формувати дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального (далі у цьому розділі - обсяг обігу пального) у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД у літрах, приведених до температури 15 С.
На кожному акцизному складі за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД формуються показники про:
обсяги залишків пального на початок та кінець звітної доби, що визначаються шляхом підсумовування обсягів залишків пального в кожному резервуарі на підставі показників рівнемірів-лічильників, встановлених на таких резервуарах, розташованих на такому акцизному складі;
добовий обсяг реалізованого пального, що визначається шляхом підсумовування обсягів реалізованого за звітну добу пального через кожне місце відпуску пального наливом з акцизного складу на підставі показників витратомірів-лічильників, встановлених на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на такому акцизному складі;
добовий обсяг отриманого пального, що визначається шляхом віднімання від обсягу залишків пального на кінець звітної доби обсягу залишків пального на початок звітної доби та додавання добового обсягу реалізованого пального з такого акцизного складу з додаванням обсягу втраченого пального, зазначеного в акцизних накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі акцизних накладних, та з відніманням додаткового обсягу пального, зазначеного в заявках на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового, зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Фактичні показники витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників щодо обсягів залишків пального та добового обсягу реалізованого пального перераховуються у літри, приведені до температури 15 С, крім показників паливо-роздавальних колонок та/або оливо-роздавальних колонок, які виконують функції витратомірів-лічильників.
Дані про залишки пального та про обсяг обігу пального подаються електронними засобами зв`язку у формі електронних документів, які затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.
Електронні документи заповнюються автоматично шляхом передачі до них даних з витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників (під час виходу з ладу, проведення повірки або калібрування рівнеміра-лічильника або витратоміра-лічильника - заповнюються відповідальною особою розпорядника акцизного складу).
Відповідно до підпункту 230.1.4 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України, порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів встановлюється Кабінетом Міністрів України.
У такому реєстрі міститься податкова інформація про розпорядників акцизних складів, наявні у них акцизні склади, розташовані на акцизних складах резервуари, витратоміри- лічильники та рівнеміри-лічильники, їх серійні (ідентифікаційні) номери, а також дані про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів.
Дані про фактичні залишки пального на початок та кінець доби та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД, акцизних складів та розпорядників акцизних складів зіставляються центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, з показниками системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.
Відповідно до пункту 1 розділу І Формату даних та структури Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №944 від 27.11.2018р. (надалі - Наказ № 944), Єдиний державний реєстр витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі (далі - Реєстр) - це електронна база даних, яка містить податкову інформацію про наявність у розпорядників акцизних складів витратомірів та рівнемірів, їх серійні (ідентифікаційні) номери, відомості щодо резервуарів та акцизних складів, на яких встановлені витратоміри і рівнеміри, а також облікові дані щодо обсягів обігу та залишку пального за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД у розрізі резервуарів та акцизних складів.
Згідно пункту 1 розділу II Наказу № 944, реєстр складається із записів з посиланням на електронні документи, які подаються у вигляді таких форм:
довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри (далі - Довідка 1);
довідка про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (далі - Довідка 2).
Відповідно до пункту 5 розділу II Наказу № 944, надсилання довідок до Реєстру:
- основна Довідка 1 надсилається окремо щодо кожного акцизного складу пального одноразово;
- основна Довідка 2 формується після проведення останньої операції з обігу пального у звітній добі, але не пізніше 23 години 59 хвилин цієї доби, до початку здійснення операцій з обігу пального у добу, що настає за звітною добою, та надсилається не пізніше 23 години 59 хвилин доби, що настає за звітною добою;
- коригуюча довідка подається не частіше одного разу на добу;
- коригуючі довідки формуються і надсилаються протягом трьох календарних днів з дати виявлення помилки (помилок) у наданій у довідках інформації.
На виконання вимог вищевказаних нормативних актів, позивач встановив на акцизному складі (АЗС за адресою: м. Дніпро, вул. Передова,798л, на якій проводилася фактична перевірка), рівнеміри та витратоміри, про що 02 квітня 2020 року була подана відповідна Довідка про розпорядника акцизного складу пального, акцизні склади пального, розташовані на них резервуари пального, витратоміри та рівнеміри, зареєстрована в ЄРАН цим же числом (квитанція №2 від 02 квітня 2020 року про прийняття міститься в матеріалах справи).
Слід також заначити, що ТОВ «Газавтосервіс» взяло у ТОВ «Дніпротрансгаз», розташованого за адресою; вул. Передова ,798 л, в оренду касове приміщення та резервуар (заводський номер № 231288 реєстраційний номер №143 (паспорт надається), а з ним й колонку газороздавальну Астра-2-07 (заводський номер 151201) для діяльності в сфері торгівлі нафтопродуктами, а саме скрапленим газом.
ТОВ «Газавтосервіс» отримало для виконання діяльності відповідні ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, найняло згідно штатного розкладу відповідно працівників, та належним чином зареєструвало касовий апарат.
На АЗГС ведуться змінні звіти за формою 17-НП (залишки на початок, та кінець зміни, та рух нафтопродуктів. На начало зміни , на день перевірки 29 липня 2020 р. залишок в ємності згідно звіту було 1813,73 л (що відповідало показнику процентів на резервуарі 37,5 %) (якщо враховувати денні зміни температури навколишнього середовища, та фізичні властивості скрапленого газу похибка вимірювання може бути +-1,5 відсотків).
Всі операції з продажу пального ведуться з супроводом відповідних документів.
Відповідно до вимог підпункту 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 Податкового кодексу України та пункту 5 розділу 11 Наказу № 944, позивач 18 та 19 серпня 2020 року (на кінець звітної доби) засобами електронного зв`язку направив контролюючому органу Довідки про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального за адресою: м. Дніпро, вул. Передова,798л (квитанції №2 від 30.07.2020 року та від 31.07.2020 року
Таким чином, на думку суду, у контролюючого органу на момент перевірки була наявна повна інформація про фактичні залишки пального на перевіряємій АЗС станом на початок та кінець звітної доби 29 липня 2020 року, та про фактичний обсяг обігу пального у розрізі кодів товарних підкатегорій згідно з УКТ ЗЕД за 29 липня 2020 року.
Сама по собі наявність працюючих рівнемірів та витратомірів на перевіряємій АЗС та надання ТОВ «Газавтосервіс» контролюючому органу в автоматичному режимі щоденних Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на зазначеному акцизному складі, доводить факт належного обліку позивачем вказаного пального.
У зв`язку з цим підстав для висновку про здійснення реалізації та зберігання на перевіреній АЗС позивачем необлікованих нафтопродуктів та скрапленого газу у ГУ ДПС у Дніпроперовській області не було.
Як наслідок, відсутні підстави для застосування до ТОВ «Газавтосервіс» штрафної санкції, передбаченої ст.20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».
Також, суд зазначає, що з метою отримання документів з обліку доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування (податкових зобов`язань), первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням та сплатою податків та зборів, посадові особи контролюючого органу зобов`язані вручити уповноваженим особам суб`єкта господарювання належним чином оформлену письмову вимогу - запит про надання документів (пп. 16.1.5 п.16.1 ст. 16 ПК України).
Проте, посадові особи контролюючого органу не складали та не вручали позивачу Товариства будь-які запити про надання документів.
Слід зазначити, що частиною 2 статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.1999 № 996-ХІV (далі - Закон № 996-ХІV) встановлено, що бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій у відповідності до положень частини 1 статті 9 вказаного Закону є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
Відповідно до пунктів 6.1. 6.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Мінфіну України № 88 від 24.05.1995 (редакції, що діяла на час проведення перевірки) первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси підлягають обов`язковій передачі до архіву. Первинні документи та облікові регістри, що пройшли обробку, бухгалтерські звіти і баланси до передачі їх до архіву підприємства, установи повинні зберігатися в бухгалтерії у спеціальних приміщеннях або зачинених шафах під відповідальністю осіб, уповноважених головним бухгалтером.
Отже, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації здійснюється на підставі первинних бухгалтерських документів, які підтверджують факти здійснення господарських операцій. При цьому, відсутність накладних або їх неправильне оформлення не може бути віднесено до порушень встановленого порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації. Крім того, законодавством не передбачено порядку обліку товарних запасів на складах та/або за місцем реалізації. Інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в реєстрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку.
Так, ГУ ДПС у Дніпропетровській області встановлено факт порушення порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації (зберігання).
Разом з тим, податковим органом не надано жодного документа на підтвердження письмового витребування від позивача документів, на підтвердження обліку товарів у встановленому порядку за місцем реалізації та зберігання.
Так само відсутні будь-які докази наявності безпосередньо необлікованих товарних запасів. Посилання в акті на опис нафтопродуктів, не можна вважати належним доказом, оскільки будь-яких пояснень з цього приводу у вповноважених осіб Товариства не відбиралось, жодних замірів фактичної наявності нафтопродуктів не здійснювалось. А отже відсутні підстави вважати обґрунтованим та фактично наявним дане порушення.
Отже, суд вважає, що зміст та форма, наведених ревізорами-інспекторами розрахунків, свідчать про те, що вони складені нашвидкоруч, реквізити первинних документів не відтворені у повному обсязі, а з додатку 4 взагалі не зрозуміло, чи враховано рух товару на момент зняття фактичних даних з огляду на те, що такий не припинявся.
Відтак, складені відомості не є повними та об`єктивними. Копії додатків до акта перевірки, складені ревізорами-інспекторами, не були надані позивачу разом із актом перевірки, про що той повідомляв у запиті до контролюючого органу. Це не дозволило товариству сформувати і надати контролюючому органу аналіз відомостей та перелік первинних документів бухгалтерського обліку на товар.
Так в рішенні прийнятому за результатом розгляду скарги Товариства на прийняте податкове повідомлення-рішення, контролюючий орган в обґрунтування правомірності власної позиції зазначив про застосування процедури перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів шляхом співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичним вимірюванням залишків пального в резервуарах. Разом з тим, посилаючись на даний спосіб визначення неоприбуткованих нафтопродуктів, контролюючий орган так само не навів жодного документального свідчення щодо використання даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП (за які дати взяти дані звіти, які числові показники в них відображені, які показання даних обліку та даних проведених фактичних вимірювань залишків пального в резервуарах покладено в основу висновку про наявність таких нафтопродуктів).
Натомість, відповідач не навів жодного фактичного доказу застосування даного способу та відповідно обґрунтованість висновків про виявлене порушення.
Висновок про порушення Товариством порядку ведення обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання зроблений контролюючим органом, виходячи, зокрема, з нестачі товарів, тобто, невідповідності між залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей) за даними обліку та фактичними залишками запасів (товарно-матеріальних цінностей), хоча сам по собі факт нестачі не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації та зберігання, оскільки може бути наслідком інших обставин (наприклад, з вини матеріально відповідальних осіб), однак відповідні обставини контролюючим органом не перевірялись.
Сама по собі нестача товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються, фактично унеможливлює реалізацію Товариством товару, який не облікований у встановленому порядку. Контролюючим органом безпідставно ототожнено нестачу товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Отже, висновок контролюючого органу про те, що виявлена нестача товарів є свідченням здійснення товариством реалізації товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є помилковим. Застосування штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР за нестачу товару, тобто за відсутній товар, є неправомірним, оскільки цією нормою передбачена відповідальність у разі реалізації необлікованих товарів, а не за те, що товарів менше, ніж вказано в облікових документах, адже за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.
За таких обставин суд вважає, що дане порушення є необґрунтованим та таким, що не доведено належним чином.
Щодо відсутності лічильників на резервуарах.
Згідно з п. 230.1. ст. 230 Кодексу акцизні склади утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходжень до бюджету акцизного податку.
Акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування навантаження-розвантаження, зберігання пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, які зареєстровані в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів- лічильників рівня пального у резервуарі.
Зазначене питання регулюється постановою Кабінету Міністрів України від 22 листопада 2017 року № 891 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру витратомірів- лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку» (далі - Порядок).
Вказаний Порядок визначає процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) електронними засобами зв`язку.
Відповідно до п.п. 1 п. 2 Порядку витратомір-лічильник законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для безперервного вимірювання, запам`ятовування та відображення у фактичних умовах вимірювання кількості пального, що проходить через вимірювальний перетворювач у закритих, повністю заповнених трубопроводах.
Згідно з п.п. 2 п. 2 Порядку рівнемір-лічильник рівня пального у резервуарі законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки, призначений для вимірювання рівня пального, за яким обчислюється об`єм пального, що перебуває у резервуарі, за градуювальною таблицею резервуара.
Пунктом 128.1 ст. 128-1 Кодексу передбачена відповідальність за порушення правил обліку, виробництва та обігу пального на акцизних складах, а саме:
Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (пп. 3 п. 2 Порядку).
Відповідно до пп. 4 п. 2 Порядку обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).
Враховуючи норми п. 22 підрозд. 5 розд. XX ПК України та відповідно до п. 12 підрозд. 5 і розд. XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами- лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:
3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020.
Тобто при визначенні загальної місткості розташованих на акцизному складі резервуарів беруться до уваги стаціонарні споруди або ємності, які призначені для здійснення операцій, що передбачають фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального чи/або фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне та його зберігання, при цьому акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами- лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.
З акту перевірки не має можливості встановити які та в якій кількості Товариство використовує паливно-роздавальні колонки (витратоміри), які та в якій кількості резервуари.
В свою чергу, як було встановлено судом під час розгляду справи, що в діяльності Товариством використовується 1 паливно-роздавальна колонка, та 1 резервуар, які належним чином повірено, про що внесено відповідний запис у формулярі по експлуатації та ремонту паливно-роздавальної колонки. На думку суду, залишки пального відповідають даним Х-звіту.
Проведеною перевіркою встановлено не обладнання трьох резервуарів (в яких наявні залишки пального) рівномірами пального.
В свою чергу позивач має у використанні лише 1 резервуар (що складається з двох ємностей, но є єдиним комплексом, з єдиною розподільною системою, що підтверджується даними технічної документації на резервуар.
Тобто вказане порушення та прийняте на його підставі донарахування штрафних санкцій не є обґрунтованим та не ґрунтується на фактах об`єктивної реальності.
Щодо не оприбуткування готівки.
Відповідно до п.1 ст. 3 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.
Відповідно до п.1 ст. 17 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 року № 265/95-ВР за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних органів доходів і зборів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання: вчинене вперше - 1 гривня.
Перевіркою виявлено готівкові кошти, що не були відображені в даних РРО. Разом з тим, дані кошти не були коштами денної виручки, а є власними коштами ОСОБА_2 (засновника товариства), які залишені ним, для задоволення побутових потреб працівників, як то придбання чаю, миючих засобів, та засобів санітарно-технічної гігієни, можливості розміну коштів для видачі здачі тощо.
Жодних пояснень з цього приводу контролюючим органом не відбиралось.
Окрім того, відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (надалі - Закон№265/95-ВР) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.
Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також -Інструкція №281/171/578/155), пунктом 3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.
Засіб вимірювальної техніки (далі - ЗВТ) - технічний засіб, який застосовується під час вимірювань і має нормовані метрологічні характеристики.
Пунктом 4.2.Інструкції №281/171/578/155визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.
Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.
Відповідно до підпункту 4.2.2.1 підпункту 4.2.2 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155об`ємно - масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).
Згідно з підпунктом 4.2.5.1 підпункту 4.2.5 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.
Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК (підпункт 4.2.5.3 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (4.2.5.4 підпункту 4.2.5 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155). Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (4.2.5.5 підпункту 4.2.5 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155).
Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив (4.2.5.6 підпункту 4.2.5 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155). Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів (4.2.5.7 підпункту 4.2.5 пункту 4.2Інструкції №281/171/578/155).
Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3Інструкції №281/171/578/155.
Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3Інструкції №281/171/578/155передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.
Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієїІнструкції.
Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.
У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.
Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.
Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3Інструкції №281/171/578/155одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.
Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.
Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3Інструкції №281/171/578/155об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.
Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.
Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.
Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.
Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.
З огляду на те, що в акті перевірки та додатку не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в додатку до акту перевірки (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)) не може вважатись достовірною, а, відповідно, і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.
Слушними є також доводи позивача про те, що перевіркою не було встановлено умов, за наявності яких може бути застосовано санкцію, передбачену у статті 20 Закону №265/95-ВР.
Аналогічно вказана норма застосована Верховним Судом у постановах від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, від 24 грудня 2020 року у справа №808/8767/15.
Отже, посилання податкового органу на нестачу товарних запасів не є обґрунтованим при накладенні на суб`єкта господарювання штрафних санкцій на підставі вказаної норми.
Так, з аналізу норми статті 20 Закону №265/95-ВР слідує, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.
Однак акт фактичної перевірки №50/32/32215743 від 14.11.2019 року не містить даних щодо виявлення надлишку паливно-мастильних матеріалів на АЗС.
Отже, виходячи із встановлених обставин у цій справі, суд вважає, що застосування до позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР за ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації та зберігання (нестача) безвідносно до встановлення факту реалізації є неправомірним.
В силу норми ч. 2 ст. 19 Конституції України посадові особи контролюючих органів зобов`язані дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами.
Беручи до уваги вищенаведене в сукупності, повно та всебічно проаналізувавши матеріали справи та надані сторонами докази, а також доводи представників сторін стосовно заявлених позовних вимог, суд дійшов до висновку наявність правових підстав для задоволення позовних вимог.
Решта доводів та заперечень сторін висновків суду по суті позовних вимог не спростовують.
Належним способом захисту прав позивача є визнання відповідного рішення протиправним та його скасування.
Відповідно до частини 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Як вбачається з матеріалів справи, позивачем при зверненні до суду понесені судові витрати, пов`язані зі сплатою судового збору за подання позовної заяви до суду в розмірі 2270 грн., що документально підтверджується копією платіжного доручення № 4254 від 22.02.2021 року.
Отже, сплачений позивачем судовий збір за подачу позовної заяви до суду в сумі 2270 підлягає стягненню з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області за рахунок бюджетних асигнувань.
Керуючись ст. ст. 2, 77, 78, 242-243, 245-246, 258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позовну заяву заявою товариства з обмеженою відповідальністю «Газавтосервіс» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення - задовольнити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя С. В. Прудник