Справа № 160/6256/20
Суддя: Семененко Я.В.
Дата ухвалення: 2021-05-27 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

27 травня 2021 року м. Дніпросправа № 160/6256/20

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,

за участю секретаря судового засідання Волкової К.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року (суддя Єфанова О.В., повний текст складено 05.03.2021р.) у справі №160/6256/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М-Лит» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и В :

ТОВ «М-Лит» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення рішення:

від 03.03.2020р. за № (форма П) щодо зменшення суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств за перевіряємий період у розмірі 18447623,00грн.;

від 03.03.2020р. за № (форма Р) щодо збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств за перевіряємий період у сумі 12617986,50 грн., у тому числі за основним платежем у розмірі 8411991,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4205995,50грн.

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на безпідставні висновки контролюючого органу щодо неправильності визначення підприємством фінансового результату по операціям з отримання позики. Позивач вказував на те, що про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової, відтак, позивач не мав визнавати будь-які доходи при отриманні процентної позики від нерезидента з ринковою ставкою відсотка. Позивач вважав здійснення відповідачем дисконтування відсотків (які нараховувалися у межах договору позики) неправомірним, оскільки відсотки нараховуються на тіло позики кожний місяць у валюті договору і є короткостроковим зобов`язанням, а дисконтуванню, згідно положення П(С)БО 11, підлягають лише довгострокові зобов`язання. Також позивач вважав, що суми отриманої позивачем у перевіряємий період за договорами поворотної фінансової допомоги, укладені з резидентами, не підлягають дисконтуванню, оскільки є довгостроковими і укладені на умовах надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги. А згідно положення П(С)БО 11, яке діяло в перевіряємий період, дисконтування здійснюється на довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з необґрунтованості висновків контролюючого органу щодо неправильності визначення позивачем фінансового результату

по операціям з отримання позики та поворотної фінансової допомоги. Суд зазначив, що висновки відповідача про заниження позивачем доходів по вказаним операціям, не ґрунтуються на Положеннях (стандарту) бухгалтерського обліку, якими передбачено порядок визначення фінансових зобов`язань та доходу.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області подало апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову про відмову у задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована висновками перевіряючих осіб, які зроблено в Акті перевірки та яким, на думку заявника апеляційної скарги, судом першої інстанції не надано належної правової оцінки.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просить рішення суду першої інстанції залишити без задоволення з огляду на його законність та обґрунтованість.

Перевіривши, в межах доводів апеляційної скарги, законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Встановлені судом першої інстанції обставини справи, які не заперечуються сторонами, свідчать про те, що в період з 09.12.2019р. по 23.01.2020р. на підставі направлень від 06.12.2019р. №1401, №1402, №1403, №1404, №1405, виданих Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області, відповідно до пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.11.2019р. №1449-п, проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю М-ЛИТ (скорочене найменування ТОВ М-ЛИТ) за період з 01.04.2017р. по 30.09.2019р. з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки.

За результатами якої складено Акт перевірки від 30 січня 2020 року №5249/04-36-05-20/39195133, в якому вказано на порушення Товариством з обмеженою відповідальністю М-ЛИТ пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла на момент вчинення правопорушення), в результаті чого:

- сукупно занижено податку на прибуток в загальній сумі 8411991грн., за рахунок:

Заниження за: Півріччя 2017 року 240922грн.; 2017 рік 1507381грн.; 2018 рік 6904610грн.; та

Завищення за Три квартали 2017 року 240922грн.

- завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за Три квартали 2019 року в загальній сумі 18447623грн.

Такі висновки контролюючого органу, з огляду на акт перевірки, обґрунтовані наступним.

Перевіркою встановлено, що:

1. Між "OSCEOLO HOLDINGS LTD" (Кіпр, «Позикодавець») та ТОВ «М-ЛИТ» «Позичальник») укладено Договір позики №26/12-1 від 26.12.2016, згідно якого: Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику в розмірі 5 (п`ять) мільйонів Євро для купівлі обладнання та поповнення оборотних коштів, кінцевий термін погашення позики « 31» грудня 2021 року. Обчислення строку надання позики, нарахування процентів по договору позики, здійснюється за фактичне число календарних днів користування позикою.

Облік позики ТОВ «М-ЛИТ» здійснювало на бухгалтерському рахунку 506 «Інші довгострокові займи в іноземній валюті».

Станом на кінець перевіряємого періоду отримано позику в сумі 4 010 000,00 Євро або 127 330 353,91 грн., що в бухгалтерському обліку відображено записом: Дт314 Кт506.

Поряд з цим, на виконання умов вищезазначеного договору позики №26/12-1 від 26.12.2016 ТОВ «М-ЛИТ» протягом перевіряємого періоду нараховано відсотки в загальній сумі 14 350 800,21 грн.

2. У ТОВ «М-ЛИТ» станом на кінець перевіряємого періоду (30.09.2019) по бухгалтерському рахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» рахувалась кредиторська заборгованість в загальній сумі 101 940 160,84 грн., яка утворилася на підставі договорів на отримання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги на термін, що перевищує 1 рік, а саме:

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №2507/ФП від 25.07.2014 та Додаткова угода №1, від 31.12.2017 до нього, укладені з ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), згідно з якими рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 363 450,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2022 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №1702/-15ФП від 17.02.2015 та Додаткова угода №1 від 31.12.2017 до нього, укладені з ОСОБА_1 (рнокпп НОМЕР_1 ), згідно з якими рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 17 724 080,42 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2022 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №0805-1/ФП від 08.05.2015 та Додаткова угода №1 від 03.04.2017 до нього, укладені з ТОВ «Світанок Старі Маяки» (), згідно з якими рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 1 775 530,42 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2022 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №1711-15/ФП від 17.11.2015 та Додаткова угода №1 від 03.04.2017 до нього, укладені з ТОВ «Світанок Старі Маяки» (), згідно з якими рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 18 987 100,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2022 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №0509-17/ФП-2 від 05.09.2017, укладений з ТОВ «Світанок Старі Маяки» (), згідно з яким рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 41 690 000,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2022 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №36/18 від 10.09.2018, укладений з ТОВ «Керуюча Компанія Складами» (), згідно з яким рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 10 200 000,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2020 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №06/18 від 05.07.2018, укладений з ТОВ «СП «АФІНИ» (), згідно з яким рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 4 500 000,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2020 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №07/17 від 27.07.2017 та Додаткова угода №1 від 01.12.2017, укладені з ТОВ «СП «АФІНИ» (), згідно з якими рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 5 000 000,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2020 року включно;

- Договір про надання поворотної фінансової допомоги №11/17 від 10.11.2017, укладений з ТОВ «СП «АФІНИ» (), згідно з яким рахується сальдо отриманої допомоги в сумі 1 700 000,00 грн., що підлягає поверненню по 31.12.2020 року включно.

Виходячи з вищезазначеного, отримана поворотна фінансова допомога, є довгостроковою (на термін більше 12 місяців).

Згідно з п.4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11.02.2000 за №85/4306, зі змінами, в редакції, що діяла в момент вчинення правопорушення (далі по тексту - П(С)БО 11) зазначено:

«Поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.

Довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.».

Тобто, зобов`язання строк виконання яких настає протягом 12 календарних місяців, є короткостроковими, а всі решта зобов`язань, які не є поточними, є довгостроковими зобов`язаннями,

Згідно з п.10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Відповідно до п.4 П(С)БО 11 теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів.

З урахуванням вищевикладеного та беручи до уваги, що не змінюється суть та строки зобов`язань по отриманій фінансовій допомозі, оскільки статтею 4 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996-XIV від 16.07.1999 зі змінами та доповненнями визначено, що бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких основних принципах: превалювання сутності над формою.

Крім того, відповідно до п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання» зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Керуючись п.29 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язання (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента. Справедлива вартість отриманої позики дорівнюватиме величині усіх майбутніх грошових потоків, дисконтованих за ринковою ставкою відсотка на подібний інструмент.

Згідно п.31 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Відповідно до п.33 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти» балансова вартість фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю, переглядається щодо можливого зменшення корисності на кожну дату балансу на основі аналізу очікуваних грошових потоків.

Сума втрат від зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визнанням цієї різниці іншими витратами звітного періоду.

Відповідно до п.4 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Згідно п.8 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно.

Відповідно до п.10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка.

Дисконтування - основна процедура фінансових операцій, лежить в основі доходності фінансових ринків. Дисконтування є єдиною методикою, яка порівнює вартість різних об`єктів у часі.

В основі дисконтування лежить припущення про те, що вартість грошей у часі змінюється. Вважається, що гроші, які очікується отримати в майбутньому, коштують менше грошей, які є в сьогоденні. При цьому приведена (до сьогоднішнього еквівалента) та майбутня вартість - це вартість однієї і тої же суми грошових коштів, оцінена в різні періоди часу. Отже, дисконтування відображає той економічний факт, що сума грошей, наявна в цей момент, має більшу вартість, ніж рівна їй сума, яка з`явиться в майбутньому.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Згідно п.11 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації).

Отже, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Пунктом 7 п (С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 №460/4153, далі

- П(С)БО 15, встановлено:

визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами:

- дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

- чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)

- інші операційні доходи

- фінансові доходи

- ІНШІ доходи

До складу інших доходів, зокрема, включається дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від не операційних курсових різниць; та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Відповідно до п.п. 134.1.1 п. 134.1 ст.134 ПКУ об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до п.135.1. п.135 ст, 135 ПКУ базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

З цих підстав контролюючим органом зроблено висновок про порушення ТОВ «М-ЛИТ» порушено пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-УІ зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла на момент вчинення правопорушення).

На підставі вказаних висновків Акта перевірки, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області прийнято:

податкове повідомлення-рішення № (форма П), згідно з яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток приватних підприємств за перевіряємий період у розмірі 18447623,00грн.;

податкове повідомлення-рішення № (форма Р), згідно з яким збільшено суму грошового зобов`язання по податку на прибуток приватних підприємств за перевіряємий період у сумі 12617986,50грн., у тому числі за основним платежем у розмірі 8411991,00грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями у розмірі 4205995,50грн.

Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.

За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на таке.

Щодо операцій з отримання позивачем позики від нерезидента.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що Товариство з обмеженою відповідальністю М-ЛИТ використовувало у своїй діяльності позику в іноземній валюті, яку отримало від нерезидента - Компанія OSCEOLO HOLDING LTD (Республіка Кіпр).

Відповідно до пункту 1.1 договору позики від 26.12.2016р. №26/12-1, укладеного між Компанією OSCEOLO HOLDING LTD (Республіка Кіпр) та Товариством з обмеженою відповідальністю М-ЛИТ, Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику в розмірі 5000000 (п`ять мільйонів) Євро, а Позичальник зобов`язується отримати Позику, використати її за цільовим призначенням, повернути Позикодавцю суму позики, оплатити проценти за користування позикою, а також виконати інші обов`язки, визначені цим Договором.

Пунктом 1.2. даного договору передбачено, що кінцевий термін погашення Позики Позичальником 31 грудня 2021 рік (останній день користування Позикою). Позичальник зобов`язується погасити Позику в кінці строку 31 грудня 2021р. (п.8.1. Договору). Пункт 1.3. договору встановлює, що Позика надається для купівлі обладнання та поповнення оборотних коштів.

Згідно з пунктом 5.1 договору, плата за користування Позикою розраховується на основі процентної ставки в розмірі 10,00% річних із розрахунку 365 днів на рік. Процентна ставка може переглядатися щорічно. При цьому, оформлюються додаткові угоди згідно п.15.4 цього Договору.

Відповідно до пункту 5.3. договору, проценти за користування Позикою Позичальник сплачує щомісячно до 10 числа місяця наступного за місяцем нарахування відсотків на рахунок Позикодавця: BENEFICIARY IVAN: CY343858 BENEFICIARY BANK OF CYPRUS PUBLIC COMPANY LTD, BRANCH IBU LIMASSOL 2. 0387. SWIFT BCYPCY2N, CORRESPONDENT BANK: 400-8721417-00 COMMERZBANK AG, SWIFT: COBADEFF, остаточно при погашенні Позики.

Нарахування процентів за Позикою здійснюється згідно внутрішніх положень Позикодавця, але не рідше одного разу на місяць. Проценти нараховуються на залишок фактичної заборгованості за Позикою протягом строку користування Позикою. При цьому, проценти за користування Позикою нараховуються на залишок заборгованості за Позикою, починаючи з дня надання Позики (часткового надання Позики) по день повного погашення заборгованості за Позикою включно. День видачі та день погашення Позики враховуються як один день (п.5.4. Договору).

Всі платежі Позичальника щодо повернення суми Позики та сплати процентів за Позикою повинні здійснюватися у валюті, що відповідає валюті Позики (п.8.4. Договору).

Вимогами п.15.1 даного договору передбачено, що цей договір набуває чинності з моменту його реєстрації в установленому порядку відповідно до вимог чинного законодавства і дії до повного виконання Сторонами прийнятих відповідно до цього Договору зобов`язань.

З огляду на суть вказаних правовідносин, відповідач вказував на те, що на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою. Сума амортизації дисконту нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню та відображенню у складі фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно. ТОВ М-ЛИТ не визначило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за отриманою сумою позики та за нарахованими м на неї відсотками в момент виникнення заборгованості та не здійснило амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

За даними акту перевірки (таблиці на аркушах акту перевірки 21-22), відповідач, із використанням формули дисконтування (аркуш акту перевірки 17), визначив теперішню вартість позики в розмірі 4010000 Євро, яка в еквіваленті за національною валютою складає 127330353,91грн. Згідно розрахунку відповідача, теперішня вартість позики складає 72694826,49грн., дисконт 54635527,42грн., амортизація дисконту 18181112,02грн.

Аналогічний розрахунок визначення доходу (дисконту) здійснений відповідачем за нарахованими відсотками, який викладений в таблиці на сторінці 23 акту перевірки з якого вбачається, що сума нарахованих позивачем відсотків за період з листопада 2017р. по вересень 2019р. становить 14350800,21грн. Теперішня вартість відсотків за визначенням відповідача становить 8567909,51 грн., дисконт (дохід) 5782890,70 грн., амортизація дисконту 1404154,23 грн.

Таким чином, відповідач дійшов до висновку, що ТОВ М-ЛИТ не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за отриманою сумою позики (54635527,42грн.) та за нарахованими на неї відсотками (5782890,70 грн.)в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 60418418грн. (в одиницях податкової звітності) та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу за отриманою сумою позики (18181112,02 грн.) та за нарахованими на неї відсотками (1404154,23грн.) на загальну суму 19585266 грн. (в одиницях податкової звітності).

Тобто, за розрахунком відповідача теперішня вартість позики у сумі 4010000 Євро станом на 31 грудня 2021 рік (день повернення позики Позикодавцю за договором позики) буде становити 72694836,49грн., а нараховані позивачем відсотки у сумі 14350800,21 грн. 8567909,51 грн.

Надаючи оцінку такій позиції відповідача, суд першої інстанції правильно виходив з того, що у спірному випадку у позивача не існувало фінансового доходу, який би вплинув на правильність визначення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств.

Так, встановлені обставини справи свідчать про те, що обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики від 21.12.2016р. №21/12-1 як довгострокові зобов`язання та, одночасно, як фінансовий актив/ фінансову інвестицію товариства, та здійснив дисконтування такої заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 11 Зобов`язання.

З приводу такої позиції відповідача суд першої інстанції правильно виходив з того, що відповідно до пунктів 4, 5, 6 П)С)БО11, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.

Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що отримана позивачем позика у сумі 4010000 Євро за умовами договору підлягає поверненню позикодавцю разом з нарахованими процентами 31.12.2021р. Кредиторська заборгованість в іноземній валюті за вказаним договором позики не прощена нерезидентом і підлягає погашенню позивачем 31.12.2021р. З вказаних підстав позика у сумі 4010000 Євро, що еквівалентно 127330353,91грн., не підлягає включенню до складу доходу позивача у звітному періоді. До того ж отримана позивачем позика, виходячи з положень п.4 П(С)БО 13 є фінансовим зобов`язанням, а не фінансовим активом товариства, оскільки, договором позики передбачено зобов`язання позивача повернути (передати) підприємству-нерезиденту отримані грошові кошти з нарахованими процентами за користування позикою у валюті грошового зобов`язання.

Пунктом 1 П(С)БО 12 Фінансові інвестиції, затверджені наказом Міністерства фінансів України №91 від 26.04.2000р. та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 17.058.2000р. за №284/4505, встановлено, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності.

З цих підстав суд першої інстанції обгрунтовано відхилив посилання відповідача на приписи пунктів 4 8, 10 П(С)БО 12 Фінансові інвестиції, оскільки в ході судового розгляду відповідачем не доведено, що відображені позивачем в бухгалтерському обліку фінансові зобов`язання за договором позики є фінансовою інвестицією.

Крім цього, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив те, що відповідачем не враховано в розрахунку теперішньої вартості заборгованості за договором позики щомісячно нарахованих позивачем на тіло позики проценти у розмірі 10% та курсової різниці.

Будь-яких пояснень з цього приводу відповідачем не надано, жодних доводів з цього приводу апеляційна скарга не містить.

Необгрунтовано відповідачем і підстав для визначення доходу (дисконту) за результатами визначення теперішньої вартості процентів у сумі 14350800,21 грн., оскільки згідно даних бухгалтерського обліку позивача (обороти рахунка 6852 за жовтень 2017р.-вересень 2019р.) та акту перевірки позивачем протягом перевіряємого періоду тільки нараховувалися відсотки на тіло запозичених коштів. У свою чергу, нараховані відсотки не є активом товариства, не є прощеною позикодавцем сумою коштів, також не є надходженням на розрахунковий рахунок позивача у грошовому вираженні як безповоротна допомога. Нараховані проценти не є заборгованістю, яка використовується позивачем як вільні кошти, навпаки, це та сума коштів, яка повинна бути сплачена щомісячно. А отже, фактично у позивача виникають фінансові витрати зі сплати процентів.

З приводу посилань відповідача Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, суд першої інстанції правильно зазначив те, що дисконтуванню, відповідно до П(С)БО 11, підлягають лише довгострокові зобов`язання.

У свою чергу, пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 Зобов`язання, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

З посиланням на вказані визначення, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про те, що нараховані позивачем щомісяця проценти на тіло позики є короткостроковими зобов`язаннями, обліковані позивачем на рахунку поточних заборгованостей і зобов`язань 6852 Розрахунки з іншими кредиторами (в іноземній валюті) та відображені у фінансовій звітності у рядку 1690 Ф-1. Баланс у складі інших поточних зобов`язань. За умовами договору проценти нараховуються на залишок заборгованості за основною сумою позики та не додаються до основної суми позики. За п.11П(С)БО 11 проценти із строком погашення до 12 місяців відносяться до інших поточних зобов`язань, тому відображаються за номінальною вартістю і не дисконтуються, так як дисконтуванню підлягають тільки довгострокові зобов`язання.

Також, суд першої інстанції обґрунтовано звернув увагу на те, що Пунктом 10.2 П(С)БО 21 передбачено, що для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за кожний місяць може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць. Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів Національного банку України та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.

Згідно Листа Національного Банку України №31-0005/75416, підписаного з використанням ЕЦП директором Департаменту статистики та звітності Половньовим Ю.О., сертифікат 3122842Е6867Е033030000ЕЕ270000, який дійсний до 01.07.2021р., Національним банком України на кожну дату надходження валюти за довгостроковою угодою надано статистичну інформацію щодо середньозваженої вартості кредитів (без урахування овердрафту) суб`єктам господарювання в іноземній валюті за даними статистичної звітності банків України (у процентах річних), а саме: станом на 26.12.2016 рік 7,1%, на 25.10.2017 рік - 6,9%, на 31.10.2017р. 4,0%; на 09.11.2017 рік 6,5%; на 16.11.2017 рік -7,5%; на 24.11.2017 рік - 7,0%; на 06.12.2017 рік - 6,8%; на 14.12.2017 рік - 8,0%; на 11.01.2018 рік - 7,6%; на 09.10.2018 рік - 6,9%; на 29.10.2018 рік - 6,2%; на 15.11.2018 рік -7,8%; на 06.12.2018 рік 5,1%; на 12.12.2018 рік - 6,1%; на 14.12.2018 рік - 7,6%.

Перелічені вище дати відповідають датам надходження іноземної валюти на рахунок позивача та датам, які використовуються відповідачем у розрахунку теперішньої вартості заборгованості на аркушах 22-23 акту перевірки.

Згідно з п.14 П(С)БО 28 Зменшення корисності активів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року №817, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

Таким чином, при встановлені підстав для застосування процедури дисконтування заборгованості за валютною позикою, відповідач, відповідно до приписів п.14 П (С)БО 28 Зменшення корисності активів, повинен був застосувати ринкову ставку процента, що використовується в операціях з аналогічними активами, а саме процентну ставку в іноземній валюті і здійснити розрахунок теперішньої вартості заборгованості також в іноземній валюті (Євро).

Застосовуючи облікову ставку НБУ для розрахунку теперішньої вартості заборгованості за валютною позикою, відповідач порушив п.14 П (С)БО 28, оскільки відповідач не довів, що процентна ставка в розмірі 10% , яка передбачена договорі позики №26/12-1 від 26.12.2016р., не є ринковою, є нижчою ніж процентна ставка, яка була встановлена НБУ в аналогічному періоді в іноземній валюті.

Виходячи з викладеного, суд першої інстанції правильно вказав на те, що підстави для дисконтування заборгованості за іноземною позикою у позивача за період з 01.04.017р. по 30.09.2019р. були відсутні, так як застосована позивачем у договорі позики процентна ставка у розмірі 10% є більшою (ринковою) ніж за даними статистичної звітності банків України щодо середньозваженої вартості кредитів на дати надходження валютної позики.

Відповідно до п.5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

При отриманні сум позики під відсоток вище ринкового у платника податків не виникає додаткової вигоди (доходу), в результаті не нараховується дисконт і, як наслідок, немає амортизації дисконту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Отже, враховуючи Положення (стандарти) бухгалтерського обліку, положення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, суд першої інстанції дійшов обгрунтованого висновку, що позивач не отримував доходу від запозичених грошових коштів від нерезидента, в зв`язку з чим підстави для дисконтування заборгованості у позивача не існувало.

Щодо операцій з отримання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги.

Так, в ході проведення перевірки відповідачем також встановлено, що у ТОВ М-ЛИТ станом на кінець перевіряє мого періоду (30.09.2019) по бухгалтерському рахунку 6851 Розрахунки з іншими кредиторами рахувалась кредиторська заборгованість в загальній сумі 101940160,84грн., яка утворилася на підставі наступних договорів про отримання поворотної фінансової допомоги: (аркуші акту 24-28)

- Договір №2517/ФП від 25.07.2014р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ОСОБА_1 . Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 0,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №1702-15/ФП від 17.02.2015р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ОСОБА_1 . Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 0,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №0805-1/ФП від 08.05.2015р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ Світанок Старі Маяки. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 0,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №1711-15/ФП від 17.11.2015р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ Світанок Старі Маяки. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 2 000 000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №0509-17/ФП-2 від 05.09.2017р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ Світанок Старі Маяки. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 42690000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 1000000,00грн.

- Договір №36/18 від 10.09.2018р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ Керуюча компанія складами. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 10200000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №06/18 від 05.07.2018р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ СП АФІНИ. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 4 500 000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №07/17 від 27.07.2017р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ СП Афіни. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 5000000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.

- Договір №11/17 від 10.11.2017р., укладений між ТОВ М-ЛИТ та ТОВ СП Афіни. Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 2100000,00 грн., повернуло грошові кошти у сумі 400000,00 грн.

За позицією відповідача, ТОВ М-ЛИТ не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за отриманою сумою фінансової допомоги в момент виникнення заборгованості та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

З цих підстав, відповідач вказував на те, що ТОВ М-ЛИТ не визначило та не відобразило дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 43811458 грн. (в одиницях податкової звітності) та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на загальну суму 15409642грн.

З приводу такої позиції відповідача суд першої інстанції правильно зазначив те, що згідно з п.10 П(С)БО 11, в редакції що діяла в період, що перевірявся, довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю.

Відповідачем правильно кваліфіковані зобов`язання позивача, які виникли внаслідок отримання фінансової допомоги за вказаними договорами, як довгострокові зобов`язання. Вказані обставини позивачем не заперечувались.

В той же час, відповідач залишив поза увагою те, що на вказані зобов`язання не нараховуються відсотки (згідно умов договору), а отже вказана кредиторська заборгованість, згідно зі положеннями п.10 П(С)БО 11, дисконтуванню не підлягала.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що кредиторська заборгованість, яка виникла за результатами отримання позивачем безвідсоткової фінансової допомоги від громадянина ОСОБА_1 , ТОВ Світанок Старі Маяки, ТОВ Керуюча компанія складами, ТОВ СП Афіни, згідно приписів п.10 П(С)БО 11 не підлягає дисконтуванню, внаслідок чого і амортизація дисконту не здійснюється.

Таким чином, дослідивши підстави для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для його скасування не існує.

На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення, а рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2021 року у справі №160/6256/20 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття, може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 27.05.2021

Повне судове рішення складено 28.05.2021

Головуючий - суддя Я.В. Семененко

суддя Н.А. Бишевська

суддя І.Ю. Добродняк