Справа № 480/1835/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2021-05-21 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 травня 2021 року

м. Київ

справа № 480/1835/19

адміністративне провадження № К/9901/28917/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача: Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області

на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року (суддя - Павлічек В.О.),

додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року (суддя - Павлічек В.О.),

та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року (судді: Бартош Н.С., Подобайло З.Г., Григорова А.М.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко"

до Головного управління ДФС у Сумській області,

Головного управління ДПС у Сумській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко" (надалі також - Позивач, ТОВ "НВП "Федорченко") звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Сумській області, Головного управління ДПС у Сумській області (надалі також - Відповідач), в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 8 травня 2019 року № 2, 2, , , визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 8 травня 2019 року № Ю7, визнати протиправним та скасувати рішення 8 травня 2019 року № 004931304.

В обґрунтування позову зазначило, що оскаржувані індивідуальні акти прийнято Відповідачем без дотримання вимог частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки висновки Відповідача не відповідають фактичним обставинам справи та спростовуються відповідними доказами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року, позов задоволено частково: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2019 року №2, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на загальну суму 2 983 921,50 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2019 року № 2, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 819 052,00 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2019 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 141 549,06 грн.; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 8 травня 2019 року № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі по військовому збору на суму 11 796,02 грн., визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 8 травня 2019 року № Ю, в частині встановлення заборгованості зі сплати єдиного внеску у розмірі 74 578,64 грн.; визнано протиправним та скасовано рішення № від 8 травня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, в частині застосування штрафних санкцій у розмірі 37289,32 грн. В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення в частині задоволення позовних вимог, суд першої інстанції, з висновками якого подився суд апеляційної інстанції, дійшов висновків, що:

- Позивач з дотриманням вимог ПК України включив до складу податкового кредиту суми податку на додану вартість на підставі належним чином складеної та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної за результатами припинення зобов`язання між Позивачем та ТОВ "ПВП "Стандарт" щодо повернення боргу та зарахування такого боргу в рахунок сплати коштів за операціями з поставки товарів. Зарахування суми неповернутої позики в рахунок оплати за товар, згідно з договором поставки сільськогосподарської продукції відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України є датою виникнення права у Позивача на віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту;

- ФОП ОСОБА_1 надано Позивачу послуги в межах його підприємницької діяльності, отримано за це кошти та, відповідно до вимог податкового законодавства, сплачено податки та збори в межах спрощеної системи оподаткування, що податковим органом не заперечувалося, і ця обставина виключає підстави для нарахування контролюючим органом податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору на кошти сплачені за спірними цивільно-правовими договорами. Висновки щодо заниження Позивачем як роботодавцем (податковим агентом) бази нарахування з доходу по цивільно-правовому договору в період з липня 2016 року по квітень 2017 року спростовуються обставинами справи, підтвердженими належними, допустимими та достатніми доказами та нормами чинного законодавства України.

Додатковим рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року заяву представника ТОВ "БВКК "Федорченко" про остаточний розмір судових витрат на правничу допомогу задоволено частково, стягнуто на користь ТОВ "БВКК "Федорченко" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Сумській області суму судових витрат на правничу допомогу у розмірі 30000,00 грн. В іншій частині заяви відмовлено.

Зазначаючи про необхідність стягнення витрат на правничу допомогу у розмірі 30000,00 грн. суд першої інстанції, висновки якого погоджені судом апеляційної інстанції, зазначив по те, що відповідна сума є співмірною та підтвердженою відповідними наявними у справі доказами надання адвокатом правої допомоги.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати у частині задоволення позовних вимог рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, додаткове рішення від 5 грудня 2019 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020р. у справі № 480/1835/19 і передати справу на новий розгляд.

При цьому Відповідач підставою касаційного оскарження визначив пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах.

У відзиві на касаційну скаргу Позивач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами попередніх інстанцій встановлено, що за результатами проведеної перевірки Відповідачем Позивача складено акт від 9 квітня 2019 року №391/18-28-14-02/14005202/23, згідно з висновками якого останнім допущено порушення вимог:

- пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 1989281 грн. та завищення від`ємного значення з податку на додану вартість в сумі 819052,00 грн;

- підпункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України;

- підпункту 14.1.226 пункту14.1. статті14, підпункту 164.1.2 пункту 164.1. статті 164, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, статі 171 ПК України;

- пункту 1 статті 4, підпункту 1 частини 1 статті 7, статті 8, статті 9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування";

- статті 24 Кодексу законів про працю України;

- підпункту 14.1.226 пункту14.1. статті 14, підпункту 164.1.2 пункту 164.1. статті 164, підпункту 164.2.2 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, статі 171, підпункту 1.4. пункту 16-1 підрозділу 10 "Інші перехідні положення" розділу ХХ Перехідні положення ПК України.

На підставі акта перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 8 травня 2019 року:

- № 2, яким, збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість на загальну суму 2 983 921,50 грн., в тому числі 1 989 281,00 грн. - сума збільшення податкового зобов`язання, 994 640,50 грн. - штрафні (фінансові) санкції;

- № 2, яким, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на 819 052,00 грн.;

- № , яким у зв`язку з порушенням збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 141 549,06 грн., в тому числі, на підставі пункту 127.1 статті Податкового кодексу України, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 57 130,80 грн.;

- № , яким, збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі по військовому збору на суму 11 796,02 грн., в тому числі, на підставі пункту 127.1 статті127 ПКУ, застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 4 761,02 грн.

Також Відповідачем 8 травня 2019 року винесено:

- вимогу про сплату боргу (недоїмки № Ю, якою повідомлено Позивача, що станом на 9 квітня 2019 року його заборгованість зі сплати єдиного внеску, штрафів пені становить 136 742,56 грн;

- рішення № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, яким, застосовано до позивача штрафні санкції у розмірі 68 371,33 грн.

Фактичною підставою прийняття рішень в частині, яка переглядається судом касаційної інстанції, стали висновки Відповідача про те, що:

- Позивач безпідставно включив до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість за операцією з ТОВ "ПВП "Стандарт" за результатами заліку заборгованості та переведення заборгованості останнього в статус оплати за товар, оскільки положення ПК України чітко визначають що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, зокрема списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- Позивач безпідставно кваліфікував операції з ФОП ОСОБА_1 як такі, що укладені за цивільно-правовими угодами, та, фактично, будучи податковим агентом, не сплатив до бюджету відповідні податки та збори. Відповідач вважає, що ОСОБА_1 , одночасно працюючи на ТОВ "Будівельна виробничо-комерційна компанія "Федорченко" та виконуючи обов`язки відповідно до посадової інструкції директора інституту "Сумигорстройпроект", не міг у взаємовідносинах із Позивачем вступати за цивільно-правовими угодами як фізична особа-підприємець.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди, ухвалюючи рішення в частині задоволення позовних вимог не врахували відповідного правового регулювання спірних у справі правовідносин.

Так, пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше, в т.ч.:

-дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

-дата отримання платником податку товарів/послуг.

Як зазначено у касаційній скарзі, на перевірку Позивачем надавались договори, додаткові угоди та інші первинні документи, які підтверджують існування взаємовідносин між Позивачем та ТОВ "ПВП "Стандарт": з надання у безвідсоткової позики у розмірі 18 250 000 грн. з кінцевим строком повернення спочатку до 14 жовтня 2015 року, а потім до 1 березня, до 01 червня та до 31 грудня 2016 року, та окремо: відносин з постачання сільськогосподарської продукції (соняшника) на адресу позивача. Однак, надані на перевірку контролюючому органу та до матеріалів справи документи не спростовують висновків акту перевірки про відсутність у Позивача станом на грудень 2016 року права на податковий кредит у розмірі 2 808 333,33 грн. на підставі виданої ТОВ "ПВП "Стандарт" податкової накладної № 60 від 21 грудня 2016 року, оскільки вказана податкова накладна не підтверджує проведеного у грудні 2016 року списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг.

Списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг, як стверджує Відповідач, має підтверджуватись відповідним платіжним документом, а не додатковою угодою до договору безвідсоткової позики та записом у бухгалтерському обліку про здійснення попередньої оплати за соняшник.

Крім того, враховуючи співпадіння обов`язків ОСОБА_1 за цивільно-правовими договорами з його посадовими обов`язками як працівника Позивача, а також відсутність у Позивача належним чином оформлених документів, які б підтверджували результати виконаних ФОП ОСОБА_1 робіт з технічного нагляду по будівництву об`єктів архітектури, Головне управління ДПС у Сумській області в касаційній скарзі наполягає також, що виплати, які здійснювались ОСОБА_1 за цивільно-правовими договорами, є виплатами у межах трудових відносин, які повинні включатися до складу оподатковуваного доходу для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб, єдиним соціальним внеском та військовим збором.

3.2.Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій законними та обґрунтованими, Позивач посилається на те, що судами надано юридично правильну правову оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджується правильність поведінки Позивача у спірних правовідносинах, зокрема, щодо формування податкового кредиту на підставі оформленої податкової накладної, складеної за першою подією - зарахування коштів як оплата вартості товару.

Позивач також вважає безпідставним посилання Відповідача у касаційній скарзі на виявлені у ході перевірки порушення щодо нарахування податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового збору, оскільки судами таким твердженням, на його думку, надано вичерпну та юридично правильну оцінку, як таким, що не можуть свідчити про необхідність перекваліфікації операцій між Позивачем та ФОП ОСОБА_1 з цивільно-правових в трудові. Позивач стверджує, що навіть якщо порівняти переліки обов`язків, наведені у касаційній скарзі, не заглиблюючись у нюанси будівельного законодавства, стає очевидним, що обов`язки ОСОБА_1 як найманого працівника і як Фізичної особи -підприємця за цивільним договором - абсолютно різні.

Також зазначає, що Відповідач безпідставно посилається у касаційній скарзі на відсутність документального підтвердження операцій між Позивачем та ФОП ОСОБА_1 , оскільки такі питання не були досліджені при спірній податковій перевірці та не лягли в основу спірних податкових повідомлень-рішень.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновку судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаціну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в частині, що скасована судом першої інстанції, в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на те, що в межах цієї справи правовій оцінці підлягають питання щодо:

- дати (першої події) виникнення у платника-покупця права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість на підставі складеної податкової накладної продавцем в разі зарахування отриманих останнім коштів за позикою в рахунок оплати за товари, фактичне постачання яких не спростовується;

- можливості перекваліфікації операцій з фізичною особою-підприємцем, яка є одночасно працівником Позивача, з цивільно-правових в трудові, як передумови сплати податку на доходи фізичних осіб, єдиного внеску та військового податку.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані положеннями ПК України.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу;

За змістом пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Отже, наведена законодавцем у ПК України конструкція дає підстави для висновку, що платник податків має право на формування податкового кредиту, як правової передумови зменшення податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду, у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання товарів, за першою з подій, якою може бути, зокрема, списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг.

При цьому, за загальним правилом, списання коштів для цілей виникнення права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість за операціями з придбання товару не охоплюється лише такою операцією як переведення фінансовою установою коштів з одного банківського рахунка на інший, а має ширше поняття - переведення коштів саме на оплату товару/послуги.

Як встановлено судами, не заперечується сторонами у справі, ТОВ "БВК компанія "Федорченко" (позикодавець) уклало договір безвідсоткової позики від 16 вересня 2015 року з ТОВ "ПВП "Стандарт" (позичальник), строк повернення коштів за яким з урахуванням укладених додаткових угод становив - 31 грудня 2016 року.

ТОВ "БВК компанія "Федорченко" відповідно до платіжного доручення від 16 вересня 2015 року №3200 перерахувало на адресу ТОВ "ПВП "Стандарт" кошти в сумі 18 250 000, 00 грн.

Протягом липня - листопада 2016 року ТОВ "ПВП "Стандарт" повернуто Позивачу 1 400 000, 00 грн.

Станом на 21 грудня 2016 року заборгованість ТОВ "ПВП "Стандарт" перед ТОВ "БВК компанія "Федорченко" по отриманій та неповернутої позиці становила 16850000,00 грн.

Крім того, ТОВ "БВК компанія "Федорченко" з ТОВ "ПВП "Стандарт" було укладено договір поставки сільськогосподарської продукції № 444 від 27 вересня 2016 року. В подальшому між ТОВ "БВК компанія "Федорченко" та ТОВ "ПВП "Стандарт" 21 грудня 2016 укладено додаткову угоду № 2 до цього договору, згідно з якою сторони домовилися, що сума неповернутої позики в розмірі 16850000,00 грн вважається оплатою за товар, що придбається згідно цього договору, здійсненою 21 грудня 2016 року.

Того ж дня між названими суб`єктами господарювання укладено договір про припинення зобов`язання, згідно з яким взаємні зобов`язання сторін за договором безвідсоткової позики є припиненими в зв`язку з їх заміною на взаємні зобов`язання за договором поставки сільськогосподарської продукції.

ТОВ "ПВП "Стандарт" по зазначеній вище операції складено та зареєстровано в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 21 грудня 2016 року № 60 на суму 16850000,00 грн., в т ч. ПДВ - 2808333,33 грн.

Сукупність наведених обставин у справі свідчить, що фактично першою подією для цілей оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів між Позивачем та ТОВ "ПВП "Стандарт" був саме факт визнання попереднього списання коштів з банківського рахунка платника податку таким, що здійснене на оплату товарів.

З огляду на те, що у межах цієї справи під час контрольного заходу не поставлено під сумнів фактичного здійснення операцій між Позивачем та ТОВ "ПВП "Стандарт", належним чином складена останнім за першою в розумінні 187.1 статті 187 ПК України подією податкова накладна від 21 грудня 2016 року №60 давала підстави Позивачу для формування податкового кредиту з податку на додану вартість, необхідно погодитися із висновками судів першої та апеляційної інстанцій про невідповідність вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України податкових повідомлень-рішень від 8 травня 2019 року №2 та №2.

Не нівелюють й відповідних правових наслідків й зазначені у касаційній скарзі твердження Відповідача, що в подальшому у 2018 році до податкової накладної від 21 грудня 2016 року №60 складався розрахунок коригування зі зменшенням суми ПДВ у зв`язку зі зміною кількості товарів.

Так, постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2019 року у справі № 520/1184/19 Державну фіскальну службу України зобов`язано зареєструвати, зокрема, цей розрахунок коригувань кількісних і вартісних показників, складений ТОВ "Промислово-виробниче підприємство "Стандарт", а саме: № 2 від 28 грудня 2018 року до податкової накладної від 21 грудня 2016 року №60.

Як встановлено судом апеляційної інстанцій, на виконання цього судового рішення, тобто поза межами податкового контролю, охопленого спірною у справі перевіркою, було зареєстровано в ЄРПН вищезазначений розрахунок коригування, а Позивачем у зв`язку із зменшенням податкових зобов`язань виключено відповідні суми зі складу податкового кредиту та відповідні суми ПДВ були списані зі електронного спецрахунку.

З урахуванням цього, повторне виключення спірних сум ПДВ з податково кредиту Позивача, як того вимагає Відповідач, призведе до подвійного оподаткування спірних операцій.

З урахуванням цього відсутні підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновки про недоведеність протиправної поведінки Позивача у спірних правовідносинах, ухвалили рішення, що не відповідають вимогам законності та обґрунтованості.

Щодо іншої частини задоволених позовних вимог, з якими не погоджується Відповідач у касаційній скарзі, необхідно звернути увагу на наступне правове регулювання.

Положеннями статті 14 Податкового кодексу України надано визначення таких понять:

- заробітна плата для цілей розділу IV цього Кодексу - основна та додаткова заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв`язку з відносинами трудового найму згідно із законом (підпункт 14.1.48 пункту 14.1 статті 14 ПК України);

- податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (підпункт 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 ПК України);

- працівник - фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону (підпункт 14.1.195);

- роботодавець - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво) або самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов`язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов`язки, передбачені законами.

Для цілей розділу IV цього Кодексу до роботодавця прирівнюються юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ чи її представництво), постійне представництво нерезидента або самозайнята особа, які нараховують (виплачують) дохід за виконання роботи та/або надання послуги згідно із цивільно-правовим договором у разі, якщо буде встановлено, що відносини за таким договором фактично є трудовими (підпункт 14.1.222 пункту 14.1 статті 14 ПК України ПК України);

Відповідно до пункту 164.1 статті 164 ПК України базою оподаткування податком на доходи фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з положеннями підпункту 164.2.1 пункту 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту).

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктом 1.2 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи).

Згідно з пунктом 1 частини першої статті 4 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" (надалі також - Закон) платниками єдиного внеску є підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Абзацом 1 пункту 1 частини першої статті 7 цього Закону визначено, що для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого) частини першої статті 4 цього Закону, єдиний внесок нараховується на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України "Про оплату праці", та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами.

Аналіз наведеного правового регулювання дає підстави для висновку, що визначальною передумовою для сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску є наявність між суб`єктом господарювання та фізичною особою відносин, які фактично є трудовими, а сторони договору можуть бути прирівняні до працівника чи роботодавця.

За таких обставин в умовах дії такого принципу фінансової звітності, як превалювання сутності над формою, який полягає в тому, що операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми, встановлення дійсної сутності правовідносин між суб`єктом господарювання та фізичною особою має визначальне значення для вирішення спору.

Верховний Суд, зокрема, у постановах від 14 травня 2020 року у справі №640/1099/19, від 13 квітня 2021 року у справі №620/4113/18 неодноразово висловлював позицію щодо ознак, притаманних трудовим правовідносинам.

За трудовим договором працівник зобов`язаний виконувати роботу з визначеної однієї або кількох професій, спеціальностей, посади відповідної кваліфікації, виконувати визначену трудову функцію в діяльності підприємства. Після закінчення виконання визначеного завдання трудова діяльність не припиняється. Предметом трудового договору є власне праця працівника в процесі виробництва.

Характерними ознаками трудових відносин, зокрема, є:

- систематична виплата заробітної плати за процес праці (а не її результат);

- підпорядкування правилам внутрішнього трудового розпорядку;

- виконання роботи за професією (посадою), визначеною Національним класифікатором України ДК 003:2010 "Класифікатор професій", затвердженим наказом Держспоживстандарту від 28 липня 2010 року №327;

- обов`язок роботодавця надати робоче місце;

- дотримання правил охорони праці на підприємстві, в установі, організації тощо.

Кваліфікуючи взаємовідносини між Позивачем та ФОП ОСОБА_1 , як такі що є трудовими, Відповідач зазначив, що обов`язки, які виконує на підприємстві директор проектного Інституту "Сумыгорстройпроект" ОСОБА_1 співпадають з виконаними роботами по цивільно-правових договорах, укладених між ТОВ "БВК "Федорченко" та ОСОБА_1 як субєктом господарювання, а саме як фізичною особою-підприємцем.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, ОСОБА_1 з 13 травня 2010 року зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань як фізична особа - підприємець, види діяльності: діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах

Відповідно до даних Реєстру платників єдиного податку перебуває на спрощені системі оподаткування. Також ОСОБА_1 , має кваліфікаційний сертифікат інженера технічного нагляду.

Між Позивачем (Замовник) та ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) укладено ряд договорів про надання послуг з технічного нагляду по будівництво об`єктів архітектури, за результатами виконання яких складено акти приймання виконаних робіт з технічного нагляду та сплачено кошти у загальному розмірі 496 000 грн.

Разом з тим, в перевіреному періоді громадянин ОСОБА_1 працював в ТОВ "БВК компанія "Федорченко" на посаді директора проектного Інституту "Сумыгорстройпроект" ТОВ "БВК "Федорченко".

Посадовою інструкцією директора проектного Інституту "Сумыгорстройпроект" , як встановлено судами передбачено, що до посадових обов`язків директора не входило здійснення технічного нагляду за об`єктами будівництва. Обов`язки директора проектного Інституту "Сумыгорстройпроект" за змістом посадової інструкції пов`язані із здійсненням проектно - вишукувальних робіт на різних етапах та здійснення авторського нагляду за будівництвом. Аналогічні функції визначені і Положенням про підрозділ Інститут "Сумыгорстройпроект", відповідно до якого Інститут є структурним підрозділом ТОВ "БВК компанія "Федорченко", завдання та функції якого пов`язанні із здійсненням проектних робіт й авторського нагляду за будівництвом об`єктів, введенням у дію й освоєнням проектних потужностей.

Правові та організаційні засади здійснення архітектурної діяльності визначені, зокрема Законом України "Про архітектурну діяльність". Відповідно до статті 1 цього Закону архітектурна діяльність - діяльність по створенню об`єктів архітектури, яка включає творчий процес пошуку архітектурного рішення та його втілення, координацію дій учасників розроблення всіх складових частин проектів з планування забудови і благоустрою територій, будівництва (нового будівництва, реконструкції, реставрації, капітального ремонту) будівель і споруд, здійснення архітектурно-будівельного контролю і авторського нагляду за їх будівництвом, а також здійснення науково-дослідної та викладацької роботи у цій сфері; технічний нагляд - здійснення замовником контролю за дотриманням проектних рішень та вимог державних стандартів, будівельних норм і правил, а також контролю за якістю виконаних робіт та їх обсягами під час будівництва або зміни (у тому числі шляхом знесення) об`єкта містобудування.

Стаття ж 4 цього Закону визначає, що комплекс робіт, який виконується для створення об`єкта архітектури і який, зокрема, включає: пошук архітектурного рішення, розроблення, погодження у визначених законом випадках і затвердження проекту; виконання робочої документації для будівництва, будівництво та здійснення технічного та авторського нагляду під час будівництва.

Згідно зі статтею 11 Закону України "Про архітектурну діяльність" під час будівництва об`єкта архітектури здійснюється авторський та технічний нагляд. Технічний нагляд забезпечується замовником та здійснюється особами, які мають відповідний кваліфікаційний сертифікат. Авторський нагляд здійснюється архітектором - автором проекту об`єкта архітектури, іншими розробниками затвердженого проекту або уповноваженими ними особами. Авторський нагляд здійснюється відповідно до законодавства та договору із замовником.

Аналіз наведених норм свідчить, що процес створення об`єкту архітектури включає декілька етапів, серед яких, зокрема, розроблення і затвердження проекту, безпосередньо саме будівництво об`єкту архітектури та здійснення технічного та авторського нагляду під час будівництва. При цьому вказані етапи не є тотожними та можуть здійснюватися різними особами відповідно до вимог законодавства.

Так, відповідно до цивільно-правових договорів між Позивачем та ФОП ОСОБА_1 , останній здійснював технічний нагляд за будівництвом об`єктів архітектури, тоді як обов`язки директора проектного Інституту "Сумыгорстройпроект" - пов`язані із здійсненням проектно-вишукувальних робіт на різних етапах та здійсненням авторського нагляду за будівництвом, що відповідно до перелічених вище норм законодавства, є різними етапами та видами робіт при будівництві об`єкта архітектури.

Зазначене, як вірно зазначено судами попередніх інстанцій, спростовує твердження Відповідача про те, що обов`язки, які виконує директор ОСОБА_1 на підприємстві, співпадають з виконаними роботами по цивільно-правових договорах, укладених між ТОВ "БВК "Федорченко" та як ОСОБА_1 як фізичною особою-підприємцем.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що до обов`язків ОСОБА_1 як працівника ТОВ "БВК "Федорченко" не входило здійснення технічного нагляду за будівництвом об`єктів архітектури, тоді як основним видом діяльності ФОП ОСОБА_1 є діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах.

Відтак, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про безпідставність здійсненої Відповідачем кваліфікації взаємовідносин між Позивачем та ФОП ОСОБА_1 як такі, що є трудовими.

Судом встановлено, що ФОП ОСОБА_1 надано Позивачу послуги в межах його підприємницької діяльності, отримано за це кошти та відповідно до вимог податкового законодавства сплачено податки та збори в межах спрощеної системи оподаткування (зазначений факт Відповідачем не заперечувався), що виключає підстави для нарахування Позивачу контролюючим органом податку з доходів фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору.

При цьому, посиланням Відповідача щодо відсутності в договорах про надання послуг з технічного нагляду, укладених між ТОВ "БВК "Федорченко" та ФОП ОСОБА_1 , вказівок на результат судами надано юридично правильну оцінку, як таким, що не дають підстав вважати спірні взаємовідносини із суб`єктом господарювання трудовими. Суди обґрунтовано зазначили, що надання послуг із здійснення технічного нагляду є процесом, що триває до прийняття об`єкту архітектури в експлуатацію, і який по суті не передбачає створення матеріального результату.

Доводи Відповідача, наведені в касаційній скарзі, фактично зводяться до переоцінки обставин відсутності підстав для перекваліфікації цивільно-правових правовідносин у господарські, втім положення статі 341 Кодексу адміністративного судочинства України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

При цьому, в акті перевірки Відповідач не заперечував реальності вказаних господарських операцій, оскаржувані донарахування були здійсненні на підставі безпідставних і не підтверджених доказами висновків про виконання спірних робіт в межах трудових, а не цивільно-правових відносин.

Таким чином, суди першої та апеляційної інстанції дійшли законного та обґрунтованого висновку щодо недоведеності Відповідачем факту заниження Позивачем як роботодавцем (податковим агентом) бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб, єдиного соціального внеску та військового збору за операціями із ФОП ОСОБА_1 .

Що стосується стягнутих у межах цієї справи витрат на правничу допомогу, то у касаційній скарзі не наведено доводів щодо допущення судами при вирішенні цього питання порушень, а відтак у суду відсутні підстави для скасування додаткового рішення Сумського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року, та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року

Таким чином, доводи скаржника, викладені в касаційній скарзі, не свідчать про те, що суди першої та апеляційної інстанцій неправильно застосували норми матеріального права до встановлених у справі обставин та порушили норми процесуального права, з огляду на що підстави для скасування рішень судів попередніх інстанцій відсутні.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд звертає увагу на таке.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин,

на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Зазначеним вимогам процесуального закону рішення судів першої та апеляційної інстанцій відповідають, а викладені у касаційній скарзі доводи скаржника є необґрунтованими.

Згідно із частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Отже, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області залишити без задоволення, а рішення Сумського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2019 року, додаткове рішення Сумського окружного адміністративного суду від 5 грудня 2019 року, постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 29 вересня 2020 року- без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх