Справа № 826/16321/18
Суддя: Бужак Наталія Петрівна
Дата ухвалення: 2021-05-18 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н. П.

Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.

За участю секретаря: Кондрат Л.Г.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України () на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 січня 2021 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Талер" до Головного управління ДПС у м. Києві як відокремленого підрозділу ДПС України () про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

У С Т А Н О В И Л А:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "Талер" звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №2, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 4 753 563,00 грн, внаслідок дисконтування довгострокового кредиту.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що за договором позики з компанією CONVERI INVESTMENTS LIMITED позивач не мав ніяких додаткових платежів та комісій, а відсоткова ставка 11% річних є ефективною ставкою відсотка для зазначеної позики, в межах визначених НБУ розмірів. Ураховуючи, що погашення позики протягом 2015-2017 років не відбувалось, на кожну звітну дату амортизована собівартість зобов`язання за такою позикою буде дорівнювати 680 000 доларів США: (АС=680 000,00 дол. США * 0+/-). Також позивач стверджував, що при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто, про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової, відтак, позивач не мав визнавати будь-які доходи при отриманні процентної позики від нерезидента з ринковою ставкою відсотка у 2015-2017 роках. Не погоджувався із застосуванням відповідачем середньозваженої ставки по довгострокових кредитах у валюті та додатково відзначав, що при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою відповідач помилково застосував формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року, позовні вимоги задоволено: визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №2.

Постановою Верховного Суду від 04 грудня 2019 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 04 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 лютого 2019 року скасовано та направлено справу на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 29 січня 2021 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі.

В судовому засіданні представник Головного управління ДПС у м. Києві заявив клопотання про заміну ГУ ДПС у м. Києві на правонаступника Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлеий підрозділ ДПС України ( ).

Відповідно до постанови КМ України від 06.03.2019 року №227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України», ч.2 п.2 постанови КМ України від 20.09.2020 року №893 «Деякі питання територіальних органів ДПС» у зв`язку з ліквідацією терит оріальних органів ДПС шляхом утворення відокремлених підрозділів ДПС, правонаступником Головного управління ДПС у м Києві визначено Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлеий підрозділ ДПС України ( ).

Згідно ст. 52 КАС України у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правнаступником.

З огляду на зазначене, колегія суддів вважає за необхідне замінити Головне управління ДПС у м. Києві на правонаступника Головне управління ДПС у м. Києві як відокремлений підрозділ ДПС України ( ).

Перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, заслухавши осіб, що з`явились в судове засідання, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково - виробнича фірма "Талер" (04128, місто Київ, ВУЛИЦЯ БЕРКОВЕЦЬКА, будинок 6, ЛІТЕРА А', код 23725183), зареєстровано в якості юридичної особи 23.10.1995 року, перебуває на обліку в якості платника податків у Головному управлінні ДПС у м. Києві, ДПІ у Святошинському районі; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна (основний); 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 82.19 Фотокопіювання, підготування документів та інша спеціалізована допоміжна офісна діяльність; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель.

В період з 30 травня 2018 року по 19 червня 2018 року на підставі направлень, виданих Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві від 30 травня 2018 року №890/26-15-14-02-02, від 12 червня 2018 року №944/26-15-14-02-02, від 31 травня 2018 року №922/26-15-42-08, від 30 травня 2018 року №3151/26-15-14-09, від 30 травня 2018 року №1382/26-15-14-03-04, від 30 травня 2018 року №1590/26-15-14-06-04, відповідно до вимог статей 20, 77, 82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2 квартал 2017 року, на підставі наказу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 08 травня 2018 року №8041, наказу Головного управління Державної фіскальної служби у місті Києві від 06 червня 2018 року №9544, проведена документальна планова виїзна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, валютного законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на період з 01 січня 2011 року по 31 грудня 2017 року та іншого законодавства за період з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено відповідний акт перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183.

За результатами перевірки встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР":

пункту 5, пункту 7, пункту 20, пункту 21, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пункту 5, пункту 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 140.1, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 7 443 747,00 грн, в тому числі за 2015 рік у загальній сумі 4 323 869,00 грн, за 2016 рік у загальній сумі 6 026 594,00 грн, за 1 квартал 2017 року в загальній сумі 6 397 559,00 грн, за період з півріччя 2017 року в загальній сумі 6 747 825,00 грн, за 3 квартали 2017 року в загальній сумі 7 094 972,00 грн, за 2017 рік у загальній сумі 7 443 747,00 грн.

До вказаних висновків контролюючий орган дійшов з наступних підстав.

Перевіркою повноти визначення задекларованих товариством показників у рядку 01 декларацій "Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку" за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р. встановлено їх заниження на загальну суму 4 783 563 грн.

Відповідно до оборотно-сальдової відомості по рахунку 502 "Довгострокові позики в іноземній валюті" встановлено, що станом на початок перевіряємого періоду, а саме: на 01.01.2015 р. підприємство має заборгованість в розмірі 10 722 618 грн (680 000 дол. США), станом на 31.12.2017 р. - 18 638 804 грн (680 000 дол. США).

В ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що Товариство з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" використовувало у своїй діяльності позику, яку отримало від нерезидента - Компанія CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія).

Відповідно до пункту 1.1 договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, укладеного між Компанією CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР", у порядку та на умовах, визначених цим договором, кредитор передає позичальникові у власність грошові кошти, а позичальник зобов`язується повернути кредитору таку ж суму грошових коштів.

Пунктом 2.1 даного договору передбачено, що загальна сума позики за цим договором становить 1 000 000,00 дол. США.

Згідно з пунктом 4.1 договору на всю суму позики, що надається позичальнику, нараховуються проценти за ставкою 11% річних. Сума процентів, належна до сплати розраховується на основі календарного року в 365 днів, що складається з 12 місяців, а у випадку неповного місяця - на основі фактичної кількості днів, що минули.

Відповідно до пункту 4.2 договору, нарахування процентів за користуванням позикою здійснюється щоквартально.

При цьому, позичальник зобов`язується повернути отриману за цим договором позику до 31 грудня 2011 року шляхом перерахування суми позики на рахунок кредитора за вказаними в цьому договорі реквізитами (пункт 5.1 договору).

Вимогами 7.1-7.2 даного договору передбачено, що цей договір набуває чинності з моменту його підписання уповноваженими на це представниками сторін та реєстрації в НБУ у встановленому нормативними актами порядку. Договір діє до повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

Відповідно до додаткової угоди №1 від 29 грудня 2011 року по всьому тексту договору позики назву "кредитор" замінено на назву "позикодавець", та внесено зміни до строку повернення суми позики, а саме - 30 грудня 2014 року.

В подальшому, на підставі додаткової угоди №2 від 26 грудня 2014 року пункт 2.3 договору викладено в наступній редакції "позика надається позичальнику на термін по 23 грудня 2015 року". Крім того, пункт 5.1 договору викладено в наступній редакції "позичальник зобов`язаний повернути отриману за цим договору позику у безготівковій формі шляхом переказу залишку позики у розмірі 680 000,00 дол. США на рахунок позикодавця, зазначений у договорі позики до 23 грудня 2015 року, включаючи цю дату, за наступним графіком: 25 березня 2015 року - 675 000,00 дол. США; 23 грудня 2015 року - 5 000,00 дол. США".

04 липня 2016 року між Компанією CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР" укладено додаткову угоду №3, якою строк повернення позики продовжено до 23 червня 2017 року.

Додатковою угодою №3 від 04 липня 2016 року пункт 4.3 договору викладено в наступній редакції "позичальник сплачує нараховані відсотки за користування позикою у безготівковій формі шляхом переказу на рахунок позикодавця за наступним графіком: 12 листопада 2016 року - відсотки нараховані, але не сплачені станом на 01 листопада 2016 року, 23 червня 2017 року - відсотки нараховані, але не сплачені станом на 23 червня 2017 року".

Також, відповідно до додаткової угоди №3 від 04 липня 2016 року пункт 5.1 договору позики викладено в наступній редакції "позичальник зобов`язаний повернути отриману за цим договором позику у безготівковій форсі шляхом переказу залишку позики в розмірі 680 000,00 дол. США на рахунок позикодавця, зазначений у договорі позики до 23 червня 2017 року, включаючи цю дату, за наступним графіком: 12 листопада 2016 року 300 000,00 дол. США; 23 червня 2017 року 380 000,00 дол. США."

З посиланням на п. 5, п. 7, п. 20, п. 21, п. 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, п. 5, п. 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.159 п.4.1 ст.14, п.140.1, п.140.2, пп. 140.4.2 п.140.4 ст.140 Податкового кодексу України контролюючий орган визначив процентний дохід, що мав бути визначений товариством, у розмірі 4 783 563 грн.

З посиланням на пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14, п. 140.1, п. 140.1 ст.140 Податкового кодексу України контролюючий орган дійшов висновку про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток за період з 01.01.2015 р. по 31.12.2017 р. на загальну суму 4 783 563 грн.

Не погоджуючись із наведеними висновками акта перевірки, позивач подав заперечення на акт перевірки.

За результатами розгляду заперечень Головне управління Державної фіскальної служби у місті Києві листом від 13 липня 2018 року №32981/10/26-15-14-02-02 повідомило про викладення пункту 1 висновків акта перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183 в наступній редакції:

"пункту 5, пункту 7, пункту 20, пункту 21, пункту 22 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 "Доходи", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, пункту 5, пункту 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пункту 140.1, пункту 140.2, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 Податкового кодексу України встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток на загальну суму 4 783 563,00 грн, в тому числі за 2015 рік у загальній сумі 1 663 685,00 грн, за 2016 рік у загальній сумі 3 366 410,00 грн, за 1 квартал 2017 року в загальній сумі 3 737 375,00 грн, за період з півріччя 2017 року в загальній сумі 4 087 641,00 грн, за 3 квартали 2017 року в загальній сумі 4 434 788,00 грн, за 2017 рік у загальній сумі 4 783 563,00 грн".

На підставі вказаних висновків акта перевірки Головним управлінням Державної фіскальної служби у місті Києві, з урахуванням листа-відповіді від 13 липня 2018 року №32981/10/26-15-14-02-02, прийнято податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №2, яким Товариству з обмеженою відповідальністю "Науково-виробничо фірма "ТАЛЕР" зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2017 рік у розмірі 4 753 563,00 грн.

За результатами адміністративного оскарження рішенням Державної фіскальної служби України від 14.09.2018 р. №2991/6/99-99-11-01-01-25 в задоволенні скарги товариства на вказане податкове повідомлення-рішення відмовлено.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що прийнято всупереч нормам податкового законодавства, а тому підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (надалі ПК України).

Згідно з підпунктом 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 ПК України позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.

У відповідності до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При складені фінансової звітності платникам податків доцільно приділяти особливу увагу питанню правильності бухгалтерського обліку дебіторської та кредиторської заборгованості, адже помилки при відображенні фінансового доходу або витрат від дисконтування довгострокової кредиторської/дебіторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу можуть призвести до неправильного відображення об`єкта оподаткування, тому як базис до визначення правильності висновків судів попередніх інстанцій слід уважно проаналізувати, як саме врегульоване це питання на рівні національних стандартів бухгалтерського обліку.

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за №1050/6241 (далі - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це:

а) грошові кошти та їх еквіваленти;

б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства;

в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах;

г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.

Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.

Пункт 6 П(С)БО 13 визначає, що фінансові активи включають: грошові кошти, не обмежені для використання, та їх еквіваленти; дебіторську заборгованість, не призначену для перепродажу; фінансові інвестиції, що утримуються до погашення; фінансові активи, призначені для перепродажу; інші фінансові активи.

Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.

Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).

Пункт 30 цього Положення передбачає, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові активи оцінюються за їх справедливою вартістю, крім:

30.1 дебіторської заборгованості, що не призначена для перепродажу;

30.2 фінансових інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення;

30.3 фінансових активів, справедливу вартість яких неможливо достовірно визначити;

30.4 фінансових інвестицій та інших фінансових активів, щодо яких не застосовується оцінка за справедливою вартістю.

Пунктом 31 П(С)БО 13 передбачено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року за №290 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153 (далі - П(С)БО 15).

Згідно з п.5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

У відповідності до пункту 7 П(С)БО 15 Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.

До складу фінансових доходів включаються дивіденди, відсотки та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі).

Згідно з пунктами 20, 21, 22 П(С)БО 15 дохід, який виникає в результаті використання активів підприємства іншими сторонами, визнається у вигляді процентів, роялті та дивідендів, якщо: імовірне надходження економічних вигод, пов`язаних з такою операцією; дохід може бути достовірно оцінений.

Такий дохід має визнаватися у такому порядку: проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами з урахуванням економічного змісту відповідної угоди.

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою грошових коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів.

У відповідності до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

З метою упорядкування роботи підконтрольних установ та роз`яснення питань належного обліку дебіторської та кредиторської заборгованості Національним Банком України було підготовлено Лист «Щодо бухгалтерського обліку пролонгації кредитних та депозитних договорів» від 17.08.2004 12-111/1226-8366, в якому, зокрема, вказано таке:

відповідно до Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 30 "Розкриття інформації у фінансових звітах банків та подібних фінансових установ" банки повинні відображати в бухгалтерському обліку інформацію про активи та зобов`язання через групування їх за строками погашення. З посиланням на Інструкції з бухгалтерського обліку кредитних, вкладних (депозитних) операцій та формування і використання резервів під кредитні ризики в банках України (неодноразово пізніше затверджувалися у відповідній редакції) НБУ у вказаному листі наголошував на відображенні в бухгалтерському обліку кредитних та вкладних (депозитних) операцій за відповідними рахунками з обліку короткострокової або довгострокової заборгованості залежно від строку, що визначається від дати підписання договору до дати їх погашення. Також звертав увагу, що операція з пролонгації кредиту (депозиту) на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками короткострокових кредитів (депозитів). Якщо ж термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових кредитів (депозитів).

Поряд з тим, з метою підвищення якості контрольно-перевірочних заходів ризикових операцій під час перевірок окремих питань обліку дебіторської і кредиторської заборгованості Державною фіскальною службою України було видано Лист №18311/7/99-99-14-03-03-17 від 18.06.2018 «Про перевірки окремих питань обліку дебіторської та кредиторської заборгованості», яким надано відповідні рекомендації працівникам контролюючих органів щодо належного проведення відповідних перевірок.

Відповідно до пункту 4 вказаного Листа при проведенні перевірок платників податків доцільно дослідити питання відображення фінансового доходу від дисконтування довгострокової кредиторської заборгованості в момент її виникнення та здійснення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Окремо в листі звернено увагу на наступні положення, що регламентують відповідні правовідносини:

У відповідності до п. 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями.

Згідно з п. 10 П(С)БО 11 "Зобов`язання" довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за теперішньою вартістю.

Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (п. 4 П(С)БО 11 "Зобов`язання").

Пунктом 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 26 квітня 2000 року № 91 <...> (далі - П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції"), визначено терміни:

Амортизована собівартість фінансової інвестиції - собівартість фінансової інвестиції з урахуванням часткового її списання внаслідок зменшення корисності, яка збільшена (зменшена) на суму накопиченої амортизації дисконту (премії).

Ефективна ставка відсотка - ставка відсотка, що визначається діленням суми річного відсотка та дисконту (або різниці річного відсотка та премії) на середню величину собівартості інвестиції (або зобов`язання) та вартості її погашення.

Метод ефективної ставки відсотка - метод нарахування амортизації дисконту або премії, за яким сума амортизації визначається як різниця між доходом за фіксованою ставкою відсотка і добутком ефективної ставки та амортизованої вартості на початок періоду, за який нараховується відсоток.

У пункті 4 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції" зазначено, що фінансові інвестиції первісно оцінюються та відображаються у бухгалтерському обліку за собівартістю.

Фінансові інвестиції (крім інвестицій, що утримуються підприємством до їх погашення або обліковуються за методом участі в капіталі) на дату балансу відображаються за справедливою вартістю.

Сума збільшення або зменшення балансової вартості фінансових інвестицій на дату балансу (крім інвестицій, що обліковуються за методом участі в капіталі) відображається у складі інших доходів або інших витрат відповідно (пункт 8 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Фінансові інвестиції, що утримуються підприємством до їх погашення, відображаються на дату балансу за амортизованою собівартістю фінансових інвестицій.

Різниця між собівартістю та вартістю погашення фінансових інвестицій (дисконт або премія при придбанні) амортизується інвестором протягом періоду з дати придбання до дати їх погашення за методом ефективної ставки відсотка (пункт 10 П(С)БО 12 "Фінансові інвестиції").

Відповідно до п. 11 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 "Зменшення корисності активів", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року № 817 <...> (далі - П(С)БО 28), теперішня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від активу визначається застосуванням відповідної ставки дисконту до майбутніх грошових потоків від безперервного використання активу та його продажу (списання) наприкінці строку корисного використання (експлуатації). Майбутні грошові потоки від активу визначаються, виходячи з фінансових планів підприємства на період не більше п`яти років. Якщо в підприємства є досвід визначення суми очікуваного відшкодування активу і наявні розрахунки, що свідчать про достовірність оцінки майбутніх грошових потоків, то така оцінка може визначатися на підставі фінансових планів підприємства, які охоплюють період більше п`яти років.

Згідно з п. 14 П(С)БО 28 ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.

При визначенні ставки дисконту враховуються ризики, крім ризиків, що були враховані при визначенні майбутніх грошових потоків.

Відповідно до п. 10 П(С)БО 12 сума амортизації дисконту або премії нараховується одночасно нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню, та відображається у складі інших фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно.

Таким чином, важливим є питання не лише відображення доходу від дисконтування кредиторської заборгованості (або витрат від дисконтування дебіторської заборгованості) в момент її виникнення, а й проведення амортизації дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.

Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) ДФС пропонується наступна формула: PV = FV : (1 + i) n

де: FV- майбутня вартість;

PV - теперішня вартість;

і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);

n - строк (число періодів).

Убачається, що значення об`єкта «n» підносить суму «(1 + i)» до ступеня, рівного його значенню, а не помножує цю суму на своє значення.

При цьому посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки, в листі ДФС України відсутні.

Отже, при здійсненні бухгалтерського обліку заборгованості за отриманою позикою першочерговим є визначення її статусу

Разом з тим, згідно з П(С)БО 11 зобов`язання поділяються на довгострокові та поточні. Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що поточні зобов`язання - це зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців починаючи з дати балансу.

Відповідно до п. 12 П(С)БО 11 (тут та далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.

Пунктом 4 П(С)БО 11 визначено, що сума погашення - це недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.

Отже, короткострокові кредитні операції слід відображати на дату балансу за номінальною вартістю.

Дисконтуванню на дату балансу підлягають лише довгострокові грошові зобов`язання, за якими передбачаються майбутні платежі і тільки на той строк, що залишився до погашення (за умовами договору).

Довгострокові зобов`язання - це всі зобов`язання, які не є поточними (п.4 П(С)БО 11).

Пунктом 8 П(С)БО 11 передбачено, що зобов`язання, на яке нараховуються відсотки та яке підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, слід розглядати як довгострокове зобов`язання, якщо первісний термін погашення був більше ніж дванадцять місяців та до затвердження фінансової звітності існує угода про переоформлення цього зобов`язання на довгострокове.

Отже, для визнання заборгованості, за якою строк погашення на дату балансу складає менше дванадцяти місяців, довгостроковою, обов`язковою визнана сукупність двох умов: первісний строк погашення такої заборгованості був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності існує угода про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Прострочена заборгованість не може розглядатися як довгострокова, оскільки період повернення коштів одержувачу вже настав. Той факт, що заборгованість за зобов`язанням фактично не повернена на дату балансу (до терміну закінчення позовної давності), не надає їй статусу довгострокової, оскільки в будь-який момент кредитор має право вимагати повернення усієї суми такої заборгованості.

З положень бухгалтерського обліку випливає, що операція з пролонгації позики на термін, що не перевищує 12 місяців, в бухгалтерському обліку відображається за рахунками поточних зобов`язань. Якщо термін продовження дії перевищує один рік - за рахунками довгострокових зобов`язань. Тобто, визначальним є не термін погашення такої заборгованості, а строк, на який продовжено дію договору.

Як встановлено судом першої інстанції та убачається з матеріалів справи, згідно з висновками акту перевірки контролюючим органом визнано заборгованість за договором позики як "довгострокові позики в іноземній валюті", у зв`язку з чим визначено необхідність здійснення її дисконтування шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 11 "Зобов`язання", що призвело до донарахування товариству у бухгалтерському обліку фінансового доходу та, відповідно, здійснення коригування показників податкової звітності з податку на прибуток.

Разом з тим, як вірно встановлено судом першої інстанції, станом на період, що перевірявся, відсутні умови визначення заборгованості як довгострокової, оскільки первісний строк погашення такої заборгованості не був більшим, ніж 12 місяців, та до затвердження фінансової звітності не існувало угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців.

Так, згідно з умовами договору позики від 01 серпня 2006 року №01/08-06, укладеного між Компанією CONYERY INVESTMENTS LIMITED (Великобританія) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-виробнича фірма "ТАЛЕР", позичальник зобов`язується повернути отриману за цим договором позику до 31 грудня 2011 року шляхом перерахування суми позики на рахунок кредитора за вказаними в цьому договорі реквізитами (пункт 5.1 договору).

Отже, за первісними умовами договору позики зобов`язання носили довгостроковий характер, і позика мала бути повернута до 31 грудня 2011 року.

Наступними додатковими угодами строк повернення позики сторонами визначено наступним чином:

- до 30.12.2014 р. (п. 2.3 додаткової угоди), що зберігає довгостроковий характер позики (термін до 30.12.2014 р. не охоплюється періодом проведення перевірки за актом перевірки від 25 червня 2018 року №423/26-15-14-02-02/23725183 (з 01 січня 2015 року по 31 грудня 2017 року);

- до 02.04.2015 р. на суму залишку 675 000 дол. США, до 23.12.2015 р. на залишок позики у розмірі 5 000 дол. США. (додаткова угода №2 від 26.12.2014 р.);

Станом на 31.12.2015 р. термін погашення зобов`язання за договором позики вже настав, а угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців, не існувало.

- до 12.11.2016 р. на суму 300 000 дол. США, 23.06.2017 р. - на суму 380 000 дол. США (додаткова угода №3 від 04.07.2016 р.).

Станом на 31.03.2017 р. термін погашення зобов`язання за договором позики в розмірі 300 000 дол. США, а до терміну погашення зобов`язання на суму 380 000 дол. США залишилось менше 3-х місяців вже настав, а угоди про пролонгацію (переоформлення) такої угоди на строк понад 12 місяців, не існувало.

З врахуванням викладеного станом на дати, по яких був здійснений розрахунок теперішньої вартості (31.12.2014 р., 31.12.2015 р., 31.12.2016 р., 31.03.2017 р., 30.06.2017 р., 30.09.2017 р. та 31.12.2017 р.) зобов`язання за відсотковою позикою мали короткостроковий характер і мали обліковуватися як поточні зобов`язання.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що на дані зобов`язання не поширюються вимоги вищеперерахованих П(С)БО 11 щодо дисконтування їх на дату балансу, і вони мали відображатися на дату балансу за вартістю погашення, тобто, за їх фактичною собівартістю згідно з п. 29 П(С)БО 13.

Таким чином, позивачем за перевіряємий період відсоткова ставка позики вірно відображена в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності товариства за вартістю погашення (амортизованою собівартістю) в сумі, що є гривневим еквівалентом суми 680 000 дол. США, перерахованому у національній валюті по курсу, встановленому Національним банком України.

Враховуючи, безпідставність та необґрунтованість висновків акту перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України про заниження позивачем фінансового результату внаслідок обліку в бухгалтерському обліку заборгованості у сумі 4 783 563,00 грн за договором від 01 серпня 2006 року №01/08-06, колегія суддів приходить до висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 17 липня 2018 року №2 є протиправним та підлягає скасуванню.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 січня 2021 року.

Таким чином, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду є законним і обґрунтованим, ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, а тому підстав для його скасування не має.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 січня 2021 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Костюк Л.О.

Кобаль М.І.

Повний текст виготовлено: 19 травня 2021 року.