Справа № 320/11903/20
Суддя: Кушнова А.О.
Дата ухвалення: 2021-04-22 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 квітня 2021 року № 320/11903/20

Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Кушнової А.О., за участю секретаря судового засідання Сидорчук А.М., розглянув у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АК-Газпрогрес» до Головного управління ДПС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень

Суть спору: до Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «АК-Газпрогрес» (далі позивач або ТОВ «АК-газпрогрес») з позовом до Головного управління ДПС у Київській області (далі відповідач або ГУ ДПС у Київській області), в якому просить суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «С» № від 20.07.2020 року із визначеними зобов`язаннями зі штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку в сумі 250000,00 грн. та форми «ПС» № від 20.07.2020 року із визначеними зобов`язаннями зі штрафних (фінансових) санкцій з акцизного податку в сумі 20000,00 грн.

Обґрунтовуючи свої позовні вимоги позивач послався на те, що оскаржувані рішення прийняті з порушенням норм чинного законодавства, помилковим тлумаченням норм Податкового кодексу України, за відсутності обґрунтованого доведення обставин, які стали підставою для прийняття рішень.

Так, позивач (з урахуванням відповіді на відзив відповідача) зазначає про те, що у податкового органу були відсутні підстави для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки, а сама така перевірка проведена із грубими порушеннями процедури, визначеної Податковим кодексом України, за умов пред`явлення уповноваженим представникам позивача неналежним чином оформлених документів, що дають підстави для проведення контрольно-перевірочного заходу у формі фактичної перевірки.

При цьому, позивач наголосив, що системний аналіз норм Податкового кодексу України свідчить, що проведенню перевірки та оформленню її результатів передує певний алгоритм дій, дотримання якого є обов`язковим для визначення правомірності визначення платнику податків податкового зобов`язання за результатами проведення перевірки. Зазначене, на думку позивача, унеможливлює визнання обставин, встановлених відповідачем в ході проведення перевірки, достовірними та обґрунтованими, а відтак, - унеможливлює визнання перевірки законної в цілому та позбавляє контролюючий орган можливості приймати будь-які обов`язкові для позивача рішення про донарахування податкових зобов`язань за результатами такої перевірки.

Крім того, позивач стверджує, що встановлені в ході проведення перевірки порушення ним чинного законодавства з питань роздрібної торгівлі пальним не підтверджуються ані нормативно, ані фактично, ані з огляду на практику Верховного Суду у зазначеній категорії справ. Стверджує, що в результаті порушення державою України принципів «виправданості втручання» та «належного урядування» при запровадженні ліцензійного режиму роздрібної торгівлі пальним з 01.07.2019 року державою штучно створена ситуація правової невизначеності, яка стимулювала суб`єкти господарювання до порушення закону не внаслідок їхніх умисних дій, а у зв`язку із відсутністю належного рівня правового регулювання спірних правовідносин, прозорої та зрозумілої процедури отримання ліцензій на право здійснення господарської діяльності.

Також, позивач стверджував, що в період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року не здійснював жодної діяльності із роздрібної торгівлі пальним, а лише відпускав контрагентам-покупцям попередньо замовлені обсяги пального за відповідними талонами, що були оплачені ними до 01.07.2019 року. Зазначені господарські операції, на думку позивача, не можуть вважатись операціями з роздрібної торгівлі пальним в розумінні Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 № 481/95-BP (із змінами та доповненнями, далі - Закон №481), а тому встановлене відповідачем порушення в цій частині не мало місця.

Стосовно виявленого порушення в частині невстановлення на ємності із зберігання та відпуску пального рівнемірів та витратомірів-лічильників у передбачений законом строк (до 01.04.2020 року) позивач стверджує про відсутність власної вини та посилається на вжиття ним всіх можливих заходів для своєчасного встановлення відповідного обладнання. Стверджує, що запроваджений в Україні з 11.03.2020 року режим карантину для протидії поширенню коронавірусної хвороби COVID-19, спричиненої вірусом SARS-CoV-2, став для позивача та його контрагента-постачальника форс-мажорною обставиною, що перешкодила своєчасному отриманню та встановленню відповідного обладнання.

Відповідач надав суду відзив на позовну заяву, в якому проти позову заперечив та просив відмовити у задоволенні позовних вимог, оскільки вважає, що оскаржувані рішення прийнято відповідачем правомірно і відповідно до вимог податкового законодавства.

Відповідач стверджує, що документи для проведення фактичної перевірки були оформлені ним у повній відповідності до вимог податкового законодавства за наявності обумовлених причин і підстав для проведення такої перевірки. Стверджував, що позивач допустив представників ГУ ДПС у Київській області до проведення перевірки та не висловив жодних зауважень до її проведення, підписав акт перевірки без зауважень.

З приводу порушень податкового законодавства та законодавства щодо роздрібної торгівлі пальним, виявлених в ході проведення перевірки, відповідач стверджує, що всі відповідні нормативно-правові акти, що врегульовують спірні правовідносини, були прийняті своєчасно та із наданням суб`єктам господарювання достатнього часу для ознайомлення із ними та приведення своєї діяльності у відповідність з їх вимогами. Вказує, що позивач фактично визнає позов в цій частині, оскільки по суті не заперечує ані фактів роздрібної торгівлі пальним в період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року за відсутності відповідної ліцензії, ані фактів невстановлення передбаченого законодавством вимірювального обладнання на ємності для зберігання та відпуску пального з 01.04.2020 року. З урахуванням наведеного відповідач вважає, що наявні підстави для проведення донарахування та прийняття оскаржуваних рішень.

Ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 25.11.2020 відкрито провадження у справі № 320/11903/20, розгляд якої вирішено здійснювати за правилами загального позовного провадження та призначено підготовче судове засідання по справі на 14.01.2021. Вказаною ухвалою також витребувано докази від сторін по справі.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 14.01.2021 продовжено строк для надання відповіді на відзив, встановлено такий строк протягом 10 днів з дня судового засідання і у зв`язку з цим продовжено строк проведення підготовчого провадження у справі на 30 календарних днів, відкладено підготовче засідання на 18.02.2021.

26.01.2021 до суду надійшла відповідь позивача на відзив на позовну заяву.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 18.02.2021 року закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 09.03.2021 о 12:00 год.

У судове засідання 09.03.2021 з`явився представник позивача, який позовні вимоги підтримав у повному обсязі, просив суд позов задовольнити.

Відповідач у судове засідання 09.03.2021 не з`явився, про дату, час та місце судового розгляду справи був сповіщений належним чином, повістка про виклик до суду була направлена на офіційну електронну адресу відповідача 18.02.2021.

В судовому засіданні 09.03.2021 представником позивача було подано заяву про здійснення подальшого розгляду справи у порядку письмового провадження.

Протокольною ухвалою Київського окружного адміністративного суду від 09.03.2021 року вирішено здійснювати подальший розгляд справи у порядку письмового провадження.

Заслухавши пояснення представника позивача, розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши усі фактичні обставини справи, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд

в с т а н о в и в:

ТОВ «АК-Газпрогрес» (ідентифікаційний код 38168795, місцезнаходження: Київська обл., Білоцерківський р-н, с. Фурси, вул. Львівська, буд. 4) зареєстровано та внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань в якості юридичної особи 17.05.2012 року, що підтверджується витягом з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань станом на 16.10.2020 (а.с.161-164).

Основними видами діяльності позивача згідно із КВЕД є: 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; 47.30 Роздрібна торгівля пальним.

Позивач здійснює господарську діяльність із роздрібної торгівлі газом природнім і скрапленим на території автогазозаправної станції (АГЗС), що розташована за адресою: Київська обл., м . Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А. Територія та відповідні приміщення за вказаною адресою використовуються позивачем на правах оренди згідно договору оренди №2 від 01.12.2017, відповідно до якого Товариство з обмеженою відповідальністю «ЛТД Континент-Холдинг» передає, а Товариство з обмеженою відповідальністю «АК-Газпрогрес» приймає у строкове платне користування нежитлове приміщення площею 6 кв.м. з прилягаючою територією і проїздом, що знаходиться за адресою: Київська обл., м . Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А. (а.с. 165-166).

Позивачем відповідно до платіжного доручення № 1381 від 13.06.2019 року було здійснено сплату за ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним в розмірі 2000,00 грн. за провадження діяльності з роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за адресою: Київська обл., м. Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А (а.с. 19), а 27.06.2019 року до Головного управління ДФС у Київській області було подано заяву щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за вказаною адресою (а.с.18).

Відповідну ліцензію №1900476 терміном дії з 26.07.2019 по 26.07.2024 на право роздрібної торгівлі пальним через АГЗП, розташований за адресою: Київська обл., м. Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83А позивач отримав 26.07.2019 року (а.с.167).

Ревізорами ГУ ДПС у Київській області на підставі наказу від 15.05.2020 №808 (а.с.89), направлень на проведення перевірки №№1527, 1528 від 18.05.2020 (а.с.90) проведена фактична перевірка господарської одиниці - АГЗС, що розташована за адресою: Київська обл., м . Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83-А суб`єкта господарської діяльності ТОВ «АК-Газпрогрес», за результатами якої складено акт від 22.06.2020 року, дата реєстрації акта в органі ДПС за місцем здійснення діяльності суб`єкта господарювання 23.06.2020 за реєстраційним № 0748/1036/05/38168795, далі акт перевірки (а.с.91-92).

В пункті 2.2. 12 Акту перевірки встановлено, що на момент перевірки на АГЗС ТОВ «АК-Газпрогрес» здійснюється реалізація газу скрапленого за готівковий та безготівковий розрахунок з використанням реєстратора розрахункових операцій. Під час перевірки при дослідженні контрольної стрічки, створеної в електронній формі на реєстраторі розрахункових операцій № за період з 01.07.2019 по 17.07.2019 встановлено здійснення торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним, що підтверджується звітом з фіскальної пам`яті (повний). В період з 01.07.2019 по 17.07.2019 при здійсненні продажу пального ліцензія не придбавалась. Відповідно до діючої ліцензії суб`єкт господарювання має право здійснювати роздрібну торгівлю пальним в період з 26.07.2019 по 26.07.2024. ТОВ «АК-Газпрогрес» здійснює продаж пального за допомогою технічного устаткування: резервуар для ЗВГ об`ємом 9,9 м3 та паливно-роздавальної колонки типу «Шельф». Перевіркою встановлено факт відсутності на резервуарі АГЗС рівноміра-лічильника. Крім того ТОВ «АК- Газпрогрес» станом на 22.06.2020 не реєструвало в органах ДПС рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники на АГЗС за вказаною адресою.

В акті перевірки стверджується про порушення платником податків:

1) ч.20 ст. 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995, а саме: в період з 01.07.2019 року по 17.07.2019 року платником на вказаній АГЗС здійснювалась роздрібна торгівля пальним без наявності ліцензії;

2) п.п.230.1.2 п.230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, а саме: перевіркою встановлено факт відсутності на резервуарі АГЗС, що використовується для роздрібної торгівлі пальним, рівноміра-лічильника та станом на 22.06.2020 року платник не реєстрував в органах ДПС України рівноміри-лічильники та витратоміри-лічильники на АГЗС за вказаною адресою.

На підставі Акту перевірки Головним управлінням ДПС у Київській області (ідентифікаційний код 43141377) були прийняті податкові повідомлення-рішення (далі спірні ППР):

- форми «С» № від 20.07.2020 року, яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 п.54 Податкового кодексу України і ч.2 ст.17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» №481/95-ВР від 19.12.1995 до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 250000, 00 грн. (за роздрібну торгівлю пальним без наявності відповідної ліцензії) (а.с.108);

- форми «ПС» № від 20.07.2020 року, яким на підставі пп.54.3.3 п.54.3 п.54 і п.1281.1 ст. 1281 Податкового кодексу України до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 20000, 00 грн. (за кожний не обладнаний резервуар та/або незареєстрований рівномір-лічильник) (а.с.109).

Позивач скористався правом на адміністративне оскарження та оскаржив спірні податкові повідомлення-рішення до ДПС України, про що свідчить скарга від 07.08.2020 (а.с.143-147).

Рішенням ДПС України про результати розгляду скарги від 27.10.2020 № 31015/6/99-00-06-02-06-06 скарга ТОВ «АК-Газпрогрес» була залишена без задоволення, а спірні податкові повідомлення-рішення без змін (а.с.14-16).

Рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 27.10.2020 № 31015/6/99-00-06-02-06-06 було отримано ТОВ «АК-Газпрогрес» 30.10.2020 у рекомендованому поштовому відправленні зі штрихкодовим ідентифікатором № 769, про що свідчить копія конверту та роздруківка з сервісу Укрпошти про відстеження пересилання рекомендованих поштових відправлень (а.с.17).

Не погоджуючись з правомірністю прийняття вказаних податкових повідомлень-рішень, позивач 13.11.2020, протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 ПК України, звернувся з даним адміністративним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Щодо законності призначення та проведення фактичної перевірки позивача на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області від 15.05.2020 року № 808, допустимості та результатів проведення такої перевірки для формування висновків про порушення податкового законодавства суд зазначає таке.

Відповідно до ч.5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України (із змінами та доповненнями, далі КАС України) при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Суд приймає до уваги, що відповідно до правової позиції Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, висловленій в постанові від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Після оцінки судами порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, на які вказує позивач, суди мають обов`язково оцінювати такі порушення з огляду на те, чи призвели вони до необґрунтованості чи помилковості висновків контролюючого органу та чи є вони такими, що тягнуть протиправність податкового повідомлення-рішення. У разі, якщо установлені судом порушення щодо проведення перевірки не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, суди мають переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, які слугували підставою для визначення платнику грошового зобов`язання.

З огляду на це, судом в першу чергу приймаються до розгляду та надається оцінка твердженням позивача стосовно неналежного оформлення відповідачем документів для проведення перевірки та недоведеності підстав для її проведення.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України, в редакції, чинній на момент проведення перевірки).

Згідно з п.п.20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Так, відповідно до ст. 62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Згідно з п. 75.1 ст. 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із п.п.75.1.3 п.75.1 ст. 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Згідно із п.80.1 ст. 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Відповідно до приписів п.80.2 ст. 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

- у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Відповідно до п.80.5 ст. 80 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Відповідно до п.81.1 ст. 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

Виходячи з аналізу вказаних положень податкового законодавства, суд доходить висновку, що у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Суд враховує, що згідно із твердженнями відповідача, викладеними у відзиві на позовну заяву, фактична перевірка позивача проводилась на підставі наказу ГУ ДПС у Київській області № 808 від 15.05.2020 року «Про проведення фактичних перевірок». Відповідачем до відзиву на позовну заяву додано копію вказаного наказу (а.с. 89), а також документ під назвою «Витяг з додатку до наказу ГУ ДПС у Київській області від 15 травня 2020 року № 808 «Про проведення фактичних перевірок» Перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Київській області на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України» (а.с.89).

Після здійснення текстуального аналізу змісту наказу відповідача № 808 від 15.05.2020, суд констатує, що вказаний наказ не містить частини відомостей, наявність яких в силу вимог п.81.1 ст. 81 ПК України є обов`язковою для набрання ним законної сили та можливості використання його для проведення фактичної перевірки суб`єкта господарювання.

Зокрема вказаний наказ не містить жодного найменування та реквізитів суб`єкта господарювання-позивача (повна або скорочена назва, ідентифікаційний код, місцезнаходження юридичної особи тощо), у ньому не вказані ані адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, ані мета проведення такої перевірки, ані дата початку і тривалість перевірки, ані період діяльності ТОВ «АК-Газпрогрес», який буде підданий перевірці.

Заслуговує на окрему увагу факт, що визначення такого обов`язкового елемента наказу на проведення перевірки, як зазначення в наказі підстав для її проведення, визначених ПК України, зведене відповідачем виключно до перерахування номерів підпунктів та пунктів статті 80 ПК України, без детального розшифрування та зазначення змісту отриманої інформації, що свідчить про порушення позивачем вимог законодавства України про роздрібну торгівлю пальним.

При цьому, суд погоджується із твердженням позивача в частині того, що виготовлення контролюючим органом документу під назвою «Витяг з додатку до наказу ГУ ДПС у Київській області від 15 травня 2020 року № 808 «Про проведення фактичних перевірок» Перелік суб`єктів господарювання для проведення фактичних перевірок працівниками відділу фактичних перевірок, контролю за готівковими операціями управління податкових перевірок, трансфертного ціноутворення та міжнародного оподаткування Головного управління ДПС у Київській області на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 Податкового кодексу України» та пред`явлення такого документа ревізорами контролюючого органу в якості документальної підстави для проведення перевірки не передбачено ані ст. 81, ані жодною іншою відповідною нормою ПК України, що врегульовує процедуру призначення, допуску та проведення податкової перевірки.

Суд в даному випадку повторно наголошує, що цитований вище пункт 81.1 ст. 81 ПК України прямо та безпосередньо вимагає від контролюючого органу зазначення відповідних відомостей, що ідентифікують суб`єкт господарювання, що перевіряється, та безпосередній об`єкт перевірки саме у наказі на її проведення, а не у будь-якому іншому документі, створеному в якості доповнення до наказу.

З приводу визначення підстав для проведення перевірки в наказі на її призначення суд зазначає таке.

Підставою проведення фактичної перевірки, визначеної підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Таким чином, передумовою проведення фактичної перевірки з підстав, передбачених п.п.80.2.2 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України, є отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на органи державної податкової служби та отримання в установленому законодавством порядку інформації, яка свідчить про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального

Такий висновок узгоджується із висновками Верховного Суду, наведеними у постанові від 08.09.2020 року у справі № 640/21536/19.

При цьому підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки, а саме: така перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів, а тому, зі змісту наявного в матеріалах справи наказу №808 від 15.05.2020, неможливо встановити яке з окремих вказаних порушень слугувало конкретною підставою для його прийняття.

Зазначений висновок узгоджується з висновками Верховного Суду у складі колегії Касаційного адміністративного суду, викладеними у постановах від 04 вересня 2020 року у справі №821/1274/18, від 02 вересня 2020 року у справі №821/1828/16 та від 04 грудня 2018 року у справі №820/4894/18.

Згідно із правовою позицією Верховного Суду, інформація, на підставі якої приймається наказ про проведення перевірки, повинна містити дані про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи. Саме з цього виходила колегія Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду при розгляді справи № 520/1304/2020 (постанова від 22.09.2020 року), де предметом спору була протиправність наказу податкового органу про проведення фактичної перевірки.

Змістовна конструкція п.80.2 ст. 80 ГІК України обумовлює висновок про те, що для зазначення підстави для проведення перевірки не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України. Тобто, підставою для проведення фактичної перевірки є не посилання на положення Податкового кодексу України, а зазначення конкретно-визначених відомостей та/або даних, які відображені на матеріальних носіях або в електронному вигляді, що стали безпосередньою підставою для проведення фактичної перевірки, з яких особа, яка знайомиться із наказом, може встановити обґрунтованість її призначення та проведення.

Аналогічна позиція викладена в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у справі № 820/4894/18 від 04.12.2018 року, у справі №820/4891/18 від 18.12.2018 року, у справі № 820/4895/18 від 18.12.2018 року, у справі №820/4893/18 від 05.03.2019 року, у справі № 1440/2045/18 від 11.06.2019 року.

Як слідує зі змісту рішення ДПС України про результати розгляду скарги позивача та відзиву відповідача на позовну заяву, призначення фактичної перевірки відносно позивача на підставі п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України здійснене у зв`язку із наявністю відносно нього в інформаційних базах даних ДПС України (зокрема підсистема «Чеки РРО» ІС «Податковий блок») певної податкової інформації, зібрано контролюючим органом на підставі ст.ст. 72, 74 ПК України.

Суд зазначає, що жодних вказівок на наявність такої інформації, а також про джерела її походження, про її опрацювання, формування та використання саме під час призначення та проведення перевірки ані наказ № 808 від 18.05.2020 року, ані будь-які матеріали справи не містять.

При цьому, обов`язок ревізорів повідомляти ТОВ «АК-Газпрогрес» про підстави для проведення фактичної перевірки та право представників останнього бути обізнаним про такі підстави випливає зі змісту положень ст. 81 ПК України, якою регламентовано умови та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до проведення документальних виїзних та фактичних перевірок.

На думку суду, підстави проведення перевірки, зазначені в документах на перевірку, повинні бути очевидними і зрозумілими не лише для контролюючого органу, але й для платника податків, що безпосередньо пов`язано з реалізацією останнім права на захист своїх інтересів. Натомість, у даному випадку, податковий орган послався на загальні формулювання, без конкретної підстави для проведення перевірки.

Суд приймає до уваги той факт, що про існування відомостей із підсистеми «Чеки РРО» ІС «Податковий блок», на основі вибіркового аналізу яких відповідач зробив висновок про наявність підстав для проведення фактичної перевірки ТОВ «АК-Газпрогрес», позивач дізнався лише із відзиву на позов. При цьому, жодного документального підтвердження наявності таких даних матеріали справи не містять, до відзиву на позовну заяву відповідачем не долучено будь-яких витягів із цих інформаційних систем ДПС України.

У справі "Рисовський проти України" Європейський суд з прав людини (далі - ЄСПЛ) зазначив про особливу важливість принципу "належного урядування", який передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП], заява № 33202/96, п. 120, ECHR 2000-I, "Онер`їлдіз проти Туреччини" [ВП], заява № 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.comS.r.l. проти Молдови", заява № 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі", заява № 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії", заява № 36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах "Онер`їлдіз проти Туреччини", п. 128, та "Беєлер проти Італії", п. 119).

За наведених обставин та установлених фактів, суд вважає, що контролюючий орган не дотримався принципу "належного урядування", оскільки чіткої підстави у наявних документах на проведення фактичної перевірки не було вказано, чим порушено право ТОВ «АК-Газпрогрес» на належний захист своїх інтересів.

Як убачається із матеріалів справи відповідачем не надано жодних доказів того, що контролюючим органом отримано інформацію, яка зумовлює виникнення обґрунтованої та законодавчо встановленої необхідності для контролюючого органу зі здійснення належного податкового контролю.

Відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення позивачем вимог законодавства.

Підсумовуючи викладене, наказ від 15.05.2020 року № 808, з огляду на наявні у розпорядженні позивача відомості та виходячи зі змісту самого наказу, прийнято відповідачем з порушеннями вимог п.81.1 ст. 81 ПК України (в частині відсутності обов`язкових реквізитів, передбачених цією нормою права) та за відсутності достатніх та належних підстав, передбачених п.п.80.2.2 п.80.2 ст. 80 ПК України, що зумовлює його незаконність як такого.

Допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «АК-Газпрогрес» самі по собі призводять до відсутності правових наслідків такої, а відтак до необхідності визнання ППР, прийнятих за результатами такої перевірки незаконними та необґрунтованими. В цьому контексті суд застосовує цитовану вище правову позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 21.02.2020 року в справі №826/17123/18.

Щодо наявності в діях позивача порушення законодавства в частині здійснення в період 01.07.2019 17.07.2019 роздрібної торгівлі пальним за відсутності діючої ліцензії (ППР № від 20.07.2020), суд виходить з такого.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України, визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» № 481/95-ВР від 19 грудня 1995 року (далі Закон №481).

До вказано Закону було внесено зміни Законом України від 23.11.2018 року №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів», які набули чинності з 01.07.2019 року.

Згідно статті 1 Закону №481 роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки; ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Відповідно до статті 15 Закону №481 роздрібна торгівля алкогольними напоями (крім столових вин) або тютюновими виробами або пальним може здійснюватися суб`єктами господарювання всіх форм власності, у тому числі їх виробниками, за наявності у них ліцензій на роздрібну торгівлю.

Ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання терміном на п`ять років.

Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

Ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання, до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.

У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).

Суб`єкти господарювання отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

У заяві про видачу ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним додатково зазначаються адреса місця торгівлі, перелік реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, а також інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери посвідчень реєстраторів розрахункових операцій (книг обліку розрахункових операцій), які знаходяться у місці торгівлі, та дата початку їх обліку в органах державної фіскальної служби.

У додатку до ліцензії на роздрібну торгівлю алкогольними напоями або пальним суб`єктом господарювання зазначається адреса місця торгівлі і вказуються перелік електронних контрольно-касових апаратів та інформація про них: модель, модифікація, заводський номер, виробник, дата виготовлення; реєстраційні номери книг обліку розрахункових операцій, які знаходяться у місці торгівлі.

Для отримання ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на право зберігання пального разом із заявою додатково подаються завірені заявником копії таких документів: документи, що підтверджують право власності або право користування земельною ділянкою, або інше передбачене законодавством право землекористування на земельну ділянку, на якій розташований об`єкт оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, чинні на дату подання заяви та/або на дату введення такого об`єкта в експлуатацію, будь-якого цільового призначення; акт вводу в експлуатацію об`єкта або акт готовності об`єкта до експлуатації, або сертифікат про прийняття в експлуатацію закінчених будівництвом об`єктів, або інші документи, що підтверджують прийняття об`єктів в експлуатацію відповідно до законодавства, щодо всіх об`єктів у місці оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального, необхідних для оптової або роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального; дозвіл на початок виконання робіт підвищеної небезпеки та початок експлуатації (застосування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки.

Копії таких документів не подаються у разі їх наявності у відкритих державних реєстрах, якщо реквізити таких документів та назви відповідних реєстрів зазначено в заяві на видачу ліцензії на право оптової або роздрібної торгівлі пальним або на зберігання пального.

Відповідальність за достовірність даних у документах, поданих разом із заявою, несе заявник.

Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів. У рішенні про відмову у видачі ліцензії повинна бути вказана підстава для відмови з посиланням на відповідні норми законодавства.

Згідно з ч.1 статті 16 Закону №481 контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України.

Відповідно до статті 17 Закону №481, за порушення норм цього Закону щодо виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями та тютюновими виробами, пальним та зберігання пального посадові особи і громадяни притягаються до відповідальності згідно з чинним законодавством.

У разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 250 000,00 грн.

Аналізуючи наведені норми, суд зазначає, що суб`єкт господарювання, який має намір здійснювати торгівлю пальним, з 01.07.2019 року повинен отримати в уповноваженого органу виконавчої влади відповідну ліцензію на кожне місце роздрібної торгівлі пальним. При цьому до 01 липня 2019 року вказаний обов`язок у суб`єкта господарювання був відсутній. Водночас з 01 липня 2019 року, за відсутності ліцензії, суб`єкт господарювання несе відповідальність, передбачену приписами статті 17 Закону №481, у вигляді штрафу в сумі 250 000 гривень.

Суспільні відносини у сфері ліцензування видів господарської діяльності, виключний перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, уніфікований порядок їх ліцензування, нагляд і контроль у сфері ліцензування, відповідальність за порушення законодавства у сфері ліцензування видів господарської діяльності регулює (встановлює, визначає) Закон України «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 2 березня 2015 року № 222-VIII.

Відповідно до п.7 ч.1 статті 7 Закону №222-VIII (в редакції з 01 липня 2019 року), ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля пальним, яка ліцензується відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального».

За ч.1 статті 8 Закону №222-VIII у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.

Згідно з абз.4 п.4 ч.1 статті 3 Закону №222-VIII у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.

Частиною 2 статті 20 Закону №222-VIII встановлено, що у разі відсутності ліцензійних умов провадження відповідного виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню відповідно до закону, відповідальність за провадження такої господарської діяльності без ліцензії не застосовується.

Згідно з пп. 27 п. 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 року № 227 Державна податкова служба України відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.

Відповідно до постанови Кабінету міністрів України від 19.06.2019 року №545 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного державного реєстру суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним і внесення змін до деяких постанов Кабінету Міністрів України» територіальні органи ДФС визначено органом ліцензування господарської діяльності з роздрібної торгівлі пальним, зберігання пального. Вказана постанова набрала чинності 01 липня 2019 року.

Листом Державної фіскальної служби від 30 травня 2019 року за №17014/7/99-99-12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12 червня 2019 року. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01 липня 2019 року.

Таким чином, з 01.07.2019 року набрали чинності норми Закону №481 щодо ліцензування зокрема роздрібної торгівлі пальним. З цієї дати роздрібна торгівля пальним та зберігання пального здійснюються суб`єктами господарювання всіх форм власності за наявності ліцензії.

У разі роздрібної торгівлі пальним або зберігання пального без наявності ліцензії до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів 25 000 гривень.

Зважаючи на положення абз.4 п.4 ч.1 статті 3, ч.1 статті 8 Закону №222-VIII при запровадженні ліцензування роздрібної торгівлі паливом, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх прийняття.

Закон №2628-VІІІ, яким внесені зміни в тому числі до Законів № 481, №222-VIII, прийнятий Верховною Радою України 23 листопада 2018 року, опублікований 12 грудня 2018 року, набрав чинності з 1 січня 2019 року, крім, зокрема, норм пп. 6 (щодо змін до Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів"), пп. 17 (щодо змін до Закону України "Про ліцензування видів господарської діяльності") п. 2 розділу II цього Закону, що набирали чинності з 01 липня 2019 року.

З огляду на викладене, суд дійшов висновку про нечіткість врегульованих відносин, оскільки початок видачі ліцензії органом ліцензування та відповідальність за провадження оптової торгівлі пальним без ліцензії припадають на один день, що за позицією суду є штучно створеною перешкодою в господарюванні для добросовісних платників.

Вищий орган виконавчої влади України з метою реалізації положень Закону № 481 в частині внесених змін Законом №2628-VІІІ, лише 19 червня 2019 року постановою №545 (набрала чинності 01 липня 2019 року) пункт 6 переліку органів ліцензування, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 05 серпня 2015 року № 609, виклав в новій редакції, доповнивши його новим видом ліцензійної діяльності (зокрема роздрібна та оптова торгівля пальним, зберігання пального), визначивши орган ліцензування - ДФС, територіальні органи ДФС.

Фактично отримати ліцензію для здійснення роздрібної торгівлі пальним можливо було не раніше 01 липня 2019 року, що є днем набранням чинності норм Закону №2628-VІІІ щодо ліцензування, в тому числі й щодо відповідальності за торгівлю пальним без ліцензії.

Отже зволікання з боку держави в особі її органів виконавчої влади (КМУ, ДФС) щодо визначення органу ліцензування та відповідно зменшивши суб`єкту господарювання строк для реалізації права на отримання ліцензії до набрання чинності норм Закону №2628 щодо ліцензування, призвело б до необхідності зупинення діяльності суб`єкта господарювання. Зокрема, підприємство мало 18 днів для подання відповідної заяви, в той час як органу ліцензування Законом надано 20 днів на розгляд заяви про отримання ліцензії.

Зазначені дії органів виконавчої влади порушують принцип «належного урядування», що призвело до перешкод в господарюванні для добросовісних платників.

У пунктах 70-71 вказаного вище рішення по справі «Рисовський проти України» (заява №29979/04) ЄСПЛ, аналізуючи відповідність мотивування Конвенції, підкреслює особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), №21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява №36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

До спірних правовідносин підлягає також застосуванню рішення Конституційного Суду України від 27 лютого 2018 року №1-р/2018 (справа № 1-6/2018), яким сформовано правову позицію щодо верховенства права, а саме - основними елементами конституційного принципу верховенства права є справедливість, рівність, правова визначеність. Конституційні та конвенційні принципи, на яких базується гарантія кожному прав і свобод осіб та їх реалізація, передбачають правові гарантії, правову визначеність і пов`язану з ними передбачуваність законодавчої політики, необхідні для того, щоб учасники відповідних правовідносин мали можливість завбачати наслідки своїх дій і бути впевненими у своїх законних очікуваннях, що набуте ними на підставі чинного законодавства право, його зміст та обсяг буде ними реалізовано (абзац третій пункту 4 мотивувальної частини рішення Конституційного Суду України від 11 жовтня 2005 року №8-рп/2005). Принцип правової визначеності вимагає від законодавця чіткості, зрозумілості, однозначності правових норм, їх передбачуваності (прогнозованості) для забезпечення стабільного правового становища.

Наведене узгоджується із сталою практикою ЄСПЛ, яка знайшла своє відображення у справі «Звежинський проти Польщі», в якій Суд підкреслив, що, розглядаючи питання, які мають загальний інтерес, органи державної влади повинні діяти конкретно і дуже послідовно (рішення у справі «Беєлер проти Італії»). Крім того, як охоронець громадського порядку держава має моральне зобов`язання бути взірцевою, вона повинна стежити за тим, щоб такими були й державні органи, що захищають публічний порядок (пункт 73).

Як вже зазначалось, позивачем в рамках даної справи надані письмові докази щодо вжиття ним всіх можливих заходів задля своєчасного отримання відповідної ліцензії та виконання, відтак, вимог закону в частині ліцензування роздрібної торгівлі пальним з 01.07.2019.

Зокрема, позивачем відповідно до платіжного доручення № 1381 від 13.06.2019 року здійснено сплату ліцензійного збору в розмірі 2 000, 00 грн. за провадження діяльності з роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за адресою: Київська обл., м . Біла Церква, вул. Леваневського, буд. 83А.

Крім того, позивачем за відсутності діючого механізму отримання відповідних ліцензій та за власною ініціативою 27.06.2019 року до Головного управління ДФС у Київській області було подано заяву щодо ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на АГЗС за вказаною адресою. Вказані обставини відповідачем не спростовуються.

В даному разі суд визнає, що затримка в отриманні ліцензій на право роздрібної торгівлі пальним була зумовлена виключно відсутністю законодавчо визначеного порядку отримання таких ліценцій станом на день набрання чинності Законом №2628-VIII.

Аналізуючи наявність легітимної мети і пропорційність втручання держави у майнові права позивача за обставин, що склалися у цій справі, суд у справі бере до уваги те, що держава не створила правового регулювання і фактичних умов, за яких господарська діяльність позивача у спірний період могла б бути законною. Необхідний перехідний період був уведений в дію, проте ретроспективної дії таким положенням законодавець не надав. Отже, притягнення до відповідальності за таких умов не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.

Аналогічну позицію висловлено в постанові Верховного Суду від 04.11.2020 року по справі №160/10203/19 та в постанові від 01.12.2020 року по справі №580/1550/20.

При розгляді питання стосовно законності спірного ППР від 20.07.2020 року № судом також враховуються твердження позивача про те, що в період з 01.07.2019 по 17.07.2019 на АГЗС, що підлягала перевірці, ним здійснювався відпуск пального виключно по талонах контрагентам, що здійснили попередню (до 01.07.2019 року) оплату за поставлений товар.

Зокрема, матеріали справи містять копії договорів та первинних документів між позивачем та Регіональним офісом водних ресурсів річки Рось, КНП «Центр первинної медико-санітарної допомоги Білоцерківського району» Білоцерківської районної ради, КНП «Білоцерківська міська лікарня №2», КП БМР «Муніципальне шляхово-експлуатаційне управління», ДП «Білоцерківське лісове господарство», ДСЛЗП «Київлісозахист», які засвідчують сталі господарські взаємовідносини між вказаними суб`єктами та обставини відпуску їм позивачем пального на умовах 100-відсоткової попередньої оплати на підставі талонів, що пред`являються оператору АГЗС для заправлення транспортного засобу.

Таким чином, перераховані операції щодо відпуску позивачем пального контрагентам-покупцям, що мали місце в період 01.07.2019-17.07.2019, не можна вважати операціями із роздрібної торгівлі пальним, оскільки фактично ТОВ «АК-Газпрогрес» жодних грошових коштів при цьому не отримувало та розрахункових операцій на місці не проводило. Вказані обставини відповідачем належними та допустимими доказами спростовані не були.

Враховуючи викладене, зважаючи на порушення державою процедури запровадження чіткого механізму ліцензування роздрібної торгівлі пальним з 01.07.2019, та з огляду на наведені вище обставини незаконності проведення перевірки на підставі наказу № 808 від 15.05.2020, спірне ППР № не може вважатись законним та обґрунтованим, а тому підлягає скасуванню.

Щодо наявності в діях позивача порушення законодавства в частині не обладнання ємності для зберігання пального рівнеміром-лічильником та непроведення реєстрації такого обладнання (ППР № від 20.07.2020), суд виходить з такого.

Згідно зі статтею 6 ПК України податком є обов`язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

В Україні встановлюються загальнодержавні та місцеві податки та збори. До загальнодержавних податків належить, зокрема акцизний податок (статті 8,9 ПК України).

Підпунктом 14.1.4 статті 14 ПК України визначено, що акцизний податок непрямий податок на споживання окремих видів товарів (продукції), визначених цим Кодексом як підакцизні, що включається до ціни таких товарів (продукції).

Штрафні санкції до позивача застосовані за порушення підпунктів 230.1.2, 230.1.3 пункту 230.1 статті 230 ПК України та пункту 12, 21 підрозділу 5 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, пунктів 5,6,7 Порядку № 891.

Згідно з пунктом 230.1 статті 230 акцизні склади та акцизні склади пересувні утворюються з метою підвищення ефективності роботи із запобігання та боротьби з незаконним виробництвом і обігом спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, пального, посилення контролю за повнотою та своєчасністю надходження до бюджету акцизного податку.

Поняття акцизного складу визначено підпунктом 14.1.6 пункту 14.1 статті 14 ПК України. Акцизний склад це спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів, а також приміщення, розташовані на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), за винятком приміщень для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального розпорядником акцизного складу.

Згідно з підпунктом 14.1.224 пункту 14.1 статті 14 ПК України розпорядник акцизного складу це суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального (крім скрапленого газу природного, бензолу, метанолу), крім суб`єктів господарювання, які використовують приміщення, розташовані на митній території України, для навантаження-розвантаження, зберігання пального виключно для потреб власного споживання пального.

Підпунктом 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу, інших газів, бутану, ізобутану за зазначеними в цьому підпункті кодами УКТЗЕД також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Акцизні склади, на яких здійснюються виключно зберігання та реалізація пального, що отримується та реалізується виключно у споживчій тарі без зміни розфасовки, а також скрапленого газу природного, бензолу, метанолу, не обладнуються витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Платники податку - розпорядники акцизних складів зобов`язані зареєструвати:

а) усі розташовані на акцизних складах резервуари, введені в експлуатацію, витратоміри-лічильники та рівнеміри-лічильники у розрізі акцизних складів - в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі;

б) усі акцизні склади - в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Один акцизний склад може бути зареєстрований виключно одним розпорядником акцизного складу. Один розпорядник акцизного складу може зареєструвати один і більше акцизних складів.

Забороняється здійснення реалізації пального без наявності зареєстрованих витратомірів-лічильників, рівнемірів-лічильників та резервуарів, без реєстрації акцизного складу.

За змістом пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, норми пункту 230.1 статті 230 цього Кодексу щодо обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками застосовуються з 1 січня 2017 року.

Відповідно до вимог статті 230 ПК України, постановою Кабінету Міністрів України від 22.11.2017 № 891 затверджено Порядок ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі, передачі облікових даних з них електронними засобами зв`язку (далі Порядок №891).

Резервуар - законодавчо регульований засіб вимірювальної техніки у вигляді стаціонарної споруди або ємності, який призначений для здійснення операцій з обігу пального та його зберігання та для якого встановлена залежність його місткості від абсолютної висоти рівня пального в резервуарі, що оформлено у вигляді градуювальної таблиці (підпункт 3 пункту 2 Порядку №891).

Відповідно до підпункту 4 пункту 2 Порядку №891 обіг пального - будь-які операції, що передбачають: фізичне отримання розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з виробництва, придбання, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції); фізичний відпуск (відвантаження) розпорядником акцизного складу пального з переходом права власності чи без переходу права власності на пальне (операції з реалізації, комісії, доручення, відповідального зберігання та інші операції).

Враховуючи норми пункту 22 підрозділу 5 розділу XX ПК України та відповідно до пункту 12 підрозділу 5 розділу XX ПК України, розпорядники акцизних складів відповідно до вимог цього Кодексу зобов`язані обладнати акцизні склади витратомірами-лічильниками та/або рівнемірами-лічильниками та зареєструвати їх в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі в такі строки:

1) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яка перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.07.2019;

2) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких перевищує 1000 куб. метрів, але не перевищує 20000 куб. метрів, - не пізніше 01.10.2019;

3) акцизний склад, де розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів, - не пізніше 01.01.2020.

Пунктом 18 до внесення до нього змін Законом України № 391-ІХ від 18.12.2019 було встановлено, що норми п.128-1 ст.128-1 ПКУ Кодексу застосовуються до розпорядників акцизних складів, на яких розташовано резервуари, загальна місткість яких не перевищує 1000 куб. метрів (крім розпорядника акцизного складу, який до 1 липня 2019 року не підпадав під визначення платника податку відповідно до п.212.1 ст. 212 цього Кодексу) з 1 січня 2020 року.

Проте Законом України № 391-ІХ від 18.12.2019 були внесені зміни та слово «січня» замінено словом «квітня».

Отже, законодавець надав розпорядникам акцизних складів додатковий термін (до 01.04.2020) для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Як встановлено під час розгляду справи та підтверджено матеріалами справи, позивачем послідовно протягом березня 2020 року вживались заходи із пошуку постачальника відповідного обладнання для встановлення на ємності для зберігання пального, про що свідчать роздруківки електронного листування (а.с. 201-209).

08 травня 2020 року між ТОВ «ТЕХНОТРЕЙД» (постачальник) та ТОВ «АК-Газпрогрес» (покупець) укладено договір поставки №08.15-05/20, відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця певну продукцію відповідно до договору та рахунку-фактури, а покупець зобов`язується прийняти і оплатити цей товар на умовах даного договору та рахунку-фактури. Найменування товару: магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi RS 485 для НП 5 шт. та магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG, 12 шт., бар`єр іскрозахисту 10 шт., консоль СИУР 10 шт. (а.с.50-51).

08 травня 2020 року ТОВ «ТЕХНОТРЕЙД» позивачу виставлено рахунок-фактуру №3790 на поставку товару: магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG, 2000 мм (газ) 1 комплект по ціні 21670,00 грн., бар`єр іскрозахисту 1 шт. по ціні 3835,00 грн. та консоль СИУР 1 шт. по ціні 31500,00 грн., на загальну суму 68406,00 грн., в тому числі ПДВ 11401,00 грн. (а.с.210).

Також 08 травня 2020 року ТОВ «ТЕХНОТРЕЙД» позивачу виставлено рахунок-фактуру №3795 на поставку товару: магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG 2000 мм (газ) 1 комплект по ціні 21670,00 грн., магнітострікційний рівнемір Alisonic Delphi RS 485, 3500 мм (газ) 3 комплекти по ціні 20505,00 грн. за 1 комплект, бар`єр іскрозахисту 1 шт. по ціні 3835,00 грн. та консоль СИУР 1 шт. по ціні 31500,00 грн., на загальну суму 142224,00 грн., в тому числі ПДВ 23704,00 грн. (а.с.211).

Позивачем здійснено оплату товару згідно рахунків-фактур №3790, №3795 від 08.05.2020, що підтверджується платіжними дорученнями позивача №13 від 12.05.2020 на суму 68406,00 грн. та №21 від 12.05.2020 на суму 142224,00 грн. (а.с.52-53).

Проте вказане обладнання своєчасно поставлено та встановлено не було, оскільки поставка оплаченого обладнання, за твердженнями позивача, була затримана у зв`язку зі введеними карантинними обмеженнями, що були зумовлені розповсюдженням короновірусної хвороби (COVID -19).

Так, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» з 12 березня 2020 р. до 22 травня 2020 р. на всій території України встановлено карантин, що передбачав ряд логістичних та інших обмежень (в т.ч. в частині переміщення товарів з-за кордону).

Як вбачається із відомостей, розміщених на офіційному веб-сайті постачальника обладнання ТОВ «ТЕХНОТРЕЙД» (https://www.technotrade.ua/alisonic.html) країною походження рівнемірів моделі Alisonic Delphi 485 ExD SS/DP/LPG є Республіка Італія (виробник - ALISONIC.r.l., Via ERCOLANO, 3, 20900 MONZA (MB), Italia).

Слід зазначити, що 17 березня 2020 року Верховною радою України був прийнятий Закон України Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19) №530-ІХ, який набрав чинності з дня його опублікування. Вказаний Закон був опублікований у газеті Голос України від 17.03.2020 N 51, відповідно набрав чинності 17 березня 2020 року.

Законом України № 530-ХІІ від 17.03.2020 року «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесені зміни до частини 2 статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", яка наводить перелік форс-мажорних обставин та до таких віднесено карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України.

Віднесення Законом України № 530-ХІІ від 17.03.2020 року карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України, до переліку форс-мажорних обставин, передбачених частиною 2 статті 14-1 Закону України "Про торгово-промислові палати в Україні", законодавець таким чином розповсюдив дію такої форс-мажорної обставини як карантин, встановлений Кабінетом Міністрів України, у зворотному напрямку, розпочавши дію таких обставин з дня встановлення карантину, тобто з 12 березня 2020 року.

Відповідно до частини першої статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Стаття 58 Основного Закону України передбачає зворотну дію законів в часі у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують саме юридичну відповідальність особи, що також є загальновизнаним принципом права.

Конституційний Суд України у Рішенні № 1-рп/99 від 09 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів зазначив: У регулюванні суспільних відносин застосовуються різні способи дії в часі нормативно-правових актів. Перехід від однієї форми регулювання суспільних відносин до іншої може здійснюватися, зокрема, негайно (безпосередня дія), шляхом перехідного періоду (ультраактивна форма) і шляхом зворотної дії (ретроактивна форма).

Три варіанти дії нормативних актів у часі забезпечують стабільність і необхідну гнучкість правового регулювання в часі - минулому, теперішньому та майбутньому. Як негайна, так і зворотна дія юридичної норми пов`язана з можливістю застосування нової норми щодо відносин, які виникли в минулому. Водночас негайна дія є усталеною практикою, а зворотна дія - виняток, який порушує конституційний принцип закон не має зворотної сили (lex ad praeterian non valet).

Конституційний Суд України неодноразово звертався до визначення змісту положення частини першої статті 58 Конституції України, згідно з яким нормативно-правові акти не мають зворотної дії у часі.

Так, у Рішенні Конституційного Суду України № 1-рп від 9 лютого 1999 року у справі про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів уточнюється, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності та припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У Рішенні Конституційного Суду України № 3-рп/2001 від 5 квітня 2001 року у справі про податки зазначено, що дія закону та іншого нормативно-правового акта не може поширюватися на правовідносини, які виникли та закінчилися до набрання чинності цим законом або іншим нормативно-правовим актом.

Конституційний Суд України у Рішенні № 6-рп від 19 квітня 2000 року у справі про зворотну дію кримінального закону у часі визначив, що Суть зворотної дії у часі законів та інших нормативно-правових актів полягає в тому, що їхні приписи поширюються на правовідносини, які виникли до набрання ними чинності, за умови, якщо вони скасовують або пом`якшують відповідальність особи.

Для відносин, які мають тривалий характер, зворотна дія означає неможливість застосування норми нового нормативно-правового акта щодо відносин, які виникли до набуття ним чинності, але продовжують існувати. У такий спосіб відбувається змішування зворотної та безпосередньої дії нормативно-правового акта в часі, чим заперечується можливість негайного застосування норми права.

Іншим можливим правомірним проявом ретроактивного застосування юридичних норм є забезпечення недопустимості повороту до гіршого. Принцип ретроактивності нерозривно пов`язаний зі створенням умов для недопущення повороту до гіршого під час регулювання суспільних відносин. У такий спосіб підтримується баланс між нагальністю оновлення нормативних актів чи заповнення прогалин у праві, з одного боку, і стабільністю та наступництвом правової системи, з іншого.

Правозастосовні орієнтири щодо реалізації принципів верховенства права, юридичної визначеності, res judicata та ретроактивності, а також правила недопустимості повороту до гіршого підлягають застосуванню згідно з рішеннями Європейського суду з прав людини у справах Брумареску проти Румунії (заява № 28342/95, § 61), Пономарьов проти України (заява № 3236/03, §§ 47, 52) та іншими.

Оскільки термін для обладнання акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками закінчувався 01.04.2020, то період з 12 по 31 березня 2020 року припадає на період дії карантину, встановленого відповідно до Постанови КМУ №211 від 11.03.2020 Про запобігання поширенню на території України коронавірусу COVID-19.

Відтак, суд приходить до висновку, що карантин, встановлений постановою Кабінету Міністрів України № 211 від 11.03.2020 року в Україні, став для контрагента позивача та самого позивача форс-мажором, тобто надзвичайною і не підвладною волі сторін договору обставиною щодо поставки Товариством з обмеженою відповідальністю «ТЕХНОТРЕЙД» позивачу відповідного передоплаченого обладнання та встановлення його на відповідних ємностях для зберігання пального. Вказана обставина була непередбачуваною та перешкоджала позивачу здійснити обладнання акцизного складу витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками у строк до 01.04.2020.

При цьому судом встановлено, що Податковим кодексом України не визначається порядок реєстрації акцизних складів, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, навантаження-розвантаження, зберігання пального, а також не врегульовані на законодавчому рівні питання можливості призупинити реєстрацію акцизного складу при виникненні форс-мажорних обставин. Також Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» не передбачає можливості призупинити дію ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним при виникненні форс-мажорних обставин. Законом передбачено лише призупинення дії ліцензії у разі несвоєчасної сплати чергового платежу за ліцензію на підставі письмового розпорядження органу, який видав ліцензію, на термін до сплати заборгованості.

За таких обставин відсутні підстави для притягнення позивача до відповідальності за порушення п.230.1.2 п.230.1 ст.230 ПКУ та п.12 підрозділу 5 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, та відповідно як похідних від нього за порушення п.230.1.3 п.230.1 ст.230 ПКУ, п.21 підрозділу 5 розділу ХХ Перехідних положень ПКУ, пунктів 5,6,7 Порядку №891, які визначають процедуру створення та ведення Єдиного державного реєстру витратомірів-лічильників і рівнемірів - лічильників рівня пального у резервуарі, а також порядок передачі облікових даних (обсягу обігу та залишку пального) з них електронними засобами зв`язку до контролюючих органів.

При цьому суд виходить також з того, що законодавством не врегульовано, які дії за вказаних обставин суб`єкт господарювання повинен був додатково здійснити і чи повинен він був зупиняти здійснення реалізації пального взагалі під час дії карантину або внаслідок виникнення інших форс-мажорних обставин.

Одним з принципів податкового законодавства є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Суд вважає, що у спірних правовідносинах підлягає застосуванню вказаний принцип, а також принцип верховенства права, встановлений ст.6 КАС України, зокрема, забороняється відмова в розгляді та вирішенні адміністративної справи з мотивів неповноти, неясності, суперечливості чи відсутності законодавства, яке регулює спірні відносини.

Крім того, відповідно до ч.2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Представник відповідача у відзиві не навів будь-яких обґрунтувань в спростування доводів позивача щодо неправомірності прийнятих рішень відносно нього, не зазначив, які дії при обставинах, які настали (не здійснення поставки лічильника, не установка їх у зв`язку з коронавірусною хворобою (COVID-19), повинен був здійснити позивач як суб`єкт господарювання з метою дотримання вимог законодавства, але не здійснив, а також представник відповідача відповідно не посилається на норми законодавства.

Суд вважає, що при обставинах, які виникли, позивач здійснив всі можливі дії, які залежали від нього, з метою дотримання вимог податкового законодавства, а представником відповідача не наведено беззаперечних доказів правомірності прийнятих оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які б при перевірці судом відповідали частині 2 статті 2 КАС України.

Приймаючи рішення в цій частині позовних вимог, суд також враховує попередньо зроблені висновки стосовно незаконності та необґрунтованості призначення та проведення відповідачем перевірки на підставі наказу № 808 від 15.05.2020 року.

Відповідно до ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Статтею 72 КАС України встановлено, що доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Згідно з ст.76 КАС України, достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Відповідно до ст. 90 КАС України, суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

З урахуванням встановлених судом обставин, оцінивши докази у справі, суд дійшов висновку, що вимоги позивача підлягають задоволенню у повному обсязі.

Згідно з ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Під час звернення до суду із даним позовом позивачем було сплачено судовий збір на суму 4050,00 грн., що підтверджується квитанцією №35 від 12.11.2020, оригінал якої наявний в матеріалах справи (а.с.54).

Приймаючи до уваги задоволення позову, на користь позивача слід стягнути судові витрати по сплаті судового збору у сумі 4050,00 грн. за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Київській області.

На підставі викладеного, керуючись статтями 243-246, 250, 255 КАС України, суд, -

в и р і ш и в:

1. Адміністративний позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Київській області форми «С» № від 20.07.2020 року, форми «ПС» № від 20.07.2020 року.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «АК-Газпрогрес» (ідентифікаційний код 38168795, місцезнаходження: 09150, Київська обл., Білоцерківський р-н, с. Фурси, вул. Львівська, буд. 4) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Київській області (ідентифікаційний код: 43141377, місцезнаходження: 03151, м. Київ, вул. Народного Ополчення, 5-А) судовий збір у розмірі 4050,00 грн. (чотири тисячі п`ятдесят грн. 00 коп.).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Відповідно до підпункту 15.5 пункту 1 Розділу VII Перехідні положення Кодексу адміністративного судочинства України до початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи апеляційні скарги подаються учасниками справи до або через Київський окружний адміністративний суд.

Повний текст рішення суду складено 22.04.2021 р.

Суддя Кушнова А.О.