Справа № 540/2732/19
Суддя: Димерлій О.О.
Дата ухвалення: 2021-04-30 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

О К Р Е М А Д У М К А
30 квітня 2021 р.м.ОдесаСправа № 540/2732/19
Окрема думка судді Димерлія О.О. на рішення П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2021 у справі №540/2732/19 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «КМК» до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень.
Судом апеляційної інстанції було розглянуто апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «КМК» (надалі Товариство, позивач) на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 18 листопада 2020 про відмову у задоволенні адміністративного позову Товариства та ухвалено постанову про скасування рішення суду першої інстанції з прийняттям нового рішення про задоволення адміністративного позову у повному обсязі.
Апеляційним судом визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (надалі ГУ ДПС, податковий орган, відповідач) від 13 вересня 2020:
№000220522, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість на загальну суму 379 грн.;
Приймаючи означене рішення суд апеляційної інстанції виходив з того, що: «На підтвердження фактичного виконання умов вказаного Договору позивач як під час перевірки так і суду надав видаткові накладні від 13.04.2017 року №РН-0000019, від 15.04.2017 року №РН-0000020, від 17.04.2017 року №РН-0000021, від 20.04.2017 року №РН-0000024, №РН-0000025, від 21.04.2017 року №РН-0000026, №РН-0000027, від 22.04.2017 року №РН-0000028.
Під час постачання товару та його оплати ТОВ «Союз-Дельта» виписало податкові накладні від 13.04.2017 року №29, від 15.04.2017 року №35, від 17.04.2017 року №36, від 20.04.2017 року №44, №45, від 21.04.2017 року №46, №47, від 22.04.2017 року №54, суми ПДВ по яким позивач включив у складі податкового кредиту відповідного періоду.
Також, згідно наданих позивачем під час адміністративного оскарження висновків перевірки товарно-транспортних накладних від 13.04.2019 року №19, від 17.04.2017 року №21, від 20.04.2017 року №24, від 21.04.2017 року №27, від 22.04.2017 року №28, від 20.04.2017 року №25, від 21.04.2017 року №26, від 15.04.2021 року №20 постачання товару здійснювалось за замовленням ТОВ «Союз-Дельта».
Колегія суддів враховує, що за вказаними матеріалами можливо встановити зміст господарських операцій, їх виконання, у тому числі місце постачання товару, його вид та об`єми, вартість, осіб, уповноважених на одержання матеріальних цінностей, проведення оплати товару.
Вказані первинні документи містять відомості про підстави їх складання, необхідні реквізити, що дозволяють встановити їх оформлення на виконання господарських операцій, визначених у змісті цих операцій…
Всі зобов`язання, а також стан розрахунків позивача за цими операціями належним чином відображено позивачем у своєму податковому та бухгалтерському обліку, що в тому числі, не заперечується відповідачем.
Зазначені обставини свідчать про те, що висновки контролюючого органу про не підтвердження операцій за цими документами є оціночними, не спрямовані на виявлення фактичного допущення порушень у сфері оподаткування податком на додану вартість та податком на прибуток.
На момент виконання операцій контрагент позивача є діючим суб`єктом господарювання, платником податку на додану вартість.
Фактично, підставою для не визнання цих операцій стало врахування контролюючим органом податкової інформації стосовно відсутності у контрагента виробничих можливостей для виконання цих операцій, а також не підтвердження у ланцюгу постачання придбання товару, в подальшому реалізованого позивачу…
При цьому, колегія суддів зазначає, що правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин.
Допущені попередніми постачальниками у ланцюгу постачання товару певні порушення податкового законодавства тягнуть негативні наслідки саме для таких постачальників та не впливають на право позивача на віднесення до складу податкового кредиту сплаченого податку на додану вартість постачальникам товару та заявлення до бюджетного відшкодування від`ємного значення з податку на додану вартість.
Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару/робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.
Податкове законодавство не пов`язує право платника на податковий кредит з перебуванням його постачальника за юридичною адресою, з повнотою відображення постачальником у своїй податковій звітності відповідних господарських операцій, з фактичною сплатою постачальником податків до бюджету, з дотриманням ним законодавчо встановлених умов провадження господарської діяльності, в зв`язку із відсутністю в нього трудових та матеріальних ресурсів».
Наведене дає підстави для висновку, що підставою для прийняття судом апеляційної інстанції рішення стало, виключно, дослідження наявних в матеріалах справи первинних документів без з`ясування реального характеру господарських операцій.
Протиправність спірних податкових повідомлень-рішень колегією суддів пов`язано лише з наявністю постанови ПААС по справі 540/2480/19, без з`ясування фактичних обставин справи та у повному обсязі виконання принципів адміністративного судочинства.
Між тим, в акті перевірки від 12 серпня 2019 №107/21-22-14-01/23139717 наведено також не прямі докази невідповідності наданих до перевірки первинних документів фактичним обставинам виконання угоди, яким судовим рішенням не було надано правової оцінки.
Так податковим органом встановлено, що взаємовідносини Товариства щодо постачання овочевої продукції ТОВ «Союз-Дельта» врегульовано договором №11/04-17 від 11 квітня 2017 (а.с. 39-41).
При цьому, за інформацією АІС «Податковий блок» ТОВ «Союз-Дельта» у 2017 році надало звітність із земельного податку, в якому зазначено про наявність земель загального користування, площею 1,9857 га. Згідно до Класифікації видів цільового призначення земель, затвердженого наказом Державного комітету України із земельних ресурсів №548 від 23 липня 2010 до земель загального користування відносяться: землі, які використовуються як майдани, вулиці, проїзди, шляхи, громадські пасовище, сіножаті, набережні, пляжі, парки, зелені зони, сквери, бульвари, водні об`єкти загального користування.
Тобто, у названого вище суб`єкта господарювання відсутні земельні ділянки для самостійного вирощування сільськогосподарської продукції.
В періоді з 01 січня 2017 по 22 квітня 2017 постачальниками овочевої продукції для контрагента позивача - ТОВ «Союз-Дельта» були: ТОВ «Бізнес проект», ТОВ «Айті екстра Україна», ТОВ «ТД Спецкрансервіс Україна», ТОВ «Фортком трейд», основний вид діяльності яких ніяким чином не пов`язаний з вирощуванням чи продажем сільськогосподарської продукції, як то: неспеціалізована оптова торгівля будівельними матеріалами,приладдям, торгівля побутовою технікою та цукром.
Більш того, за аналізом Єдиного реєстру податкових накладних було виявлено, що у ланцюгах вказаних вище постачальників ТОВ «Союз-Дельта», взагалі відсутня овочева продукція.
Факт постачання овочевої продукції могли б підтвердити інші письмові докази, такі як наприклад - товарно-транспортні накладні, сертифікати якості, рахунок-фактура, платіжні документи, акти приймання-передачі, тощо. Однак, позивачем до перевірки будь-які документи, що можуть спростувати висновки податкового органу, не надавалися.
Разом з запереченнями на висновки акту перевірки позивачем були надані товарно-транспортні накладні, у яких зазначено автомобільного перевізника ТОВ «Гранд-Майстер». Однак, зазначені супровідні документи мають значні вади у їх заповненні, що не дозволяє встановити: пункти навантаження і розвантаження товару, маршрут руху автомобілів.
Досліджуючи окремо вказані операції, контролюючий орган вказує, що частина з придбаної Товариством сільськогосподарської продукції за ціною 3,35 грн./1 кг в подальшому реалізована за ціною 2,75 грн./1 кг, тобто вартість реалізації продукції є нижчою ціни придбання на 0,6 грн. за 1 кг без ПДВ (3,35 грн./1 кг - 2,75 грн./1 кг).
Крім того, в акті перевірки ГУ ДПС зазначено про наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ «Бізнес проект», ТОВ «Айті екстра Україна», ТОВ «ТД Спецкрансервіс Україна, ТОВ «Фортком трейд», як таких, що не ведуть реальної господарської діяльності та створені для формування незаконного податкового кредиту з податку на додану вартість для різних підприємств.
Згідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних не підтверджених документами.
Водночас, статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що первинний документ це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
Відповідно до статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку (частина друга цієї статті).
Згідно із частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Наведені положення податкового законодавства дають підстави для висновку про те, що формування податкової звітності є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Більш того, відповідно до вимог ст. 75 КАС України обов`язковою умовою для визнання документів доказом у адміністративній справі є їх достовірність. Якщо документи складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи) створеного з метою фіктивного підприємництва, вони не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства не сумісний з легальною підприємницькою діяльністю. Відповідно, вчинений під час здійснення нелегальної діяльності операції не можуть бути легалізовані, а їх відображення у бухгалтерському та податковому обліках не може надавати встановлені законом податкові вигоди (Верховний Суд справи: №826/1308/18 від 26 лютого 2020, №280/5058/18 від 29 жовтня 2019, №640/4687/19 від 06 травня 2020).
Отже, законодавчі положення та правові висновки викладені в рішеннях Верховного Суду вказують на те, що податкові наслідки у вигляді формування податкової звітності і віднесення сум податку на додану вартість до податкового кредиту є правомірними лише у випадку реального виконання господарської операції та її підтвердження належними первинними документами, що відповідають критерію повноти та достовірності представлення інформації про юридичний факт і дозволяють встановити дійсний рух активів у процесі виконання господарської операції.
Однак, приймаючи постанову від 22 квітня 2021 року судом апеляційної інстанції не з`ясовано: чи мали операції між позивачем та контрагентами реальний товарний характер; можливість здійснення таких операцій з урахуванням віддаленості контрагентів один від одного (юридична адреса ТОВ «Союз-Дельта» м. Харків, юридична адреса ТОВ «КМК» м. Нова Каховка); подальше використання позивачем отриманих товарів/послуг (частина поставленого товару була перепродана за ціною нижчою ніж придбана, а частина списана за непридатністю до використання); чи завершено досудове розслідування відносно контрагентів ТОВ «Союз-Дельта» та чи постановлено щодо них вироки суду.
Керуючись правилами оподаткування при оцінці податкових наслідків операцій позивача з названими контрагентами суд апеляційної інстанції послався на подані платником первинні документи, які складені за наслідками розглядуваних операції, а саме - податкові накладні, видаткові накладні. Крім того, зазначив, що не є підставою для збільшення грошового зобов`язання за платежем, податок на прибуток, податок на додану вартість порушення податкової дисципліни, вчинені контрагентом платника податку.
Вважаю, що при оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
Вирішуючи даний спір, у постанові П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2021 не надано правової оцінки доводам податкового органу, якими він мотивує правомірність оспорюваних нарахувань за цими операціями.
При цьому, суд повинен надати належну правову оцінку доводам позивача та відповідача, якими вони мотивують свою правову позицію у справі, оцінити представлені учасниками провадження докази у сукупності та взаємозв`язку за правилами статті 90 КАС України та надати належне обґрунтування щодо причин відхилення певних доказів, надання переваги тим чи іншим доводам або доказам.
На мій погляд, у даній справі дослідженню підлягає реальність господарських операцій, що є підставою для формування податкової звітності з податку на прибуток і виникнення права на податковий кредит та/або бюджетне відшкодування; добросовісність дій платника податку, яка полягає у відповідності вчинених ним дій господарській меті; взаємозв`язок між отриманими товарами (послугами) та використанням їх у господарській діяльності. Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку також слід з`ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об`єктивний зміст вчинених операцій у порівнянні із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача, у зв`язку з тим, що його контрагент має дефекти правового статусу, оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції. Зокрема, залишилось не з`ясованим, за яких обставин і в який спосіб налагоджено господарські зв`язки між позивачем та його задекларованим постачальником, хто персонально брав у цьому участь, не допитано осіб, задіяних в такому процесі, як свідків з метою з`ясування характеру та змісту здійснених операцій.
Виходжу з того, що платник, який претендує на підтвердження обґрунтованості заявленої ним податкової вигоди первинними документами, повинен пересвідчитися у правильності оформлення таких документів та у достовірності наведених у цих документах відомостей. В інакшому випадку такий платник несе ризик у сфері податкових правовідносин, оскільки втрачає можливість підтвердити податковий кредит в силу відсутності належним чином оформлених первинних документів. Надання належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.
В порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи судом апеляційної інстанції залишено поза увагою, обставини, що входять до предмета доказування в даній справі та мають істотне значення для вирішення питання щодо права позивача на формування даних податкового обліку за розглядуваними операціями з придбання товарів. Судом другої інстанції не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане нарахування податкового зобов`язання, обставини справи встановлено неповно, вимоги процесуального законодавства щодо безпосереднього, всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів виконано не було, що і потягло за собою прийняття рішення, яке не відповідає вимогам щодо законності та обґрунтованості.
Відповідно до частин першої-другої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.
Згідно частини третьої статті 77 КАС України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.
Разом з тим, вимоги частини четвертої статті 9 КАС України (чинного з 15.12.2017), зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.
За таких обставин, відсутні підстави вважати, що при прийнятті постанови від 22 квітня 2021 П`ятим апеляційним адміністративним судом з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка.
Приймаючи це рішення, суд апеляційної інстанції послався на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 11 червня 2020 року по справі №540/2480/19 де встановлено, що відповідно до Статуту Товариства (нова редакція), затвердженого протоколом загальних зборів від 27 березня 2012 №1, виконавчим органом Товариства є Директор. В періоді, за який проводилась перевірка (з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року) керівництво підприємством (виконання функцій директора) здійснювалось безпосередньо його засновником гр. ОСОБА_1 . Заробітна плата йому не встановлювалася і не призначалась.
Спираючись на положення ст.ст. 65, 80, 89 Господарського кодексу України та ст.ст. 21, 94 КЗпП України, П`ятий апеляційний адміністративний суд, у вказаній справі, визнав необґрунтованими доводи контролюючого органу про наявність у засновника ТОВ «КМК» ОСОБА_1 трудових відносинах із підприємством.
Такого висновку апеляційний суд дійшов виходячи з того, що відносини, які виникають при виконанні засновником (в даному випадку, гр. ОСОБА_1 ) функцій директора підприємства без укладання трудового договору є корпоративними, а отже у підприємства відсутній обов`язок укладати трудовий договір, нараховувати та сплачувати йому заробітну плату.
Відповідно до ч.7 ст.78 КАС України правова оцінка, надана судом певному факту при розгляді іншої справи, не є обов`язковою для суду.
Отже, з урахуванням ч.8 ст.78 КАС України, вважаю, що правова оцінка, надана у постанові ПААС по справі 540/2480/19, у даному випадку, не є обов`язковою для суду.
Вважаю, що вирішуючи спір про правомірність прийнятих податковим органом податкових повідомлень-рішень суд апеляційної інстанції мав відійти від раніше визначеної правової позиції викладеної в постанові від 11 червня 2020 по справі №540/2480/19.
Статтею 167 Господарського кодексу України «Зміст корпоративних прав та корпоративних відносин» визначено, що: «Корпоративні права - це права особи, частка якої визначається у статутному капіталі (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами...
Під корпоративними відносинами маються на увазі відносини, що виникають, змінюються та припиняються щодо корпоративних прав».
У свою чергу, згідно до положень ст. 21 Кодексу законів про працю України: «Трудовим договором є угода між працівником і власником підприємства, установи, організації або уповноваженим ним органом чи фізичною особою, за якою працівник зобов`язується виконувати роботу, визначену цією угодою, а власник підприємства, установи, організації або уповноважений ним орган чи фізична особа зобов`язується виплачувати працівникові заробітну плату і забезпечувати умови праці, необхідні для виконання роботи, передбачені законодавством про працю, колективним договором і угодою сторін».
Статтею 39 Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» встановлено, що: « 1. Виконавчий орган товариства здійснює управління поточною діяльністю товариства.
2. До компетенції виконавчого органу товариства належить вирішення всіх питань, пов`язаних з управлінням поточною діяльністю товариства, крім питань, що належать до виключної компетенції загальних зборів учасників та наглядової ради товариства (у разі утворення).
3. Виконавчий орган товариства підзвітний загальним зборам учасників і наглядовій раді товариства (у разі утворення) та організовує виконання їхніх рішень.
4. Виконавчий орган товариства є одноосібним. Назвою одноосібного виконавчого органу є "директор", якщо статутом не передбачена інша назва.
7. Для прийняття рішень з питань, які віднесені до компетенції виконавчого органу, але виходять за межі звичайної щоденної діяльності товариства, голова колегіального виконавчого органу зобов`язаний скликати засідання виконавчого органу. Статутом товариства можуть встановлюватися обмеження щодо суми, типу, предмета правочинів, для прийняття рішення щодо яких голова колегіального виконавчого органу має скликати засідання виконавчого органу товариства. Порушення вимог цієї частини головою виконавчого органу є підставою для розірвання з ним цивільно-правового або трудового договору (контракту)».
Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що корпоративні правовідносини не пов`язані з виконанням адміністративних функцій відносно керівництва підприємством. З особою, яка очолює виконавчий орган, обов`язково укладається цивільно-правововий або трудовий договір (контракт).
Таким чином, відсутність укладеного з особою, яка виконує роботу згідно до посадових обов`язків, трудового або ж цивільно-правового договору є саме пособі порушенням як Закону України «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» так і трудового законодавства.
Виходячи з усього вище викладеного, я не погоджуюсь з рішенням П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 квітня 2021 по справі 540/2732/19.
Суддя: Димерлій О.О.