Справа № 420/8772/20
Суддя: Домусчі С.Д.
Дата ухвалення: 2021-04-20 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
____________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

20 квітня 2021 р.м.ОдесаСправа № 420/8772/20
Головуючий в 1 інстанції: Бойко О.Я.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Домусчі С.Д.

суддів: Семенюка Г.В., Шляхтицького О.І.,

за участю секретаря судового засідання Тутової Л.С.

представника апелянта ДПС України Тарановського Р.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021року у справі за позовом ОСОБА_1 до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, -

В С Т А Н О В И В:

10 вересня 2021 року ОСОБА_1 звернулась до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви (а.с. 37-41), просила суд визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №1533/6/99-00-04-07-03-15/ІПК від 26.11.2019 року.

В обґрунтування позовних вимог позивач посилалась на те, що вона є адвокатом (самозайнятою особою) та перебуває на обліку в ГУ ДПС в Одеській в Суворовському районі з 29.07.2017 р.

Також позивач зазначала, що з 29.09.2017 р. не проводила незалежну професійну діяльність, оскільки з травня 2017 року займає посаду юриста на фірмі « ІНФОРМАЦІЯ_1 » у вигляді ТОВ на умовах повного робочого часу з нарахуванням та виплатою роботодавцем, як податковим агентом, всіх податків та зборів. З травня 2018 року по серпень 2019 року позивач знаходилась у відпусті по догляду за дитиною до досягнення нею 3-х річного віку, а тому в цей період податковим агентом виступало управління соціального захисту населення Суворовського району Департаменту праці та соціальної політики Одеської міської ради.

05.11.2019 р. позивач подала заяву до Головного управління ДПС в Одеській області на отримання індивідуальної податкової консультації щодо сплати єдиного соціального внеску.

19.03.2020 року отримала податкову консультацію № 1533/6/99-00-04-07-03-15ДПК від 26.11.2019 року, яку вважає протиправною та такою, що має бути скасована, оскільки податковий орган протиправно вказує на обов`язок позивача, як платника податку, сплачувати суму єдиного внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин. Позивач зазначала, що національне законодавство припускає неоднозначне (множинне) трактування обов`язку платника податку щодо умов здійснення ним сплати єдиного внеску, а тому необхідно користуватися принципом презумпції правомірності рішень платника податку, яка встановлена ст.4 ПК України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021 року, ухваленим в порядку письмового провадження за правилами спрощеного позовного провадження, задоволений адміністративний позов ОСОБА_1 .

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Державна податкова служба України подала апеляційну скаргу, в якій, з урахуванням уточненої апеляційної скарги (а.с. 101-102), з посиланням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог ОСОБА_1 .

В обґрунтування вимог апеляційної скарги апелянт посилається на те, що суд першої інстанції залишив поза увагою той факт, що позивач є самозайнятою особою, яка здійснює адвокатську діяльність та одночасно перебуває у трудових відносинах з ТОВ «Каспер», але не скористалась своїм правом на зупинення адвокатської діяльності відповідно до вимог п. 1 ч. 1 ст. 31 Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність». На думку апелянта фактичні обставини справи свідчать про правомірність наданої позивачу індивідуальної податкової консультації.

ОСОБА_1 у відзиві на апеляційну скаргу посилалася на доводи, що узгоджуються з висновками, викладеними в рішенні суду першої інстанції, у зв`язку з чим, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін. Також позивач подала клопотання про апеляційний розгляд справи за її відсутності.

Апеляційний суд, заслухавши суддю-доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з таких підстав.

Суд встановив, що позивач є адвокатом (самозайнятою особою) та перебуває на обліку в ГУ ДПІ в Одеській області в Суворовському районі з 29.07.2017 р., номер взяття на облік як платника податків - 16149 (а.с.11-14).

Відповідно до матеріалів справи, позивач з 01.06.2017 року по 17.09.2020 року працювала на посаді юриста на фірмі «Каспер» у вигляді Товариства з обмеженою відповідальністю на умовах повного робочого часу з нарахуванням та виплатою роботодавцем, як податковим агентом, всіх податків, що підтверджено копіями довідки ТОВ Фірма «Каспер» №281220-1 від 28.12.2020, та довідки про заробітну плату, довідки форми ОК-5 індивідуальних відомостей про застраховану особу (а.с.68, 69, 70-72).

05.11.2019 р. позивач подала заяву до Головного управління ДПС в Одеській області на отримання індивідуальної податкової консультації щодо сплати єдиного соціального внеску. Заява зареєстрована за вх. № 26678/А/15-32 від 05.11.2019 року (а.с. 24-26).

23.12.2019 р. позивач повторно звернулась до Головного управління ДПС в Одеській області у зв`язку з тим, що їй не було надано відповіді на її заяву (а.с. 21-22).

09.01.2020 р. позивач отримала відповідь вих. № 6929/А/15-32-33-01-06 від 27.12.2019 року про те, що ДПС України було відмовлено у внесенні відомостей проекту індивідуальної податкової консультації, з одночасним надання платнику податків від імені ДПС України індивідуальної податкової консультації та внесенням відомостей про таку консультацію до зазначеного реєстру за № 1533/6/99-99-13-02-03-15/ШК від 26.11.2019 року. Також позивачу було рекомендовано для отримання необхідної інформації звернутись до ДПС України. (а.с. 20).

14.02.2020 р. позивач звернулась до ДПС України з листом, щодо надання їй оригіналу індивідуальної податкової консультації та 19.03.2020 року отримала податкову консультацію № 1533/6/99-00-04-07-03-15ДПК від 26.11.2019 року (а.с. 15-17).

В податковій консультації № 1533/6/99-00-04-07-03-15ДПК від 26.11.2019 року зазначено, що адвокат, який здійснює свою діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Позивач, як платник єдиного внеску в контролюючому органі перебуває з 29.09.2017 р. Відповідно до п.5 ч.1 ст.4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», особи які провадять незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську діяльність та отримують дохід від цієї діяльності є платниками єдиного внеску. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше від максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску. Таким чином, обов`язок визначення бази нарахування єдиного внеску покладено на платків, як таких, що отримують, так і тих, які не отримують дохід від провадження незалежної професійної діяльності. Отже платник єдиного внеску, перебуваючи на обліку у контролюючому органі, зобов`язаний визначити базу нарахування єдиного внеску та сплатити суму внеску у розмірі не менше мінімального страхового внеску на місяць, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем (а.с.16-17).

Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що доводи контролюючого органу, викладені у податковій консультації, щодо обов`язку позивача, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема адвокатську, та одночасно є застрахованою особою і єдиний внесок за неї регулярно нараховує та сплачує роботодавець, сплачувати єдиний соціальний внесок, не відповідає критерію «пропорційності», адже під час її надання не дотримано справедливої рівноваги між інтересами держави та інтересами особи - позивача, оскільки мета сплати єдиного внеску - страхування особи, в даних правовідносинах досягається сплатою єдиного внеску роботодавцем, а тому оскаржувана індивідуальна податкова консультація є протиправною та такою, що підлягає скасуванню.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального і процесуального права, апеляційний суд дійшов такого висновку.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) індивідуальна податкова консультація - це роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до положень статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Згідно з пунктом 53.1 статті 53 ПК України не може бути притягнуто до відповідальності, включаючи фінансової (штрафні санкції та/або пеня), платника податків (податкового агента та/або його посадову особу), який діяв відповідно до індивідуальної податкової консультації, наданої йому у письмовій формі, а також узагальнюючої податкової консультації, за діяння, що містить ознаки податкового правопорушення, зокрема на підставі того, що у подальшому така податкова консультація була змінена або скасована.

Як визначено пунктом 53.2 статті 53 ПК України, платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Отже платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - індивідуальної податкової консультації.

Що ж стосується суті питань, які окреслені в оскаржуваній податковій консультації, слід зазначити, що спірні правовідносини врегульовані нормами Податкового кодексу України в частині відносин, що виникають у сфері справляння податків і зборів, порядку їх адміністрування, платників податків та зборів, їх прав та обов`язків, компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, та нормами Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (надалі Закон № 2464-VI) в частині правових та організаційних засад забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умов та порядку його нарахування і сплати та повноважень органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Так, відповідно до підпункту 14.1.226 пункту 14.1 статті 14 ПК України самозайнята особа - платник податку, який є фізичною особою-підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності. Незалежна професійна діяльність - участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нотаріусів, приватних виконавців, адвокатів, арбітражних керуючих (розпорядників майна, керуючих санацією, ліквідаторів), аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою - підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб.

Пунктом 14.1.195 пункту 14.1 статті 14 ПК України дано визначення поняттю «працівник». Згідно з цією нормою це фізична особа, яка безпосередньо власною працею виконує трудову функцію згідно з укладеним з роботодавцем трудовим договором (контрактом) відповідно до закону.

За змістом пункту 2 частини першої статті 1 Закону України від 5 липня 2012 року № 5076-VI «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» (надалі також - Закон № 5076-VI) адвокатська діяльність - незалежна професійна діяльність адвоката щодо здійснення захисту, представництва та надання інших видів правової допомоги клієнту.

Статтею 13 Закону № 5076-VI передбачено, що адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, є самозайнятою особою. Адвокат, який здійснює адвокатську діяльність індивідуально, може відкривати рахунки в банках, мати печатку, штампи, бланки (у тому числі ордера) із зазначенням свого прізвища, імені та по батькові, номера і дати видачі свідоцтва про право на заняття адвокатською діяльністю.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 1 Закону № 2464-VI єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) - консолідований страховий внесок, збір якого здійснюється до системи загальнообов`язкового державного соціального страхування в обов`язковому порядку та на регулярній основі з метою забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством, прав застрахованих осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Відповідно до статті 2 Закону № 2464-VI його дія поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону. Виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність; склад, порядок ведення та використання даних Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування; порядок здійснення державного нагляду за збором та веденням обліку єдиного внеску.

Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI платниками єдиного внеску є роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами.

Пунктом 5 частини першої статті 4 Закону № 2464-VI до платників єдиного внеску віднесено також осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, а саме наукову, літературну, артистичну, художню, освітню або викладацьку, а також медичну, юридичну практику, в тому числі адвокатську, нотаріальну діяльність, або особи, які провадять релігійну (місіонерську) діяльність, іншу подібну діяльність та отримують дохід від цієї діяльності.

Відповідно до абзацу першого пункту 1 та пункту 2 частини першої статті 7 Закону № 2464-VI (в редакції, чинній з 1 січня 2017 року) єдиний внесок нараховується:

- для платників, зазначених у пунктах 1 (крім абзацу сьомого), частини першої статті 4 цього Закону, - на суму нарахованої кожній застрахованій особі заробітної плати за видами виплат, які включають основну та додаткову заробітну плату, інші заохочувальні та компенсаційні виплати, у тому числі в натуральній формі, що визначаються відповідно до Закону України «Про оплату праці», та суму винагороди фізичним особам за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами;

- для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб-підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць. У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, такий платник зобов`язаний визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

В той же час відносини щодо адміністрування єдиного внеску при одночасному перебуванні фізичної особи в трудових відносинах та наявності у неї права на здійснення незалежної професійної діяльності, яку особа у відповідні періоди фактично не здійснює, Законом № 2464-VI не врегульовано.

Системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що платниками єдиного соціального внеску є самозайняті особи, зокрема, адвокати, які здійснюють адвокатську діяльність індивідуально. Необхідними умовами для сплати особою єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є провадження такою особою, зокрема, незалежної професійної адвокатської діяльності індивідуально та отримання доходу від такої діяльності, який і є базою для нарахування ЄСВ. Отже, саме дохід особи від такої діяльності є базою для нарахування, проте за будь-яких умов розмір єдиного соціального внеску не може бути меншим за розмір мінімального страхового внеску за місяць. При цьому, за відсутності бази для нарахування єдиного соціального внеску у відповідному звітному кварталі або окремому місяці звітного кварталу, законодавство встановлює обов`язок особи самостійно визначити цю базу, але її розмір не може бути меншим за розмір мінімальної заробітної плати.

Таким чином, метою встановлення розміру мінімального страхового внеску та обов`язку сплачувати його незалежно від наявності бази для нарахування є забезпечення у передбачених законодавством випадках мінімального рівня соціального захисту осіб шляхом отримання страхових виплат (послуг) за чинними видами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Відтак, з урахуванням особливостей форми діяльності самозайнятих осіб, саме задля досягнення вищевказаної мети збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування законодавством встановлено обов`язок сплати особами мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу від їх діяльності.

З урахування встановлених обставин та зазначених нормативно-правових положень можна дійти висновку, що особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, зокрема, адвокатську, вважається самозайнятою особою і зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем у розмірі не меншому за мінімальний.

Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI, на якому наполягає апелянт, щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДПС і мають свідоцтво про право на зайняття адвокатською діяльністю, та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Таким чином, оскільки єдиною метою збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування є забезпечення захисту у випадках, передбачених законодавством саме прав фізичних осіб на отримання страхових виплат (послуг) за діючими видами загальнообов`язкового державного соціального страхування, то в розумінні Закону № 2464-VI позивач є застрахованою особою, і єдиний внесок за нього у відповідний період нараховував та сплачував роботодавець в розмірі не менше мінімального, що виключає обов`язок по сплаті у цей період єдиного внеску позивачем ще і як особою, що має право провадити адвокатську діяльність, проте не отримувала дохід від неї у відповідному періоді.

Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постановах від 27 листопада 2019 року (справа №160/3114/19), від 05 грудня 2019 року (справа №260/358/19), від 23 січня 2020 року (справа №480/4656/18), від 27 лютого 2020 року (справа №0440/5632/18), від 05 березня 2020 року (справа №460/943/19).

Таким чином, доводи апелянта про те, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація, у якій вказується про обов`язок позивача своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок, незважаючи на наявність трудових відносин з роботодавцем, у періоді в якому такий доходів як самозайнята особа доходів не отримував, не відповідає наведеним положенням законодавства, адже такі доводи не ґрунтуються на правильному застосуванні відповідних норм матеріального права.

Доводи апеляційної скарги не містять належних та обґрунтованих міркувань, які б спростовували висновки суду першої інстанції. У ній також не наведено інших міркувань, які б не були предметом перевірки судом першої інстанції та щодо яких не наведено мотивів відхилення наведеного аргументу.

Відповідно до ст. 242 КАС України, судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених такими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, внаслідок чого апеляційна скарга залишається без задоволення, а оскаржуване судове рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. 19 Конституції України, ст. 2-12, 72-78, 242, 257, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 січня 2021року у справі №420/8772/20 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, за наявності яких постанова апеляційного суду може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст судового рішення складений 28.04.2021 року.

Головуючий суддя Домусчі С.Д.
Судді Семенюк Г.В. Шляхтицький О.І.