Справа № 160/8128/18
Суддя: Желтобрюх І.Л.
Дата ухвалення: 2021-02-25 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

справа №160/8128/18
Суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду Желтобрюх І.Л., Блажівської Н.Є., Дашутіна І.В.,
25 лютого 2021 року Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду (далі - Суд, Судова палата, Палата) розглянув касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України (у процесі розгляду допущено заміну на Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; далі - відповідач, ДПС, контролюючий, податковий орган) у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Криворіжгаз» (далі - позивач, Товариство) до відповідача про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.
За наслідками розгляду справи касаційну скаргу ДПС Суд задовольнив частково: постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 4 вересня 2019 року та рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 11 квітня 2019 року скасував, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції для визначення обсягів фактичних викидів метану, який, за висновком Палати, є забруднюючою речовиною і підлягає оподаткуванню екологічним податком.
З наведеними у постанові Палати висновками та їх правовим обґрунтуванням, так само як і з результатом вирішення спору по суті судді Палати Желтобрюх І.Л., Блажівська Н.Є. і Дашутін І.В. не погодилися повною мірою та вирішили викласти окрему думку (далі - ОД) письмово в порядку, передбаченому частиною третьою статті 34 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), для приєднання до матеріалів справи та забезпечення можливості ознайомлення з нею. З метою полегшення сприйняття й покращення розуміння найбільш важливих аспектів піднятої проблематики, вважаємо за доцільне й допустиме користуватися спрощеними визначеннями і скороченими назвами.
Такі наші висновки підтверджуються почергово наступним.
Так, перш за все, слід зазначити про відсутність передбачених процесуальним законом підстав до відкриття касаційного провадження, що було проігноровано колегією суддів при вирішенні відповідного питання та залишено поза увагою суддів Палати при вирішенні справи по суті. Відповідні норми закону й фактичні підстави до таких висновків будуть викладені у розділі першому цієї ОД.
По-друге, як вбачається з тексту судового рішення, Палата знайшла, що правові відносини та фактичні обставини у справі, що розглядається (№160/8128/18), і справах №№ 824/1033/18-а і 520/9364/18 є подібними, і, обравши за взірець другу, заявила про відступ від правових висновків, викладених в останній. Однак, на наше переконання, означені справи не є подібними у розумінні закону внаслідок низки істотних відмінностей (зміст яких буде наведений більш детально у розділі другому цієї ОД).
Готуючись до розгляду справи Судова палата взагалі не дослідила актуального стану судової практики, внаслідок чого припустилася низки істотних помилок, заплутавшись у власних вихідних та кінцевих позиціях, що безпосередньо вплинуло на правильність висновків у цій справі та загальний стан судової практики Палати, про що буде описано у третьому розділі цієї думки.
Розділ четвертий буде присвячено аналізу стану правового регулювання спірних правовідносин і належному (на думку підписантів ОД) вирішенню справи по суті. Так, на нашу думку, вирішуючи цю справу, внаслідок низки помилкових умовиводів, колегія суддів Палати дійшла передчасних висновків, на підставі яких сформулювала правову позицію, що не узгоджується із приписами Податкового кодексу України, загальнодержавною політикою у цій сфері та міжнародними зобов`язаннями України.
Iudicis est ius dicere, non dare - Судді належить застосовувати право, а не створювати його. Суть і підстави такого твердження на тлі обставин даної справи буде розкрито у п`ятому розділі ОД.
І. Щодо порушення приписів частини першої статті 346 КАС України.
Відповідно до означеної норми процесуального закону суд, який розглядає справу в касаційному порядку у складі колегії суддів, передає справу на розгляд палати, до якої входить така колегія, якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду у складі колегії суддів з цієї ж самої палати.
Частиною 4 статті 347 КАС України визначено, що про передачу справи на розгляд палати суд постановляє ухвалу із викладенням мотивів необхідності відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у рішенні, визначеному, зокрема, в частині першій статті 346 цього Кодексу.
Ухвалою від 01 лютого 2021 року колегія суддів КАС ВС передала на розгляд Палати справу, що розглядається, з метою забезпечення єдності практики вирішення спорів у подібних правовідносинах. При цьому як протилежні зазначено такі висновки ВС:
- викладені у постанові від 14 вересня 2020 року (справа № 520/9364/18) про те, що:
1) до вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2. Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з Протоколом про регістри викидів і перенесення забруднювачів (додаток ІІ) метан (CH 4)- забруднююча речовина;
2) нормативне визначення виробничо-технологічних (нормованих) втрат та виробничо-технологічних витрат газу, враховуючи, що позивач не підтвердив інше цільове використання природного газу, придбаного для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та витрат, дає підстави для оцінки використаного позивачем на такі цілі природного газу як викидів у атмосферне повітря. Оскільки вихід природного газу, який використаний на такі цілі, в атмосферне повітря є очевидним, а норма підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК визначає обсяги забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, об`єктом та базою оподаткування безвідносно до причин, які спричинили такі викиди.
- та викладені у постанові від 13 січня 2021 року (справа № 824/1033/18-а) за якими:
1) "Кіотським протоколом", ратифікованим 04.02.2004 Верховною Радою України на підставі Закону України за №1430-І// "Про ратифікацію Кіотського протоколу до Рамкової Конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату", і який набрав чинності 17.11.2006, визначено метан (СН4) виключно як парниковий газ. Не визнаний "метан" речовиною, що руйнує озоновий шар також Монреальським протоколом про речовини, що руйнують озоновий шар, що набув чинності для України з 29.06.1990. Крім того, з огляду Закон України «Про Загальнодержавну програму адаптації законодавства України до законодавства Європейського Союзу», колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на положення Директиви №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради "Про комплексне запобігання та контроль забруднень", адресованої державам - членам ЄС, яка містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких "метану" також немає.
2) посадовими особами відповідача виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати газу помилково ототожнені з викидами в атмосферне повітря та при визначені об`єкту оподаткування екологічним податком контролюючим органом необґрунтовано взятий весь об`єм виробничо-технологічних втрат природного газу як обсяг викидів в атмосферне повітря, оскільки, як зазначалось вище, об`єкт оподаткування екологічним податком визначається шляхом встановлення фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення;
3) застосування відповідачем при нарахуванні екологічного податку планових, прогнозованих, орієнтовних величин, розрахованих згідно з вказаними методиками, суперечить вимогам п. 249.3 ст. 249 ПК України, п. 14.1.57 ст. 14 ПК України, які передбачають обов`язковість розрахунку екологічного податку виключно з фактичних обсягів викидів.
У тексті наведеної ухвали не вказано, від якої із переліку наведених правових позицій колегія суддів вирішила за необхідне відступити і чому, проте у тексті самого палатного рішення за результатами розгляду справи з цього приводу зазначено таке: «судова палата вважає необхідним відступити від правової позиції Верховного Суду, викладеної у його постанові від 13 січня 2021 року у справі №824/1033/18-а. Ця правова позиція є наслідком відступлення з порушенням порядку, встановленого статтями 346-347, та всупереч приписам частини п`ятої статті 242 КАС України від раніше висловленої Верховним Судом. Водночас вона не відповідає і сутності правового регулювання спірних правовідносин, встановленого чинним законодавством, належну правову кваліфікацію якому дано у постанові Верховного Суду від 14 вересня 2020 року (справа №520/9364/18). Також судова палата знаходить обов`язковим, зокрема сформувати висновок про те, що ПК України встановлено обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу (метану), який належить до вуглеводнів».
Важливо відзначити, що на підтвердження подібності правовідносин у всіх трьох справах судова палата послалася на таке: «Судова палата знаходить, що правові відносини та фактичні обставини у наведених справах та у справі, що розглядається, є подібними. Так, Верховний Суд у справі №520/9364/18 скасував судове рішення апеляційного суду та залишив у силі рішення суду першої інстанції, погодившись з його висновком про те, що метан як основна складова природного газу належить до вуглеводнів як забруднюючої речовини згідно з пунктом 243.1 статті 243 ПК. Водночас Верховний Суд залишив без змін рішення судів попередніх інстанцій у справі №824/1033/18-а, які дійшли висновку, що метан є парниковим газом та не відноситься до забруднюючих речовин і відповідно до діючого законодавства викиди метану не нормуються та не підлягають оподаткуванню згідно зі статтею 243 ПК України».
Самі висновки будуть детально проаналізовані згодом, а для перевірки дійсної наявності правових підстав до передачі цієї справи на розгляд і вирішення Палати слід насамперед визначитися зі змістом поняття правовий висновок Верховного Суду і подібність правовідносин, для чого насамперед звернімося до правового регулювання.
Відповідно до приписів статті 356 КАС України постанова суду касаційної інстанції складається із вступної, описової, мотивувальної та резолютивної частини. У мотивувальній частині рішення, серед іншого, зазначаються «висновки суду касаційної інстанції з посиланням на норми права, якими керувався суд».
На противагу наведеному у частині другій цієї ж статті використано вже інше формулювання. Так, цією нормою, зокрема, визначено, що у постанові Палати має міститися «вказівка про те, як саме повинна застосовуватися норма права, із застосуванням якої не погодилася колегія суддів, що передала справу на розгляд палати».
Частиною 5 статті 242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.
Як вже зазначалося, норма частини першої статті 346 КАС України дозволяє колегії суддів, що розглядає справу в касаційному порядку, передати справу на розгляд палати якщо ця колегія вважає за необхідне відступити від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в раніше ухваленому рішенні Верховного Суду.
Наведені формулювання наочно демонструють відмінності їх правового змісту (наповнення) залежно від випадків уживання, цілей і призначення: перший має суто процесуальний характер, безпосередньо вмотивовує результат вирішення вимог конкретної касаційної скарги і містить лише посилання на застосовану ним норму права, розуміння якої не викликає складнощів та не потребує тлумачення судом; у той час як інший формулюється судом як знеособлений, відокремлений від обставин справи, готовий до неодноразового застосування у різноманітних правових ситуаціях за подібних обставин висновок щодо змісту розкритої у ньому правової норми задля забезпечення однакового її розуміння і правозастосування, - тобто відповідає критерію нормативності.
Саме висновки щодо застосування норм права є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права і враховуються іншими судами при застосуванні таких норм права відповідно до приписів частин 5, 6 статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» від 2 червня 2016 року № 1402-VIII, завдяки чому Верховний Суд забезпечує сталість та єдність судової практики (частина 1 статті 36 цього закону).
Разом з тим, зміст приписів частини першої статті 346 і часини другої статті 356 КАС України чітко і недвозначно свідчить про те, що правовий висновок у постанові колегії ВС, від якого має намір відступити Палата, обов`язково має містити роз`яснення щодо застосування певної норми права.
Попри наведену термінологічну розбіжність кожен правовий висновок Верховного Суду потребує оцінки суду на релевантність у двох аспектах: чи є правовідносини подібними; а потім з`ясовується, чи стосується вихідна правова позиція порівнюваних спірних правовідносин і чи застосовна вона у другому випадку тією ж мірою, що й до першого.
У загальнотеоретичному аспекті правовими висновками Верховного Суду в адміністративних справах визнаються загальнообов`язкові правові настанови, які формуються Верховним Судом у процесі здійснення ним офіційного казуального тлумачення нормативно-правових актів при перегляді судових рішень у адміністративних справах. При цьому правовим висновком є лише та частина рішення, в якій формулюється правове розуміння. Тому необхідно відрізняти правові висновки від положень, які не мають правового характеру, тобто містять правову оцінку обставин справи, відтворюють норми законодавства чи включають тлумачення та конкретизацію цих норм. Не можна назвати правовим висновком ту частину судового рішення або висновку, де міститься явний зміст норми або положення закону, які передаються дослівно або іншими словами (Н. І. Дідик, І. В. Бесага).
З огляду на ключову відмінність від англосансонської системи права, у романо-германській правовій сімї, до якої належить і Україна, домінує закон, а судове рішення, навіть касаційної інстанції, не складає прецеденту і, відповідно, не є джерелом права, правовий висновок ВС належить кваліфікувати як застосування норм закону, а не створення нових.
Як наголосила Велика палата Верховного Суду (далі - ВП ВС), правові висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи з конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для всіх життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права (постанова ВП ВС від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц (провадження № 14-67цс20), п. 68).
Аналіз наведених приписів закону, наукової доктрини і судової практики ВП ВС дозволяє впевнено стверджувати, що:
1. вирішуючи касаційні скарги, Верховний суд у складі колегії суддів не завжди формулює правові висновки щодо застосування норм права, зазвичай обмежуючись простим посиланням на них у випадках, коли вони не викликають потреби у додатковому тлумаченні, що є правовою позицією суду;
2. у разі виявленої судом неподібності правовідносин (приміром, наявності істотних відмінностей у встановлених судами фактичних обставинах, що впливає на їх правове регулювання) раніше висловлені правові висновки Верховного Суду можуть визнаватися нерелевантними й не застосовуватися;
3. висловлена Верховним Судом в ході розгляду касаційної скарги правова позиція по суті своїй не може оцінюватися судом тієї ж ланки в межах розгляду іншої справи. Закон не диференціює ієрархії рішень Верховного Суду за кількістю суддів, що його ухвалили і не допускає їх перегляду чи переоцінки у такий спосіб. У будь-якому випадку відступ від висновку щодо застосування норми права не передбачає оцінки законності рішення Верховного Суду;
4. попри наявність ознаки нормативності як критерію розмежування, правовий висновок суду за жодних обставин не може підміняти собою норму права чи витлумачувати її до невпізнаваності.
У цьому контексті також важливо відзначити, що за приписами частини першої статті 341 КАС України суд при вирішенні касаційної скарги обмежений її доводами й вимогами. Більше того, за правилом, встановленим частиною першою статті 350 КАС України, суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.
З урахуванням наведеного не є таким, що заснований на законі і практиці його застосування, умовивід палати про те, що залишення судом касаційної інстанції без змін оскаржуваних судових рішень рівнозначне погодженню з усіма висновками судів попередніх інстанцій.
Аналізуючи усі три висновки у справі № 824/1033/18-а, про відступ від яких заявила Палата, вбачається, що перший з них таким не є по своїй суті (просте посилання на норми міжнародного законодавства без зміни змісту останніх правового висновку Верховного Суду щодо застосування норм права не складає і предметом будь-якого відступу бути не може); другий з них є висновком суду апеляційної інстанції, на що є пряме посилання в тексті судового рішення; що стосується останнього, - про неможливість застосування планових, прогнозованих, орієнтовних величин при нарахуванні екологічного податку, то рішенням палати ніде не заперечується такого. Він є простим висновком від протилежного за наслідком розкриття семантичного значення слова «фактичний» (використаного законодавцем у визначенні поняття об`єкта оподаткування пунктом 14.1.157 статті 14 ПК України, про що прямо в ньому зазначено) і означає «дійсний, справжній, той, що відбувся». При цьому, як зазначалося вище, процесуальним наслідком розгляду справи Палатою стало направлення її на новий судовий розгляд саме для встановлення «обсягу фактичних викидів метану». Разом з тим, посилань на інші висновки, які могли бути предметом відступу, постанова Палати не містить, то ж, залишається визнати, що відступ нею здійснено саме від останнього.
Для підписантів окремої ухвали достатньо семантичної різниці у поняттях «плановий, граничний, нормативний, прогнозований» і «фактичний». Проте, ураховуючи невизначену (а скоріше суперечливу) позицію палати з цього питання, вдамося до більш детального і предметного її спростування у межах наступного розділу ОД.
ІІ. Так, з`ясування подібності правовідносин відбувається, як відомо, шляхом аналізу і синтезу предметів спору, підстав позову, змісту позовних вимог та встановлених фактичних обставин, з чого висновується належне матеріально-правове регулювання спірних правовідносин у порівнюваних справах.
Як вбачається зі змісту досліджуваних судових рішень та рішень судів попередніх інстанцій у цих справах, предметом судового оскарження у всіх трьох випадках є визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного за результатами проведених контролюючими органами перевірок позивачів з питань повноти нарахування і сплати екологічного податку за викиди забруднюючих речовин у частині використання газу на виробничо-технологічні витрати та втрати за різні періоди в межах 2014-2017 років. Проте, обсяг і зміст наданих позивачами до перевірки і суду документів, і, відповідно, обсяг і зміст дій податкового органу, що складали предмет і підстави оскарження, - істотно відрізнялися.
Так, у першій з них (№ 520/9364/18) позивач не надав підтверджуючі документи щодо напрямку використання списаних на виробничо-технологічні витрати та нормовані втрати в бухгалтерському обліку обсягів природного газу при придбанні послуг балансування обсягів природного газу. На відміну від двох інших справ, у цій перевірці брали участь фахівці Державної екологічної інспекції у Харківській області, проте мотивів відхилення доводів позивача щодо відсутності їх підпису під актом, так само як і щодо інших наведених позивачем порушень контролюючим органом встановленого порядку проведення й оформлення її результатів, зокрема, щодо відсутності у контролюючого органу повноважень на здійснення державного контролю у галузі охорони атмосферного повітря, - рішення суду не містить. Певне, тому, суд перейшов до розгляду суті виявлених перевіркою порушень, визнав «очевидним» «вихід використаного на такі цілі газу в атмосферне повітря» та дійшов наступного висновку: «враховуючи, що позивач не підтвердив інше цільове використання природного газу, придбаного для виробничо-технологічних (нормованих) втрат та витрат, (це) дає підстави для оцінки використаного позивачем на такі цілі природного газу як викидів у атмосферне повітря».
У справі № 824/1033/18-а (друга справа) платником до перевірки не надано акти і розрахунки виробничо-технологічних витрат та нормованих втрат природного газу відповідно до Методики визначення питомих виробничо-технологічних витрат та втрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами, затвердженої наказом Мінпаливенерго від 30.05.2003 №264 (далі - Методика № 264), внаслідок чого контролюючий орган самостійно визначив об`єкт і базу оподаткування на підставі зведених розрахунків запланованих виробничо-технологічних витрат природного газу, нарахувавши податок на весь обсяг придбаного на такі цілі природного газу, при чому, за висновками судів попередніх інстанцій, допустив численні помилки й неточності. Крім того, на відміну від двох інших справ, окремим податковим повідомленням-рішенням за порушення статті 44, абзацу 1 пункту 121.1 статті 121 ПК України, на платника у цій справі було накладено штрафну санкцію за неподання означених розрахунків. Як під час перевірки, та і під час розгляду справи в судах платник надавав пояснення із відповідними доказами про відсутність викидів природного газу в атмосферне повітря внаслідок цільового використання (споживання) цих обсягів газу, серед іншого, на власні потреби, зокрема, опалення й обігрів газорегуляторних пунктів (далі - ГРП) та іншого газорегуляторного обладнання, додатково роз`яснивши, що при підпалюванні метан спалахує, внаслідок чого утворюються інші сполуки - вуглекислий газ і водяна пара, тобто, витрачений на такі цілі природний газ (і метан у його складі як основний компонент) не потрапляє в атмосферне повітря. Попри це перевірка проводилася службовими особами податкового органу самостійно, без залучення спеціалістів органу влади з питань охорони навколишнього природнього середовища, як того вимагає пункт 250.12 статті 250 ПК України, а за базу оподаткування взято весь обсяг нарахованих нормативних (планових) показників виробничо-технологічних витрат і втрат природного газу, без з,ясування фактичного обсягу такого, що потрапив у повітря, природного газу, і без будь-якого вирахування обсягів газу, витраченого на фізичне чи комерційне балансування газорозподільних мереж (ГРМ).
З огляду на наведене колегія суддів касаційної інстанції погодилася з висновками судів попередніх інстанцій, що «правильність визначення платниками податку фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення, в межах спірних правовідносин безпосередньо впливає на правильність визначення (обчислення) відповідачем суми екологічного податку за період, що перевірявся», а «допущення з боку відповідача порушення порядку розрахунку об`єкту оподаткування екологічним податком не надає підстав для визнання податкового повідомлення-рішення таким, що прийняте на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачений законодавством». За висновком суду, «таке стало можливим внаслідок порушення відповідачем обов`язкової умови при здійсненні такого роду перевірок щодо залучення відповідного органу влади з питань охорони навколишнього природнього середовища, залучення якого в даному випадку є обов`язковим з огляду на імперативні приписи пункту 250.12 статті 250 ПК України».
Що стосується справи № 160/8128/18 (третя порівнювана справа), то її обставини, своєю чергою, теж істотно відрізняються від попередніх. Перш за все відзначимо, що перевірка проводилася без залучення спеціалістів з органів охорони довкілля, на протиправності чого наполягав позивач (т. 1 а.с. 8, т. 3 а.с.32). Не здійснювалися відповідачем і виїзд на місце розташування та заміри фактичних обсягів викидів по стаціонарному джерелу з урахуванням його технологічного режиму роботи. Більше того, відповідачем не вказано переліку стаціонарних джерел забруднення та не визначено, які обсяги фактичних викидів здійснювалися по кожному з них, визнавши таке «практично не доцільним», а об?єкт оподаткування в розрахунку обчислено виключно для «дифузних джерел» втрат, що нормовані для трубопроводів, обладнання, приладів. Як об?єкт і базу оподаткування контролюючим органом взято весь обсяг придбаного позивачем для виробничо-технічних витрат і нормативних втрат природного газу та покриття обсягів негативного місячного балансу, без визначення фактично скинутого в атмосферне повітря газу. Разом з тим, за періоди 2015-2016 років розрахунки були виконані на підставі документів, запитаних від Національної комісії, що здійснює державне регулювання у сферах енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕП). При цьому контролюючим органом використано дані про: густину метану, середній вміст метану в компонентному складі природного газу, визнано, що метрологічні втрати на приладах обліку не є викидами в атмосферне повітря, та здійснено певні коригування через фізичні властивості (зміна показників при зміні температур), так само не враховані обсяги втрат при вимірюваннях побутовими лічильниками. Розрахунки на ІІ півріччя 2014 року та І півріччя 2017 року залишені без змін, бо позивачем не надано жодних підтверджуючих документів.
Такі суттєві відмінності, на наше переконання, істотно впливають на юридичну оцінку викладених вище обставин і - безпосередньо - на результати розгляду справи. Правовідносини у справах подібними не є, хоча й мають деякі спільні риси у різній їх сукупності: так, лише в першому випадку перевірка проводилася із залученням спеціалістів-екологів; у перших двох справах за об?єкт справляння екологогічного податку узято природний газ, у третьому - метан як його компонентна складова; у першому випадку за базу оподаткування взято обсяг придбаного на означені цілі природного газу, але контролюючим органом проведено певні корегування, а позивачем не доведено використання природного газу на власні цілі; у другому - навпаки, контролюючий орган взяв за основу планові показники, але позивач навів доводи і докази на спростування факту потрапляння природного газу в атмосферне повітря; що ж стосується третьої справи, то й ній контролюючий орган намагався розрахунковим методом визначити фактичний обсяг метану, що міг потрапити у повітря, провівши відповідні корегування з огляду на фізичні властивості, метрологічні показники, виключивши комерційні втрати та витрати на цільове споживання, під час якого емісії газу не відбувається.
Отже, наведеним достатньою мірою продемонстровано, що:
порівнювані справи, хоча й стосуються справляння екологічного податку, проте не є подібними у розумінні закону, адже істотно відрізняються фактичними обставинами, змістом і обсягом дій контролюючих органів, що складають фактичні підстави й правове обґрунтування позовів;
висновків щодо застосування норми права, від яких би відступила палата, сформулювавши власні висновки про застосування цієї ж норми права, друге з аналізованих судових рішень взагалі не містить, що виключає можливість застосування частини першої статті 346 КАС України. Посилання на положення міжнародних угод правовою позицією Верховного Суду не є, і здійснити від них відступ Судова палата не може, бо процесуальний закон не надає їй таких повноважень;
підставою до висновку суду про залишення касаційної скарги без задоволення, а рішень судів попередніх інстанцій - без змін, у другій справі (№ 824/1033/18-а) визнано порушення відповідачем процедурного критерію, зазначеного пунктом 1 частини 2 статті 2 КАС України (у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб?єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України). Нових правових висновків з цього питання колегія суддів не формувала, лише пославшись на імперативну вимогу закону й погодившись зі сталою і послідовною практикою касаційного суду. Разом з тим, в межах першої справи (№ 520/9364/18) процедурним порушенням оцінка не надавалася, натомість розглянуто суть виявлених перевіркою порушень, і зроблено правові висновки, обумовлені певними обставинами. Відсутність тієї істотної обставини, з якою суд у першій справі пов?язував зроблені ним правові висновки, спричинила їх незастосовність в другому випадку;
вирішуючи третю справу, в якій процедурні порушення аналогічні до другої, Судом проігноровано посилання позивача на них без здійснення відповідного відступу; заявлено про відступ від другої справи з наведенням фрагментів рішення, які правового висновку не складають; заявлено про підтримання правового висновку у першій справі, у зв?язку з чим відхилено посилання позивача на відсутність податкового обов?язку та об?єкта оподаткування; сформульовано новий правовий висновок; та направлено на новий судовий розгляд справу для визначення обсягу фактичних викидів метану.
Співвідношення встановлених у наведених справах фактичних обставин як підстав заявлених позовів та застосованих судами під час розгляду цих справ процесуальних наслідків і зроблених ними висновків із наявною судовою практикою розглянемо детальніше у наступному розділі.
У ще одній палатній справі (постанова від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18) окрім наведених, Суд обґрунтував відсутність підстав до запропонованого колегією відступу від раніше висловленої правової позиції такими висновками: «перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом» та «встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення, а тому відсутня необхідність перевірки порушення позивачем пункту 181.1 статті 181 Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання».
Отже, установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, до аналізу інших обставин, що стали підставою до задоволення позову, колегія суддів касаційної інстанції переходити не може з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Судової палати, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.
Правовідносини у сфері справляння екологічного податку не нові, і за період їх існування неодноразово були предметом судового перегляду, у тому числі й судами касаційної інстанції.
У частині невиконання контролюючим органом імперативного обов`язку, що регламентований ст.250.12 ПК України, теж існує стала і послідовна (тягла) судова практика Вищого адміністративного суду України, а пізніше - Верховного Суду, викладена у низці рішень останніх (зокрема, в ухвалі Вищого адміністративного суду України від 03.04.2013 по справі №2а/0570/2668/2012; постанові Верховного Суду від 12 червня 2018 року по справі № 809/964/17).
Так, зокрема, відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в останньому з числа наведених судових рішень, «правопорушення, пов`язане із донарахуванням екологічного податку, внаслідок комплексного регулювання спірних правовідносин, встановлюється із залученням податковим органом до перевірки працівників органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища та центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, для перевірки правильності визначення платником податку фактичних обсягів, зокрема, розміщення відходів. Таке правило утримує в собі пункт 250.12 статті 250 Податкового кодексу України. Відтак, за будь-яких умов дослідження податкового органу, викладені підпунктом 3.5.5 акту перевірки для підтвердження складу правопорушення про заниження екологічного податку, є неприйнятними, з огляду на невідповідність акту перевірки у цій частині процесуальним правилам допустимості доказів відповідно до частини другої статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України».
Підсумовуючи, резюмуємо, що
1. Судова палата заявила про відступ від позиції, що «застосування …планових, прогнозованих, орієнтовних величин, розрахованих згідно з вказаними методиками, суперечить вимогам п. 249.3 ст. 249 ПК України, п. 14.1.57 ст. 14 ПК України, які передбачають обов`язковість розрахунку екологічного податку виключно з фактичних обсягів викидів».
2. На «підтвердження» такого визначила, що «Судова палата не вбачає перешкод для застосування при нарахуванні екологічного податку величин, розрахованих згідно з наведеними Методиками, ураховуючи те, що такі величини були враховані податковим органом при визначенні фактичного обсягу викидів» (як вже зазначалося, на відміну від другої, у третій справі податковий орган виключив з обрахованої ним бази оподаткування зведені витрати на власні потреби та витрати при вимірюванні побутовими лічильниками у разі неприведення газу до стандартних умов за певні періоди);
3. проте, в дійсності, направивши при цьому справу на новий розгляд для встановлення обсягу фактичних викидів, колегія суддів Палати фактично не погодилася з позицією у справі №520/9364/18, за якою «позивач зобов`язаний сплатити екологічний податок з обсягів природного газу на виробничо-технологічні (нормовані) втрати та виробничо-технологічні витрати, оскільки ці (!) обсяги є викидами забруднюючої речовини (метану) в атмосферне повітря стаціонарними джерелами», та «оскільки вихід природного газу, який використаний на такі цілі (!), в атмосферне повітря є очевидним, а норма підпункту 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України визначає обсяги забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, об`єктом та базою оподаткування безвідносно до причин, які спричинили такі викиди», - але не відступила від неї, заявивши про її цілковите підтримання як взірцевої.
Інакше, як суперечливим, таке рішення назвати не можна.
Крім того, як зазначалося вище, Судова палата піддала нищівній критиці позицію у другій справі (№824/1033/18-а), у якій колегія суддів до розгляду й аналізу суті допущених позивачем порушень навіть не переходила, а лише підтримала раніше неодноразово висловлювану, сталу і однозначну практику Вищого адміністративного суду України, а пізніше - й самого Верховного Суду, щодо застосування пункту 250.12 статті 250 ПК України. При цьому, ухваливши за аналогічних (у цій частині) обставин протилежне рішення, Судова палата від наведеної практики застосування пункту 250.12 статті 250 ПК України теж не відступила і нової позиції у таких правовідносинах не сформувала;
Внаслідок відсутності будь-яких посилань на це рішення, аналізу чи спростування зазначених у ньому висновків, залишилося не з?ясованим, чи погодилася Палата із вищенаведеними висновками Верховного Суду, чи то з визнанням «безпідставними» доводів податкового органу «про неможливість проведення відповідних розрахунків та встановлення фактичних обсягів викидів таких речовин, через відсутність первинної облікової інформації» (див там само). При цьому, як вбачається зі змісту процитованого, якраз у цьому випадку вони є такими, що стосуються тлумачення й визначення порядку застосування обумовлених ними норм права.
Залишилися нез?ясованими і причини, внаслідок яких було виокремлене з ряду інших подібних одне судове рішення, якому надана оцінка як «незаконному» у невиправдано різкій, грубій формі. Неаргументована безпосередність, з якою таке, що набрало законної сили, є остаточним і не підлягає оскарженню, судове рішення оцінено подібним чином без жодного мотивованого спростування викладеної у ньому правової позиції, та ще й з наступним фактичним слідуванням такій позиції, - не вказує ні на що інше, окрім як на те, що сама ця оцінка і є ціллю, що, безумовно, авторитету найвищій судовій інстанції і судовій владі в цілому не додає. Залишення без реагування цієї частини висновків Палати уможливило б продовження подібної практики.
Наведене у цьому розділі вчергове піднімає надактуальне питання єдності судової практики. Консультативна рада європейських суддів у своєму Висновку про роль судів у забезпеченні єдності застосування закону від 10 листопада 2017 року зазначила, що однакове й уніфіковане застосування закону забезпечує загальнообов`язковість, рівність перед законом та правову визначеність у державі, яка керується верховенством права. Єдине застосування законів поліпшує громадське сприйняття справедливості та правосуддя, а також довіру до відправлення правосуддя. Неодноразове ухвалення суперечливих судових рішень, особливо судами останньої інстанції, може спричинити порушення права на справедливий суд, закріпленого в п. 1 статті 6 ЄКПЛ (пункти b та с Розділу VІІІ Основні висновки та рекомендації).
ІV. Як зазначалося у вступній частині цієї окремої думки, межі незгоди її підписантів поширюються і на висновки Палати за наслідками розгляду цієї справи, їх мотиви й обґрунтування.
Наслідуючи Гегеля, хочемо наголосити, що доводи опонента важливо не відкидати, а спростовувати, збагачуючи таким чином власну позицію, а не лишаючи простір для сумнівів у повноті проведеного дослідження та правильності обраного способу вирішення спору. Саме формат «теза-антитеза» у їх синтезі робить судове рішення належно обгрунтованим, вмотивованим і таким, що відповідає вимогам частни четвертої статті 246 КАС України. Прикро констатувати, але виокремивши з числа усієї сукупності доводів і доказів сторін та наведених на обґрунтування їх позицій нормативно-правових актів (далі - НПА), що регулюють досліджуване питання, ті, що підтверджують обраний Палатою результат вирішення справи, судді палати жодним словом не обумовили відхилення решти доводів, доказів і актів правового регулювання. При цьому висновки суду значною мірою обгрунтовуються вільним розсудом суду, вільною інтерпритацією наведених у рішенні фактичних обставин і вільним тлумаченням застосованого правового регулювання, внаслідок чого індивідуальне регулювання витіснило суто правове.
Підписанти окремої думки не є фахівцями у галузі природничих наук, хімічних технологій та інженерії, чи спеціалістами з моніторингу викидів природного газу в атмосферне повітря, як, власне, і решта суддів палати, наскільки нам відомо. Проте ми глибоко переконані, що за принципом презумпції компетентності органів державного управління, законності та обов,язковості актів, що ними приймаються, судді під час вирішення податкового спору про правомірність податкового повідомлення-рішення повинні пересвідчитися у наявності чіткого, ясного і недвозначного, релевантного до спірних правовідносин у періоди їх існування законодавства з питань оподаткування, яке б давало змогу суду визначити відповідність оскаржуваних рішень і дій контролюючого органу критеріям, передбаченим частиною 2 статті 2 КАС України, (у тому числі визначити межі його компетенції та перевірити їх дотримання), та встановити передбачені статтею 7 ПК України елементи податку (кожен окремо та у сукупності), а також дотримання сторонами правил його адміністрування, визначених спеціальними нормами, не заповнюючи при цьому власними умовиводами існуючих прогалин і не підміняючи власними висновками належного нормативно-правового регулювання.
Первинною помилкою суддів палати, на наш погляд, є те, що справу було розглянуто, швидше, як справу щодо захисту навколишнього середовища, а не як податковий спір, ступінь імперативності нормативно-правових джерел якого є чи не найвищим серед усіх сфер публічного права. Наведене спричинило помилкові підходи у визначенні засадничих принципів і спеціальних нормативних джерел податкового права.
Так, однією з основних засад податкового законодавства України за приписами пункту 4.1.4 статті 4 ПК України є презумпція правомірності рішень платника податку. Так, у разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення як на користь платника податків, так і контролюючого органу, - рішення приймається на користь платника податків.
На противагу означеному основними засадами екологічного права є забезпечення невідворотності відповідальності за порушення природоохоронного законодавства; застосування принципів перестороги, превентивності (запобігання), пріоритетності усунення джерел шкоди довкіллю «забруднювач платить»; запобігання екологічній шкоді.
Повністю поділяючи як громадяни пріоритети екологічної безпеки довкілля, вимушені, однак, констатувати, що навіть заради такої високої цілі суд не вправі нехтувати принципом верховенства права, «елементами (якого) є принципи рівності і справедливості, правової визначеності, ясності і недвозначності правової норми, оскільки інше не може забезпечити її однакове застосування, не виключає необмеженості трактування у правозастосовній практиці і неминуче призводить до сваволі» (абзац другий підпункту 5.4 пункту 5 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 22 вересня 2005 року № 5-рп/2005). Отже, діючи як суд, ми зобов`язані насамперед правильно визначитися з предметом судового розгляду, межами і колом засобів доказування, лише з огляду на що вирішувати питання щодо належного правового регулювання та відповідного йому вирішення спору по суті.
Що стосується джерел податкового права, то вони вичерпно визначені Податковим кодексом України (тут і далі - ПК України у редакції, чинній на час спірних правовідносин). Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (стаття 1 ПК України). За приписами положень п. 3.1 ст. 3 ПК України податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України; чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом. Застосування законодавцем у виділеному фрагменті сполучника «і» вимагає встановлення правозастосувачем сукупності поєднаних ним умов при вирішенні питання застосовності акта міжнародного права як джерела податкового права України. Таким чином, релевантними до податкових правовідносин можуть визнаватися лише міжнародні договори, якими регулюються питання оподаткування. А підзаконні нормативно-правові повинні відповідати ознаці «прийнятий на підставі та на виконання цього Кодексу».
Елементи податку визначаються виключно Податковим кодексом, до них віднесено: платники податку; об`єкт оподаткування; база оподаткування; ставка податку; порядок обчислення податку; податковий період; строк та порядок сплати податку; строк та порядок подання звітності про обчислення і сплату податку (пункти 7.1, 7.4 статті 7 ПК України).
Будь-які питання щодо оподаткування регулюються цим Кодексом і не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів, що містять виключно положення щодо внесення змін до цього Кодексу та/або положення, які встановлюють відповідальність за порушення норм податкового законодавства (пункт 7.3 статті 7 ПК України).
В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення (частина 2 статті 77 КАС України).
Податковим кодексом, починаючи з 01.01.2011, замість загальнодержавного збору за забруднення навколишнього природного середовища (далі за текстом - збір) запроваджено справляння екологічного податку. Спеціальні норми щодо адміністрування цього податку передбачені Розділом VIII ПК України.
За визначенням, наведеним у пункті 14.1.57 статті 14 ПК України, екологічний податок - це загальнодержавний обов`язковий платіж, що справляється з фактичних обсягів викидів у атмосферне повітря, скидів у водні об`єкти забруднюючих речовин, розміщення відходів, фактичного обсягу радіоактивних відходів, що тимчасово зберігаються їх виробниками, фактичного обсягу утворених радіоактивних відходів та з фактичного обсягу радіоактивних відходів, накопичених до 1 квітня 2009 року. Отже, за новими правилами, усі забруднювачі обчислюються лише за їх фактичними показниками потрапляння у навколишнє природне середовище, для чого із порядку обчислення податку законодавцем усунено поняття «ліміти», використовуване за часів збору.
Платником екологічного податку є, зокрема, суб`єкти господарювання, під час провадження діяльності яких на території України і в межах її континентального шельфу та виключної (морської) економічної зони здійснюються викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами забруднення (підпункт 240.1.1 пункту 240.1 статті 240 ПК України). Відповідно до підпункту 14.1.230 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України стаціонарне джерело забруднення - це підприємство, цех, агрегат, установка або інший нерухомий об`єкт, що зберігає свої просторові координати протягом певного часу і здійснює викиди забруднюючих речовин в атмосферу та/або скиди забруднюючих речовин у водні об`єкти. Отже, для визначення, чи є певний суб`єкт господарювання платником екологічного податку, слід встановити щодо нього не лише наявність стаціонарних джерел забруднення, а й фактичне здійснення кожним із таких джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферу.
Підпунктом 242.1.1 пункту 242.1 статті 242 ПК України визначено об`єкт та базу оподаткування по екологічному податку, що справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, зокрема, обсяги та види забруднюючих речовин, які викидаються в атмосферне повітря стаціонарними джерелами.
Відповідно до пункту 249.2 статті 249 ПК України у разі якщо під час провадження господарської діяльності платником податку здійснюються різні види забруднення навколишнього природного середовища та/або забруднення різними видами забруднюючих речовин, такий платник зобов`язаний визначати суму податку окремо за кожним видом забруднення та/або за кожним видом забруднюючої речовини. А згідно із пунктом 249.3 статті 249 ПК України суми екологічного податку, який справляється за викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення, обчислюються платниками податку самостійно щокварталу, виходячи з фактичних обсягів викидів та ставок податку.
Ставки податку за викиди в атмосферне повітря окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення передбачені статтею 243 ПК України. При цьому пунктом 243.1 визначені ставки податку за викиди в атмосферне повітря для окремих забруднюючих речовин стаціонарними джерелами забруднення; пунктом 243.2 - ставки податку щодо сполук, які не увійшли до переліку, визначеного попереднім пунктом, та на які встановлено клас небезпечності; а пунктом 243.3 - для тих, які не увійшли до пункту 243.1 та на які не встановлено класу небезпечності (крім двоокису вуглецю), але встановлено орієнтовнобезпечний рівень впливу. Пунктом 243.4 визначена ставка для двоокису вуглецю, а наступним пунктом - для решти забруднюючих речовин, на які не встановлено ані класу небезпечності, ані орієнтовнобезпечного рівня впливу.
Аналіз означеної статті закону чітко вказує на диференціацію забруднюючих речовин за класами небезпечності та рівнями орієнтовнобезпечного впливу, визначення яких віднесено законодавцем до компетенції конкретно визначеного органу державної влади. Така диференціація, своєю чергою, впливає на формування в подальшому переліку таких речовин. При цьому кожен з наведених пунктів статті (за виключенням пункту 243.4) містить не конкретно визначені сполуки із зазначенням їх формули, а лише узагальнені підкатегорії, конкретний вміст яких не розкривається.
За принципами презумпції компетентності органів державного управління, законності їх діяльності та обов`язковості актів, що ними приймаються, ні посадова особа податкового органу, що здійснює перевірку, ні суб`єкт господарювання, що здійснює відповідну діяльність, ні пересічний громадянин, в чиїх інтересах захищають довкілля, ні, навіть, суд, не вправі визначати такий перелік чи віднесенння певної речовини до однієї з підкатегорій на власний розсуд і відповідно до глибини власного наукового пізнання, бо таке неминуче призведе до різної практики правозастосування. При цьому, для застосування визначеної пунктом 243.1 ставки податку не достатньо, щоб сполука належала до вуглеводнів, необхідно також, щоб така сполука була визнана у відповідному переліку забруднюючою речовиною. Більше того, для забезпечення можливості застосування такого нормативного переліку саме в цілях оподаткування необхідно виконати наведену вище передумову - розробити й прийняти його саме на підставі та на виконання ПК України.
Податковий кодекс України не надає визначення терміну (поняття) забруднюючі речовини. Разом з тим, визначення поняття «забруднюючі речовини» наведено в Законі України «Про охорону атмосферного повітря» від 16 жовтня 1992 року № 2707-XII (далі - Закон № 2707-XII), запозичення якого з цього джерела не суперечить статті 5 ПК України.
Так, відповідно до статті 1 Закону № 2707-XII забруднююча речовина - речовина хімічного та біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища.
Статтею 11 Закону № 2707-XII визначено, що для забезпечення екологічної безпеки, створення сприятливого середовища життєдіяльності, запобігання шкідливому впливу атмосферного повітря на здоров`я людей та навколишнє природне середовище здійснюється регулювання викидів найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, перелік яких встановлюється і не менше одного разу на п`ять років переглядається Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України №1598 від 29 листопада 2001 року на виконання статті 11 Закону України "Про охорону атмосферного повітря" затверджено Перелік найбільш поширених і небезпечних забруднюючих речовин, викиди яких в атмосферне повітря підлягають регулюванню. Відповідно до вказаного Переліку, метан до речовин, викиди яких підлягають державному регулюванню, не відноситься.
Але, як зазначалося вище, наведений перелік не є таким, що визначає перелік забруднюючих речовин з метою оподаткування. Дослідженням стану законодавчого регулювання цього питання на час існування спірних правовідносин, з`ясовано, що жодного нормативно-правового акта, який задовольняв би наведеним вище умовам, законодавчо уповноваженим на те нормотворцем не прийнято.
Заповнюючи цю прогалину Судова палата припустилася таких міркувань: «до вуглеводнів належать органічні речовини, що складаються лише з вуглецю (карбону) та водню (гідрогену). До них відносять насичені вуглеводні СnН2n+2 (метан, етан тощо), ненасичені СnН2n та СnН2n2-2. Отже, метан належить до вуглеводнів і згідно з додатком ІІ Протоколу про регістри викидів і перенесення забруднювачів від 21 травня 2003 року (ООН; Протокол, Міжнародний документ) метан (CH 4) - забруднююча речовина».
А на підтвердження віднесення цього вуглеводню до об`єктів оподаткування екологічним податком Судова палата використала наступне формулювання: «Перелік забруднюючих речовин, що об`єднані у зазначених групах, затверджений наказом Міністерства екології та природних ресурсів України від 14 березня 2002 року № 104 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 1 квітня 2002 року за № 322/6610) «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір». До вуглеводнів, згідно з цим переліком, входить метан».
Усвідомлюючи, що навіть з самої назви цього Переліку чітко вбачається, на виконання якого нормативно-правового акта і з метою справляння якого збору він був прийнятий, на виправдання такого правозастосування колегія суддів Палати навела наступне обгрунтування: «Та обставина, що цей наказ регулював відносини щодо сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, не змінює сутність метану як забруднюючої речовини і в цілях справляння екологічного податку. З набранням чинності ПК України збір за забруднення навколишнього природного середовища набув інноваційних ознак в розділі VIII «Екологічний податок», проте не змінив своєї сутності та призначення».
Подібне правозастосування, як і наведене на його виправдання обгрунтування, є абсолютно неприпустимими, з огляду на таке.
Палатою не враховано, що метан - лише не постійна компонентна складова природного газу, відсотковий коефіцієнт якого різниться залежно від якості і фізичних властивостей останнього. При цьому фізично можлива (вірогідна) емісія винятково природного газу, а не окремої його складової; а при цільовому використанні (шляхом згоряння) природного газу, як вже зазначалося вище, в атмосферне повітря виділяється інша сполука - двоокис вуглецю, обсяг якої відповідач навіть не намагався визначити, а ставка екологічного податку на цю сполуку істотно відрізняється: встановлена іншим пунктом статті (правова підстава) й за розміром (138,57 проти 0,41).
Покладений в основу висновків палатного рішення Протокол «Про реєстри викидів і перенесення забруднювачів від 21 травня 2003 року має за мету «сприяння поліпшенню екологічних показників, для забезпечення доступу громадськості до інформації про викиди забруднювачів», і жодним чином не стосується питань оподаткування, з огляду на що він незастосовний до спірних правовідносин. Так, зі змісту його приписів вбачається, що «Метою цього Протоколу є розширення доступу громадськості до інформації шляхом створення послідовних, інтегрованих, загальнонаціональних реєстрів викидів», а засадничою підставою, - приписи Конвенції про доступ до інформації, участь громадськості у процесі прийняття рішень та доступ до правосуддя з питань, що стосуються навколишнього середовища, учиненої в Орхусі (Данія) 25 червня 1998 року. Тобто основним споживачем такої інформації є громадськість, то ж, природньо, що для цілей створення такого реєстру детальніша диференціація забруднювачів є зайвою.
Крім того, Палатою проігноровано, що цей Протокол ратифіковано Україною відповідним Законом України № 980-VIII від 3 лютого 2016 року, який набув чинності для України лише з 11 березня 2016 року, у той час як період перевірки у справі, що розглядається, охоплює період з 1 липня 2014 року до 30 червня 2017 року. Отже, означений міжнародний акт незастосовний до спірних правовідносин внаслідок сукупності причин не лише з наведеної вище підстави, а ще й за принципом дії закону в часі.
Закон України «Про систему оподаткування» від 25 червня 1991 року № 1251-XII (далі - Закон № 1251-XII), яким було запроваджено збір за забруднення навколишнього природного середовища (пункт 14 частини 1 статті 14) втратив чинність з 1 січня 2011 року з набранням чинності Податковим кодексом України, про що зазначено в самому ПК України.
Наказ Міністерства екології та природних ресурсів України «Про затвердження Переліку речовин, які входять до «твердих речовин» та «вуглеводнів» і за викиди яких справляється збір» від 14 березня 2002 року № 104 (далі - наказ № 104) був прийнятий на виконання Закону № 1251-XII та відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 1 березня 1999 року № 303 "Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору" (далі - постанова № 303), яка теж втратила чинність у зв`язку з прийняттям Податкового кодексу України з 12 січня 2011 року (підстава - пункт 21 постанови КМУ від 27 грудня 2010 року № 1236).
На підставі й на виконання Податкового кодексу, яким запроваджено екологічний податок і визначено порядок його справляння, зазнали також відповідних змін дотичні нормативно-правові акти (до прикладу, стаття 46 Закону України «Про охорону навколишнього природного середовища» від 25 червня 1991 року № 1264-XII, що регулювала його розподіл).
Статтею 6 ПК України надано правові визначення податку і збору, ключовою відмінністю яких є наявність умови отримання платником останнього спеціальної вигоди, та визначено, що податкову систему України становить сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку. Загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають (пункт 4.2 статті 4 ПК України). А за приписами пункту 9.4 статті 9 ПК України установлення загальнодержавних податків та зборів, не передбачених цим Кодексом, забороняється.
Отже, збір за забруднення навколишнього природного середовища припинив своє існування як загальнодержавний податок від часу набрання чинності ПК України. І жодні домисли про його «інновацію» не реанімують його всупереч прямій забороні закону. Розуміння «сутності метану як забруднюючої речовини» також жодним чином не змінює факту відсутності законної підстави, адже стосується суб`єктивного сприйняття цього факту суддями, яке не може визнаватися альтернативою законодавчому регулюванню (приміром, для працівника хімчистки «забруднювачем» є шоколад, але для дітей це солодощі). З наведеної підстави не визнаємо також за критерій правосуддя застосоване судом поняття «очевидності виходу природного газу в атмосферне повітря», а додатково, - як подвійний оксюморон (природний газ невидимий і фактично його «виходу» у разі згоряння чи методологічних (облікових) перерахунків не відбувається).
Той факт, що окремого наказу про визнання таким, що втратив чинність, наказу № 104, відповідним суб`єктом нормотворення не прийнято (ані самим Мінприроди, ані його правонаступником - Міндовкілля), не робить можливим його застосування для цілей справляння екологічного податку, запровадженого ПК України, з огляду на те, що прийнятий він не уповноваженим органом, не на підставі і не на виконання цього кодексу (пункт 3.1 статті 3 ПК України) і призначений для справляння збору, що прямо заборонено ПК України.
Наведеним спростуванням з достатньою переконливістю доведено відсутність НПА, який давав би підстави віднести природний газ чи метан як його складову до конкретного виду забруднюючих речовин, ставка екологічного податку для яких визначена пунктом 243.1 статті 243 ПК України, а так само неможливість заміни належної правової підстави суддівськими розсудом чи правотворчістю.
Попри те, не можна відкидати посилань позивача на інші правові акти, що вказують на загальнонормативне державне регулювання метану як парникового газу, підстави для такого висновку і значення цих документів для правильного вирішення справи зазначимо нижче.
Загальнодержавне регулювання викидів забруднюючих речовин здійснюється шляхом провадження політики у сфері захисту атмосферного повітря. Закон № 2707-ХІІ визначає правові та організаційні засади та екологічні вимоги в галузі охорони атмосферного повітря. Як зазначалося вище, за визначеними цим законом термінами, забруднююча речовина - це речовина хімічного або біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища; а викид - надходження в атмосферне повітря забруднюючих речовин або суміші таких речовин.
Статтею 7 закону № 2707-ХІІ визначено, що нормативи гранично допустимих викидів забруднюючих речовин та їх сукупності, які містяться у складі пилогазоповітряних сумішей, що відводяться від окремих типів обладнання, споруд і надходять в атмосферне повітря від стаціонарних джерел, встановлюються з метою забезпечення дотримання нормативів екологічної безпеки атмосферного повітря з урахуванням економічної доцільності, рівня технологічних процесів, технічного стану обладнання, газоочисних установок. Для діючих і тих, що проектуються, окремих типів обладнання і споруд залежно від часу розроблення та введення у дію, наявності наукових і технічних розробок, економічної доцільності встановлюються: (1) норматив гранично допустимого викиду забруднюючої речовини стаціонарного джерела; (2) технологічні (поточні і перспективні) нормативи допустимих викидів забруднюючих речовин або їх суміші, які визначаються у місці їх виходу з устаткування.
Згідно чинного законодавства викиди забруднюючих речовин стаціонарними джерелами в атмосферне повітря можуть здійснюватись суб`єктами господарювання тільки після отримання дозволу на викиди. Отже, будь-яка юридична особа, діяльність якої супроводжується викидами забруднюючих речовин в атмосферне повітря, має отримати дозвіл на викиди.
Державний контроль у галузі охорони атмосферного повітря здійснюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику із здійснення державного нагляду (контролю) у сфері охорони навколишнього природного середовища, - на той час, - Міністерством екології та природних ресурсів України (Мінприроди).
Основні завдання, функції і повноваження цього органу визначені у затвердженому постановою КМУ від 21 січня 2015 року № 32 Положенні про Міністерство екології та природних ресурсів України, серед них - забезпечення формування і реалізації державної політики у сфері охорони навколишнього природного середовища; здійснення державного контролю у сфері збереження озонового шару, виконання вимог Рамкової конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату та Кіотського протоколу до неї, Паризької угоди, для чого, перш за все, забезпечує нормативно-правове регулювання у сфері охорони атмосферного повітря з питань: затвердження правил, нормативів, норм, методик; проведення інвентаризації стаціонарних джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря; визначення вимог до оформлення документів для отримання дозволів та встановлення їх форми; установлення порядку та критеріїв взяття на державний облік об`єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей і стан атмосферного повітря, визначення видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря; ведення переліку установ та організацій, яким надається право розробляти документи, що обґрунтовують обсяги викидів для підприємств, установ, організацій та громадян - суб`єктів підприємницької діяльності; а також критеріїв визначення стаціонарних джерел забруднення, для яких розробляються нормативи гранично допустимого рівня впливу; визначення переліків типів устаткування, для яких розробляються нормативи гранично допустимих викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря із стаціонарних джерел; визначення показників емісії (питомих викидів) забруднюючих речовин. Також Мінприроди видає й анулює документи дозвільного характеру на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для об`єктів першої групи; викиди забруднюючих речовин, для яких не встановлено відповідних нормативів екологічної безпеки для об`єктів першої групи; здійснює взяття на державний облік об`єктів, які справляють або можуть справити шкідливий вплив на здоров`я людей і стан атмосферного повітря, видів та обсягів забруднюючих речовин, що викидаються в атмосферне повітря; забезпечує нормативно-правове регулювання у сфері регулювання негативного антропогенного впливу на зміну клімату та адаптації до його змін і виконання вимог Рамкової конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату та Кіотського протоколу до неї з питань щодо національних стандартів і процедур моніторингу, звітності та перевірки даних про викиди та абсорбцію (поглинання) парникових газів; здійснює функції уповноваженого органу виконавчої влади, який від імені держави бере участь у Конференції сторін Віденської конвенції про охорону озонового шару та Нараді Сторін Монреальського протоколу з речовин, що руйнують озоновий шар. Саме на відповідність вказаному переліку міжнародних актів і перевіряли суди попередніх інстанцій фактичні обставини справи.
Нормативи граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин зі стаціонарних джерел затверджені наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України "Про затвердження нормативів граничнодопустимих викидів забруднюючих речовин із стаціонарних джерел" від 27 червня 2006 року №309, разом з тим, метан до переліку забруднюючих речовин ним не віднесено.
Слід зазначити також, що відповідно до Порядку організації та проведення моніторингу в галузі охорони атмосферного повітря, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 9 березня 1999 року №343, метан не відноситься до списків забруднюючих речовин, і моніторинг цієї сполуки ні на загальнодержавному, ні на регіональному рівні не проводиться.
З аналізу Методичних рекомендацій щодо підготовки методик для інвентаризації викидів парникових газів від антропогенних джерел, затверджених наказом Національного агентства екологічних інвестицій України від 5 жовтня 2009 року №73, та Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від використання палива на побутові потреби в домогосподарствах, затвердженої наказом Держкомстату України від 22 квітня 2011 року №98, Методики розрахунку викидів забруднюючих речовин та парникових газів у повітря від транспортних засобів, затвердженої наказом Держкомстату України від 13 листопада 2008 року №452 висновуємо, що зазначеними нормативно-правовими актами викиди в атмосферне повітря чітко диференціюються на такі дві складові як забруднюючі речовини і парникові гази, даючи їм такі відмінні визначення: забруднююча речовина - речовина хімічного або біологічного походження, що присутня або надходить в атмосферне повітря і може прямо або опосередковано справляти негативний вплив на здоров`я людини та стан навколишнього природного середовища; парниковий газ - газ, який затримує інфрачервоне випромінювання земної поверхні, що призводить до глобального потепління на планеті. Будя-яка диференціація проводиться з метою класифікації за відмінними ознаками для наступного окремого регулювання. Віднесення певної сполуки до одного з визначених понять означає відповідність її властивостей визначеним ним критеріям, і, водночас, невідповідність критеріям іншого поняття. Наведеними НПА прямо віднесено до основних парникових газів: двоокис вуглецю, метан, оксид азоту, гідрофторовуглеці, перфторвуглеці та гексафторид сірки. Тобто, кожним з них метан визначений виключно парниковим газом, і до переліку забруднюючих речовин не внесений. З наведеного висновуємо, що загальнодержавне регулювання метану як парникового газу виключає можливість заперечення цього в окремій сфері державного регулювання - оподаткування, адже у Податковому кодексі для цілей оподаткування окремо терміну забруднююча речовина не визначено, а використовується загальний термін, наведений у Законі № 2707-XII, а в межах дії одного закону одна і та ж сполука не може одночасно регулюватися нормативно і як парниковий газ, і як забруднююча речовина.
Отже, на рівні національного законодавства для цілей державного регулювання (встановлення нормативів граничнодопустимих викидів та видачі відповідних дозволів) метан розглядається виключно як парниковий газ і його викиди не нормуються.
Що стосується міжнародного законодавства, то чинним міжнародним договором, яким регулюються питання, що впливають на оподаткування екологічним податком, є Кіотський протокол (ратифікований Верховною Радою України 04 лютого 2004 року, набрав чинності 17 листопада 2006 року), оскільки він охоплює питання «поступового скорочення або усунення ринкових диспропорцій, фіскальних стимулів, звільнення від податків та мита і субсидій, що суперечать цілям Рамкової конвенції Організації Об`єднаних Націй про зміну клімату (далі - Рамкової конвенції, (ратифіковано Законом № 435/96-ВР від 29 жовтня 1996 року)), в усіх галузях, які є джерелами викидів парникових газів, і застосування ринкових механізмів». Відповідно до Додатку A до Кіотського протоколу парниковими газами є: Діоксид вуглецю (CO2); Метан (CH4); Закис азоту (N2O); Гидрофторвуглеводи (ГФВ); Перфторвуглеводи (ПФВ); Гексафторид сірки (SF6).
Самою Рамковою конвенцією надано такі визначення: "Викиди" - означають емісію парникових газів і/або їх прекурсорів в атмосферу над конкретним районом і за конкретний період часу; "Парникові гази" - означають такі газоподібні складові атмосфери - як природного, так і антропогенного походження, - які поглинають і перевипромінюють інфрачервоне випромінювання.
Своєю чергою, Рамкова конвенція і Кіотський протокол посилаються далі на Віденську конвенцію 1985 року про охорону озонового шару і Монреальський протокол 1987 року про речовини, які руйнують озоновий шар, із змінами і поправками від 29 червня 1990 року, що набув чинності для України з 29 червня 1990 року, яким метан також не внесений до відповідного переліку.
Директива №2008/1/ЕС Європейського Парламенту та Ради "Про комплексне запобігання та контроль забруднень", адресована державам - членам ЄС, містить примірний перелік забруднюючих речовин, для яких встановлюють граничні величини викидів, серед яких метану також немає.
З метою виконання вимог Кіотського протоколу до Рамкової конвенції та рішень Конференції Сторін постановою Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2006 року № 554 затверджений Порядок функціонування національної системи оцінки антропогенних викидів та абсорбції парникових газів, які не регулюються Монреальським протоколом про речовини, що руйнують озоновий шар. Цей Порядок визначає механізм функціонування національної системи оцінки антропогенних викидів та абсорбції парникових газів, і стосується спостереження, збирання, оброблення, передачі і збереження інформації, необхідної для оцінки антропогенних викидів та абсорбції парникових газів та підготовки і подання національного кадастру антропогенних викидів та абсорбції парникових газів і національного повідомлення з питань зміни клімату відповідно до Кіотського протоколу, які віднесені до відання Міндовкілля.
З наведеного висновуємо, що національна політика держави Україна щодо цього питання не вирізняється за ключовими напрямами від міжнародної політики, Україна як сторона означених міжнародних угод розробляє і впроваджує відповідне національне законодавство, зокрема, 12 грудня 2019 року був прийнятий Закон України «Про засади моніторингу, звітності та верифікації викидів парникових газів» від 12 грудня 2019 року № 377-IX, за яким до «парникових газів» віднесено гази, а саме: двоокис вуглецю (СО2), метан (CH4), закис азоту (N2O), гідрофторвуглеці (ГФВ), перфторвуглеці (ПФВ), гексафторид сірки (SF6) та інші газоподібні складові атмосфери, які поглинають та випромінюють інфрачервоне випромінювання; а «викиди парникових газів» - надходження в атмосферне повітря парникових газів, визначених щодо певного виду діяльності, з джерел викидів парникових газів на установці; запроваджено процедури верифікації й моніторингу парникових газів та передбачено відповідальність за порушення встановлених правил.
Наведене зовсім не виключає відносної ролі метану як парникового газу в посиленні парникового ефекту і не звільняє позивача з-під обов`язкового державного контролю за дотриманням правил поводження з ним, як і не спростовує необхідності застосування заходів по обмеженню викидів, але відповідні заходи перебувають у віданні інших компетентних органів держави і не стосуються питань оподаткування.
З урахуванням викладеного вище не можемо погодитися з висновками палати, що спірними у цій справі є питання наявності/відсутності обов`язку сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу (метану). Імперативний обов`язок сплачувати екологічний податок за фактичний обсяг викидів в атмосферне повітря забруднюючих речовин визначено законом і додаткової констатації суду не потребує. Спірним у даних правовідносинах питанням видається наявність чинного, обов`язкового до виконання у період, що співвідноситься із періодом перевірки, релевантного до спірних правовідносин (такого, що узгоджується з вимогами пункту 3.2 статті 3 ПК України), виданого уповноваженим державою компетентним органом на виконання Розділу VIII ПК України (щодо екологічного податку, правильність нарахування якого є предметом судового розгляду, а не збору як рудимента попередньої податкової системи) нормативно-правового акта, яким природний газ (однією зі складових якого метан), або метан як його складова (але з урахуванням коефіцієнта у компонентному складі природного газу), віднесено до переліку забруднюючих речовин і безпосередньо вуглеводнів. А ключовими питаннями у справі є встановлення судом факту дотримання суб`єктом владних повноважень критеріїв діяльності, визначених частиною 2 статті 2 КАС України. При цьому тягар доведення правомірності своїх дій покладається саме на відповідача.
Іншим «спірним питанням» у справі, як зазначено у постанові Палати, є можливість визначення обсягу фактичних викидів за допомогою «Методики визначення питомих втрат та виробничо-технологічних витрат природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами», затвердженої Наказом Міністерства палива та енергетики України від 30 травня 2003 року №264. За результатами його вирішення, виходячи з того, що «сутність виробничо-технологічних витрат та втрат (нормованих втрат) газу розкрито в методиках» у постанові висновано, що «Судова палата не вбачає перешкод для застосування при нарахуванні екологічного податку величин, розрахованих згідно з наведеними Методиками, ураховуючи те, що такі величини були враховані податковим органом при визначенні фактичного обсягу викидів». Дійсно, семантичний аналіз речення доводить, що це є «висновок під умовою», а по своїй логічній суті це є «сirculus vitiosus», але більш чіткого постанова не містить, то ж, аналізуватимемо те, що написано.
З такими висновками Палати категорично не погоджуємося внаслідок низки причин.
Перш за все, за приписами частини 2 статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються податки і збори. Тобто усі елементи податку, включаючи об`єкт і базу оподаткування, повинен визначати закон, а не будь-який підзаконний нормативно-правовий акт. Означений НПА взагалі не відноситься до джерел податкового права з підстав, що неодноразово викладалися вище, - бо не регулює питань оподаткування й прийнятий задовго до запровадження екологічного податку. Цієї причини вже достатньо для висновку про його незастосовність для визначених цілей у будь-якій правовій державі, однак, допускаючи, що Судова палата усвідомлювала це, та все ж віднесла цей документ до числа тих, якими має керуватися податковий орган, наведемо й інші аргументи.
Звернімо увагу на суб`єкт нормотворення, який затвердив цю Методику, - Міністерство палива та енергетики України, у співвідношенні з тим фактом, що воно не регулює діяльності ДФС. Зобов`язавши податкові органи використовувати затверджений цим відомством документ, Судова палата фактично підпорядкувала перші останньому. Більше того, контроль за виконанням наказу № 264 покладено на заступника Державного секретаря - голову правління НАК «Нафтогаз України», Бойка Ю.А., що взагалі виглядає, як казус. Разом з тим, за чинним Положенням Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів, такий самий порядок стосувався і Державної фіскальної служби України, яку було реорганізовано шляхом поділу. З урахуванням вимог частини 2 статті 13 Закону України «Про судоустрій та статус суддів» органи ДПС отримали досить небезпечний прецедент.
Не менш важливим є й об`єкт регулювання та сфера дії цього наказу. Він визначає питомі виробничо-технологічні втрати та витрати природного газу під час його транспортування газорозподільними мережами (а не фактичні обсяги викидів забруднюючих речовин, як того вимагає ПК України), і є обов`язковим лише для підприємств з газопостачання та газифікації НАК «Нафтогаз України», - принагідно виникає питання універсальності документа як НПА і його застосовності до інших платників екологічного податку, що не відносяться до цієї нафтогазової компанії.
Ця Методика, як зазначено у пункті 1, розроблена відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 15 липня 1997 року № 786 «Про порядок нормування питомих витрат паливно-енергетичних ресурсів у суспільному виробництві», яка втратила чинність на підставі Постанови КМУ № 1158 від 23 жовтня 2019 року, що ставить під сумнів можливість його використання як чинного НПА взагалі.
Методикою передбачена диференціація нормативів відповідно до складу конкретної газорозподільної мережі. Тут постає питання, як це узгоджується з рівністю платників податків перед законом. І, зрештою, нею визначаються «максимально допустимі обсяги виробничо-технологічних втрат газу визначаються шляхом розрахунку згідно з даною Методикою», тобто така призначена для визначення планових (прогнозованих) показників, які шляхом запровадження низки визначених порядком заходів можуть бути зменшені, так само внаслідок моніторингу фактично можуть значно перевищувати їх (до прикладу, на 8,7% та 34,9%, як наглядно демонструє ситуація у справі, що розглядається (т. 1 а.с. 231)). Взагалі, у податкового органу немає повноважень використовувати НПА, який регулює визначення питомих (нормативних) показників виробничо-технологічних витрат і втрат, які впливають на формування собівартості, і самостійно, на власний розсуд, шляхом вирахування з нього обсягу певних величин, які, за припущенням податкового органу, в атмосферу все ж не потрапили, визначити «фактичний обсяг викидів» з метою оподаткування. Це грубе порушення Конституції України (частини 2 статті 19).
Отже, наведений перелік причин виключає можливість застосування цього НПА для визначення об`єкта оподаткування екологічним податком, а сама Методика є документом, взятим зі сфери, що перебуває поза колом суперечки (argumentum externum).
Крім того, сторонами визнається і таке покладено в основу позиції відповідача, що згідно положенням статті 31 Закону № 1264-XII, статті 4 Закону № 2707-XII та з метою удосконалення розробки екологічних нормативів, наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України від 10 лютого 1995 року №7 затверджено Інструкцію про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві (далі по тексту - Інструкція). Пунктом 1.2 цієї Інструкції узагальнені та викладені основні вимоги до порядку проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин та оформлення звіту по проведенню інвентаризації викидів забруднюючих речовин, а відповідно до пункту 1.7, при інвентаризації викидів забруднюючих речовин використовуються матеріали прямих методів вимірів, які ґрунтуються на проведенні безпосередніх інструментальних вимірів; розрахункових методів; матеріали технологічного регламенту та проектних показників. В необхідних випадках для розрахунку кількісних характеристик викидів повинні застосовуватись галузеві методики, затверджені Мінприроди. Разом з тим, відповіач стверджує, що під час проведеної перевірки встановити фактичний обсяг викидів чи проведення їх інвентаризації не виявляється можливим, оскільки для цього не існує галузевих методик, затверджених Мінприроди. Саме тому відповідачем використані дані з НКРЕП та розрахунки на підставі Методичних рекомендацій № 264.
Але невиконання державою своїх зобовязань із розробки та впровадження необхідних для повноцінної діяльності її органів процедур і механізмів (нормативно-правової бази у т.ч.) не можуть слугувати підставою до підшуковування й прилаштування як засобів фіскалізації інших документів зі сфери, що не регулює питань оподаткування.
Окремо слід проаналізувати зміст сформульованого Палатою правового висновку про те, що "ПК України встановлено обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу (метану), який належить до вуглеводнів". Як вбачається з тексту постанови, суд дістався таких висновків внаслідок низки проміжних суджень, які й слугували його засновками, отже, насправді цей висновок є умовиводом суддів Палати як наслідку поєднання певного обсягу знань у галузі природничих наук чи з інформації щодо них, отриманої з відкритих джерел, з низкою нечинних та/або нерелевантних нормативно-правових актів, а зацитоване твердження про безпосередню наявність подібного припису у тексті ПК України не відповідає дійсності. Ніде в ПК України не міститься норми, яка б встановлювала обов`язок сплачувати екологічний податок за викиди в атмосферне повітря природного газу. І навіть метану як його складової. І ніде в ПК України ви не знайдете вказівки про належність природного газу чи його складової - метану, до вуглеводнів. Усього цього в кодексі нема. Як і нема у жодному іншому нормативно-правовому акті з питань оподаткування, який може бути джерелом податкового права.
Отже, наведений узагальнений висновок Палати не є висновоком щодо застосування жодної з норм Податкового кодексу і не відповідає вимогам, що висуває до правового висновку Палати норма частини 2 статті 356 КАС України. Крім того, він суперечить раніше викладеному у цьому ж рішенні засновку про те, що «норми ПК України не встановлюють виключного переліку забруднюючих речовин, обсяги яких є об`єктом та базою оподаткування екологічним податком».
Разом з тим, описане питання піднімає іншу, глибшу проблематику, з якою ми вже неодноразово стикалися у цій справі, як і в багатьох інших, - меж повноважень адміністративного органу й суду, і «традиції» ухвалення Палатою рішень contra legem, але не на користь, а проти особи, - що буде розкрито в наступному розділі ОД.
V. Останнім часом Судова палата з розгляду податкових спорів все частіше допускає негативне суддівське правотворення, особливо це стосується справ щодо здійснення державою фіскальної функції, що має наслідком посягання на сферу чи не найбільш чутливих з числа охоронюваних прав особи - майнових прав.
Разом з тим, за принципом належного урядування влада має здійснюватись у правомірний, справедливий та розумний спосіб. З принципу «правової держави» витікає вимога законності та узгодженості діяльності її органів. Саме тому на рівні Основного закону закріплено, що органи державної влади зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України (частина друга статті 19 Конституції України).
І судова влада, і орган виконавчої влади мають перебувати під дією тотального застереження законом. При цьому спосіб, у який повинен діяти суб`єкт владних повноважень, має чітко визначатися законом, він не може приблизно співпадати із ним, або висновуватися з нього. Саме тому на рівні імперативного припису закону визначено, що аналогія закону та аналогія права не застосовується для визначення підстав, меж повноважень та способу дій органів державної влади та місцевого самоврядування (частина 6 статті 7 КАС України).
Під компетенцією державного органу розуміється сукупність встановлених для цього органу повноважень, які визначають предмет його діяльності. Коспетенція, повноваження, функції і завдання адміністративного органу визначаються у Конституції України, профільних законах чи актах уряду, які приймаються саме для цього орагну. Лише визначений законом орган уповноважений представляти державу у конкретній сфері державного управління, і жоден інший не уповноважений діяти замість нього та реалізовувати його повноваження. Тобто, органи державної влади не взаємозамінні, одні не вправі ухвалювати рішень чи робити у своїх актах висновки з питань, що належать до компетенції інших. Компетенція податкового органу на прийняття індивідуального податково-правового акта встановлюється у Податковому кодексі України та означає, по-перше, перебування питання, яке належить вирішити, у межах предмета його владного відання, дозволеного законом; і, по-друге, наявність у нього необхідних владних повноважень.
Отже, перед початком здійснення діяльності уповноважений орган повинен пересвідчитися у наявності в нього компетенції на вирішення кожної конкретної справи з прийняттям акта за його наслідками чи вчинення певної дії. Цим орган визначає підвідомчість справи і свою правомочність на її вирішення. Недотримання органом правил підвідомчості або вихід за межі повноважень при прийнятті індивідуального податкового повідомлення-рішення є таким, що не може бути виправлений, дефектом цього акта, а його прийняття має наслідком безумовну недійсність та наступне скасування останнього.
Безпосереднє вирішення судом як незалежним органом питань, віднесених до компетенції органів законодавчої чи виконавчої гілок влади, є неприпустимим, протилежне суперечитиме спільній для усіх демократичної держави концепції - принципові поділу влади, закріпленому на рівні Конституції України у статті шостій: «органи законодавчої, виконавчої та судової влади здійснюють свої повноваження у встановлених цією Конституцією межах і відповідно до законів України».
Отже, кожен орган влади, використовуючи визначені саме для нього законом владні повноваження, зобов`язаний повно і правильно оцінювати обставини, наявні у справі факти та правильно застосовувати до встановлених фактів чинні правові норми, не допускаючи при цьому зловживання владою у процесі прийняття відповідного рішення, в основі якого мають бути закладені конкретно визначені публічні інтереси. А завданням суду є належний та ефективний контроль відповідності таких дій закону й принципам права задля забезпечення дотримання таким органом прав особи, що звернулася за захистом, на кожній стадії такого провадження та за його наслідками. Не можна довільно змінювати, скасовувати, ігнорувати чи вільно тлумачити такі, що набрали чинності судові рішення чи акти інших органів, що ухвалені ними при вирішенні питань, що належать до їх відання, особливо коли такі мають бути враховані податковим органом при прийняття власного рішення.
Своєю чергою, суд не вправі здійснювати нормотворчу діяльність, це завдає непоправної шкоди передбачуваності правового порядку та єдності правозастосування, які є більш важливими цінностями порівняно з отриманими вигодами у вигляді вирішення конкретної справи. За загальним правилом у спорі між особою і державою принцип contra legem може застосовуватися виключно на користь особи. Держава, яка запровадила недосконале правове регулювання конкретної сфери правовідносин, або, як у випадку цієї справи, законодавство щодо конкретного питання правозастосування перебуває у стадії перетворення (реоранізації), має самостійно нести тягар відповідальності за неквапливість. Уявлення про справедливість і доцільність всіх правозастосувачів різне, саме тому законодавчий орган обирається в Україні безпосереднім прямим голосуванням, аби максимально наближено відображати волю народу, підмінити яку власним рішенням суд не вправі. Проте навіть у разі очевидної несправедливості якоїсь норми застосування contra legem не усуває правову деструкцію, а лише поглиблює її, оскільки з часом таке правозастосування перетворюється на звичайне, а законотворець вже не вбачає за потрібне її усувати. Саме так відбулося із нормами Конституції про здійснення представництва в судах виключно адвокатами, є й безліч інших прикладів. Між тим, межі вседозволеності розмиваються дедалі ширше, а суспільство щодалі частіше толерує порушенням. Проте це шлях із зустрічним рухом, прояви порушень стають обопільними, і сподівань на суд платники податків вже не демонструють, обираючи такий спосіб оптимізації оподаткування, який дозволяє продовжити здійснення підприємницької діяльності з урахуванням майбутнього програшу в суді.
Поряд з тим, Державною екологічною інспекцією у Дніпропетровській області, у період з 11 по 31 травня 2016 року проведено планову перевірку дотримання позивачем вимог природоохоронного законодавства в галузі охорони атмосферного повітря, водних і земельних ресурсів щодо поводження з відходами та небезпечними хімічними речовинами, про що складено відповідний Акт. Перевіркою, зокрема, досліджено звіти про інвентаризації викидів, 19 діючих дозволів, виданих на 17 промислових площадок, в ході інвентаризації викидів забруднюючих речовин за окремими їх видами і джерелами (з урахуванням нормативів за виданими підприємству дозволами) зафіксовано наднормативні викиди (викид без дозволу) джерел промислової площадки № 1: від котлів EUROTHERM TEHNOLODGY ДВ №1, ДВ №1-1, ДВ №1-2, ДВ №1-3 по оксидах азоту та вуглецю. Як зазначено в акті перевірки, ці наднормативні викиди будуть використані для розрахунку розмірів відшкодування збитків, заподіяних державі в результаті порушення законодавства. За висновком перевірки на підприємстві налічується 61 стаціонарне джерело викидів, у т ч 49 організованих. За результатами виробничого контролю 2014-2015 рр перевищення нормативів викидів на проконтрольованих джерелах викидів не зафіксовані.
Отже, жодної наднормативної емісії метану перевіркою компетентного органу із застосуванням належних методів вимірів встановлено не було, що пізніше підтверджено й актом податкової перевірки. Крім того, з усіх 14 досліджених податковим органом дозволів на викиди забруднюючих речовин в повітря стаціонарними джерелами жоден не стосується нормування природного газу.
Залишено поза увагою суддів палати і те, що у відповідності до пп.20.1.6 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право запитувати та вивчати під час проведення перевірок лише первинні документи, що використовуються в бухгалтерському обліку, регістри, фінансову, статистичну та іншу звітність, пов`язану з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, виконанням вимог законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи. Отже, діяльність контролюючого органу зі збирання інформації від НКРЕП чи Мінприроди не узгоджується з вимогами частини 2 статті 19 Консттуції України та частиною 2 статті 2 КАС України.
Постанова Кабінету Міністрів України № 302 від 13 березня 2002 року «Про затвердження Порядку проведення та оплати робіт, пов`язаних з видачею дозволів на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами, обліку підприємств, установ, організацій та громадян-підприємців, які отримали такі дозволи» (далі - Постанова № 302) встановлює механізм проведення робіт, пов`язаних з видачею дозволів на викиди. Так, відповідно до цієї Постанови, для отримання дозволу на викиди суб`єкту господарювання необхідно: провести і зареєструвати належним чином інвентаризацію стаціонарних джерел викидів забруднюючих речовин в атмосферне повітря, видів та обсягів таких викидів; підготувати документи, в яких обґрунтовуються обсяги викидів у відповідності із Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища України № 108 від 9 березня 2006 року «Про затвердження Інструкції про загальні вимоги до оформлення документів, у яких обґрунтовуються обсяги викидів, для отримання дозволу на викиди забруднюючих речовин в атмосферне повітря стаціонарними джерелами для підприємств, установ, організацій та громадян-підприємців» (далі - Наказ № 108); провести оцінку впливу викидів на стан атмосферного повітря; визначити межі санітарно-захисної зони та обґрунтувати розміри нормативної санітарно-захисної зони згідно з Наказом Міністерства охорони здоров`я України № 173 від 10 червня 1996 року «Про затвердження Державних санітарних правил планування та забудови населених пунктів» (далі - Наказ № 173).

При цьому, суб`єкт господарювання для розроблення документів, у яких обґрунтовуються обсяги викидів, може залучати виключно установи та організації, що внесені Мінприроди до відповідного переліку, затвердженого Наказом Мінприроди від 1 жовтня 2012 року № 475. Вміст інвентаризації регламентовано Наказом Міністерства охорони навколишнього природного середовища та ядерної безпеки України № 7 від 10 лютого 1995 року «Про затвердження інструкції про зміст та порядок складання звіту проведення інвентаризації викидів забруднюючих речовин на підприємстві» (далі - Наказ № 7) і включає в себе характеристику технології, газоочисних установок з точки зору утворення та відведення забруднюючих речовин, визначення параметрів стаціонарних джерел викидів, а також характеристику неорганізованих джерел.

З урахуванням наведеного, висновуємо, що процес визначення дозволених обсягів викидів є складним і багатоетапним. Регулятором означених правовідносин є Міндовкілля, а видачею безпосередніх дозволів опікується місцева влада. І складно уявити, що і центральними, і місцевими органами виконавчої влади, до компетенції яких входить нормування граничнодопустимих викидів та видача відповідних дозволів, випадково «забуті» газорозподільні підприємства в масштабах усієї країни.

Оскільки і внаслідок того, що Судова палата визнала релевантним (застосовним) до правовідносин у період дії ПК України нормативно-правовий акт, що розроблявся у відповідності й на виконання постанови КМУ від 1 березня 1999 року (дію якої скасовано внаслідок набрання чинності ПК України) і регулював правовідносини, що виникали у зв`язку із адмініструванням збору за забруднення навколишнього природного середовища (далі - збір), - звернімося й ми до історичного методу наукового пізнання.

Протягом тривалого часу єдині на всій території України правила встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища, а також його стягнення визначалися спеціальним Порядком, затвердженим постановою КМУ "Про затвердження Порядку встановлення нормативів збору за забруднення навколишнього природного середовища і стягнення цього збору" від 1 березня 1999 року № 303 (далі - Порядок № 303). Збір справлявся за: викиди в атмосферне повітря забруднюючих речовин (далі - викиди) стаціонарними та пересувними джерелами забруднення; скиди забруднюючих речовин безпосередньо у водні об`єкти; розміщення відходів; утворення і тимчасове зберігання радіоактивних відходів їх виробниками.

Нормативи збору за викиди встановлювалися відповідно до виду забруднюючих речовин та класу небезпеки відходів, наведених у таблицях 1.1, 1.7 і 1.9 додатка 1 Порядку № 303.

Суми збору, який справляється за викиди стаціонарними джерелами забруднення, скиди і розміщення відходів, обчислювалися платниками збору самостійно щокварталу наростаючим підсумком виходячи з фактичних обсягів викидів, нормативів збору та визначених за місцем знаходження цих джерел коригуючих коефіцієнтів, наведених відповідно в таблицях додатків 1 і 2 (пункт 4 Порядку № 303).

У відповідності до цієї постанови КМУ наказами Міністерства екології та природних ресурсів України № 161 від 10 жовтня 2000 року і № 104 від 14 березня 2002 року затверджувався "Перелік речовин, які входять до "твердих речовин" та "вуглеводнів" і за викиди яких справляється збір".

Разом з тим місцеві ради могли за поданням територіальних органів Мінприроди збільшувати перелік видів забруднюючих речовин, на які встановлюється збір за викиди і скиди. Нормативи збору за викиди і скиди цих забруднюючих речовин встановлюються за критеріями та відповідно до ставок, наведених у таблицях 1.2, 1.3, 1.8 додатка 1.

Отже, віднесення речовин до переліку забруднюючих нормативно регламентується і належить до спільної галузевої та функціональної компетенції органів місцевого самоврядування і охорони навколишнього середовища.

Важливо відзначити, що і тоді контроль за своєчасністю та повнотою сплати збору здійснювався органами державної податкової служби, які згідно з планом перевірок залучали за попереднім погодженням працівників органу виконавчої влади з питань охорони навколишнього природного середовища та спеціальних підрозділів Мінприроди для перевірки правильності визначення платниками збору фактичних обсягів викидів стаціонарними джерелами забруднення (пункт 15 Порядку № 303).

Отже, в даному випадку судом безпідставно не застосовано норми матеріального та процесуального закону, що безпосередньо регулюють означені суспільні відносини, на підставі логічно неспроможних умовиводів, що, на нашу думку, є порушенням принципу законності.

Обґрунтовуючи необхідність скасування судових рішень попередніх інстанцій з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції колегія суддів палати послалася на статтю 353 КАС України як на процесуальну підставу таких повноважень, вказавши на порушення судами норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, зокрема, на те, що суд не дослідив зібрані у справі докази. Усі докази судом досліджені, і їм надано належну правову оцінку на підстави чинного, релевантного, чіткого й однозначного правового регулювання, на яке є відповідні посилання у судових рішеннях.

Враховуючи наведене вище у сукупності, вважаємо, що колегія суддів Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду дійшла помилкового висновку щодо наявності правових підстав до скасування судових рішень, що були об`єктом касаційного перегляду.

Судді І.Л. Желтобрюх

Н.Є Блажівська

І.В. Дашутін