Справа № 160/4846/20
Суддя: Врона Олена Віталіївна
Дата ухвалення: 2021-03-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 березня 2021 року Справа № 160/4846/20
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі: головуючого судді Врони О. В. розглянувши у письмовому провадженні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою товариства з обмеженою відповідальністю"Август Пром" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-
Товариство з обмеженою відповідальністю "Август Пром" (далі - позивач) звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Офісу великих платників податків ДПС (далі - відповідач), в якій позивач просить суд:
В обґрунтування позовних вимог позивачем зазначено, що позивач не погоджується з оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, оскільки поставка нафтопродуктів від ТОВ «Мега Опт Торг» підтверджується належно складеними документами первинного бухгалтерського обліку. Сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення. Платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05.05.2020 позовну заяву залишено без руху, надано позивачу строк, протягом п`яти днів з дня вручення цієї ухвали для усунення недоліків.
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшли документи від позивача на виконання ухвали від 05.05.2020.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.05.2020 року відкрито провадження в адміністративній справі №160/4846/20 та призначено до розгляду за правилами загального позовного провадження. Підготовче засідання у справі призначено на 09.06.2020 року.
09.06.2020 року від представника позивача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи.
В підготовче судове засідання, призначене на 09.06.2020 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 23.06.2020 року.
23.06.2020 року від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких зазначено, що фактично докази на підтвердження факту як перевезення товару від ТОВ «Мега Опт Торг», так і його приймання, у позивача відсутні.
В підготовче судове засідання, призначене на 23.06.2020 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 02.07.2020 року.
02.07.2020 року від представника позивача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи.
В підготовче судове засідання, призначене на 02.07.2020 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 14.07.2020 року.
13.07.2020 року від представника позивача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи у зв"язку із введенням карантинних заходів.
14.07.2020 року від представника відповідача надійшли додаткові пояснення, в яких зазначено, що за результатами аналізу наданих ТОВ «Август Пром» первинних документів та баз даних відповідача встановлено, що ТОВ «Мега Опт Торг» фактично не здійснювало постачання нафтопродуктів (бензину).
В підготовче судове засідання, призначене на 14.07.2020 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 27.08.2020 року.
26.08.2020 року від представника позивача надійшло клопотання про відкладення розгляду справи.
В підготовче судове засідання, призначене на 27.08.2020 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 08.09.2020 року.
08.09.2020 року представником позивача подано клопотання про зупинення провадження у справі.
В підготовче судове засідання, призначене на 08.09.2020 року, з`явились представники сторін. Судом відкладено підготовче засідання до 15.09.2020 року.
15.09.2020 року представником відповідача подані письмові заперечення проти зупинення провадження у справі.
В підготовче судове засідання, призначене на 15.09.2020 року, з`явився представник позивача, представник відповідача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 29.09.2020 року.
29.09.2020 року на електронну адресу суду від представника позивача надійшла заява про відкладення розгляду справи.
В підготовче засідання, призначене на 29.09.2020 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 27.10.2020 року.
27.10.2020 року представником позивача подано заяву про залишення без розгляду заяви про зупинення провадження у справі від 08.09.2020 року, у зв`язку зі зникненням підстав для зупинення провадження.
В підготовче засідання, призначене на 27.10.2020 року, з`явились представники сторін. Судом відкладено підготовче засідання до 17.11.2020 року.
В подальшому розгляд справи перенесено на 15.12.2020 року.
15.12.2020 року представником позивача надані письмові пояснення, в яких вказано, що не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Перевезення вантажів здійснювалось не позивачем, а особами, залученими позивачем на договірних засадах. Окремі недоліки в оформленні товарно-транспортних накладних не можуть слугувати підставою для невизнання факту операцій з перевезення всього обсягу вантажу, в тому числі за товарно-транспортними накладними, оформленими без помилок. Платник податків не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань. Позивач зазначає, що відповідачем в акті перевірки не наводяться реєстраційні дані відносно узагальненої податкової інформації відносно ТОВ «Мега Опт Торг», що ставить під сумнів наявність відповідної податкової інформації станом на час проведення податкової перевірки.
15.12.2020 року представником позивача на електронну адресу суду подано заяву про зупинення провадження на час хвороби представника.
В підготовче засідання, призначене на 15.12.2020 року, з`явився представник відповідача, представник позивача в судове засідання не прибув, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 12.01.2021 року.
12.01.2021 року представником позивача на електронну адресу суду подано заяву про зупинення провадження на час хвороби представника.
В підготовче засідання, призначене на 12.01.2021 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 09.02.2021 року.
09.02.2021 до суду надійшло клопотання представника Офісу великих платників податків ДПС про заміну відповідача - Офіс великих платників податків ДПС на правонаступника - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
09.02.2021 року представником позивача подано заяву про розгляд клопотання про заміну сторони у письмовому провадженні.
В підготовче засідання, призначене на 09.02.2021 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відкладено підготовче засідання до 23.02.2021 року.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09.02.2021 року клопотання Офісу великих платників податків ДПС про заміну відповідачів в адміністративній справі задоволено, замінено відповідача - Офіс великих платників податків ДПС на правонаступника - Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.
23.02.2021 року представником позивача подано заяву про відкладення розгляду справи, у зв`язку із зайнятістю в іншому процесі.
В підготовче засідання, призначене на 23.02.2021 року, представники сторін не з`явились, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином. Судом відмовлено у задоволенні клопотання представника позивача про відкладення підготовчого засідання. Закрито підготовче провадження у справі та призначено судове засідання на 16.03.2021 року.
16.03.2021 року представником позивача на електронну адресу суду подано заяву про відкладення розгляду справи у зв`язку з хворобою представника без доказів у підтвердження даної обставини.
Відповідно до ч.3 ст. 205 КАС України якщо учасник справи або його представник були належним чином повідомлені про судове засідання, суд розглядає справу за відсутності такого учасника справи у разі: повторної неявки в судове засідання учасника справи (його представника), незалежно від причин неявки.
З огляду на процесуальні строки розгляду адміністративної справи та у зв`язку з повторюваною неявкою представника позивача в судове засідання, суд відмовляє у задоволенні заяви про відкладення розгляду справи.
Відповідно до ч. 1 ст. 205 Кодексу адміністративного судочинства України неявка у судове засідання будь-якого учасника справи, за умови що його належним чином повідомлено про дату, час і місце цього засідання, не перешкоджає розгляду справи по суті, крім випадків, визначених цією статтею.
Згідно з ч. 9 ст. 205 Кодексу адміністративного судочинства України якщо немає перешкод для розгляду справи у судовому засіданні, визначених цією статтею, але всі учасники справи не з`явилися у судове засідання, хоча і були належним чином повідомлені про дату, час і місце судового розгляду, суд має право розглянути справу у письмовому провадженні у разі відсутності потреби заслухати свідка чи експерта.
З огляду на приписи ч.ч. 1, 9 ст. 205, ч. 3 ст. 252 Кодексу адміністративного судочинства України, суд вважає за можливе здійснити судовий розгляд справи в порядку письмового провадження за наявними у справі доказами.
Розглянувши подані документи і матеріали, з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд дійшов наступного висновку.
На підставі наказу Офісу великих платників податків ДПС від 21.11.2019 року №125 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Август Пром» у відповідності до пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, пп.78.1.1, 78.1.4. п.78.1 ст.78, п.79.2 ст.79 Податкового Кодексу України, проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Август Пром» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Мега Опт Торг» показників декларації з податку на додану вартість за березень 2019 року, декларації акцизного податку за березень 2019 року та за перший квартал 2019 року - показників фінансової звітності з їх відображенням у декларації з податок на прибуток підприємств.
За наслідками перевірки складено акт від 28.02.2020 року №23/28-10-50-12-39176768.
В ході перевірки встановлено наступні порушення:
- пп.14.1.13, 14.1.202 п.14.1 ст.14, п.44.1, п.44.2 ст.44, пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за І квартал 2019 року на суму 26 999 999,47 грн.;
- п.44.1, п.44.6 ст.44, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п. 200.1 ст.200 ПК України, в результаті чого встановлено завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (ряд.21) у сумі 1 629 009,00 грн. у березні 2019 року, а також встановлено заниження податку на додану вартість (ПДВ) за березень 2019 року на суму ПДВ 23 370 990,51 грн.;
- пп.213.1.12 п.213.1 ст.213, п.216.1 ст.216, п.217.6 ст.217, п.222.1.1 п.222.1 ст.222 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за березень 2019 року на суму 28 404 554,97 грн.
На підставі акту перевірки від 28.02.2020 року №23/28-10-50-12-39176768 відповідачем сформовані наступні податкові повідомлення-рішення:
Відповідно до умов договору постачальник передає покупцю нафтопродукти та продукти переробки відповідно до видаткових накладних. Найменування товару, кількість та одиниця виміру визначаються у відповідній видатковій накладній.
Відповідно до п.2 розділу 2 договору якість товару повинна відповідати ГОСТ, ДСТУ та ТУ.
Згідно з п.2 розділу 3 договору право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту передачі товару покупцеві у місці зберігання товару у резервуарах.
На підставі п.1 розділу 4 договору ціна на товар та умови оплати погоджуються сторонами та зазначаються окремо по кожній партії у відповідній видатковій накладній.
Суми податку на додану вартість по податковим накладним з придбання товару - бензину А-92 у ТОВ «Мега Опт Торг» включені ТОВ «Август Пром» до складу податкового кредиту декларацій з податку на додану вартість за березень 2019 року у повному обсязі.
Сторонами договору складені наступні видаткові накладні: від 29.03.2019 року №521, №520, №519, від 26.03.2019 року №474, №473, №472, №471, №470, №469, №468, №467, №466, №465, №464, №463, №462, №461, №460, від 25.03.2019 року №449, №448, №447, №446, №445, №444, №443, №442, №441, №440, №439, №438, №437, №436, №435, №434, №433, №432, від 22.03.2019 року №426, №425, №424, №423, №422, №421, №420, №419, №418, №417, №416, №415, №414, від 21.03.2019 року №408, №407, №406, №405, №404, №403, №402, від 29.03.2019 року №518, №517, №516, №515, від 28.03.2019 року №502, №501, №500, №499, №498, №497, №496, №495, №494, №493, від 27.03.2019 року №492, №491, №490, №489, №488, №487, №486, №485, №484, №483, №482, від 26.03.2019 року №476, №475, від 20.03.2019 року №401, №400, №399, №398, №397, №396, №395, №394, від 19.03.2019 року №387, №386, №385, №384, №383, від 18.03.2019 року №361, №360, №359, №358, №357, №356.
Видаткові накладні, які надані до перевірки оформлені в м. Житомир, вул. Степана Бандери, 7. При цьому відповідно до умов договору поставки від 26.02.2019 року №260219/7 товар приймається покупцем у місцях зберігання товару у резервуарах. ТОВ «Август Пром» ані до перевірки ані до суду не надано додаткових відомостей щодо конкретних місць зберігання товару. Заяв про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального ТОВ «Мега Опт Торг» не зареєстровано паливний склад або резервуари за адресою: м. Житомир, вул. Степана Бандери, 7.
Згідно з розділом 2 пунктом 2.2 Договору від 26.02.2019 №260219/7р якість товару, що постачається за цим договором, має відповідати ГОСТ, ДСТУ або ТУ.
Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та вирішуючи спір по суті заявлених позовних вимог, суд зазначає наступне.
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, щодо компетенції контролюючих органів, повноважень і обов`язків їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальності за порушення податкового законодавства, врегульовані Податковим кодексом України (у редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин).
Згідно із п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Пунктом 44.1 ст.44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно з п. 198.3 ст. ст. 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України - не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 365 календарних днів з дати складення податкової накладної.
Суми податку, сплачені (нараховані) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, зазначені в податкових накладних/розрахунках коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням терміну реєстрації, відносяться до податкового кредиту за звітний податковий період, в якому зареєстровано податкові накладні/розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, але не пізніше: ніж через 365 календарних днів з дати складення податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних; для платників податку, що застосовують касовий метод, - ніж через 60 календарних днів з дати списання коштів з банківського рахунка платника податку.
Відповідно до п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до пункту 201.4 статті 201 Податкового кодексу України, платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер: покупцям - платникам податку - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом такого місяця; покупцям - особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер, протягом такого місяця.
Згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобовязаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Таким чином, податковий кредит для цілей визначення обєкта оподаткування податком на додану вартість має бути підтверджений належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Податкова накладна є документом, який підтверджує факт сплати покупцем податку на додану вартість у ціні товару. Як свідчать матеріали справи, зауважень до податкових накладних у контролюючого органу не було.
Суд зазначає, що, відповідно до ч.4 ст.70 Кодексу адміністративного судочинства України, обставини, які за законом повинні бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися ніякими іншими засобами доказування, крім випадків, коли щодо таких обставин не виникає спору.
Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV) визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, а його статтею 3передбачено, що бухгалтерський облік є обовязковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.
Відповідно до ч.1 ст. 9 Закону № 996-ХІV, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена також в пп.1.2 п.1, пп.2.1 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995р., зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995р. за № 168/704 (далі - Положення №88), первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення.
Відповідно до ч. 2 ст. 9 вказаного Закону та п.2.4 Положення, первинні документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно з п.2.15 та п.2.16 Положення, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.
Таким чином, для надання юридичної сили і доказовості первинні документи повинні бути складені відповідно до вимог чинного законодавства та не порушувати публічний порядок. Крім того, будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.
Згідно з ст. 1 Закону №996-ХІV, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.
Надаючи оцінку доводам платника податків щодо реальності відображених у бухгалтерському та податковому обліку операцій, суд зазначає, що встановлення мети та факту порушення встановленого порядку оподаткування, ухилення від оподаткування або створення умов для порушення чинного законодавства, відсутності наміру здійснити реальну господарську операцію та її нездійснення із штучним складанням первинних документів може служити підставою для висновку про відсутність оподатковуваної операції та/або відсутність належних первинних документів, що не може мати наслідком внесення в податковий облік відомостей щодо здійснення таких операції, та, відповідно, отримання податкових переваг у вигляді податкового кредиту або витрат, зменшення фінансового результату.
Окремою підставою для відсутності у платника податків права на отримання зазначених податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, суттєві недоліки таких документів, або складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, тобто відображення у первинних документах недостовірних даних.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту виникають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг), що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.
Витрати для обрахування податку на прибуток та податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути підтвердженими фактично здійсненими господарськими операціями та належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність їх здійснення.
Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій.
Договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку. Відповідно до частини першої статті 626 ЦК України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.
Відповідно до наведеного вище визначення господарська операція пов`язана не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу.
Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.
Господарські операції для визначення податкового кредиту та бази оподаткування податком на прибуток мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які відображають реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Первинний документ має дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.
Вищенаведеним вимогам досліджені операції платника податків не відповідають.
Презумпція добросовісності платника податків означає, що подані платником контролюючому органу документи податкової звітності є дійсними, повно та об`єктивно відтворюють господарські операції, що є об`єктом оподаткування та/або фінансові показники яких впливають на податковий обов`язок платника податків, якщо інше не буде доведено контролюючим органом.
У площині процесуального регулювання презумпції добросовісності платника податків відповідає обов`язок доведення контролюючим органом правомірності прийнятого рішення в судовому процесі, порушеному за позовом платника податків про скасування рішення як неправомірного.
У разі надання контролюючим органом доказів, які спростовують дійсність чи повноту даних поданої платником податків податкової звітності, первинних документів, платник податків відповідно до встановленого обов`язку кожної сторони довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, повинен довести наявність законних підстав, для врахування задекларованих в податковому обліку даних при визначені суми його податкового обов`язку.
Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування обставин справи як принципу адміністративного судочинства.
Відображення у податковому обліку оподатковуваних операцій має бути підтверджено первинними, відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію, підтверджують її фактичне здійснення та понесення витрат. У разі, коли такі документи є недостовірними, тобто не відображають реальних подій (господарської операції), податковий кредит та витрати можуть вважатись не підтвердженими.
В розглянутому спорі підставою для донарахування контролюючим органом податкових зобов`язань, у зв`язку із визнання такими, що не мають правових наслідків первинних документів, є оформлення від імені контрагентів позивача первинних документів за відсутності змісту господарської операції.
Також відповідачем було отримано узагальнені податкові інформації від:
Стосовно наданих підприємством товарно-транспортних накладних суд зазначає, що до перевірки та до суду підприємством були надані товарно-транспортні накладні, в яких зазначено, що автоперевізниками являються 10 контрагентів (юридичні особи та ФОП), зокрема, ТОВ «Август Пром». В товарно-транспортних накладних, в яких зазначено що перевізником є ТОВ «Август Пром», в графі «водій» вказані прізвища осіб - водіїв, а саме ОСОБА_1 та ОСОБА_2 .
Тобто, встановлено невідповідність даних щодо водіїв, які здійснювали автоперевезення, вказаних в товарно-транспортних накладних даним податкової звітності ТОВ «Август Пром»
Крім того, в товарно-транспортних накладних зазначено, що перевізниками нібито були: ФОП ОСОБА_4 , ФОП ОСОБА_5 , ФОП ОСОБА_6 , ФОП ОСОБА_7 , при цьому, згідно з даними Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку» за формою №1 ДФ за 1 квартал 2019р. відсутні наймані особи, тобто встановлено невідповідність даних щодо перевізників, вказаних в товарно-транспортних накладних даним податкової звітності ТОВ «Август Пром».
З аналізу порівняння даних, зазначених в товарно-транспортних накладних та видаткових накладних судом встановлено наступне:
- згідно наданих до перевірки видаткових накладних, складених у м. Житомир, товар отримано особисто директором ОСОБА_8 , за даними товарно-транспортних накладних вантаж одержано особисто ОСОБА_8 , в пункті розвантаження: Одеська область, с. Вигода, вул. Енергетиків, 8 . Тобто, згідно документів позивача директор ТОВ «Август Пром» ОСОБА_8 в один день перебував одночасно в різних регіонах: м. Житомир та Одеській області с. Вигода. За загальновідомими даними відстань між населеними пунктами м. Житомир та с. Вигода Одеської області складає 482,4 км, розрахунковий час перебування в путі складає 6 год. 40 хв. (Автошлях Р18/Р18 та Е95/М05). Тобто, керівнику ТОВ «Август Пром» для підписання видаткових накладних та фактичного отримання вантажу (підписання товарно-транспортних накладних) щоденно необхідно подолати відстань 482,4 км.;
Стосовно наданих видаткових накладних суд вказує, що видаткові накладні, які були надані до перевірки, оформлені в м. Житомир, вул. Степана Бандери, 7. При цьому, відповідно до умов договору поставки від 26.02.2019 року №260219/7 товар приймається покупцем у місцях зберігання товару у резервуарах, однак ТОВ «Август Пром» не надано додаткові відомості (додатки до договору поставки 26.02.2019 року №260219/7) щодо конкретних місць зберігання товару.
Крім того, згідно заяв про реєстрацію платника акцизного податку з реалізації пального ТОВ «Мега Опт Торг» не зареєстровано паливний склад або резервуари за адресою: м. Житомир, вул. Степана Бандери, 7.
Статтею 9 Закону №996 встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.
Фактично оплата за товар, нібито отриманий у березні 2019 року позивачем не проводилась. Так, згідно пояснень ТОВ «Август Пром», наданих листом від 23.10.2019 року №23/10-19, підприємство у травні 2019 року проводило сплату по договору від 26.02.2019 року №260219/7 відповідно платіжних доручень від 02.05.2019 року №6945, від 06.05.2019 року №6948 та від 06.05.2019 року №6949. Разом з тим, із зазначених платіжних доручень вбачається, що оплату було проведено у загальній сумі 6 307 389, 10 грн. за нафтопродукти по договору №03/01 від 03.01.2019 року. ТОВ «Август Пром» до перевірки не надавався зазначений договір №03/01 від 03.01.2019 року, згідно якого проведено оплату на адресу ТОВ «Мега Опт Торг», таким чином, не підтверджено та не встановлено за які саме зобов`язання ТОВ «Август Пром» сплатило грошові кошти у сумі 6 307 389,10 грн.
Зважаючи на те, що витрати для цілей формування податкового кредиту з податку на додану вартість повинні бути підтверджені належними і допустимими первинними документами, які відображають реальність спірних господарських операцій, і є підставою для формування податкового обліку платника податків. Так, з урахуванням специфіки товару (нафтопродукти), що був предметом укладених в охоплений перевіркою період позивачем договорів поставки, позивачем не надано також доказів, що підтверджують виконання відправником небезпечних вантажів, як не надано також й інформації про погодження маршрутів руху перевезення небезпечних вантажів, наявності відповідних свідоцтв та дозволів, а також не підтвердив наявності у позивача сертифікатів на цистерни транспортних засобів, якими здійснювались перевезення.
Позивачем не було надано як до перевірки так і до суду товарно-транспортних документів, які б підтверджували перевезення нафтопродуктів, з урахуванням специфічних вимог щодо їх транспортування, а надані первинні документи в підтвердження поставки товару не містять конкретних умов таких поставок, місць відпуску, навантаження, розвантаження нафтопродуктів.
Предметом задекларованих позивачем угод був специфічний товар (бензин, який належить до нафтопродуктів), операції з постачання, перевезення й приймання якого регулюються нормами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 року №281/171/578/155 (далі - Інструкція). Однак Позивачем не було дотримано вимоги вищезазначеної Інструкції, зокрема: перевіркою встановлено відсутність належним чином оформлених товарно-транспортних накладних (ТТН) на перевезення нафтопродуктів, хоча Інструкцією передбачено обов`язкова їх наявність, а бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.
Так, згідно п.7.5.6 Інструкції відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів, розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:
перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;
другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;
третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи.
Крім цього, відповідно до п.7.5.8 Інструкції відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. Також у ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.
Окрім ТТН, Інструкцією передбачено й складання інших супроводжувальних документів, які необхідні для підтвердження факту постачання товару.
Так, відповідно до п.7.5.7 Інструкції ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.
Відповідно до п.7.5.10 ТТН на відпущені зі складу нафту або нафтопродукти здаються до бухгалтерської служби не пізніше першої половини наступного дня разом з реєстром, який складається у двох примірниках. Реєстр підписують начальник цеху (старший оператор) та бухгалтер.
Однак таких документів на підтвердження операцій з постачання нафтопродуктів позивачем не надавались.
Фактично позивач не виконав вимоги п.5.2.6 Інструкції, згідно яких результати комісійного приймання нафти або нафтопродуктів оформлюються актом приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, який складається одразу після приймання вантажу та затверджується керівництвом підприємства не пізніше наступного дня після його складання.
Безпосередньо акт приймання нафти або нафтопродуктів за формою №5-НП є підставою для оприбуткування нафти і нафтопродуктів у складському обліку та відображення на відповідних рахунках бухгалтерського обліку в підзвіт матеріально відповідальних осіб.
Однак ТОВ «Август Пром» не надавало до перевірки та до суду належним чином складений акт приймання нафти або нафтопродуктів за кількістю за формою №5-НП, що відповідно до п.44.6 ст.44 Податкового кодексу України свідчить про відсутність зазначених документів на підприємстві та відсутність факту їхнього складання, що є прямим порушенням вимог Інструкції.
Стосовно зауважень контролюючого органу з приводу недотримання позивачем законодавства про якість суд вказує на те, що позивач також не дотримався норм Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007 року №271/121 (далі - Інструкція-2).
Пунктом 6.1.18 Інструкції-2 встановлено, що для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту у відповідності до вимог ДСТУ 4488 здійснюється відбирання проб. Сукупні проби поділяються на три частини, що опечатуються або пломбуються і споряджаються етикетками з підписами осіб, які брали участь у їх відбиранні. Про відбирання проб складається акт за підписами всіх осіб, які брали у цьому участь. Перша (для випробувань в обсязі контрольних випробувань) і друга (арбітражна) проби направляються до акредитованої (атестованої) у встановленому порядку випробувальної лабораторії для випробувань на відповідність якості нафти та/або нафтопродукту вимогам нормативного документа, а третя (арбітражна) - залишається на підприємстві. За даними результатів випробувань (п.6.1.19 Інструкції-2) складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою №14-НК, який підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю (п.6.1.20 Інструкції-2).
Таким чином, відповідач вважає, що позивачем не було забезпечено дотримання вищезазначених норм законодавства щодо перевезення специфічного товару, тоді як фактично докази на підтвердження факту як перевезення товару від ТОВ «Мега Опт Торг», так і його приймання, у позивача відсутні. Зазначена обставина відповідно до вимог п.44.6 ст.44 ПК України вважається відсутністю таких документів - у разі, якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складання такої звітності. Таким чином, господарські операції позивача з його контрагентом не підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що лише підтверджує висновки акту перевірки.
Постановою Верховного Суду від 25.09.2019 року по справі №823/530/15 зазначається про те, що операції з постачання нафтопродуктів мають підтверджуватись й специфічними для такого роду операцій первинними документами, зокрема стосовно транспортування та якості товару: суди попередніх інстанцій на підставі належних та допустимих, з достатньою повнотою дослідивши первинні документи, складені за наслідками взаємовідносин позивача з його контрагентом, дійшли висновку про відсутність факту реального виконання спірних операцій, виходячи не лише з якогось окремого недоліку, а усіх доказів у їх сукупності. Зокрема, судами прийнято рішення з огляду на неналежне оформлення первинних документів; ненадання документів, зокрема, заяви на підставі якої здійснювалася поставка нафтопродуктів; ненадання доказів перевірки кількісних та якісних характеристик придбаної продукції (бензин, дизельне паливо), що є обов`язковою умовою при здійснення такого роду операцій; відсутність інформації про місцезнаходження придбаних позивачем нафтопродуктів, а саме надані позивачем первинні документи, не містять даних про адреси резервуарів нафтобаз де, як вказує позивач, зберігались придбані нафтопродукти; ненадання доказів приймання придбаних нафтопродуктів за кількістю та якістю, їх зберігання та відпуску, як і доказів оплати послуг зберігання зазначених нафтопродуктів; не надано належних доказів транспортування та страхування придбаних нафтопродуктів; відсутність належного документального підтвердження ведення обліку нафтопродуктів; відсутність документів на підтвердження факту придбання товару з метою та в цілях господарської діяльності; недоведеність економічної доцільності проведених операцій.
Дослідивши умови укладеного із контрагентом договору, яким передбачалась поставка небезпечного вантажу, оцінивши повноту, характер, об`єктивність та юридичне значення установлених конкретних фактичних обставин цієї справи, проаналізувавши відповідні законодавчі положення, якими врегульовано порядок перевезення небезпечних вантажів (нафтопродуктів) автомобільним транспортом, суди попередніх інстанцій встановили, що надані позивачем документи не підтверджують поставку товарів на користь позивача саме згаданим суб`єктом господарювання. Наведені обставини у сукупності та взаємозв`язку були цілком об`єктивно розцінені судами як доказ безтоварності цих операцій, що виключає їх відображення у обліку підприємства й підстави для формування позивачем податкового кредиту за такими відносинами.
Разом з тим, виходячи із встановлених судами попередніх інстанцій обставин щодо недотриманням позивачем вимог спеціального законодавства, а саме Інструкції №281, під час документального оформлення операцій з поставки нафтопродуктів, зокрема щодо використання автотранспорту, що має свідоцтва про повірку автоцистерн, відсутності доказів наявності резервуарів для зберігання нафтопродуктів, достатніх для їх збереження в обсягах, що зазначені у бухгалтерських документах (з врахуванням придбаних раніше нафтопродуктів), варто погодитися із висновками щодо непідтвердженості факту поставки товару контрагентом позивача. Також Суд вважає обґрунтованими висновки про те, що за обставин, що встановлені у цій справі, відсутність сертифікатів за поставлені нафтопродукти є додатковим аргументом, який спростовує факт поставки товару загалом, з огляду на те, що як відповідно до умов договору поставки, так, виходячи із положень Переліку продукції, що підлягає обов`язковій сертифікації в Україні, затвердженого наказом Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 1 лютого 2005 року №28 (чинної на час виникнення спірних правовідносин), нафтопродукти підлягали сертифікації.
Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 2 грудня 2019 року у справі №804/729/17.
Окрім цього, стосовно дослідження ланцюгів походження товару Верховний Суд сформулював актуальну правову позицію - так, у постанові від 09.12.2019 року по справі №804/1752/17 зазначено, що встановивши, зокрема відсутність можливості у контрагентів позивача здійснити господарські операції з постачання товарів внаслідок відсутності у них складських приміщень, виробничих потужностей, технічних можливостей, людських ресурсів та кваліфікованого персоналу в необхідній кількості для вчинення задекларованих операцій; не підтвердження факту придбання контрагентами проданого позивачу товару; відсутність можливості дослідити рух продукції по ланцюгу постачання (оскільки відсутні операції щодо придбання постачальниками контрагентів товарів, які поставлялися позивачу), суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що первинні документи, надані позивачем на підтвердження здійснення господарських операцій із зазначеними вище контрагентами, є формально складеними, а господарські операції між позивачем та цими підприємствами не є реальними.
Апеляційний суд переоцінюючи наявні в матеріалах докази, не спростував наявність встановлених судом першої інстанції обставин; помилково не врахував, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій; не застосував підходу «превалювання суті над формою» та не з`ясував справжню сутність правовідносин, дослідивши лише відповідність договорів формальним вимогам, передбаченим законодавством, а не фактичні відносини, що існували.
Враховуючи правові позиції, викладені у постановах Верховного суду, суд доходить висновку, що ТОВ «Август Пром» фактично здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної операції з ТОВ "Мега Опт Торг", що фактично не здійснювалась з вищезазначеним контрагентом, і складено папери за формою первинних документів всупереч нормам частини першої ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та пп. 2.1 і 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.95 №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704.
Таким чином, за результатами аналізу наданих ТОВ «Август Пром» первинних документів та баз даних Дніпропетровського управління Офісу ВПП ДПС встановлено, що ТОВ «Мега Опт Торг» у березні 2019 року фактично не здійснювало постачання нафтопродуктів.
Таким чином, на порушення п. п. 213.1.12 п. 213.1 ст. 213, п. 216.1 ст. 216, п.217.6 ст. 217, п. 222.1.1 п. 222.1 ст. 222 ПКУ ТОВ «Август Пром» результаті чого встановлено заниження суми акцизного податку, який підлягає нарахуванню та сплаті в бюджет за березень 2019 року на суму 28 404 554,97 грн.
Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Представником відповідача, як суб`єктом владних повноважень, доведено правомірність винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, з огляду на що позовні вимоги не підлягають задоволенню.
У зв`язку з відмовою у задоволенні позовних вимог, судові витрати на користь позивача не стягуються.
Керуючись ст.ст. 139, 241 - 246, 205, 250, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя О.В. Врона