Справа № 817/1327/15
Суддя: Мікула Оксана Іванівна
Дата ухвалення: 2021-03-31 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

31 березня 2021 рокуЛьвівСправа № 817/1327/15 пров. № А/857/672/21

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді - Мікули О. І.,

суддів - Курильця А. Р., Ніколіна В. В.,

з участю секретаря судового засідання Ратушної М. І.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові в залі суду в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 817/1327/15 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Річ-Ойл" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

суддя в 1-й інстанції Дорошенко Н. О.,

час ухвалення рішення 28.10.2020 року,

місце ухвалення рішення м. Рівне,

дата складання повного тексту рішення 10.11.2020 року,

в с т а н о в и в:

Позивач- ТОВ "Річ-Ойл" в травні 2015 року звернулося в суд з позовом до відповідача- ДПІ у м. Рівному ГУ ДФС у Рівненській області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: № від 29 грудня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14022694,50 грн, та № від 29 грудня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3116240,00 грн.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 29 грудня 2014 року № та від 29 грудня 2014 року № .

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, невідповідністю висновків, викладених у рішенні, обставинам справи, порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню, покликаючись на те, що документи та інші дані, що підтверджують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються. Апелянт звертає увагу на те, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару - нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією №281/171/578/155. Однак без дослідження та встановлення судом першої інстанції залишились й обставини дотримання вказаного нормативно - правового акту при виконанні договорів поставки, як наслідок, не перевірено чи оформлялись обов`язкові первинні документи: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти і нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників тощо. Таким чином, враховуючи, що до перевірки ТОВ «Річ-Ойл» не надано документів, що свідчать про фактичний рух товару від ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл» до ТОВ «Річ-Ойл», податковим органом у ході проведення перевірки встановлено відсутність проведення операцій ТОВ «Річ-Ойл» ТОВ «Антарес», ТОВ «Талис Плюс», ТОВ «Праус» та ТОВ «Ріаліз Ойл», що не спричиняють реального товарного характеру та спрямовані на здійснення операцій з надання податкової вигоди ТОВ «Річ-Ойл» та відповідно несплати податків до бюджету. Просить апеляційну скаргу задовольнити, рішення суду скасувати та прийняти нове судове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог.

Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався, відповідно до ч.4 ст.304 КАС України відсутність відзиву на апеляційну скаргу не перешкоджає перегляду рішення суду першої інстанції.

Представник відповідача (апелянта) Юхименко Т. В. в судовому засіданні в режимі відеоконференції підтримала доводи, викладені в апеляційній скарзі, вважає висновки суду першої інстанції неправильними та необґрунтованими. Просить скасувати оскаржуване рішення та ухвалити нове судове рішення, яким у позові відмовити.

Представник позивача- Омельченко А. В. у судовому засіданні не погодився з доводами апеляційної скарги і вважає, що вони не спростовують висновків суду першої інстанції, який ухвалив законне та обґрунтоване рішення, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Заслухавши суддю-доповідача та пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно задовольнити, а оскаржуване рішення скасувати з таких підстав.

Постановою Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області від 29 грудня 2014 року № та №.

Ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року залишено без змін постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року.

Постановою Верховного Суду від 12 грудня 2019 року скасовано постанову Рівненського окружного адміністративного суду від 16 липня 2015 року та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21 вересня 2015 року, а справу №817/1327/15 направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

При цьому, скасовуючи судові рішення у справі, суд касаційної інстанції вказав, що документи, які містяться в матеріалах справи та на які посилаються суди, не підтверджують руху активів на шляху до позивача у справі, участь ТОВ Антарес, ТОВ Талис Плюс, ТОВ Праус, ТОВ Ріаліз Ойл у такому ланцюгу, реальні зміни майнового стану Товариства внаслідок таких відносин, його власному капіталі.

Зокрема, у складених між Товариством та контрагентами документах відсутня інформація про місцезнаходження нафтопродуктів адреси резервуарів нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт, де, як вказує позивач, зберігались придбані у контрагентів товарно-матеріальні цінності.

Надані позивачем копії товарнотранспортних накладних, актів здачіприймання виконаних робіт з перевезення фактично стосуються операцій з переміщення нафтопродуктів до АЗС позивача, проте не підтверджують перевезення нафтопродуктів, придбаних саме у ТОВ Антарес, ТОВ Талис Плюс, ТОВ Праус, ТОВ Ріаліз Ойл, не свідчать про транспортування товару від контрагентів (продавців) до нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт й не дають можливості пересвідчитись, що саме цей товар транспортувався для подальшої реалізації позивачем; також товарнотранспортні накладні містять посилання на те, що відпуск товару за ними здійснювався ТОВ Гед Вілс, ДП Оптіма-770-Р, ВАТ НПК-Галичина, тобто іншими, ніж контрагенти особами.

Без відповідного дослідження залишились й умови укладеного позивачем із ПAT Дніпронафтопродукт договору зберігання, не перевірено наявності договірних відносин контрагентів позивача із нафтобазою. Як наслідок, обставини, які б достовірно свідчили про зберігання ПАТ Дніпронафтопродукт нафтопродуктів, придбаних Товариством саме у ТОВ Антарес, ТОВ Талис Плюс, ТОВ Праус, ТОВ Ріаліз Ойл судами встановлено не було.

Суд касаційної інстанції також зазначив, що предметом укладених із контрагентами договорів є поставка специфічного товару нафтопродуктів, єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком яких встановлено Інструкцією N 281/171/578/155.

Однак без дослідження та встановлення судами попередніх інстанцій залишились й обставини дотримання вказаного нормативно-правового акту при виконанні договорів поставки, як наслідок, не перевірено чи оформлялись обов`язкові первинні документи: відомості про виміри об`єму залишку палива у резервуарах для зберігання до та після заливу з транспортних засобів; щодо відбору проб, визначення густини та температури пального, яке завантажено в резервуари з транспортних засобів автоперевізників; журналів обліку надходження нафти нафтопродуктів із транспортних засобів автоперевізників тощо.

З огляду на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи суди так і не перевірили наявності чи відсутності у контрагентів трудових та інших ресурсів, які, з урахуванням сутності спірних операцій, були б об`єктивно необхідними суб`єктам господарювання для їх виконання.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки безпосередньо впливають на встановлення чи спростування факту здійснення господарських операцій та формування на їх підставі податкової вигоди.

При повторному розгляді справи судом першої інстанції встановлено, що ТОВ Річ-Ойл зареєстроване як юридична особа з 20 травня 2010 року; ; на час виникнення спірних правовідносин зареєстроване за юридичною/податковою адресою: 33024, Рівненська область, місто Рівне, вулиця Соборна, будинок №442-Г; перебувало на обліку у Державній податковій інспекції у м. Рівному Головного управління ДФС у Рівненській області; види діяльності: оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами; роздрібна торгівля пальним (основний); вантажний автомобільний транспорт; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; місцезнаходження на час судового розгляду: 61001, Харківська область, місто Харків, проспект Московський, 57. Відповідні записи внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (а.с.152-159 т.3).

Також суд першої інстанції встановив, що на підставі наказу №994 від 02 грудня 2014 року та направлення №714/17-16-22-01 від 02 грудня 2014 року, згідно з пп.78.1.1 п.78.1, п.78.4 ст.78, п.81.1 ст.81, п.82.2 ст.82 ПК України уповноваженою особою ДПІ у м. Рівному ГУ Міндоходів у Рівненській області в період з 02 грудня 2014 по 08 грудня 2014 року проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ Річ-Ойл (код за ) з питань дотримання вимог податкового законодавства при проведенні взаєморозрахунків з ТОВ Антарес (код за ), ТОВ Талис Плюс (код за ), ТОВ Праус (код за ), ТОВ Ріаліз Ойл (код за ) за період з 01 листопада 2012 року по 31 липня 2014 року.

За результатами документальної перевірки складено акт від 15 грудня 2014 року №793/17-16-22-01/37083187, відповідно до висновків якого встановлено порушення:

- п.44.1 ст.44, п.185.1 ст.185, п.198.1, п.198.2, п.198.3, абз. 1 n. 198.6 ст.198 ПК України, завищено податковий кредит на загальну суму ПДВ 9 348 462,9 грн, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму ПДВ 9 348 462,9 грн, в тому числі за: січень 2013 року - на суму 1079089,8 грн, серпень 2013 року - на суму 1431525,9 грн, липень 2014 року - на суму 6837847,2 грн;

- п.44.1 ст.44, пп.138.1.1 п.138.1, п.138.2 ст.138, пп.139.1.9 п.139.1 ст.139 ПК України, занижено податок на прибуток на суму 2492992 грн, у тому числі: за 4 квартал 2012 р. у розмірі 1133043 грн , за 2013 р. у розмірі 1359949 грн (а.с.34-47 т.3).

Платник податків акт перевірки підписав із запереченнями (а.с.12-20 т.1).

На підставі Акту перевірки від 15 грудня 2014 року №793/17-16-22-01/37083187 контролюючий орган прийняв податкові повідомлення-рішення:

- від 29 грудня 2014 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 3116240,00 грн, у тому числі: за основним платежем на 2492992,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 623248,00 грн (а.с.10 т.1);

- від 29 грудня 2014 року №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 14022694,50 грн, у тому числі: за основним платежем 9348463,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) на 4674231,50 грн (а.с.11 т.1).

Позивач використав процедуру адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень. Рішенням ГУ ДФС у Рівненській області від 03 березня 2015 року № 98/10с/17-00-10-04-04/2, а також рішенням Державної фіскальної служби України (ДФС) від 17 квітня 2015 року №8097/6/99-99-10-01-01-15 скаргу платника податків залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення без змін (а.с. 21-26, 27-30 том 1).

Вважаючи збільшення грошових зобов`язань безпідставним, а податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся з позовом в суд.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що наявні у матеріалах справи документи, якими оформлені спірні господарські операції з постачання нафтопродуктів позивачу його контрагентами ТОВ Антарес, ТОВ Талис Плюс, ТОВ Праус та ТОВ Ріаліз Ойл відповідають вимогам закону до первинних документів, належно фіксують факти здійснення господарських операцій, які відображені в бухгалтерському та податковому обліку платника податків. Придбані нафтопродукти в межах господарської діяльності позивача постачальникам оплачені повністю.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції, виходячи з наступного.

Ч.1 ст.67 Конституції України передбачає, що кожен зобов`язаний сплачувати податки та збори в порядку і розмірах, установлених законом.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України передбачає, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України передбачає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими п.201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

З аналізу наведених вище правових норм можна дійти висновку про те, що правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність наявності вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Необхідність підтвердження господарських операцій первинними документами визначена Законом України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та п.п.1.2 п.1, п.п.2.1 п.2 Положення про документальне збереження записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 року за №168/704.

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ Річ-Ойл (покупець) та ТОВ Ріаліз-Ойл (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 01 червня 2011 року №53.

Зі змісту умов цього договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно з умовами Договору (п.1.1. договору). Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору (п.1.2.договору). Постачальник зобов`язується: Передати Покупцю нафтопродукти згідно з розділом 1 Договору за умови оформлення відповідних актів, прийому-передачі або інших документів, які є невід`ємною частиною Договору, (п.п.2.1.1 п.2.1 договору). Забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов. Під час передачі нафтопродуктів - Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності па нафтопродукти (п.п.2.1.2 п.2.1 договору). Під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти (п.п.2.13 п.2.1 договору). Покупець зобов`язується: Своєчасно і в повному об`ємі сплатити вартість Товару (п.2.2.1 п.2.1. договору). Якість Товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п.3.1 договору). Поставка Товару здійснюється на основі заявки Покупця та підписаної Сторонами Додаткової угоди до Договору (п.4.1 договору). Товар поставляється Покупцю партіями, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: ЕХW резервуари нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно- правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010) (п.4.2, 4.3 договору). Покупець здійснює оплату за Товар шляхом переведення грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, протягом 120 днів з дати підписання акту прийому- передачі Товару або інших документів (п.5.1 договору). Оплата здійснюється на підставі виставленого Постачальником рахунку, або на інших умовах, передбачених діючим законодавством України (п.5.2 договору). Покупець здійснює приймання Товару за кількістю та якістю згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (п.6.1 договору).

Додатковою угодою №00023 від 01 листопада 2012 року сторони договору узгодили, що предметом поставки є дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки F виду ІІ, в кількості 250,183 т; бензин автомобільний А-92, в кількості 7,407 т; бензин автомобільний А-92, в кількості 141,865 т; дизельне палив підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ, в кількості 210,660 т; всього на загальну суму 7451714,64 грн, у тому числі ПДВ 1241952,44 грн.

Додатковою угодою № 00022 від 13 листопада 2012 року сторони договору узгодили, що предметом поставки є бензин автомобільний А-80, в кількості 33,384 т; дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки F виду ІІ, в кількості 481,451 т; бензин автомобільний А-92 в кількості 200,895 т; дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки Е виду І, в кількості 17,999 т; всього на загальну суму 9081269,46 грн, у тому числі ПДВ 1513544,91 грн.

Додатковою угодою № 00022 від 26 листопада 2012 року сторони договору узгодили, що предметом поставки є бензин автомобільний А-95, в кількості 61,457 т; дизельне паливо підвищеної якості (Євро) марки F виду ІІ, в кількості 323,510 т; бензин автомобільний А-92 в кількості 138,577 т; паливо моторне альтернативне Еліт-95 Супер зимове, в кількості 14,6643 т; всього на загальну суму 6749752,20 грн, у тому числі ПДВ 1124958,70 грн (а.с.40-42,43,44,45 т.1).

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ Річ-Ойл (покупець) та ТОВ Ріаліз-Ойл (постачальник) укладено договір купівлі- продажу нафтопродуктів від 30 листопада 2012 року №341-2012-НП (а.с.51-53 т.1), за змістом містить аналогічні положення викладеним вище.

Додатковою угодою № 00292 від 30 листопада 2012 року сторони договору узгодили, що предметом поставки бензин автомобільний підвищеної якості А-95 (Євро) виду І класу В, в кількості 215,817 т; на загальну суму 3004172,64 грн, у тому числі ПДВ 500695,44 грн (а.с.53 т.1).

Також, як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ Річ-Ойл (покупець) та ТОВ Праус (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 01 серпня 2013 року №36/08-П (а.с.59-61 т.1).

Зі змісту умов цього договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно з умовами Договору (п.1.1. договору). Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору (п.1.2.договору). Постачальник зобов`язується: Передати Покупцю нафтопродукти згідно з розділом 1 Договору за умови оформлення відповідних актів, прийому-передачі або інших документів, які є невід`ємною частиною Договору, (п.п.2.1.1 п.2.1 договору). Забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов. Під час передачі нафтопродуктів - Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності па нафтопродукти (п.п.2.1.2 п.2.1 договору). Під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти (п.п.2.13 п.2.1 договору). Покупець зобов`язується: Своєчасно і в повному об`ємі сплатити вартість Товару (п.2.2.1 п.2.1. договору). Якість Товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п.3.1 договору). Поставка Товару здійснюється на основі заявки Покупця та підписаної Сторонами Додаткової угоди до Договору (п.4.1 договору). Товар поставляється Покупцю партіями, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: ЕХW резервуари нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт і інших нафтобаз, що належать ПАТ Дніпронафтопродукт на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно- правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010) (п.4.2, 4.3 договору). Покупець здійснює оплату за Товар шляхом переведення грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, протягом 120 днів з дати підписання акту прийому- передачі Товару або інших документів (п.5.1 договору). Оплата здійснюється на підставі виставленого Постачальником рахунку, або на інших умовах, передбачених діючим законодавством України (п.5.2 договору). Покупець здійснює приймання Товару за кількістю та якістю згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (п.6.1 договору).

Додатковими угодами №00050 від 01 серпня 2013 року, №00051 від 01 серпня 2013 року до договору поставки №36/08 від 01 серпня 2013 року сторони договору узгодили, що предметом поставки є бензин автомобільний підвищеної якості А-95-Євро, вид ІІ, класу D, в кількості 282,845 т, на загальну суму 3925672,51 грн, у тому числі ПДВ 654278,75 грн, а також бензин автомобільний підвищеної якості А-92-Євро, вид ІІ класу D, в кількості 337,197 т, на загальну суму 4663483,07 грн, у тому числі ПДВ 777247,18 грн (а.с. 62,63 т.1).

Також, з матеріалів справи вбачається, що між ТОВ Річ-Ойл (покупець) та ТОВ Талис Плюс (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 01 червня 2014 року №01/06-31П (а.с.80-82 т.1).

Зі змісту умов цього договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно з умовами Договору (п.1.1. договору). Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору (п.1.2.договору). Постачальник зобов`язується: Передати Покупцю нафтопродукти згідно з розділом 1 Договору за умови оформлення відповідних актів, прийому-передачі або інших документів, які є невід`ємною частиною Договору, (п.п.2.1.1 п.2.1 договору). Забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов. Під час передачі нафтопродуктів - Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності па нафтопродукти (п.п.2.1.2 п.2.1 договору). Під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти (п.п.2.13 п.2.1 договору). Покупець зобов`язується: Своєчасно і в повному об`ємі сплатити вартість Товару (п.2.2.1 п.2.1. договору). Якість Товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п.3.1 договору). Поставка Товару здійснюється на основі заявки Покупця та підписаної Сторонами Додаткової угоди до Договору (п.4.1 договору). Товар поставляється Покупцю партіями, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: ЕХW резервуари нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт і інших нафтобаз, що належать ПАТ Дніпронафтопродукт на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно- правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010) (п.4.2, 4.3 договору). Покупець здійснює оплату за Товар шляхом переведення грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, протягом 120 днів з дати підписання акту прийому- передачі Товару або інших документів (п.5.1 договору). Оплата здійснюється на підставі виставленого Постачальником рахунку, або на інших умовах, передбачених діючим законодавством України (п.5.2 договору). Покупець здійснює приймання Товару за кількістю та якістю згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (п.6.1 договору).

Додатковою угодою №037 від 01 червня 2014 року до Договору поставки №01/06-31П від 01 червня 2014 року №037 сторони договору узгодили, що предметом поставки є бензин автомобільний підвищеної якості А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, в кількості 374,154 т; бензин автомобільний підвищеної якості А-95-ЄВРО, вид ІІ, клас D, в кількості 264,729 т; паливо дизельне підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ, в кількості 864,940 т; всього на загальну суму 33131806,26 грн, у тому числі ПДВ 5521967,71 грн (а.с.83 т.1).

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ Річ-Ойл (покупець) та ТОВ Антарес (постачальник) укладено договір поставки нафтопродуктів від 01 липня 2014 року №ДГ-0107-39 (а.с.99-101 т.1).

Зі змісту умов цього договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити нафтопродукти, в подальшому Товар, згідно з умовами Договору (п.1.1. договору). Номенклатура, кількість, ціна Товару та строк поставки визначаються Сторонами у Додаткових угодах до Договору, які є невід`ємною частиною Договору (п.1.2.договору). Постачальник зобов`язується: Передати Покупцю нафтопродукти згідно з розділом 1 Договору за умови оформлення відповідних актів, прийому-передачі або інших документів, які є невід`ємною частиною Договору, (п.п.2.1.1 п.2.1 договору). Забезпечити якість нафтопродуктів, що поставляються, згідно з показниками діючих ДСТУ та технічних умов. Під час передачі нафтопродуктів - Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності па нафтопродукти (п.п.2.1.2 п.2.1 договору). Під час передачі нафтопродуктів Постачальник за вимогою Покупця надає копії Сертифікатів відповідності на нафтопродукти (п.п.2.13 п.2.1 договору). Покупець зобов`язується: Своєчасно і в повному об`ємі сплатити вартість Товару (п.2.2.1 п.2.1. договору). Якість Товару, що поставляється, має відповідати технічним умовам (ТУ) та державним стандартам, діючим на території України та підтверджуватись паспортом (сертифікатом) якості заводу-виробника Товару (п.3.1 договору). Поставка Товару здійснюється на основі заявки Покупця та підписаної Сторонами Додаткової угоди до Договору (п.4.1 договору). Товар поставляється Покупцю партіями, в кількості та за ціною, визначеними у кожній Додатковій угоді до Договору, на умовах: ЕХW резервуари нафтобаз ПАТ Дніпронафтопродукт і інших нафтобаз, що належать ПАТ Дніпронафтопродукт на правах власності або використовуються ним на підставі цивільно- правових договорів (ІНКОТЕРМС-2010) (п.4.2, 4.3 договору). Покупець здійснює оплату за Товар шляхом переведення грошових коштів на розрахунковий рахунок Постачальника, протягом 120 днів з дати підписання акту прийому- передачі Товару або інших документів (п.5.1 договору). Оплата здійснюється на підставі виставленого Постачальником рахунку, або на інших умовах, передбачених діючим законодавством України (п.5.2 договору). Покупець здійснює приймання Товару за кількістю та якістю згідно з Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту і зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики № 281/171/578/155 від 20 травня 2008 року (п.6.1 договору).

Додатковою угодою №00083 від 01 липня 2014 року до Договору поставки №ДГ-0107-39 від 01 липня 2014 року сторони договору узгодили, що предметом поставки є бензин автомобільний А-92-ЄВРО, вид ІІ, клас С, в кількості 90,834 т; бензин автомобільний А-95-ЄВРО, вид ІІ, клас D, в кількості 87,827 т; паливо дизельне підвищеної якості (Євро) марки В виду ІІ, в кількості 177,393 т; всього на загальну суму 7895276,82 грн, у тому числі ПДВ 1315879,47 грн (а.с.102 т.1).

На підтвердження виконання умов вказаних договорів позивач долучив:

1) по взаємовідносинах з ТОВ "Ріаліз Ойл"- видаткові накладні №00023 від 01 листопада 2012 року, №0022 від 13 листопада 2012 року, №00022 від 26 листопада 2012 року, №00292 від 30 листопада 2012 року (а.с.46,47,54 т.1); податкові накладні: від 30 литопада 2012 року № 118 на загальну суму 23282736,30 грн, у тому числі ПДВ 3880456,05 грн, та від 30 листопада 2012 року № 640 на загальну суму 3004172,64 грн, у тому числі ПДВ 500695,44 грн (а.с.49-50,55 т.1); платіжне доручення № 4482 від 16 травня 2013 року на суму 26286908,94 грн (а.с.56 т.1).

2) По взаємовідносинах з ТОВ "Праус"- відпуск нафтопродуктів від постачальника до покупця оформлений Актами приймання-передачі нафтопродуктів №00051 від 31 серпня 2013 року на загальну суму 3925672,51 грн, у тому числі ПДВ 654 278,75 грн, та №0050 від 31 серпня 2013 року на загальну суму 4663483,07 грн, у тому числі ПДВ 777247,18 грн (а.с.64,65 т.1); податкові накладні: від 31 серпня 2013 року № 51 на загальну суму 3925672,51 грн, у тому числі ПДВ 654 278,75 грн, та від 31 серпня 2013 року № 50 на загальну суму 4663483,07 грн, у тому числі ПДВ 777247,18 грн (а.с.66,67 т.1); платіжні доручення: № 6222 від 26 червня 2014 року на суму 771467,98 грн, № 6228 від 27 червня 2014 року на суму 1007746,04 грн, № 6168 від 25 червня 2014 року на суму 1017042,13 грн.

3) По взаємовідносинах з ТОВ "Талис Плюс"- відпуск нафтопродуктів від постачальника до покупця оформлений Актом приймання-передачі нафтопродуктів №00037 від 30 червня 2014 року на загальну суму 33131806,26 грн, у тому числі ПДВ 5521967,71 грн (а.с.84 т.1); податкову накладну № 37 від 30 червня 2014 року на загальну суму 33131806,26 грн, у тому числі ПДВ 5521967,71 грн (а.с.85 т.1); платіжне доручення № 9 від 24 лютого 2015 року про погашення ТОВ "Річ-Ойл" заборгованості по договору № 01/06-31П від 01 червня 2014 року в сумі 33131806,26 грн, у тому числі ПДВ 27609838,55 грн (арк.188 т.5 кримінального провадження).

4) По взаємовідносинах з ТОВ "Антарес"- відпуск нафтопродуктів від постачальника до покупця оформлений Актом приймання-передачі нафтопродуктів №00083 від 31 липня 2014 року на загальну суму 7895276,82 грн, у тому числі ПДВ 1315879,47 грн (а.с.103 т.1); податкову накладну № 85 від 31 липня 2014 року на загальну суму 7895276,82 грн, у тому числі ПДВ 1315879,47 грн (а.с.104 т.1).

З аналізу матеріалів справи вбачається, що нафтопродукти, придбані позивачем у його контрагентів- ТОВ "Ріаліз Ойл", ТОВ "Праус", ТОВ "Талис Плюс", ТОВ "Антарес", зберігались на складах ПАТ Дніпронафтопродукт, який є зберігачем відповідно до умов договору зберігання №0208/10-10 від 02 серпня 2010 року (а.с.116-118 т.1), згідно з умовами якого ПАТ Дніпронафтопродукт зобов`язалось приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності позивача і повернути їх за першою вимогою.

Також, як вбачається з матеріалів справи, позивачем долучено договір зберігання № 3112/09-7 від 31 грудня 2009 року укладений між ТОВ "Ріаліз Ойл" (поклажодавець) та ВАТ "Дніпронафтопродукт" (зберігач), відповідно до умов якого зберігач зобов`язується приймати та зберігати нафтопродукти та інші товарно-матеріальні цінності (товар), які передаються поклажодавцем, і повернути їх поклажодавцеві у схоронності за першою його вимогою. Зберігач має право здійснювати відпуск товару зі складів третіх осіб, які знаходяться в договірних відносинах зі сторонами цього договору, тільки за вимогою поклажодавця. Зберігач зобов`язаний своєчасно проводити відпуск товару поклажодавцю згідно умов, визначених цим договором, після отримання від поклажодавця заявок (усних або письмових), та всіх документів, необхідних для відвантаження товару. Відповідно до заявок (письмових або усних) поклажодавця здійснювати відвантаження товару залізничним та автомобільним транспортом. Нафтопродукти, які передані на зберігання, не переходять у власність зберігача та повертаються поклажодавцю або особі, яка вказана поклажодавцем, за першою вимогою поклажодавця (а.с.188-190 т.4).

Аналогічні умови передбачені Договором зберігання № 3674 від 01 серпня 2013 року, укладеним між ПАТ "Дніпронафтопродукт" (зберігач) та ТОВ "Праус" (поклажодавець) (а.с.186-187 т.4), Договором зберігання № 4130 від 30 травня 2014 року, укладеним між ПАТ "Дніпронафтопродукт" (зберігач) та ТОВ "Талис Плюс" (поклажодавець) (а.с.184-185 т.4), Договором зберігання № 4216 від 01 липня 2014 року, укладеним між ПАТ "Дніпронафтопродукт" (зберігач) та ТОВ "Антарес" (а.с.176-177 т.4).

Листами ТОВ Праус від 01 серпня 2013 року №36/01-П, ТОВ Антарес від 01 липня 2014 року №83/07-А, ТОВ Талис Плюс №66/06-ТП від 01 червня 2014 року повідомлено ТОВ "Річ-Ойл" про те, що нафтопродукти, придбані позивачем, знаходяться на зберіганні у ПАТ Дніпронафтопродукт та можуть бути отримані у будь-який час; зберігач про перехід права власності повідомлений (а.с.68,87,106 т.1).

З матеріалів справи вбачається, що відповідно до Договору перевезення вантажу автомобільним транспортом № 01/06/13 від 01 червня 2013 року ТОВ Рісол надавало позивачу послуги з перевезення нафтопродуктів зі складу світлих нафтопродуктів зокрема з ССНП в смт. Клевань, вул. Мелещука, 8, до автозаправних станцій, та до матеріалів справи долучено акти виконаних робіт від 31 серпня 2013 року, від 31 липня 2014 року, від 30 червня 2014 року, платіжні доручення про оплату послуг перевезення, та товарно-транспортні накладні, тобто ці документи фактично стосуються операцій з переміщення нафтопродуктів до АЗС позивача.

Транспортування нафтопродуктів, придбаних протягом листопада 2012 року в ТОВ Ріаліз-Ойл, зі зберігання ПАТ Дніпронафтопродукт зі складу світлих нафтопродуктів, проводилося автомобілями ТОВ Річ-Ойл на підставі ліцензії Міністерства транспорту та зв`язку України серії АГ №584372, якою надано дозвіл на внутрішні перевезення небезпечних вантажів вантажними автомобілями, причепами та напівпричепами та підтверджується товарно-транспортними накладними.

Нафтопродукти, придбані ТОВ Річ-Ойл, транспортувались із місця зберігання безпосередньо до АЗС позивача автоцистернами з метою їх подальшої реалізації.

Зі змісту договору від 02 лютого 2004 року та додаткових угод до нього від 03 січня 2007 року, від 03 січня 2008 року, укладеного між ДП "Оптіма-770-Р" (виконавець) та ВАТ "Дніпронафтопродукт" (замовник) вбачається, що виконавець надає замовнику в користування ємності для нафтопродуктів та інших товарно-матеріальних цінностей в різних регіонах України, а також здійснює відпуск та відвантаження нафтопродуктів. Виконавець зобов`язаний здійснювати відпуск нафтопродуктів за розпорядженнями замовника (письмовими та/або усними) (а.с.101-103 т.4).

ДП "Оптіма-770-Р" листом № 51 від 05 серпня 2009 року, адресованим ВАТ "Дніпронафтопродукт", повідомило про надання в користування ВАТ "Дніпронафтопродукт" ємностей для зберігання нафтопродуктів та їх відпуск зі складу за адресою Рівненський район, смт. Клевань, вул. Мелещука (Зелена),8, який належить ДП "Оптіма-770-Р" на праві приватної власності (а.с.104 т.4).

Також зі змісту укладеного з ПАТ Дніпронафтопродукт договору про надання послуг від 01 лютого 2013 року N 3235, ТОВ Гед Вілс надавало ПАТ Дніпронафтопродукт послуги з приймання, розміщення та відпуску нафтопродуктів (а.с.111-131 т.4).

Колегія суддів звертає увагу на те, що для визначення об`єкта оподаткування ПДВ та формування податкового кредиту мають бути досліджені господарські операції, які є фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків. Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку (навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів).

Водночас за відсутністю факту придбання товарів чи послуг або в разі, якщо придбані товари чи послуги не призначені для використання у господарській діяльності платника податку відповідні суми не можуть включатися до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкового кредиту з податку на додану вартість навіть за наявності формально складених, але недостовірних документів або сплати грошових коштів.

Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податку.

При цьому, під час розгляду зазначеної категорії справ необхідно звертати особливу увагу на дослідження реальності здійснення господарських операцій платника податку, на підставі яких таким платником були сформовані дані податкового обліку та приймати на підтвердження даних податкового обліку лише достовірні первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Оцінюючи представлені в обґрунтування права на включення до складу витрат для цілей оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту з податку на додану вартість ТОВ "Річ-Ойл" документи на предмет здійснення господарських операцій, колегія суддів дійшла висновку, що вищевказані документи не можуть підтверджувати реальність господарських операцій з його контрагентами- ТОВ "Ріаліз Ойл", ТОВ "Праус", ТОВ "Талис Плюс", ТОВ "Антарес", виходячи з таких підстав.

Як встановлено судом і не заперечується сторонами, на чому також наголосив суд касаційної інстанції при направленні справи на новий розгляд, у спірних правовідносинах пердметом укладених договорів із контрагентами є поставка специфічного товару нафтопродуктів.

Єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти (далі - нафта) і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 р. № 281/171/578/155 (далі - Інструкція).

Крім того, про дотримання вимог цієї Інструкції зазначено і в умовах укладених договорів між позивачем та його контрагентами.

Ця Інструкція поширюється на всі класи, типи, групи і види нафти та типи, марки і види (залежно від масової частки сірки) нафтопродуктів. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Згідно з п.5.4 р.5 Інструкції та Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженим наказом Мінтрансу України від 14.10.1997р. №363 зареєстрованим в Мінюсті 20.02.1998р. за №128/2568, та ГОСТ 27352-87 "Автотранспортные средства для заправки и транспортирования нефтепродуктов. Типы, параметри и общин технические требования", з прибуттям нафтопродуктів до вантажоодержувача в автоцистерні перевіряється наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, відповідність об`єму і густини нафтопродукту в автоцистерні об`єму і густині зазначеним у товарно-транспортній накладній на відпуск нафтопродуктів (нафти) за формою №1-ТТН (нафтопродукт) (далі - ТТН) (додаток 3), відповідність найменування, марки і виду (незалежно від масової частки сірки) нафтопродукту, зазначених у ТТН і паспорті якості на відвантажений нафтопродукт, відповідність густини нафтопродукту під час відвантаження та приймання визначається після її приведення до температури 20С відповідно до ГОСТ 3900.

Відповідно до п.6.1 р.6 вказаної Інструкції, на всіх підприємствах ведеться облік нафти і нафтопродуктів із записом у журналі реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах за формою №7-НП (додаток 6) (на НПЗ у спеціальних регістрах складського обліку) для кожного резервуара з відображенням усіх технологічних операцій, що здійснюються кожною зміною.

П.7.5 Інструкції передбачає, що відпуск нафти і нафтопродуктів до мір повної місткості та нафтопродуктів розфасованих до тари, оформлюється ТТН у чотирьох примірниках: з яких: перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства; третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому, третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу. Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності. ТТН на вивезення нафти або нафтопродуктів автотранспортом вантажоодержувача оформлюється на підставі довіреності вантажоодержувача, а під час постачання вантажовідправником - на підставі подорожнього листа автотранспортного підприємства.

Наказом Міністерства палива та енергетики України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 04.06.2007р. №271/121 затверджено Інструкцію з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка зареєстрована в Міністерстві юстиції України 04.07.2007р. за №762/14029 (далі -Інструкція №271/121).

Підпункт 6.1.4 Інструкції №271/121 передбачає, що перед прийманням нафти та/або нафтопродукту необхідно вчинити ряд дій, зокрема, записати до паспортів якості вантажовідправника і журналу реєстрації проб номери транспортних засобів, якими доставлено нафту або нафтопродукти, а також номери резервуарів, до яких їх злито.

Згідно з п.п.6.1.18-6.1.20 вказаної Інструкції для визначення фактичної якості нафти та/або нафтопродукту здійснюється відбирання проб у відповідності до вимог ДСТУ 4488. За даними результатів випробувань складається акт приймання продукції за якістю (у день завершення приймання) за формою №14-НК. Акт приймання нафтопродуктів за якістю за формою №14-НК підписується всіма особами, які брали участь у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю.

Відповідно до п.6.1.22 Інструкції №271/121 до акта приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю за формою №14-НК, складеного у відповідності до вимог цієї Інструкції, мають бути додані: паспорт якості нафти та/або нафтопродукту вантажовідправника і копія сертифіката відповідності або свідоцтва про визнання іноземного сертифіката (якщо продукт підлягає обов`язковій сертифікації в Україні); транспортний документ (накладна, коносамент); пакувальні ярлики з тарних місць, у яких розміщено розфасовані нафтопродукти неналежної якості; документи, що підтверджують повноваження учасників у прийманні нафти та/або нафтопродуктів за якістю; паспорт якості, виданий випробувальною лабораторією згідно з результатами випробувань нестандартних нафти та/або нафтопродуктів та акт відбирання проби; інші документи (за наявності), що свідчать про причини псування і невідповідності якості нафти та/або нафтопродуктів.

Таким чином, враховуючи специфіку товару у спірних правовідносинах, а також наведені вище правові норми щодо оформлення документів на нафтопродукти, колегія суддів звертає увагу на те, що до приймання, транспортування та обліку нафтопродуктів існують додаткові вимоги, які, крім дотримання загальних вимог, є невід`ємною складовою при здійсненні таких господарських операцій.

Разом з тим, з аналізу змісту долучених до матеріалів справи актів приймання - передачі нафтопродуктів, товарно-транспортних накладних на перевезення вантажу та ряду інших документів, колегією суддів встановлено відсутність у позивача належним чином оформлених документів, які б свідчили про отримання ним від контрагентів саме цих нафтопродуктів та подальше саме їх транспортування, прийняття, облік та реалізацію у відповідності до вимог вищевказаних нормативних актів.

Також ТОВ «Річ-Ойл» не пред`явило журнали реєстрації проведення вимірювань нафтопродуктів (нафти) у резервуарах, акти приймання нафтопродуктів з наявністю підпису водіїв та представника одержувача чи відправника із зазначенням прізвищ та посад, в яких би зазначалося наявність і цілісність пломб, технічний стан автоцистерни, журнали обліку надходження нафтопродуктів на АЗС, акти матеріально-відповідальної особи про прийняті нафтопродуктів, товарні книги кількісного руху нафтопродуктів (нафти), довіреності, що видаються уповноваженій особі для прийманні нафти та/або нафтопродуктів, актів приймання нафти та/або нафтопродукту за якістю, які є обов`язковими при операціях з поставки нафтопродуктів згідно з вимогами Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказ Мінпаливенерго України, Мінтрансзв`язку України, Мінекономіки України, Держспоживстандарту України від 20.05.2008 №281/171/578/155, зареєстрованої в Міністерстві юстиції України 02.09.2008 за №805/15496, а також Інструкції з контролювання якості нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України від 04.06.2007 № 271/121.

Таким чином, враховуючи усе наведене у сукупності, колегія суддів вважає, що наведені обставини свідчать про відсутність руху товару у просторі від продавця покупцю, оскільки на підставі документів, які містяться в матеріалах справи і досліджені судом, неможливо ідентифікувати фактичне здійснення поставок саме тих нафтопродуктів ТОВ «Річ-Ойл» від його контрагентів для подальшої реалізації позивачем.

Колегія суддів також звертає увагу на той факт, що до матеріалів справи надано сертифікати відповідності та паспорти якості, згідно з якими виробником продукції є ПАТ "Укртатнафта", ВАТ «Мозирський нафтопереробний завод», разом з тим, вказані підприємства відсутні у ланцюгу постачання паливно-мастильних матеріалів.

Враховуючи вищенаведені законодавчі приписи та встановлені фактичні обставини справи у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку про те, що позивач безпідставно відніс до складу валових витрат та до податкового кредиту ПДВ відповідні грошові кошти, отримані під час здійснення господарських операцій з ТОВ "Ріаліз Ойл", ТОВ "Праус", ТОВ "Талис Плюс", ТОВ "Антарес".

Колегія суддів також звертає увагу на те, що Європейський Суд з прав людини в рішенні у справі Lithgow and Others v. The United Kingdom, від 08 липня 1986, Series A №. 102, пункти. 50-51, § § 121-22) зазначив, що коли державні органи володіють будь-якою інформацією про зловживання у системі відшкодування ПДВ, що здійснюються конкретною кампанією, вони можуть вжити відповідних заходів з метою запобігання або усунення таких зловживань (п. 38).

Аналізуючи наведені вище законодавчі приписи та фактичні обставини справи, колегія суддів вважає помилковим висновок суду першої інстанції про недоведеність податковим органом факту порушення ТОВ Річ-Ойл вимог податкового законодавства, оскільки такий спростовується встановленими в судовому засіданні обставинами, а тому позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень- рішень № від 29 грудня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 14022694,50 грн, та № від 29 грудня 2014 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 3116240,00 грн є безпідставними та не підлягають до задоволення.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги є підставними та обґрунтованими і такими, що спростовують висновки суду першої інстанції.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

З врахуванням усіх вищенаведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції неповно з`ясував обставини справи, прийняв рішення з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи, у зв`язку з чим відповідно до вимог ст.317 КАС України рішення суду підлягає скасуванню з прийняттям нового судового рішення.

Керуючись ст. 242, 243, 250, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,-

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 28 жовтня 2020 року у справі № 817/1327/15 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Річ-Ойл" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя О. І. Мікула
судді А. Р. Курилець
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 12 квітня 2021 року.