Справа № 160/6256/20
Суддя: Єфанова Ольга Володимирівна
Дата ухвалення: 2021-02-23 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
23 лютого 2021 року Справа № 160/6256/20
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіЄфанової О.В.
за участі секретаря судового засіданняМанько К.А.
представник позивача представник відповідача Мельничук В.Ю., Кононович О.М. Сігалова М.Е.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю "М-ЛИТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про скасування податкових повідомлень-рішень
До Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю "М-ЛИТ" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якій позивач просить:
Обґрунтовуючи позовні вимоги позивач зазначає, що за договором позики з компанією «OSCEOLO HOLDING LTD» (Республіка Кіпр) він не мав ніяких додаткових платежів та комісій, а відсоткова ставка 10% річних є ефективною ставкою відсотка для зазначеної позики, в межах визначених НБУ розмірів. Стверджував, що при отриманні позики на ринкових умовах дисконтування втрачає будь-який сенс, оскільки нараховані відсотки нівелюють будь-які додаткові економічні вигоди від отримання позики, відмінні від її безпосереднього використання в господарській діяльності. Тобто, про необхідність визнання доходу можна говорити тільки у разі отримання позики не на ринкових умовах, коли ставка процентів значно нижча від ринкової, відтак, позивач не мав визнавати будь-які доходи при отриманні процентної позики від нерезидента з ринковою ставкою відсотка. Не погоджувався із застосуванням відповідачем середньозваженої ставки по довгострокових кредитах у валюті та додатково відзначав, що при визначенні теперішньої вартості заборгованості за позикою відповідач помилково застосував формулу для одноразового платежу в кінці строку, без урахування необхідності погашення також відсотків за позикою та курсової різниці. Здійснення відповідачем дисконтування відсотків також є неправомірним, оскільки відсотки нараховуються на тіло позики кожний місяць у валюті договору і є короткостроковим зобов`язанням. Крім цього позивач вважає, що суми отриманої позивачем у перевіряємий період за договорами поворотної фінансової допомоги, укладені з резидентами: фізичною особою ОСОБА_1 , ТОВ «Світанок Старі Маяки», ТОВ «Керуюча компанія складами», ТОВ «СП «АФІНИ», - не підлягають дисконтуванню, оскільки є довгостроковими і укладені на умовах надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги. А згідно положення П(С)БО 11, яке діяло в перевіряємий період, дисконтування здійснюється на довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки.
Відповідач надав відзив на позов в якому зазначив, що отримана поворотна фінансова допомога є довгостроковою (на термін більше 12 місяців). Зобов`язання, строк виконання яких настав протягом 12 календарних місяців э короткостроковими, а всі решта зобов`язань, які не є поточними, э довгостроковими зобов`язаннями. Згідно з п.10 П(С)БО 11 довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Відповідно до п.4 П(С)БО 11 теперішня вартість - дисконтова на сума майбутніх платежів. Сума витрат зменшення корисності фінансового активу визначається як різниця між його балансовою вартістю та теперішньою вартістю очікуваних грошових потоків, дисконтованих за поточною ринковою ставкою відсотка на подібний фінансовий актив, з визначенням цієї різниці іншими витратами звітного періоду. Отже, на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту, протягом строку користування позикою. Операція дисконтування розрахована за наступними показниками: PV=FV/(1+i)n, де: FV - майбутня вартість, PV - теперішня вартість, і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ), n - строк (число періодів). Крім того, відповідач посилається на положення п.4, 8, 10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції» та п.33 П(С)БО 13 «Фінансові інструменти», які передбачають дисконтування фінансових активів. Відповідач також зазначає, що згідно п.5 П(С)БО 11 «Зобов`язання», зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду. Тому в задоволенні позовних вимог має бути відмовлено.
Від позивача надійшла відповідь на відзив, в якій позивач не погодився з доводами відповідача та зазначив, що твердження відповідача про необхідність здійснення дисконтування довгострокової заборгованості перед компанією «OSCEOLO HOLDING LTD» (Республіка Кіпр) є помилковим і не ґрунтується на положеннях чинного законодавства України, оскільки сума заборгованості позивача перед зазначеним кредитором на дату її виникнення в будь-якому разі буде меншою ніж на будь-який момент у майбутньому аж до погашення позивачем такої заборгованості за рахунок того, що: користування позикою для позивача є платним і за її користування товариством нараховуються відсотки, які будуть сплачені 31.12.2021р.; заборгованість в іноземній валюті в бухгалтерському обліку та балансі позивача на відповідні звітні дати перераховується в національну грошову одиницю та за рахунок курсової різниці на момент настання строку погашення (31.12.2021р.) буде в будь-якому разі більшою, ніж момент укладення Договору позики (26.12.2016р.) та станом на фактичні дати отримання позики; відповідач не довів, що передбачена договором позики №26/12-1 від 26.12.2016р. ставка процента не є ринковою і що для відображення в бухгалтерському обліку суми заборгованості підлягала застосуванню не договірна, а облікова ставка НБУ; Застосована відповідачам облікова ставка НБУ стосується виключно заборгованостей в національній грошовій одиниці України і не може бути застосована до заборгованості в іноземній валюті; до спірних правовідносин відповідач застосував формулу визначення теперішньої вартості грошових активів, а не зобов`язань, яка не затверджена жодним законодавчим нормативно-правовим актом. Нарахування позивачем відсотків за договором позики з іноземним контрагентом не є довгостроковим зобов`язанням, тому за приписами п.9П(С)БО 11 не підлягає дисконтуванню. Позика не інвестицією (активом), тому посилання відповідача у відзиві на положення П(С)БО 12 є безпідставним. Відповідач не обґрунтував необхідність дисконтування довгострокової заборгованості, визначення доходу у І півріччі 2017 року та його відображення в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності за звітні періоди 2017 року, поворотної фінансової допомоги від гр. ОСОБА_1 та ТОВ «Світанок Старі Маяки», яка згідно акту перевірки в період з 01.04.2017р. по 30.09.2019р. взагалі не отримувалась позивачем.
В судовому засіданні представники позивача підтримали адміністративний позов в повному обсязі, представник відповідача заперечував проти задоволення позовних вимог.
Заслухавши пояснення представників позивача та відповідача, розглянувши подані сторонами документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.
В період з 09.12.2019р. по 23.01.2020р. на підставі направлень від 06.12.2019р. №1401, №1402, №1403, №1404, №1405, виданих Головним управлінням Державної податкової служби у Дніпропетровській області, відповідно до пп.20.1.4, п.20.1 ст.20, пп.75.1.2 п.75.1 ст.75, п.77.1, п.77.4 ст.77, п.82.1 ст.82 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, на підставі наказу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 27.11.2019р. №1449-п, проведена планова виїзна документальна перевірка Товариства з обмеженою відповідальністю «М-ЛИТ» (скорочене найменування - ТОВ «М-ЛИТ») за період з 01.04.2017р. по 30.09.2019р. з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством, відповідно до затвердженого плану документальної перевірки, за результатами якої складено Акт перевірки від 30 січня 2020 року №5249/04-36-05-20/39195133.
За результатами перевірки встановлено порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «М-ЛИТ»» пп.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.137.1 ст.137 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI зі змінами та доповненнями (в редакції, що діяла на момент вчинення правопорушення), в результаті чого:
- сукупно занижено податку на прибуток в загальній сумі 8411991грн., за рахунок:
Заниження за: Півріччя 2017 року - 240922грн.; 2017 рік - 1507381грн.; 2018 рік - 6904610грн.; та
Завищення за Три квартали 2017 року - 240922грн.
- завищено від`ємне значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за Три квартали 2019 року в загальній сумі 18447623грн.
Не погоджуючись із наведеними висновками Акта перевірки, позивач 17.02.2020р. подав заперечення на акт перевірки за вих.№46.
Незгода позивача із вказаним податковим повідомленням-рішенням зумовила його звернення до суду з даним позовом, при вирішенні якого суд виходить з наступного.
В ході проведення перевірки податковим органом встановлено, що відповідно до облікової політики, підприємство для здійснення господарської діяльності використовує Національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку. Зокрема в п.2.1. розділу 2 «Методологічні аспекти облікової політики» Наказу ТОВ «М-ЛИТ» №1 від 20.03.2015р. «Про облікову політику» зазначено, що: «Введення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності здійснювати відповідно до норм національного П(С)БО, норми МСФЗ для цих цілей не застосовувати».
Згідно з актом перевірки (аркуші акту перевірки 17-23) Товариство з обмеженою відповідальністю «М-ЛИТ» використовувало у своїй діяльності позику в іноземній валюті, яку отримало від нерезидента - Компанія «OSCEOLO HOLDING LTD» (Республіка Кіпр).
Відповідно до пункту 1.1 договору позики від 26.12.2016р. №26/12-1, укладеного між Компанією «OSCEOLO HOLDING LTD» (Республіка Кіпр) та Товариством з обмеженою відповідальністю «М-ЛИТ», Позикодавець зобов`язується надати Позичальнику позику в розмірі 5000000 (п`ять мільйонів) Євро, а Позичальник зобов`язується отримати Позику, використати її за цільовим призначенням, повернути Позикодавцю суму позики, оплатити проценти за користування позикою, а також виконати інші обов`язки, визначені цим Договором.
Пунктом 1.2. даного договору передбачено, що кінцевий термін погашення Позики Позичальником - 31 грудня 2021 рік (останній день користування Позикою). Позичальник зобов`язується погасити Позику в кінці строку 31 грудня 2021р. (п.8.1. Договору). Пункт 1.3. договору встановлює, що Позика надається для купівлі обладнання та поповнення оборотних коштів.
Згідно з пунктом 5.1 договору, плата за користування Позикою розраховується на основі процентної ставки в розмірі 10,00% річних із розрахунку 365 днів на рік. Процентна ставка може переглядатися щорічно. При цьому, оформлюються додаткові угоди згідно п.15.4 цього Договору.
Нарахування процентів за Позикою здійснюється згідно внутрішніх положень Позикодавця, але не рідше одного разу на місяць. Проценти нараховуються на залишок фактичної заборгованості за Позикою протягом строку користування Позикою. При цьому, проценти за користування Позикою нараховуються на залишок заборгованості за Позикою, починаючи з дня надання Позики (часткового надання Позики) по день повного погашення заборгованості за Позикою включно. День видачі та день погашення Позики враховуються як один день (п.5.4. Договору).
Всі платежі Позичальника щодо повернення суми Позики та сплати процентів за Позикою повинні здійснюватися у валюті, що відповідає валюті Позики (п.8.4. Договору). Вимогами п.15.1 даного договору передбачено, що цей договір набуває чинності з моменту його реєстрації в установленому порядку відповідно до вимог чинного законодавства і дії до повного виконання Сторонами прийнятих відповідно до цього Договору зобов`язань.
В подальшому, на підставі додаткової угоди №1 від 06.09.2017р. до договору позики внесені зміни та викладено в новій редакції статтю 16 «Реквізити та підписи сторін». Інші умови договору позики від 26.12.2016р. №26/12-1 залишилися незмінними і Сторони договору підтверджують за ним свої зобов`язання.
За визначенням ч.1 ст.1046 ЦК України, за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Частиною першою ст.1048 ЦК України передбачено, що Позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України. У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Згідно з ч.1 ст.1049 ЦК України, Позичальник зобов`язаний повернути позикодавцеві позику (грошові кошти у такій самій сумі або речі, визначені родовими ознаками, у такій самій кількості, такого самого роду та такої самої якості, що були передані йому позикодавцем) у строк та в порядку, що встановлені договором.
Відповідно до підпункту 14.1.267 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, позика - грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов`язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
В акті перевірки відповідач зазначив, що на дату виникнення кредиторської заборгованості боржник має визначити теперішню (справедливу) вартість свого зобов`язання. Сума дисконту (різниця між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання) включається до доходу в момент отримання позики і до витрат - в процесі амортизації такого дисконту протягом строку користування позикою. Сума амортизації дисконту нараховується одночасно з нарахуванням відсотка (доходу від фінансових інвестицій), що підлягає отриманню та відображенню у складі фінансових доходів або інших фінансових витрат з одночасним збільшенням або зменшенням балансової вартості фінансових інвестицій відповідно. ТОВ «М-ЛИТ» не визначило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за отриманою сумою позики та за нарахованими м на неї відсотками в момент виникнення заборгованості та не здійснило амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу.
За даними акту перевірки (таблиці на аркушах акту перевірки 21-22), відповідач, із використанням формули дисконтування (аркуш акту перевірки 17), визначив теперішню вартість позики в розмірі 4010000 Євро, яка в еквіваленті за національною валютою складає 127330353,91грн. Згідно розрахунку відповідача, теперішня вартість позики складає 72694826,49грн., дисконт 54635527,42грн., амортизація дисконту - 18181112,02грн.
Аналогічний розрахунок визначення доходу (дисконту) здійснений відповідачем за нарахованими відсотками, який викладений в таблиці на сторінці 23 акту перевірки з якого вбачається, що сума нарахованих позивачем відсотків за період з листопада 2017р. по вересень 2019р. становить 14350800,21грн. Теперішня вартість відсотків за визначенням відповідача становить 8567909,51 грн., дисконт (дохід) - 5782890,70 грн., амортизація дисконту - 1404154,23 грн.
Таким чином, відповідач дійшов до висновку, що ТОВ «М-ЛИТ» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за отриманою сумою позики (54635527,42грн.) та за нарахованими на неї відсотками (5782890,70 грн.)в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 60418418грн. (в одиницях податкової звітності) та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу за отриманою сумою позики (18181112,02 грн.) та за нарахованими на неї відсотками (1404154,23грн.) на загальну суму 19585266 грн. (в одиницях податкової звітності).
Тобто, за розрахунком відповідача теперішня вартість позики у сумі 4010000 Євро станом на 31 грудня 2021 рік (день повернення позики Позикодавцю за договором позики) буде становити 72694836,49грн., а нараховані позивачем відсотки у сумі 14350800,21 грн. - 8567909,51 грн.
Пояснень підстав не врахування в розрахунку теперішньої вартості заборгованості за договором позики щомісячно нарахованих позивачем на тіло позики проценти у розмірі 10% та курсової різниці, відповідачем не надано.
Відповідач також не зміг пояснити підстав для визначення ним доходу (дисконту) за результатами визначення теперішньої вартості процентів у сумі 14350800,21 грн. Згідно даних бухгалтерського обліку позивача (обороти рахунка 6852 за жовтень 2017р.-вересень 2019р.) та акту перевірки позивачем протягом перевіряємого періоду тільки нараховувалися відсотки на тіло запозичених коштів. Нараховані відсотки не є активом товариства, не є прощеною позикодавцем сумою коштів, також не є надходженням на розрахунковий рахунок позивача у грошовому вираженні як безповоротна допомога. Нараховані проценти не є заборгованістю, яка використовується позивачем як вільні кошти, навпаки, це та сума коштів, яка повинна бути сплачена щомісячно. Фактично у позивача виникають фінансові витрати зі сплати процентів.
Поряд з цим, пунктами 11 і 12 П(С)БО 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2000 року за №85/4306, визначено, що поточні зобов`язання включають: короткострокові кредити банків; поточну кредиторську заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги, за розрахунками з бюджетом, у тому числі з податку на прибуток, за розрахунками зі страхування, за розрахунками з оплати праці, за розрахунками з учасниками, за розрахунками із внутрішніх розрахунків; короткострокові векселі видані; поточні забезпечення; інші поточні зобов`язання. Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення.
Суд приходить до висновку, що нараховані позивачем щомісяця проценти на тіло позики є короткостроковими зобов`язаннями, обліковані позивачем на рахунку поточних заборгованостей і зобов`язань 6852 «Розрахунки з іншими кредиторами (в іноземній валюті)» та відображені у фінансовій звітності у рядку 1690 Ф-1. «Баланс» у складі інших поточних зобов`язань. За умовами договору проценти нараховуються на залишок заборгованості за основною сумою позики та не додаються до основної суми позики. За п.11П(С)БО 11 проценти із строком погашення до 12 місяців відносяться до інших поточних зобов`язань, тому відображаються за номінальною вартість і не дисконтуються, так як дисконтуванню підлягають тільки довгострокові зобов`язання.
Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові Інструменти», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 2001 року №559 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 грудня 2001 року за № 1050/6241 (далі по тексту - П(С)БО 13), визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інструменти та її розкриття у фінансовій звітності.
Згідно визначених понять у пункті 4 вказаного Положення, фінансовий актив - це: а) грошові кошти та їх еквіваленти; б) контракт, що надає право отримати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства; в) контракт, що надає право обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно вигідних умовах; г) інструмент власного капіталу іншого підприємства.
Фінансове зобов`язання - контрактне зобов`язання: а) передати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству; б) обмінятися фінансовими інструментами з іншим підприємством на потенційно невигідних умовах.
Пунктом 10 П(С)БО 13 передбачено, що фінансовий актив або фінансове зобов`язання відображається у балансі, якщо підприємство є стороною-укладачем угоди щодо фінансового інструмента.
Отже, видана позика - це фінансовий актив, оскільки є контрактним правом для отримання коштів у майбутньому, а отримана позика - це фінансове зобов`язання, оскільки його погашення призведе до майбутньої виплати коштів.
Згідно з пунктом 29 П(С)БО 13, фінансові інструменти первісно оцінюють та відображають за їх фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості активів, зобов`язань або інструментів власного капіталу, наданих або отриманих в обмін на відповідний фінансовий інструмент, і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням або вибуттям фінансового інструмента (комісійні, обов`язкові збори та платежі при передачі цінних паперів тощо).
Суд зазначає, що П(С)БО 13 не передбачає порядок визначення справедливої вартості та не розглядає й методологію обліку щодо короткострокових та довгострокових фінансових зобов`язань.
Також пунктом 29 П(С)БО 13 визначено, що позичальник повинен первісно оцінити фінансові зобов`язання (позику) та відобразити її в обліку за фактичною собівартістю, яка складається із справедливої вартості зобов`язань (суми позики) і витрат, які безпосередньо пов`язані з придбанням фінансового інструмента.
Судом встановлено, що Обороти рахунків 6852 та 506 за жовтень 2017р. - вересень 2019р. підтверджують, що всі операції в іноземній валюті за договором позики від 21.12.2016р. №21/12-1 позивачем обраховані у валюті договору та відображені в бухгалтерському обліку у двох валютах: Євро та гривні, - розрахованої на день проведення операції за курсом НБУ, за фактичною собівартістю, а саме: суми позики та суми процентів, нарахованих щомісячно, відповідно до умов договору позики.
Крім того, оскільки національними стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку, а також органами, на які покладено регулювання питань методології бухгалтерського обліку та фінансової звітності, не визначено методологію щодо визначення справедливої та амортизованої вартості фінансових зобов`язань, відсутні будь-які роз`яснення з боку контролюючих органів або практика такого дисконтування, підприємство не зобов`язане визначати методологію оцінки фінансових зобов`язань самостійно, а податковий орган не має права визначати цю методику та давати вказівки платнику податків щодо методики.
Як вбачається з висновків акта перевірки (аркуші акту перевірки 15-16), контролюючий орган кваліфікував наявну кредиторську заборгованість за договором позики від 21.12.2016р. №21/12-1 як «довгострокові зобов`язання» та, одночасно, як «фінансовий актив»/ «фінансову інвестицію» товариства, та здійснив дисконтування такої заборгованості, шляхом вирахування різниці (дисконту) між майбутньою та теперішньою вартістю зобов`язання із застосуванням П(С)БО 11 «Зобов`язання».
З наведеною в акті перевірки позицією контролюючого органу суд не погоджується у зв`язку з наступним.
Відповідно до пунктів 4, 5, 6 П)С)БО11, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, з метою бухгалтерського обліку зобов`язання поділяються на: довгострокові; поточні; непередбачені зобов`язання; доходи майбутніх періодів.
Зобов`язання визнається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена та існує ймовірність зменшення економічних вигод у майбутньому внаслідок його погашення. Якщо на дату балансу раніше визнане зобов`язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду.
Судом встановлено, що отримана позивачем позика у сумі 4010000 Євро за умовами договору підлягає поверненню позикодавцю разом з нарахованими процентами 31.12.2021р. Кредиторська заборгованість в іноземній валюті за вказаним договором позики не прощена нерезидентом і підлягає погашенню позивачем 31.12.2021р. З вказаних підстав позика у сумі 4010000 Євро, що еквівалентно 127330353,91грн., не підлягає включенню до складу доходу позивача у звітному періоді. До того ж отримана позивачем позика, виходячи з положень п.4 П(С)БО 13 є «фінансовим зобов`язанням», а не «фінансовим активом» товариства, оскільки, договором позики передбачено зобов`язання позивача повернути (передати) підприємству-нерезиденту отримані грошові кошти з нарахованими процентами за користування позикою у валюті грошового зобов`язання.
Пунктом 1 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», затверджені наказом Міністерства фінансів України №91 від 26.04.2000р. та зареєстровані в Міністерстві юстиції України 17.058.2000р. за №284/4505, встановлено, що Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 12 "Фінансові інвестиції" визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові інвестиції, операції із спільної діяльності та її розкриття у фінансовій звітності.
Суд відхиляє посилання відповідача в обґрунтування своїх доводів на приписи пунктів 4 8, 10 П(С)БО 12 «Фінансові інвестиції», оскільки в ході судового розгляду відповідачем не доведено, що відображені позивачем в бухгалтерському обліку фінансові зобов`язання за договором позики є фінансовою інвестицією.
Положення (стандарт), який визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про зобов`язання та її розкриття у фінансовій звітності, є П(С)БО 11 «Зобов`язання», затверджене наказом Міністерства фінансів України №20 від 31.01.2000р.та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 11.02.2000р. за №85/4306 (далі П(С)БО 11).
В розумінні цього П(С)БО 11, зокрема: довгострокові зобов`язання - всі зобов`язання, які не є поточними зобов`язаннями, а поточні зобов`язання - зобов`язання, які будуть погашені протягом операційного циклу підприємства або повинні бути погашені протягом дванадцяти місяців, починаючи з дати балансу.
Сума погашення - недисконтована сума грошових коштів або їх еквівалентів, яка, як очікується, буде сплачена для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
Теперішня вартість - дисконтована сума майбутніх платежів (за вирахуванням суми очікуваного відшкодування), яка, як очікується, буде необхідна для погашення зобов`язання в процесі звичайної діяльності підприємства.
За змістом пунктів 7, 8 і 10 П(С)БО 11 до довгострокових зобов`язань належать: довгострокові кредити банків; інші довгострокові зобов`язання; відстрочені податкові зобов`язання; довгострокові забезпечення.
Довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Визначення теперішньої вартості залежить від умов та виду зобов`язання.
З контексту наведених положень П(С)БО 11 можна дійти висновку, що зобов`язання, які виникли на підставі договору позики від 21.12.2016р. №26/12-1, за своєю суттю відносяться до довгострокових зобов`язань. Такі зобов`язання в бухгалтерському обліку платника відображаються за теперішньою вартістю. При цьому, для погашення зобов`язання за позикою позивач повинен сплатити позикодавцю відповідно до умов договору суму основного боргу і нараховані відсотки.
Водночас, з висновків акта перевірки вбачається, що відповідачем при визначенні теперішньої вартості заборгованості по позиці застосовано формулу для одноразового платежу в кінці строку дії договору, без урахування необхідності погашення відсотків за отриманою позивачем позикою в іноземній валюті, а також урахування курсової різниці.
Для визначення теперішньої вартості (дисконтування) у вказаному листі ДФС України пропонується наступна формула:
де : FV- майбутня вартість;
PV - теперішня вартість;
і - ставка дисконтування (середня річна облікова ставка рефінансування НБУ);
n - строк (число періодів).
При цьому, посилання на нормативні джерела, з яких вбачається можливість (необхідність) застосування саме такої ефективної ставки дисконтування, в листі ДФС України відсутні.
Згідно ч.1,2 ст.7 КАС України Суд вирішує справи відповідно до Конституції та законів України, а також міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Суд застосовує інші правові акти, прийняті відповідним органом на підставі, у межах та у спосіб, визначені Конституцією та законами України.
Відповідачем не надано суду правове обґрунтування застосування ним вказаної вище формули визначення теперішньої вартості заборгованості із використанням середньої облікової ставки рефінансування НБУ, яка застосовується для розрахунків у національній валюті. Відповідач здійснив розрахунок теперішньої вартості отриманої позивачем позики в іноземній валюті, застосувавши у формулі гривневий еквівалент суми позики по відношенню до Євро, без врахування процентної ставки в розмірі 10%, передбаченої в договорі позики №21/12-1 від 21.12.2016р., та проігнорував у розрахунку курсову різницю, коливання якої відбувалося з дня отримання позики і буде змінюватися до дня погашення позивачем позики. Податкова не провела в акті перевірки цих розрахунків з урахуванням поденної зміни курсів.
За п.5 П(С)БО 21, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №193 від 10.08.2000р. та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000р. за №515/4736 «Вплив змін валютних курсів» операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат).
Пунктом 10.2 П(С)БО 21 передбачено, що для перерахунку доходів, витрат і руху грошових коштів за кожний місяць може застосовуватися середньозважений валютний курс за відповідний місяць. Середньозважений валютний курс є результатом ділення суми добутків величин курсів Національного банку України та кількості днів їх дії у звітному місяці на кількість календарних днів у цьому місяці.
Перелічені вище дати відповідають датам надходження іноземної валюти на рахунок позивача та датам, які використовуються відповідачем у розрахунку теперішньої вартості заборгованості на аркушах 22-23 акту перевірки.
Згідно з п.14 П(С)БО 28 «Зменшення корисності активів», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 грудня 2004 року №817, ставка дисконту базується на ринковій ставці відсотка (до вирахування податку), що використовується в операціях з аналогічними активами. За відсутності ринкової ставки відсотка ставка дисконту базується на ставці відсотка на можливі позики підприємства або розраховується за методом середньозваженої вартості капіталу підприємства.
Таким чином, при встановлені підстав для застосування процедури дисконтування заборгованості за валютною позикою, відповідач, відповідно до приписів п.14 П (С)БО 28 «Зменшення корисності активів», повинен був застосувати ринкову ставку процента, що використовується в операціях з аналогічними активами, а саме процентну ставку в іноземній валюті і здійснити розрахунок теперішньої вартості заборгованості також в іноземній валюті (Євро).
Застосовуючи облікову ставку НБУ для розрахунку теперішньої вартості заборгованості за валютною позикою, відповідач порушив п.14 П (С)БО 28. Відповідач не довів, що процентна ставка в розмірі 10% , яка передбачена договорі позики №26/12-1 від 26.12.2016р., не є ринковою, є нижчою ніж процентна ставка, яка була встановлена НБУ в аналогічному періоді в іноземній валюті.
Виходячи з викладеного, судом встановлено, що підстави для дисконтування заборгованості за іноземною позикою у позивача за період з 01.04.017р. по 30.09.2019р. були відсутні, так як застосована позивачем у договорі позики процентна ставка у розмірі 10% є більшою (ринковою) ніж за даними статистичної звітності банків України щодо середньозваженої вартості кредитів на дати надходження валютної позики.
З чого слідує, що підстави для проведення дисконтування заборгованості у підприємства були відсутні, так як позика в іноземній валюті отримана позивачем під ринковий відсоток, а відтак теперішня вартість і фінансові зобов`язання позивача дорівнюються номіналу (тобто дисконт у цьому випадку дорівнює нулю).
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», що затверджене наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року за №290 та зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за N 860/4153 (далі - П(С)БО 15).
Відповідно до п.5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Згідно з пунктом 7 П(С)БО 15 Визнані доходи класифікуються в бухгалтерському обліку за такими групами: дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг); інші операційні доходи; фінансові доходи; інші доходи.
В пункті 31 П(С)БО 13 зазначено, що на кожну наступну після визнання дату балансу фінансові зобов`язання оцінюються за амортизованою собівартістю, крім фінансових зобов`язань, призначених для перепродажу, і зобов`язань за похідними фінансовими інструментами.
При отриманні сум позики під відсоток вище ринкового у платника податків не виникає додаткової вигоди (доходу), в результаті не нараховується дисконт і, як наслідок, немає амортизації дисконту.
Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування для цілей податку на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.
Суд прийшов до висновку, що позивач не отримував доходу від запозичених грошових коштів від іноземного контрагента, в зв`язку з чим підстави для дисконтування заборгованості у позивача відсутні.
В ході проведення перевірки відповідачем також встановлено, що у ТОВ «М-ЛИТ» станом на кінець перевіряє мого періоду (30.09.2019) по бухгалтерському рахунку 6851 «Розрахунки з іншими кредиторами» рахувалась кредиторська заборгованість в загальній сумі 101940160,84грн., яка утворилася на підставі наступних договорів про отримання поворотної фінансової допомоги: (аркуші акту 24-28)
- Договір №2517/ФП від 25.07.2014р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ОСОБА_1 . Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 0,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №1702-15/ФП від 17.02.2015р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ОСОБА_1 . Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 0,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №0805-1/ФП від 08.05.2015р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ «Світанок Старі Маяки». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 0,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №1711-15/ФП від 17.11.2015р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ «Світанок Старі Маяки». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 2 000 000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №0509-17/ФП-2 від 05.09.2017р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ «Світанок Старі Маяки». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 42690000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 1000000,00грн.
- Договір №36/18 від 10.09.2018р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ «Керуюча компанія складами». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 10200000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №06/18 від 05.07.2018р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ «СП «АФІНИ». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 4 500 000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №07/17 від 27.07.2017р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ «СП «Афіни». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 5000000,00грн., повернуло грошові кошти у сумі 0,00грн.
- Договір №11/17 від 10.11.2017р., укладений між ТОВ «М-ЛИТ» та ТОВ СП «Афіни». Згідно Акту перевірки за цим договором у період з 01.04.2017р. товариство отримало грошові кошти у сумі 2100000,00 грн., повернуло грошові кошти у сумі 400000,00 грн.
За визначенням відповідача, ТОВ «М-ЛИТ» не визначило та не відобразило фінансовий дохід від дисконтування кредиторської заборгованості за отриманою сумою фінансової допомоги в момент виникнення заборгованості та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу. Виходячи з викладеного. ТОВ «М-ЛИТ» не визначило та не відобразило дохід від дисконтування кредиторської заборгованості в момент виникнення заборгованості в загальному розмірі 43811458 грн. (в одиницях податкової звітності) та не здійснювало амортизацію дисконту протягом строку користування на кожну наступну дату балансу на загальну суму 15409642грн.
Аналізуючи надані сторонами документи та норми діючого законодавства, суд приходить до висновку про безпідставність висновків податкового органу, так як вони не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, виходячи з наступного.
Згідно з п.10 П(С)БО 11, в редакції що діяла в період, що перевірявся, довгострокові зобов`язання, на які нараховуються відсотки, відображаються в балансі за їх теперішньою вартістю. Пунктом 4 П(С)БО 11 передбачено, що теперішня вартість - це дисконтова на сума майбутніх платежів.
Перелічені вище договори, є довгострокові і укладені з резидентами на умовах надання безвідсоткової поворотної фінансової допомоги. нараховуються відсотки.
Відтак, кредиторська заборгованість, яка виникла за результатами отримання позивачем безвідсоткової фінансової допомоги від громадянина ОСОБА_1 , ТОВ «Світанок Старі Маяки», ТОВ «Керуюча компанія складами», ТОВ «СП «Афіни», згідно приписів п.10 П(С)БО 11 не підлягає дисконтуванню, внаслідок чого амортизація дисконту не здійснюється.
Таким чином, оскільки висновки акта перевірки про заниження позивачем податку на прибуток в загальній сумі 8411991 грн. та завищення від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток за три квартали 2019 року в загальній сумі 18447623 грн. спростовуються нормами чинного законодавства та наявними матеріалами справи, суд приходить до висновку про безпідставність та необґрунтованість висновків такого акта перевірки про порушення позивачем норм підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.
За таких обставин та з урахування вищенаведеного, висновки податкового органу про завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток є безпідставними та такими, що не ґрунтуються на нормах чинного законодавства, а відтак, податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.
Статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Як встановлено частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Згідно з частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.
На думку суду, відповідач, як суб`єкт владних повноважень, покладений на нього обов`язок доказування правомірності прийнятого ним рішення з урахуванням вимог, встановлених частиною 2 статті 19 Конституції України та частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, не виконав, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень законодавства України та доказів, які містяться в матеріалах справи, суд дійшов до висновку про наявність підстав для задоволення позову.
Згідно із частиною 1 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст.243-246, 250 , Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позовну заяву задовольнити.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 05 березня 2021 року.

Суддя О.В. Єфанова