Справа № 810/1420/16
Суддя: Пасічник С.С.
Дата ухвалення: 2021-04-01 00:00:00+03
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 квітня 2021 року

м. Київ

справа №810/1420/16

адміністративне провадження №К/9901/26399/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Васильєвої І.А., Юрченко В.П.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області на постанову Київського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Степанюка А.Г., суддів Кузьменка В.В., Шурка О.І. від 22 листопада 2016 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області про скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки),

В С Т А Н О В И В:

У квітні 2016 року фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернулася до суду з позовом до Переяслав-Хмельницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник - Броварська об`єднана державна податкова інспекція Головного управління ДФС у Київській області; далі - відповідач, Інспекція) про скасування податкових повідомлень-рішень від 07 квітня 2016 року №, №, № та №, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 07 квітня 2016 року №Ф-.

Обґрунтовуючи позовну заяву, зазначала, що при призначенні та проведенні перевірки контролюючим органом були допущені порушення норм підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, статті 77 Податкового кодексу України (далі - ПК України), оскільки з наказом, а також з інформацією про дату початку та місце проведення перевірки була ознайомленна лише після початку перевірки; вид перевірки, вказаний в наказі (документальна планова виїзна) не відповідав фактичному характеру перевірки, яка була проведена за місцезнаходженням контролюючого органу, у зв`язку з чим, наслідки такої перевірки позивач вважає протиправними та не законними. Також, обґрунтовуючи позов, підприємець послалася на помилковість висновків контролюючого органу про заниження нею об`єкту оподаткування й, як наслідок, відповідних податкових зобов`язань, адже здійснені позивачем витрати у відповідному періоді загалом пов`язані з провадженням ФОП господарської діяльності та документально підтверджені первинними документами.

Постановою Київського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2016 року у задоволенні позову відмовлено повністю.

Відмовляючи в задоволенні позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем під час перевірки та розгляду заперечень на акт перевірки не було подано первинні документи, що підтверджують формування витрат, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, внаслідок чого погодився із твердженням відповідача про заниження ФОП оподатковуваного доходу й, відповідно, зобов`язань зі сплати податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО), військового збору та єдиного соціального внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у перевіряємому періоді; крім того не перерахував до державного бюджету суми ПДФО та військового збору, що сплачується при виплаті заробітної плати найманим працівникам. Відтак, за висновком суду, оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу (недоїмки) є законними.

Київський апеляційний адміністративний суд постановою від 22 листопада 2016 року скасував рішення суду першої інстанції та прийняв нове, яким позов задовольнив.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції виходив з того, що наказ про проведення перевірки платником податків ФОП отримано лише після початку проведення планової виїзної перевірки, чим було порушено право позивача на належну підготовку та надання повного обсягу документів для проведення перевірки і, в свою чергу, не дотримано положень пункту 77.4 статті 77 ПК України; оскаржувані податкові повідомлення-рішення та вимога про сплату боргу (недоїмки) прийнято відповідачем з порушенням процедури, встановленої пунктами 86.7 та 86.8. статті 86 ПК України, щодо розгляду заперечень ФОП на акт перевірки, що призвело до порушення прав позивача на врахування заперечень на акт перевірки та на участь у їх розгляді.

Не погоджуючись із рішенням суду апеляційної інстанції, Інспекція подала до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу, в якій просила його скасувати та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків апеляційного суду та прийняття ним рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки ФОП.

ФОП у письмових запереченнях на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення суду апеляційної інстанції, яке просить залишити без змін, - обґрунтованим та законним.

Справа передана до Верховного Суду, як суду касаційної інстанції в адміністративних справах відповідно до підпункту 4 пункту 1 Розділу VІІ «Перехідні положення» Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанції норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрована як ФОП та у період, який перевірявся Інспекцією, перебувала на загальній системі оподаткування.

У період з 17 лютого по 10 березня 2016 року Інспекцією на підставі наказу від 04 лютого 2016 року №28 проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства, правильності обчислення, повноти та своєчасності сплати ПДФО та ЄСВ за період 2014-2015 років, про що складено акт від 16 березня 2016 року №71/1700/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано порушення позивачем вимог підпункту 49.18.5 пункту 49.18 статті 49, пункту 51.1 статті 51, статей 168, 177, пункту 16 підрозділу 10 ПК України, статті 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), а саме: несвоєчасно подано декларації про майновий стан і доходи за 2014 та 2015 роки; не подано податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма №1-ДФ); занижено ПДФО в сумі 241826,09 грн.; неутримано ПДФО із заробітної плати, в результаті чого донараховано податку в сумі 1735,20 грн.; занижено оподатковуваний дохід з урахуванням максимальної величини бази нарахування, що призвело до заниження ЄСВ в сумі 176 214,92 грн.; занижено суму військового збору на 2689,21 грн.

25 березня 2016 року позивачем засобами поштового зв`язку надіслано до Інспекції заперечення на акт перевірки, у яких ФОП, окрім іншого, зазначила про бажання взяти участь у розгляді заперечень та просила повідомити контролюючий орган про місце і час проведення такого розгляду.

За наслідками розгляду направлених позивачем заперечень на акт перевірки, які були отримані Інспекцією 30 березня 2016 року, відповідачем листом від 30 березня 2016 року було повідомлено ФОП, що розгляд заперечень відбудеться 01 квітня 2016 року в приміщенні контролюючого органу. Вказаний лист отримано позивачем лише 08 квітня 2016 року, тобто вже після дня проведення розгляду заперечень.

01 квітня 2016 року листом за №169/10/10-17-17-03 направлено ФОП відповідь на заперечення, в якій вказано, що висновки акту перевірки залишено без змін.

На підставі акта перевірки відповідачем прийнято податкові повідомлення-рішення від 07 квітня 2016 року: №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 303132,62 грн.; №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ЄСВ на суму штрафних санкцій у розмірі 26573,47 грн.; №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за військовим збором на загальну суму 18957,44 грн.; №, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДФО на загальну суму 2169,00 грн. Крім того 07 квітня 2016 року відповідачем складено вимогу про сплату боргу (недоїмки) №Ф- з ЄСВ на суму 176214,92 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (підпункти 21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення. Зокрема, встановлюється чітке розмежування щодо порядку допуску до виїзних та невиїзних перевірок, а також щодо місця проведення зазначених перевірок.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки відбувається згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна планова/позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу (пункт 77.6 статті 77, пункт 78.5 статті 78 ПК України).

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, направлення на проведення такої перевірки, копії наказу про проведення перевірки та службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, у посадових осіб контролюючого органу виникає право на проведення документальної планової/позапланової виїзної перевірки, фактичної перевірки за сукупності двох умов: наявності визначених законом підстав для її проведення (правова підстава) та надіслання/пред`явлення оформлених відповідно до вимог ПК України направлення і наказу на проведення перевірки, а також службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки (формальна підстава).

Дотримання цих вимог в їх сукупності може бути належною підставою для призначення та проведення перевірки, що, в свою чергу, є предметом дослідження у даній справі.

При цьому виїзна перевірка має проводиться виключно за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. В ПК України відсутня норма, яка б встановлювала право податкового органу замість документальної виїзної перевірки проводити документальну невиїзну перевірку.

Такої ж позиції дотримується й Верховний Суд у постанові від 22 вересня 2020 року (справа №520/8836/18), ухваленій у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду.

В свою чергу, встановлені судами у цій справі обставини свідчать, що Інспекцією в порушення положень податкового законодавства, за ініційованої до проведення документальної планової виїзної перевірки позивача, фактично, внаслідок неналежного та несвоєчасного повідомлення платника податку про проведення заходу податкового контролю, було проведено документальну невиїзну перевірку за наявними у контролюючого органу документами у приміщенні останнього, а не за місцезнаходженням ФОП, що, як правильно зазначив суд апеляційної інстанції, свідчить про протиправність здійсненого заходу податкового контролю та прийняття за його наслідками актів індивідуальної дії.

Слід зазначити, що одним із прав платника податків відповідно до підпункту 17.1.6 пункту 17.1 статті 17 ПК України є право бути присутнім під час проведення перевірок та надавати пояснення з питань, що виникають під час таких перевірок, ознайомлюватися та отримувати акти (довідки) перевірок, проведених контролюючими органами, перед підписанням актів (довідок) про проведення перевірки, у разі наявності зауважень щодо змісту (тексту) складених актів (довідок) підписувати їх із застереженням та подавати контролюючому органу письмові заперечення в порядку, встановленому цим Кодексом.

Право платника податків на подання письмових заперечень на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, встановленому нормами ПК України, та право брати участь у розгляді заперечень (додаткових документів) передбачено також пунктом 86.7 статті 86 ПК України. Абзацом першого цього пункту встановлено, що у разі незгоди платника податків або його законних представників з висновками перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті (довідці) перевірки, вони мають право подати свої заперечення до контролюючого органу за основним місцем обліку такого платника податків протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта (довідки). Такі заперечення розглядаються контролюючим органом протягом п`яти робочих днів, що настають за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв`язку з необхідністю з`ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), та платнику податків надсилається відповідь у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень. Платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право брати участь у розгляді заперечень, про що такий платник податку зазначає у запереченнях.

Як установлено абзацом другим пункту 86.7 статті 86 ПК України, у разі якщо платник податку виявив бажання взяти участь у розгляді його заперечень до акта перевірки, контролюючий орган зобов`язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.

Рішення про визначення грошових зобов`язань приймається керівником контролюючого органу (або його заступником) з урахуванням результатів розгляду заперечень платника податків (у разі їх наявності). Платник податків або його законний представник може бути присутнім під час прийняття такого рішення (абзац четвертий пункту 86.7 статті 86 ПК України).

У відповідності до пункту 86.8 статті 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Отже законодавець закріпив право платника податків або його законного представника бути присутнім під час розгляду заперечень до акту перевірки. Реалізація ж такого права пов`язується із зазначенням платником податків у своїх запереченнях про бажання взяти участь у їх розгляді.

В даному випадку, як встановлено апеляційним судом під час розгляду справи, позивач, яка виявила бажання брати участь у розгляді заперечень, була позбавлена можливості з`явитися до податкового органу та надати додаткові докази та пояснення на обставини, викладені в акті перевірки, оскільки запрошення було направлено Інспекцією ФОП лише 30 березня 2016 року, що спричинило його отримання (08 квітня 2016 року) після спливу часу, на який запрошувався позивач (01 квітня 2016 року о 12:00 год.).

На думку Верховного Суду, такий підхід контролюючого органу свідчить про незабезпечення відповідачем права позивача на участь у процесі прийняття рішень за наслідками проведеної перевірки та порушення порядку, передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України, по розгляду заперечень на акт перевірки.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 20 лютого 2020 року (справа №826/17123/18) сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Відтак у ситуації, що розглядається, встановлені у судовому процесі обставини щодо протиправності проведеної відповідачем перевірки та недотримання ним передбаченого пунктом 86.7 статті 86 ПК України порядку, внаслідок чого позивача позбавлено права на участь у розгляді його заперечень на акт перевірки та надання додаткових доказів й пояснень на обставини, викладені в ньому, визнані апеляційним судом такими, що мають наслідком протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень та вимоги, прийнятих Інспекцією.

Наведені ж у касаційній скарзі доводи відповідача не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, а також не свідчать про неправильне застосування ним норм матеріального права або порушення процесуальних норм.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Враховуючи наведене, мотиви касаційної скарги, Верховний Суд не вбачає підстав для скасування рішення суду апеляційної інстанції та задоволення вимог касаційної скарги.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Броварської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 22 листопада 2016 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Васильєва В.П. Юрченко