Справа № 160/7135/20
Суддя: Олійник Віктор Миколайович
Дата ухвалення: 2021-02-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
16 лютого 2021 року Справа № 160/7135/20
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіОлійника В. М.
за участі секретаря судового засіданняМаксімова А.С.
представника позивача відповідача представника відповідача Кравченка М.В. ОСОБА_1. Кузьменко А.В.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі адміністративну справу за адміністративним позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
30 червня 2020 року Головне управління ДПС у Дніпропетровській області звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовною заявою до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , в якій просить: стягнути суму податкового боргу в розмірі 488606,59 грн. з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (код РНОКПП НОМЕР_1 ).
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що в інтегрованих картах платника податків у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 обліковується податковий борг з податку на доходи фізичних осіб у розмірі 446 360,48 грн., по військовому збору в сумі 37 182,54 грн. та по земельному податку в сумі 5 063,57 грн.
На адресу відповідача направлено податкову вимогу форми "Ф" від 21.11.2015 року №6604-23, яка була отримана належним чином.
Сума боргу не сплачується відповідачем добровільно, а тому підлягає примусовому стягненню.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 липня 2020 року провадження у справі відкрито за правилами спрощеного позовного провадження без виклику учасників справи.
24 вересня 2020 року представником фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на адресу суду подано зустрічний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому останній просить:
В обґрунтування зустрічного позову зазначено, що наказ про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ФОП ОСОБА_1 позивачем отримано не було, таким чином відповідачем було допущено порушення приписів статті 79 ПК України щодо порядку проведення документальної невиїзної перевірки. Оскільки, фактичне проведення перевірки, за відсутності обізнаності позивача у зустрічному позові про існування такого наказу та його несвоєчасне вручення позивачу у зустрічному позові, свідчить про протиправність дій відповідача у зустрічному позові щодо проведення зазначеної перевірки без законних на те підстав, що позбавило права відповідача у первісному позові бути присутнім під час проведення перевірки, права подавати заяви, пояснення та заперечення тощо.
Крім того, вказує, що відповідач необґрунтовано нарахував податок на суму списаного боргу за кредитними договорами, визначивши таку суму як додаткове благо. Позивач за зустрічним позовом посилався на положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Податкового кодексу України, згідно яких сума списаного боргу позивача не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року прийнято до провадження зустрічний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень та визначено подальший розгляд адміністративної справи №160/7135/20 за позовом Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 про стягнення податкового боргу та за зустрічним позовом здійснювати за правилами загального позовного провадження, призначено судове засідання.
Вказане поштове відправлення було повернуте до контролюючого органу 15.03.2018 року у зв`язку з закінченням встановленого строку зберігання.
Таким чином, наказ про проведення перевірки був вручений належним чином в порядку, визначеному ст.42 Податкового Кодексу України.
Згідно баз даних ГУ ДФС у Дніпропетровській області станом на дату складання акту позапланової перевірки фізична особа ОСОБА_1 декларацію про майновий стан і доходи за 2016 рік до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції ГУ ДФС у Дніпропетровській області не надала.
У зв`язку з цим до позивача було правомірно застосовано штрафні санкції на суму 170,00 грн. податковим повідомленням-рішенням від 16.04.2018 №013551304.
Відтак, в порушення пп. 164.2.17 (д) п. 164.2 ст. 164 та з урахуванням пп. 165.1.55 п. 165.1 ст.165, п. 167.1 ст.167 ПК України, за наслідками перевірки фізичної особи ОСОБА_1 , у зв`язку з отриманням у І та IV кварталі 2016 року 1820429,82 грн. як додаткове благо у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом, донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік у розмірі 327553,35 грн.
Представник відповідача за зустрічним позовом вказує, що доводи платника податків, наведені у зустрічному позові, не спростовують самого факту встановлення зазначеного порушення та не є підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.
08 грудня 2020 року від представника позивача за зустрічним позовом надійшла відповідь на відзив, у якій зазначено, що курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню. В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.
Для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
Згідно Договору про внесення змін та доповнень № 5 до Кредитного договору № 54/08 від 20.08.2008 року, незважаючи на всі інші умови Кредитного договору, Сторони домовилися, що за умови погашення Позичальником в день укладення цієї Угоди заборгованості у розмірі 22 000,00 (Двадцять дві тисячі доларів США 00 центів) доларів США - сплата по кредиту:
валюта зобов`язання змінюється на гривню - залишок заборгованості Позичальника за Кредитним Договором, в розмірі, що становить 67 281,60 (Шістдесят сім тисяч двісті вісімдесят один долар США, 60 центів) доларів США, що включає в себе основну заборгованість за кредитом в розмірі 67 281,60 (Шістдесят сім тисяч двісті вісімдесят один долар США, 60 центів) долар США, складає еквівалент 1738 616,09 (Один мільйон сімсот тридцять вісім тисяч шістсот шістнадцять гривень 09 копійок) гривень за валютним курсом Національного банку України станом на дату укладення цієї Угоди. Банк припиняє зобов`язання Позичальника щодо погашення залишку заборгованості за Кредитним договором, шляхом прощення боргу Позичальнику в сумі:
1 738 616,09 (Один мільйон сімсот тридцять вісім тисяч шістсот шістнадцять гривень 09 копійок) гривень - заборгованості за кредитом;
9 135,39 (Дев`ять тисяч сто тридцять п`ять доларів США 39 центів) доларів США -заборгованості по сплаті процентів за користування кредитом.
Згідно із пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, сума процентів не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу. Тобто, сума прощеної заборгованості по процентам за кредитом 9 135,39 дол. США 39 центів не є доходом позивача.
Тобто, на момент укладення додаткової угоди у позивача загальний борг складав 22 000,00 доларів США (які позивач сплатив банку) та 67 281,60 доларів США (прощена сума).
Крім того, різниця між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання (10.10.2016 року) за таким кредитом з іноземної валюти у гривню (25,8040885 грн. за 1 дол. СІЛА), та сумою такого боргу (67 281,60 дол. США), визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року (7,9930 грн. за 1 дол. США) також не є доходом позивача.
22 000 * 25,840885 = 568 499,47 (сума сплачених коштів по курсу НБУ на 10.10.2016) 67 281,60 * 25,840885 = 1 738 616,09 (сума прощеного боргу по курсу НБУ на 10.10.2016)
568 499,47 + 1 738 616,09 = 2 307 115,56 (загальна сума заборгованості по курсу НБУ на 10.10.2016)
22 000 * 7,993 =175 846,00 (сплачена сума по курсу НБУ на 01.01.2014)
67 281,60 * 7,993 = 537 781,83 (сума прощеного боргу по курсу НБУ на 01.01.2014)
537 781,83 + 175 846,00 = 713 627,83 (загальна сума заборгованості по курсу НБУ на 01.01.2014)
2 307 115,56 - 713 627,83 = 1 593 487, 73 - розмір різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року.
В свою чергу, ПАТ "Креді Агріколь банк" анулював позивачу суму у розмірі 1 738 616,09 (Один мільйон сімсот тридцять вісім тисяч шістсот шістнадцять гривень 09 копійок), що перевищує різницю за кредитом в іноземній валюті на 1 738 616,09 - 1 593 487,73 = 145128,36 грн.
Тобто сума у розмірі 145128,36 грн. є додатковим благом позивача, так як саме на цю суму було перевищено розмір різниці у курсі валют, а не 1 738 616,09, як вказує відповідач.
З кредитного договору № 0307/1008/98-238 між ОСОБА_1 та ВАТ "Светбавк" (ПАТ "Альфа-Банк") вбачається, що кредит ОСОБА_1 був отриманий у іноземній валюті. Також із відповіді ПАТ "Альфа-Банк" від 04.06.2015 року на звернення ОСОБА_1 зрозуміло, що вона зверталася до банку із заявою про конвертацію валюти зобов`язання у гривню та їй було відмовлено.
Копії додаткової угоди про прощення частини кредитної заборгованості у неї не збереглося, та в свою чергу ОСОБА_1 наполягає, що кредитну заборгованість було перераховано у гривневий еквівалент лише при укладанні угоди і по курсу валют на день укладення такої угоди.
Крім того, вказує, що оскільки у позивача за зустрічним позовом не виник обов`язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб відповідно до абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 ПК України, у контролюючого органу також були відсутні правові підстави для нарахування грошового зобов`язання зі сплати військового збору та штрафних санкцій за неподання податкової декларації про майновий стан і доходи.
У судовому засіданні представник позивача за первісним позовом просив первісний позов задовольнити, а у задоволенні зустрічного позову, де ГУ ДПС у Дніпропетровській області є відповідачем, відмовити.
Представник позивача та позивач за зустрічним позовом просили зустрічний позов задовольнити, а у задоволенні первісного позову, в якому фізична особа-підприємець ОСОБА_1 є відповідачем, відмовити.
Заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, проаналізувавши норми чинного законодавства України, суд встановив наступні обставини.
ОСОБА_1 зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця, перебуває на податковому обліку та є платником податків.
Зазначеною перевіркою встановлено порушення:
- п.п.49.18.4 п.49.18 cт.49, п.176.1 ст.176 Податкового кодексу України від 02.12.2010р.
№2755-VІ (зі змінами і доповненнями) внаслідок неподання податкової декларацій про майновий стан і доходи за 2016 рік;
- абз. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164, п. 167.1 ст. 167 з урахуванням норм п..п. 165.1.55
п.165.1 ст.165 розділу IV Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ (із змінами і доповненнями) у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді суми анульованої (прощеної) заборгованості за кредитом у результаті чого донараховано податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік в розмірі 327553,35 грн.
Також нараховано пеню у загальному розмірі 39 811,19 грн.
Вищезазначені податкові повідомлення-рішення, в розумінні ст. 58 Податкового кодексу України, були вручені відповідачу належним чином.
Крім того, підставами нарахування податкових зобов`язань, за якими обліковується податковий борг з земельного податку в сумі 5063,57 грн., стали такі обставини.
Нараховано пені в сумі 437,75 грн.
У зв`язку з несплатою заборгованості на адресу відповідача направлено податкову вимогу форми "Ф" № 6604-23 від 21.11.2015 року.
Згідно із приписами п.п. 163.1.1 та п.п. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
У відповідності до пункту 161 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України - тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
Відповідно до п. 164.1 ст. 164 Податкового кодексу України, базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
Дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України (п.п. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України).
За правилами підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу).
У підпункті 14.1.47 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України надано визначення поняття "додаткові блага", у відповідності до якого це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).
Перелік додаткових благ, які включаються до оподатковуваного доходу, визначений пунктом 164.2 статті 164 Податкового кодексу України.
Відповідно до п.п. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст.164 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді: основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Згідно з п.п. 165.1.55 п. 165.1 ст.165 Податкового кодексу України (у редакції, що діяла у 2016 році), до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включаються такі доходи: основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року; сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Положеннями п.п. 168.2.1. п. 168.2 ст. 168 Податкового кодексу України передбачено, що платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов`язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.
Згідно з підпунктом "б" підпункту 164.2.14 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України - до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються дохід у вигляді неустойки (штрафів, пені), відшкодування матеріальної або немайнової (моральної) шкоди, крім відсотків, отриманих від боржника внаслідок прострочення виконання ним договірного зобов`язання.
У той же час відносини, що виникають між банком та клієнтом з питань надання кредиту є цивільно-правовими відносинами, які регулюються актами цивільного законодавства України.
Частиною 1 статті 1054 Цивільного кодексу України передбачено, що за кредитним договором банк або інша фінансова установа (кредитодавець) зобов`язується надати грошові кошти (кредит) позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник зобов`язується повернути кредит та сплатити проценти.
Згідно зі статтею 605 Цивільного кодексу України - зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.
Зміст наведених норм дає підстави для висновку, що додаткове благо визначається як доход у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама по собі ця сума не збільшує доход платника податку. Водночас, в разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку - боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.
Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує доход платника податку і включається в його оподатковуваний доход.
Водночас, у відповідності до п.8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України - не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, непогашених до 1 січня 2014 року. Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Підпунктом 1.7 пункту 16-1 Підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України передбачено, що звільняються від оподаткування військовим збором доходи, що згідно з розділом IV цього Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Судом встановлено, що 03 жовтня 2008 року ОСОБА_1 уклала кредитний договір № 0307/1008/98 з відкритим акціонерним товариством "СВЕДБАНК", правонаступником якого стало публічне акціонерне товариство "СВЕДБАНК", яке 25 травня 2012 року на підставі Договору купівлі-продажу прав вимоги відступило права вимоги за кредитним договором та іпотечним договором публічному акціонерному товариству "ДЕЛЬТА БАНК", яке надалі 15 червня 2012 року на підставі Договору купівлі-продажу прав вимоги за кредитним договором та за іпотечним договором відступило права вимоги публічному акціонерному товариству "АЛЬФА-БАНК".
Конвертація валюти по кредиту із долару США в гривню була проведена на день укладення договору про анулювання боргу у 2016 році.
Крім того, 20.08.2008 року між Публічним акціонерним товариством "Креді Агріколь Банк" та ОСОБА_1 було укладено кредитний договір 54/08 від 20.08.2008 року, згідно умов якого надано кредит у сумі 110000,00 доларів США (сто десять тисяч доларів США 00 центів).
Грошові зобов`язання по вищезазначеному кредитному договору припинилися 10 жовтня 2016 року після підписання договору № 5 про внесення змін та доповнень до кредитного договору № 54/08 від 20.08.2008 року між ОСОБА_1 та ПАТ "Креді Агріколь Банк", яким прийнято рішення про припинення зобов`язання Позичальника щодо погашення залишку заборгованості за кредитним договором шляхом прощення боргу Позичальнику в сумі 1738616,09 (Один мільйон сімсот тридцять вісім тисяч шістсот шістнадцять гривень 09 копійок) гривень заборгованості за кредитом, 9135,39 (дев`ять тисяч сто тридцять п`ять доларів США тридцять дев`ять центів) заборгованості по сплаті процентів за користування кредитом. У частині першій цього договору зазначено, що валюта зобов`язань за цим договором змінюється на гривню за курсом валют Національного банку станом на дату укладення цієї угоди.
Отже, здійснюючи прощення боргу та подаючи відповідні відомості про виплачений для позивача дохід до Державного реєстру фізичних осіб ДФС України, банком було застосовано національну валюту для визначення обсягу прощеного зобов`язання за таким кредитом, виходячи з офіційного курсу Національного банку України станом на день такого прощення.
Щодо посилань позивача за зустрічним позовом на п.8 підрозділу 1 розділу XX Податкового кодексу України, суд зазначає наступне.
Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань" №321-VIII від 09 квітня 2015 року, положення якого набрали чинності 7 травня 2015 р., підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктом 8, у відповідності з яким не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.
Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.
Наведені норми також вказують на те, що основна сума боргу (кредиту) платника податку прощена (анульована) кредитором за його самостійним рішенням є доходом такого платника. Визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.
При прощенні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов`язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом.
Крім того, кредитор в свою чергу має належним чином повідомити платника податку - боржника про анулювання (прощеного) боргу (рекомендованим листом з повідомленням про вручення, шляхом укладення відповідного договору, шляхом надання повідомлення боржнику під підпис особисто) та включити суму анульованого (прощеного) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку. Боржник (платник податків), який отримав додаткове благо у вигляді прощення (анулювання) суми основного боргу за кредитом та який був належним чином повідомлений про прощення (анулювання) такого боргу, зобов`язаний відобразити анульовану суму боргу у складі оподатковуваного доходу з обчисленням та перерахуванням до бюджету відповідних сум податку, в тому числі і військового збору.
До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку не включається основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, у сумі, що не перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені), прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності.
Аналогічна правова позиція вже неодноразово була викладена у постановах Верховного Суду від 24 жовтня 2018 р. у справі №826/6896/17, від 01 жовтня 2019 р. №826/4578/17, від 29 січня 2019 р. №821/707/17, від 10 квітня 2020 р. №500/583/19.
При цьому, суд вважає за необхідне звернути увагу на те, що чинне на час виникнення спірних правовідносин законодавство чітко визначало, що сума прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року не є додатковим благом, у силу визначеного пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" ПК України правового врегулювання, однак необхідною передумовою є саме зміна валюти кредитування.
В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 1 січня 2015 року боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 1 січня 2014 року та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Застосування вимог п.п. "д" п.п. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 Податкового кодексу України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Зазначена позиція висловлена Верховним Судом у постанові по справі №826/4240/189 від 19 липня 2019 р.
Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України над нормами абзацу "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України) викладено у постанові від 15 травня 2018 р. у справі №821/1594/17.
Отже, для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.
При цьому, для правовідносин, що виникають у сфері справляння податків, не має правового значення те, яким чином банк-кредитор обліковував відповідну суму прощеного боргу у своєму бухгалтерському обліку, а визнання банком прощеного боргу позичальника його оподатковуваним доходом та надання до фіскальної служби відповідного податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, не впливає на податкові зобов`язання платника податків.
Верховний Суд вказує на те, що під час судового розгляду необхідно з`ясовувати: чи не був погашений отриманий платником податку банку фінансовий кредит в іноземній валюті до 1 січня 2014 року; чи здійснена операція з прощення (анулювання) банком боргу за таким кредитом на користь платника податків - позичальника, починаючи з 1 січня 2015 року; чи змінено під час такої реструктуризації боргу валюту зобов`язання за кредитним договором з іноземної на гривню; чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і вже в залежності від встановленого - правильно визначити норми матеріального права, що підлягають застосуванню до спірних правовідносин та прийняти обґрунтоване та законне рішення.
Таким чином, проблемою даного спору є наявність або відсутність підстав для збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток у зв`язку з отриманням додаткового блага у вигляді прощеної (анульованої) у 2016 році суми основного боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті.
Вимоги щодо збільшення грошових зобов`язань з військового збору є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Аналогічна правова позиція висловлена у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 15 травня 2018 р. по справі №821/1594/17.
Зміст п. 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України вказує на те, що ця норма права визначає граничний розмір прощеного (анульованого) боргу, який не буде вважатися додатковим благом за умов, що: боржник отримав кредит у іноземній валюті; фінансові зобов`язання в іноземній валюті не були погашені станом на 01 січня 2014 р.; сторони кредитного договору домовилися про зміну валюти зобов`язання; операція з прощення (анулювання) боргу здійснена після 01 січня 2015 р.
Судом встановлено, що у спірних правовідносинах кожна із зазначених умов була виконана.
Як вбачається із наявних у матеріалах справи доказів, отримані позивачем за зустрічним позовом кредити в іноземній валюті станом на 01.01.2014 р. не були погашені. Прощення боргу відбулося у 2016 р. (тобто, після 01.01.2015 р.). Валюта зобов`язання була змінена у 2016 р. з доларів США на гривню.
При цьому, суд враховує, що позивачем за первісним позовом та відповідачем за зустрічним позовом ані під час перевірки, ані під час розгляду справи не встановлено з чого саме складається ця сума прощеного боргу та без врахування курсової різниці при переведенні боргу із валютного у гривневий, відповідачем не доведено чи перевищує сума прощеного (анульованого) кредитором боргу за таким кредитним договором суму курсової різниці, обрахованої за правилами, передбаченими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Аналіз вищенаведених обставин дозволяє дійти висновку про наявність підстав для застосування до спірних правовідносин положень пункту 8 підрозділ 1 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України.
Таким чином, прощений позивачу борг не може вважатись додатковим благом в розумінні підпункту "д" підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 Податкового кодексу України, а, отже, такий борг не підлягає оподаткуванню.
Також слід зазначити, що рішення контролюючого органу щодо збільшення грошових зобов`язань з військового збору та сплати штрафу за невиконання вимог п. 179.1 ст. 179 Податкового кодексу України є похідними за своєю суттю, оскільки безпосередньо пов`язані із збільшенням загального оподатковуваного доходу як бази оподаткування і цим податком.
Щодо правомірності стягнення з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкового боргу по земельному податку в сумі 5063,57 грн., суд зазначає наступне.
У зв`язку з несвоєчасною сплатою вищезазначеного податкового зобов`язання, податковим органом нараховано пеню в сумі 437,75 грн.
Статтею 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлений законом.
Згідно з п.п. 14.1.156 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу України податкове зобов`язання - сума коштів, яку платник податків, у тому числі податковий агент, повинен сплатити до відповідного бюджету як податок або збір на підставі, в порядку та строки, визначені податковим законодавством (у тому числі сума коштів, визначена платником податків у податковому векселі та не сплачена в установлений законом строк).
Відповідно до п.п. 14.1.175. п. 14.1 ст. 14 Податкового Кодексу України податковий борг - сума узгодженого грошового зобов`язання, не сплаченого платником податків у встановлений цим Кодексом строк, та непогашеної пені, нарахованої у порядку, визначеному цим Кодексом.
Пунктом 36.1 ст. 36 Податкового Кодексу України передбачено, що податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.
Відповідно до п. 58.1 ст. 58 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;
завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки.
Згідно з п. 57.3 ст. 57 Податкового кодексу України у разі визначення грошового зобов`язання контролюючим органом за підставами, зазначеними у підпунктах 54.3.1 - 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, платник податків зобов`язаний сплатити нараховану суму грошового зобов`язання протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання податкового повідомлення-рішення, крім випадків, коли протягом такого строку такий платник податків розпочинає процедуру оскарження рішення контролюючого органу.
Пунктом 58.3 статті 58 Податкового кодексу України встановлено, що податкове повідомлення-рішення вважається належним чином врученим платнику податків (крім фізичних осіб), якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.
Податкове повідомлення-рішення вважається надісланим (врученим) фізичній особі, якщо його вручено їй особисто чи її представникові, надіслано на адресу за місцем проживання або останнього відомого місцезнаходження фізичної особи з повідомленням про вручення або у порядку, визначеному пунктом 42.4 статті 42 цього Кодексу. У такому самому порядку надсилаються податкові вимоги та рішення про результати розгляду скарг.
У разі коли пошта не може вручити платнику податків податкове повідомлення-рішення або податкові вимоги, або рішення про результати розгляду скарги через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб, їх відмову прийняти податкове повідомлення-рішення або податкову вимогу, або рішення про результати розгляду скарги, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, податкове повідомлення-рішення або податкова вимога, або рішення про результати розгляду скарги вважаються врученими платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причин невручення.
Відповідно до п. 59.1 ст. 59 Податкового кодексу України у разі коли у платника податків виник податковий борг, контролюючий орган надсилає (вручає) йому податкову вимогу в порядку, визначеному для надсилання (вручення) податкового повідомлення-рішення.
Податкова вимога може надсилатися (вручатися) контролюючим органом за місцем обліку платника податків, в якому обліковується податковий борг платника податків.
Податкова вимога не надсилається (не вручається), якщо загальна сума податкового боргу платника податків не перевищує шістдесяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. У разі збільшення загальної суми податкового боргу до розміру, що перевищує шістдесят неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, контролюючий орган надсилає (вручає) податкову вимогу такому платнику податків.
Згідно з п.п. 20.1.34 п. 20.1 ст. 20 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звертатися звертатися до суду щодо стягнення коштів платника податків, який має податковий борг, з рахунків у банках, що обслуговують такого платника податків, на суму податкового боргу або його частини.
Частиною 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Відповідно до ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Отже, суд доходить висновку, що стягнення з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 податкового боргу у розмірі 5063,57 грн. є правомірним.
Частиною 1 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.
Відповідно до ч. 1 статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Враховуючи викладене, суд вважає, позов Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 підлягає частковому задоволенню шляхом стягнення з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 на користь держави податкового боргу у розмірі 5063,57 грн.
Разом з тим, зустрічний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області підлягає задоволенню у повному обсязі
Відповідно до статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України суд також вважає за необхідне присудити на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати у розмірі 4886,07 грн.
Керуючись ст. ст. 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -
Позов Головного управління ДПС у Дніпропетровській області до фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 задовольнити частково.
Стягнути з фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) на користь держави податковий борг у розмірі 5063,57 грн. (п`ять тисяч шістдесят три гривні п`ятдесят сім копійок).
У задоволенні решти позовних вимог відмовити.
Зустрічний позов фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити повністю.
Присудити на користь фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Дніпропетровській області судові витрати у розмірі 4886,07 грн.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 01 березня 2021 року.

Суддя В.М. Олійник