Справа № 160/3604/20
Суддя: Чумак С.Ю.
Дата ухвалення: 2021-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 лютого 2021 року м. Дніпросправа № 160/3604/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

суддя - доповідач Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

секретар судового засідання Волкова К.В.

за участі представника позивача Кузьміної І.С., представника відповідача Лебедєвої В.П., розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Державної податкової служби України

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року у справі № 160/3604/20 (суддя І інстанції Кальник В.В.)

за позовом Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України № 962/6/99-00-07-03-02-06/ІПК від 06.03.2020;

- зобов`язати Державну податкову службу України надати Акціонерному товариству «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» нову індивідуальну податкову консультацію на звернення від 27.01.2020 вих. № 490012-Сл-1007-0120, з урахуванням правової оцінки, наданої судом у рішенні.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року адміністративний позов задоволений.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати це рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає, що за операціями платника податку з надання послуг з розподілу газоподібного палива податкові зобов`язання за якими відповідно до пункту 187.10 статті 187 Податкового кодексу України визначаються за касовим методом, можливість складання зведених податкових накладних не передбачена, а тому за такими операціями податкова накладна складається на дату надходження коштів у рахунок поставлених товарів/послуг.

У відзиві позивач просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Акціонерне товариство «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» (далі позивач, АТ «ОГС «Дніпропетровськгаз») зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань як юридична особа, ідентифікаційний код 03340920, місце знаходження: 49000, Дніпропетровська обл., м. Дніпро, вул. Шевченка, буд. 2.

Основним видом економічної діяльності є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи (КВЕД 35.22).

АТ «ОГС «Дніпропетровськгаз» листом від 27.01.2020 вих. № 490012-Сл-1007-0120 звернулося до Державної податкової служби України про надання письмової податкової консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового законодавства, а саме:

підтвердити правомірність складання зведеної податкової накладної не пізніше останнього дня місяця якщо платник застосовує касовий метод визначення податкових зобов`язань, враховуючи, що норми п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України не місять виключення для платників податків, які застосовують п. 187.10 ст. 187 Податкового кодексу України.

06.03.2020 відповідачем надано позивачу індивідуальну податкову консультацію № 962/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, в якій зазначено, що у разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупщо два та більше разів на місяць.

Таким чином, за операціями платника податку з надання послуг з розподілу газоподібного палива, податкові зобов`язання за якими відповідно до пункту 187.10 ст. 187 Податкового кодексу України (далі ПКУ) визначаються за касовим методом, можливість складання зведених податкових накладних ПКУ не передбачена, а тому за такими операціями податкова накладна складається на дату надходження коштів в рахунок поставлених (тих, що будуть поставлені) товарів/послуг.

При цьому, було зазначено, що можливість складання зведених податкових накладних при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг, до яких застосовується касовий метод податкового обліку, визначена виключно пунктом 44 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за операціями, перерахованими у такому пункті.

Вважаючи таку податкову консультацію протиправною, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи адміністративний позов, суд першої інстанції виходив з того, що складання зведеної податкової накладної не пізніше останнього дня місяця, якщо АТ Дніпропетровськгаз застосовує касовий метод визначення податкових зобов`язань, враховуючи, що норми п. 201.4 ст. 201 Податкового кодексу України не містять винятків для платників податків, які застосовують п. 187.10 ст. 187 Податкового кодексу України, є правомірним.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Згідно з підпунктами 14.1.172 та 14.1.172-1 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України податкова консультація індивідуальна податкова консультація та узагальнююча податкова консультація, що надаються в порядку, передбаченому цим Кодексом. Індивідуальна податкова консультація роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій

Пунктами 52.1, 52.2 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом. Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

Відповідно до пункту 52.3 статті 52 Податкового кодексу України за вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

Приписами пунктів 52.4 статті 52 Податкового кодексу України передбачено, що Індивідуальні податкові консультації надаються: в усній формі контролюючими органами та державними податковими інспекціями; у письмовій формі - контролюючими органами в Автономній Республіці Крим, містах Києві та Севастополі, областях, міжрегіональними територіальними органами, центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, підлягає реєстрації в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій та розміщенню на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, без зазначення найменування (прізвища, ім`я, по батькові) платника податків, коду згідно з ЄДРПОУ (реєстраційного номера облікової картки) та його податкової адреси.

За змістом пункту 53.2 статті 53 Платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Протягом 30 календарних днів з дня набрання законної сили рішенням суду про скасування наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або контролюючий орган з урахуванням висновків суду зобов`язані опублікувати узагальнюючу податкову консультацію або надати платнику податків індивідуальну податкову консультацію.

Вирішуючи спір по суті позовних вимог, апеляційний суд зазначає таке.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 вказаного Кодексу на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Разом з тим, відповідно до ст. 201.4 Податкового Кодексу України платники податку в разі здійснення постачання товарів/послуг протягом періоду, за який складається така податкова накладна, постачання яких має безперервний або ритмічний характер:

покупцям платникам податку можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усього обсягу постачання товарів/послуг відповідному платнику протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця;

покупцям особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням всього обсягу постачання товарів/послуг таким покупцям, з якими постачання мають такий характер протягом періоду, за який складається така податкова накладна, протягом такого місяця

У разі якщо станом на дату складення зазначених податкових накладних сума коштів, що надійшла на поточний рахунок продавця як оплата (передоплата) за товари/послуги, перевищує вартість поставлених товарів/послуг протягом місяця, таке перевищення вважається попередньою оплатою (авансом), на суму якої складається податкова накладна у загальному порядку не пізніше останнього дня такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Як зазначалось вище, основним видом діяльності АТ Дніпропетровськгаз є розподілення газоподібного палива через місцеві (локальні) трубопроводи.

Відповідно до п. 4 глави 1 розділу І Кодексу газорозподільних систем, затвердженого Постановою НКРЕ від 30.09.2015 N 2494 оператор газорозподільної системи (далі Оператор ГРМ) суб`єкт господарювання, що на підставі ліцензії здійснює діяльність з розподілу природного газу газорозподільною системою, яка знаходиться у його власності або користуванні відповідно до законодавства, та здійснює щодо неї функції оперативно-технологічного управління.

Згідно з п. 1 глави 6 розділу VI Кодексу розрахунки споживача за послугу розподілу природного газу, що надається Оператором ГРМ за договором розподілу природного газу, здійснюються виходячи з величини річної замовленої потужності об`єкта (об`єктів) споживача та оплачуються споживачем рівномірними частками протягом календарного року.

Місячна вартість послуги розподілу природного газу визначається як добуток 1/12 річної замовленої потужності об`єкта (об`єктів) споживача на тариф, встановлений Регулятором для відповідного Оператора ГРМ із розрахунку місячної вартості одного кубічного метра замовленої потужності.

Таким чином, надання послуги з розподілу природного газу (потужність) носить безперервний характер, сутність якого полягає в тому, що споживач у будь-який момент (час) має доступ до замовленої потужності. Зазначені обставини не є спірними у справі.

Позивач вважає, що з урахуванням положень п. 201.4. ст. 201 Податкового кодексу України має право складати зведену податкову накладну.

Суд першої інстанції, задовольнивши позов, погодився з доводами позивача і фактично сформував правову позицію, що всі платники податку без винятків, які здійснюють постачання товарів/послуг безперервно або ритмічно, мають право складати зведені податкові накладні.

Натомість, абзацом першим пункту 187.10 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що платники податку, які, зокрема постачають теплову енергію, природний газ (крім скрапленого), надають послуги з транспортування та/або розподілу природного газу, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.

Підпунктом 14.1.266 пункту 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що касовим методом обліку є метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов`язань визначається як дата зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата віднесення сум податку до податкового кредиту визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або тих, що підлягають поставці) йому товарів (послуг).

Аналізуючи норми п. 187.10 та пп. 14.1.266 пункту 14.1 ст. 14 ПК України у взаємозв`язку з приписами п. 201.1 ст. 201 ПК України, апеляційний суд доходить висновку, що як раз ці норми і містять винятки з правила, встановленого п. 201.4 ст. 201 ПК України, у зв`язку з чим позивач, як особа, що надає послуги з розподілу природного газу, повинен визначати свої зобов`язання за касовим методом, тобто на дату зарахування (отримання) коштів на банківський рахунок (у касу), а тому і податкові накладні повинен за приписами п. 201.1 статті 201 ПК України складати на ту ж дату.

Винятки вже з цього правила визначені п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, відповідно до якого тимчасово, до 1 січня 2022 року, платники податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом.

Норма цього пункту поширюється на операції, за якими дата виникнення першої з подій, визначених у пункті 187.1 статті 187 та у пункті 198.2 статті 198 цього Кодексу, припадає на звітні (податкові) періоди до 1 січня 2022 року.

У разі якщо операції, визначені цим пунктом, мають безперервний або ритмічний характер постачання, платники податку:

- покупцям платникам податку можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведені податкові накладні на кожного платника податку, з яким постачання мають такий характер, з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця;

- покупцям особам, не зареєстрованим платниками податку, - можуть складати не пізніше останнього дня місяця, в якому отримано кошти, зведену податкову накладну з урахуванням усієї суми отриманих коштів протягом такого місяця.

Для цілей цього пункту ритмічним характером постачання вважається постачання товарів/послуг одному покупцю два та більше разів на місяць.

Отже, Податковим кодексом України право на складання зведених податкових накладних надано лише тим платникам податків, що визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом, які зазначені в п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, тобто які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення.

Оскільки надання послуг з розподілу природного газу не включено до цього переліку, то позивач не має права на складання зведених податкових накладних, а тому надана відповідачем податкова консультація є правомірною.

Натомість, ст. 187 ПК України, як і будь-яка інша норма цього Кодексу, не містить застережень щодо можливості складання зведених податкових накладних платниками податку, які визначають дату виникнення податкових зобов`язань за касовим методом, а тому особи, визначені в п. 187.10 ст. 187 ПК України, отримують право на складання зведених податкових накладних лише у випадку, якщо вони вказані в переліку п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Протилежне тлумачення зазначених вище норм Податкового кодексу України, зокрема застосоване судом першої інстанції щодо навпаки відсутності у п. 201.4 ст. 201 ПК України винятків для платників податків, які відносяться до п. 187.10 ст. 187 КАС України, взагалі нівелює приписи п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України, оскільки всі платники податку, які зазначені в цьому пункті, знаходяться також і в переліку п. 187.10 ст. 187 КАС України.

Проте, законодавець окремо виділив у п. 44 підрозділу 2 розділу ХХ Податкового кодексу України саме платників податку, які здійснюють постачання (у тому числі оптове), передачу, розподіл електричної та/або теплової енергії, постачання вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД, надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, і, незважаючи на те, що вони визначають дату виникнення податкових зобов`язань та податкового кредиту за касовим методом, надав їм право складати зведені податкові накладні у випадку, якщо здійснювані ними операції мають безперервний або ритмічний характер постачання. Оскільки ж позивач, як зазначалось вище, відсутній у цьому переліку, то і права на складання зведених податкових накладних він не має.

Посилання позивача та суду першої інстанції на порушення відповідачем строків надання податкової консультації не містять правового значення в контексті спірних правовідносин, оскільки ця обставина не впливає на правомірність чи протиправність такої податкової консультації.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Надана відповідачем індивідуальна податкова консультація, яку оспорює позивач, є правомірною, відтак, висновок суду першої інстанції про задоволення позову є помилковим.

За таких обставин суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що судом першої інстанції неправильно застосовані норми матеріального і порушені норми процесуального права, його висновки не відповідають обставинам справи, у зв`язку з чим апеляційна скарга підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції скасуванню з прийняттям нового судового рішення про відмову в задоволенні позову.

Оскільки за приписами ст. 310 КАС України апеляційний розгляд здійснюється за правилами спрощеного позовного провадження, то згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України постанова апеляційного суду касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повний текст складений 16 лютого 2021 року.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10 червня 2020 року у справі № 160/3604/20 скасувати.

У задоволенні позову Акціонерного товариства «Оператор газорозподільної системи «Дніпропетровськгаз» до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації, зобов`язання вчинити певні дії відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з моменту її проголошення 11 лютого 2021 року та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя-доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко