Справа № 420/14877/20
Суддя: Цховребова М.Г.
Дата ухвалення: 2021-03-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 березня 2021 року м. Одеса

Одеський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Цховребової М.Г., розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України та комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії, -

встановив:

До Одеського окружного адміністративного суду надійшов позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України та комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області (з урахуванням ухвали суду від 22.12.2020 року у справі № 420/12821/20 про роз`єднання позовних вимог) про визнання протиправним та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2020 № 2085411/40125127 про відмову в реєстрації податкової накладної від 19.05.2020 № 18 в Єдиному реєстрі податкових накладних, поданої ТОВ «ФРУТТЕК» та зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» № 18 від 19.05.2020.

Ухвалою суду від 29.12.2020 року: прийнято до розгляду виділені в окреме самостійне провадження позовні вимоги; відкрито провадження в адміністративній справі; вирішено, що справа буде розглядатися в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами.

Згідно зі змістом адміністративного позову та відповіді на відзив, позивач просить суд задовольнити адміністративний позов в повному обсязі, з таких підстав, зокрема:

- Товариство з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» (далі Товариство, позивач), є юридичною особою, зареєстрованою у встановленому законом порядку, про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 17.11.2015 внесено відповідний запис № 1 556 102 0000 056536. ТОВ «ФРУТТЕК» перебуває на обліку у Київській ДПІ Південного управління у м. Одесі ГУ ДПС в Одеській області. Платником податку на додану вартість Товариство зареєстроване 01.08.2019, індивідуальний податковий номер 16. Основним видом діяльності Товариства за КВЕД-2010 є інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (52.29), а також оптова торгівля фруктами й овочами (46.31), вантажний автомобільний транспорт (49.41), транспортне оброблення вантажів (52.24). Ці та інші види діяльності закріплені також в Статуті Товариства. Наказом № 1-к від 17.11.2015 директором ТОВ «ФРУТТЕК» було призначено ОСОБА_1 , який перебуває на даній посаді по сьогоднішній день. Розмір статутного капіталу ТОВ «ФРУТТЕК» становить 250000 (двісті п`ятдесят тисяч) гривень. Для виконання статутних цілей та здійснення господарської діяльності Товариство орендує нежитлове офісне приміщення, що знаходиться за адресою: м. Одеса, просп. Академіка Глушка, 29, офіс № 621, на підставі договору суборенди нежитлового офісного приміщення № 621/2019 від 01.06.2019, а також орендує нежитлове приміщення (склад) площею 100 кв. м, що знаходиться за адресою: м. Одеса, вул. Агрономічна, 205/2, на підставі договору оренди нежитлових приміщень № 01/10-19 від 01.10.2019. ТОВ «ФРУТТЕК» утримує штат працівників у кількості 4 штатних одиниць до складу якого входять: директор, бухгалтер, експедитор та комірник. Майновий стан ТОВ «ФРУТТЕК» підтверджується оборотно-сальдовою відомістю за ІІ квартал 2020 року, яка містить інформацію про залишки фондів і засобів в грошовому вираженні по підприємству в цілому;

- в рамках провадження звичайної господарської діяльності між ТОВ «ФРУТТЕК» та ТОВ «ФФА ТРЕЙД» було укладено Договір транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020. Відповідно до умов вищезазначеного договору, ТОВ «ФРУТТЕК» (експедитор) в інтересах ТОВ «ФФА ТРЕЙД» (клієнт) забезпечує надання послуг транспортно-експедиторського обслуговування його вантажів, митного оформлення, а також додаткових послуг, необхідних для доставки вантажу. За результатами наданих експедитором послуг сторони підписують акт виконаних робіт. На виконання умов Договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020 ТОВ «ФРУТТЕК» надало ТОВ «ФФА ТРЕЙД» наступні транспортно-експедиційні послуги, що підтверджується: актом надання послуг № ФР-Ма-00033 від 19.05.2020 на суму 8 606,64 грн наступного змісту: відшкодування послуг з навантажувально-розвантажувальних робіт; використання інфраструктури; комісійна винагорода;

- послуги транспортного експедирування надавалися ТОВ «ФРУТТЕК» стосовно товару, який знаходився під митним контролем, а саме: грейпфрути на 24 палетах, що підтверджується: коносаментом перевізника Double A Shipping LLC № 2 від 17.05.2020 з відміткою Одеської митниці; нарядом ТОВ «ФРУТТЕК» № 2/3390 від 19.05.2020 на відвантаження товару самовивозом транспортними засобами вантажоодержувача з відміткою Одеської митниці. Для надання послуг з навантажувально-розвантажувальних робіт та використання інфраструктури порту, ТОВ «ФРУТТЕК» придбавав послуги у ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» на підставі договору № 84/и від 22.02.2018 про перевантаження імпортних вантажів по прямому варіанту (додаток № 15), що підтверджується: рахунком № И/5 496 від 20.05.2020 на суму 7 933,43 грн; актом здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № И/5 496 від від 20.05.2020 на суму 7 933,43 грн: вільний тариф на використання такелажного обладнання 5-го терміналу; навантажувально-розвантажувальні роботи; транспортно-експедиторське обслуговування; рахунком № И/5 497 від 20.05.2020 на суму 526,74 грн; актом здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № И/5 497 від 20.05.2020 на суму 526,74 грн (додаток № 54): використання інфраструктури 5 терміналу вантажним або вантажопасажирським автотранспортом з/без вантажем(у), що прямує до порту здавання/отримання вантажу;

-також необхідно зазначити, що у відповідності до договору з ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» та згідно з нарядами ТОВ «ФРУТТЕК» № 2/3390 від 19.05.2020, відвантаження товару з суден відбувалися по прямому варіанту «судно-автомашина» одразу до транспортних засобів ТОВ «ФФА ТРЕЙД», а тому ТОВ «ФРУТТЕК» не здійснював надання послуг щодо транспортування товару до складу ТОВ «ФФА ТРЕЙД». Отже, надання послуг за Договором транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020 на підставі акту наданих послуг № ФР-Ма-00033 від 19.05.2020, має реальний характер та підтверджується належно оформленою первинною документацією. 19.05.2020 (за датою першої події надання послуг) позивачем було складено податкову накладну № 18 на загальну суму 8 606,64 (в т.ч. ПДВ 1 434,44 грн), та направлено її на реєстрацію до ЄРПН; 12.05.2020, 10.06.2020 та 12.06.2020 на адресу позивача надійшли квитанції № 1, в яких було повідомлено про зупинення реєстрації податкових накладних № 13 від 20.04.2020, № 22 від 27.04.2020, № 15 від 20.04.2020, № 18 від 22.04.2020, № 2 від 04.05.2020, № 16 від 19.05.2020, № 20 від 27.04.2020, № 4 від 04.05.2020, № 18 від 19.05.2020, зокрема документ прийнято, проте реєстрацію податкової накладної зупинено відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, так як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. При цьому, у квитанціях № 1 про прийняття податкових накладних та зупинення їх реєстрації, відповідачами не вказано конкретного переліку документів, необхідних для їх реєстрації. Податковим органом лише запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, без уточнення їх переліку; ТОВ «ФРУТТЕК» засобами електронного зв`язку було направлено до ГУ ДПС в Одеській області повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено: № 1 від 11.08.2020 щодо ПН № 13 від 20.04.2020; № 2 від 26.07.2020 щодо ПН № 22 від 27.04.2020; № 1 від 23.07.2020 щодо ПН № 15 від 20.04.2020, ПН № 18 від 22.04.2020, ПН № 2 від 04.05.2020, ПН №16 від 19.05.2020; № 1 від 26.07.2020 щодо ПН № 20 від 27.04.2020 та ПН № 4 від 04.05.2020; № 1 від 23.10.2020 щодо ПН № 6 від 04.05.2020, ПН № 11 від 11.05.2020, ПН № 18 від 19.05.2020. До даних пояснень позивачем були додані наступні документи: до ПН № 22 від 27.04.2020: Податкова накладна № 22 від 27.04.2020, Квитанція від 10.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 22 від 27.04.2020 в ЄРПН, Виписка з ЄДРПОУ по ТОВ «ФРУТТЕК», Наказ № 2/20 від 02.01.2020 «Про внесення змін до штатного розпису ТОВ «ФРУТТЕК», Штатний розпис ТОВ «ФРУТТЕК» від 02.01.2020, Договір суборенди нежитлового офісного приміщення № 621/2019 від 01.06.2019, Договір оренди нежитлових приміщень № 01/10-19 від 01.10.2019, Оборотно-сальдова відомість ТОВ «ФРУТТЕК» за ІІ квартал 2020 року, Договір транспортного експедирування № 20/04-2020 від 20.04.2020, Акт надання послуг № ФР-Ап-00031 від 27.04.2020, Коносамент перевізника Double A Shipping LLC № 1 від 25.04.2020 з відміткою Одеської митниці, Наряд ТОВ «ФРУТТЕК» № 1/3184 від 27.04.2020 на відвантаження товару самовивозом транспортними засобами вантажоодержувача з відміткою Одеської митниці, Договір № 84/и від 22.02.2018 про перевантаження імпортних вантажів по прямому варіанту, Рахунок № И/4 805 від 27.04.2020 на суму 16557,66 грн., Акт здачі-прийняття робіт (наданих послуг) № И/4 805 від 27.04.2020 на суму 16557,66 грн.,Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 у справі № 420/5305/20. По зазначених повідомленнях позивачу прийшли квитанції № 2 щодо підтвердження отримання їх відповідачем. Таким чином, позивачем було подано усі документи, які він вважав за необхідне, та вчинено всі залежні від нього заходи, необхідні для реєстрації спірних податкових накладних;

- комісіями регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діють у складі ГУ ДПС в Одеській області, були прийняті рішення: від 13.08.2020 № 1835200/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 13 від 20.04.2020; від 06.08.2020 № 1808203/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 22 від 27.04.2020; від 04.08.2020 № 1797829/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 15 від 20.04.2020; від 04.08.2020 № 1797831/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 18 від 22.04.2020; від 04.08.2020 № 1797827/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 04.05.2020; від 04.08.2020 № 1797826/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 16 від 19.05.2020; від 04.08.2020 № 1797830/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 20 від 27.04.2020; від 04.08.2020 № 1797828/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 4 від 04.05.2020; від 30.10.2020 № 2085411/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 18 від 19.05.2020;

- підставою для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, на думку контролюючого органу, стало: ненадання платником податку первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити);

- не погоджуючись із вищевказаними рішеннями комісій регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, позивачем засобами електронного зв`язку подано до Державної податкової служби України скарги на рішення комісій регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної, що діють у складі ГУ ДПС в Одеській області: від 13.08.2020 № 1835200/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 13 від 20.04.2020; від 06.08.2020 № 1808203/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 22 від 27.04.2020; від 04.08.2020 № 1797829/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 15 від 20.04.2020; від 04.08.2020 № 1797831/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 18 від 22.04.2020; від 04.08.2020 № 1797827/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 2 від 04.05.2020; від 04.08.2020 № 1797826/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 16 від 19.05.2020; від 04.08.2020 № 1797830/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 20 від 27.04.2020; від 04.08.2020 № 1797828/40125127 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 4 від 04.05.2020;

- по зазначених скаргах позивачу прийшли квитанції № 2 щодо підтвердження отримання їх відповідачем. За результатами розгляду скарг, комісією центрального рівня були прийняті рішення від 28.08.2020 № 46344/40125127/2, від 27.08.2020 № 45584/40125127/2, від 25.08.2020 № 45094/40125127/2, від 25.08.2020 № 44993/40125127/2, від 25.08.2020 № 45142/40125127/2, від 25.08.2020 № 45037/40125127/2, від 21.08.2020 № 44552/40125127/2, від 21.08.2020 № 44601/40125127/2, про залишення скарг без задоволення, а оскаржуваних рішень без змін;

- щодо відповідності ТОВ «ФРУТТЕК» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, вважаємо за необхідне зазначити, що рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 у справі № 420/5305/20, залишеним без змін постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.11.2020 було задоволено адміністративний позов ТОВ «ФРУТТЕК» до Головного управління ДПС в Одеській області, ДПС України, комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії. Вищезазначеним рішенням суду було, зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.04.2020 № 47385, від 09.06.2020 № 55538 про відповідність ТОВ «ФРУТТЕК» п. 8 критеріїв ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ФРУТТЕК» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків. ТОВ «ФРУТТЕК» вважає зазначенні рішення відповідачів неправомірними, що зумовило позивача звернутися за судовим захистом із даним позовом. При цьому, слід зазначити, що у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності, виключає для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог квитанцій;

- в постанові Верховного Суду від 30.01.2020 у справі № 300/148/19 зазначається, що при юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. На підставі викладеного, позивач вважає, що ним виконано вимоги квитанцій та надано необхідні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних;

- оскаржувані рішення комісії контролюючого органу містять лише загальне твердження про ненадання документів, без конкретизації (підкреслення) переліку документів, які, на думку відповідачів, не надані;

- вказівка в оскаржуваних рішеннях на те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних є безпідставною, позаяк, конкретний перелік документів при надісланні квитанцій про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався податковим органом. Зазначена позиція узгоджується з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18;

- по аналогічним господарським операціям з тим самими контрагентом ТОВ «ФФА ТРЕЙД», в рамках договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 04.05.2020, позивачем були складені податкові накладні № 6 від 04.05.2020 та № 11 від 11.05.2020, реєстрацію яких спочатку було також зупинено, однак після подання аналогічного пакету документів разом з ПН № 18 від 19.05.2020, останні були зареєстровані відповідачем у ЄРПН. Тобто за аналогічними договорами із тими самими контрагентами контролюючий орган приймає абсолютно різні за своїм характером рішення, що вказує на вибірковий підхід, який за своїм характером є неправомірним та суперечить принципу правової визначеності;

- у пункті 68 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 у справі № 509/4156/15-а (адміністративне провадження № К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення. Всупереч визначених в оскаржуваних рішеннях підставах їх прийняття, податковим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Водночас, зазначені відповідачами підстави є лише цитатою з Порядку № 520. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 (адміністративне провадження № К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18 (адміністративне провадження № К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18 (адміністративне провадження № К/9901/13662/19);

- загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним. З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості. Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 касаційне провадження № К/9901/4895/19 (справа № 826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження № К/9901/23858/19 (справа № 640/983/19);

- позивачем взято до уваги розлоге цитування Головним управлінням ДПС в Одеській області норм Податкового кодексу України та Постанови КМУ № 1165 від 11.12.2019 в частині загальних положень порядку зупинення реєстрації податкових накладних та діяльності комісій контролюючих органів. Однак ГУ ДПС в Одеській області не висловлено жодного пояснення/міркування/аргументу щодо наведених у позовній заяві доводів позивача про те, що податковим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Отже, правова позиція відповідачів ґрунтується лише на узагальненому цитуванні податкового законодавства без зазначення конкретних обставин, які стали підставою для прийняття оскаржуваних рішень, що фактично виключає правомірність та законність таких рішень контролюючого органу. Саме лише посилання відповідачів на нібито встановленні факти, які можуть свідчити про порушення позивачем податкового законодавства (без зазначення конкретної підстави виявлення даних фактів) не є належним та допустимим доказом підтвердження правомірності прийняття контролюючим органом оскаржуваних рішень;

- у відзиві на позовну заяву, відповідачі зазначають, що за отриманими квитанціями з єдиного вікна прийняття звітності ДПС України підприємству було повідомлено, що реєстрація відповідних податкових накладних зупинена, оскільки відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та обсяг постачання дорівнює або перевищує величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання. В матеріалах справи міститься квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної № 22 від 27.04.2020. В зазначених квитанціях позивачу було повідомлено, що документ прийнято, проте реєстрацію податкової накладної зупинено відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, так як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Жодних посилань на відсутність у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та обсяг постачання дорівнює або перевищує величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, з відповідних квитанцій не вбачається. Таким чином, відповідач умисно вводить суд в оману щодо фактичних обставин справи, що є грубим зловживанням відповідачем своїми процесуальними правами;

- відповідач у відзиві на позов зазначає, що в оскаржуваних рішеннях комісії було зазначено, які документи не було надано підприємством ТОВ «ФРУТТЕК» разом із повідомленнями, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПКУ зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520). Відповідно до п. 11 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства;

- форма такого рішення передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано, повинні бути підкресленими, тобто конкретно вказані. Проте, у порушення наведених вимог законодавства, оскаржувані рішення комісії контролюючого органу містять лише загальне твердження про ненадання документів, без конкретизації (підкреслення) переліку документів, які, на думку відповідача, не надані. Таким чином, вказівка в оскаржуваних рішеннях на те, що позивач не надав первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних є безпідставною, позаяк, конкретний перелік документів при надісланні повідомлення про надання пояснень щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, не витребовувався податковим органом. Зазначена позиція узгоджується з правовою позицією, викладеною у постанові Верховного Суду від 09.07.2019 у справі № 140/2093/18;

- у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не було зазначено перелік документів, необхідних для їх реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимог контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключає для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимог. В постанові Верховного Суду від 30.01.2020 у справі № 300/148/19 зазначається, що при юридичній оцінці рішення про відмову в реєстрації податкової накладної суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано врахували, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено перелік документів, необхідних для її реєстрації. З врахуванням цієї обставини невідповідність вимоги контролюючого органу в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної щодо надання документів правовій визначеності виключала для контролюючого органу можливість прийняття негативного для позивача рішення з підстав невиконання ним вимоги. Можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного переліку цих документів. Хоча перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН визначено Порядком № 520, конкретний перелік таких документів може залежати, зокрема від змісту операції з постачання, суб`єктного складу її учасників, їх податкової поведінки. На підставі викладеного, позивач вважає, що ним виконано вимоги квитанцій та надано необхідні документи для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних;

- у пункті 68 постанови Верховного Суду від 17.12.2018 у справі № 509/4156/15-а (адміністративне провадження № К/9901/7504/18) міститься правовий висновок, у силу якого адміністративний суд під час перевірки правомірності рішення суб`єкта владних повноважень, повинен надати правову оцінку тим обставинам, які стали підставою для його прийняття та наведені безпосередньо у цьому рішенні, а не тим, які в подальшому були виявлені суб`єктом владних повноважень для доведення правомірності («виправдання») свого рішення. Таким чином, всупереч визначених в оскаржуваних рішеннях підставах їх прийняття, податковим органом у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено, які саме документи складені з порушенням законодавства, та яких саме документів не вистачає для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних. Водночас, зазначені відповідачами підстави є лише цитатою з Порядку № 520. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності. Аналогічна правова позиція висловлена Верховним Судом в постановах від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18 (адміністративне провадження № К/9901/62472/18), від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18 (адміністративне провадження № К/9901/7590/19), від 02.07.2019 у справі № 140/2160/18 (адміністративне провадження № К/9901/13662/19);

- загальними вимогами, яким повинен відповідати акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість. В разі незазначення в індивідуальному акті підстав його прийняття (фактичних і юридичних), чітких та зрозумілих мотивів його прийняття такий акт не може вважатися правомірним. З огляду на неконкретність вимог контролюючого органу про надання документів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не відповідає критерію обґрунтованості. Правова позиція такого ж змісту щодо застосування вище наведених норм матеріального права вже була висловлена Верховним Судом, зокрема у постановах від 16.04.2019 касаційне провадження № К/9901/4895/19 (справа № 826/10649/17), від 28.10.2019 касаційне провадження № К/9901/23858/19 (справа № 640/983/19);

- всупереч ч. 2 ст. 77 КАС України, відповідачем просто констатовано правомірність власних дій, без жодного їх обґрунтування та виправдання; відзив взагалі позбавлений конкретних доводів щодо обставин, які стали підставою для звернення позивача за судовим захистом. Відповідач наполягає на правомірності своїх дій, втім не зазначає коли та за яких обставин ним такі дії вчинені;

- мотивація оскаржуваних рішень не узгоджується із презумпцією правомірності рішень/дій платника податків у відповідності до пп. 4.1.4 п. 4.1. ст. 4 ПКУ, приписів ст. 77 КАС України щодо покладення обов`язку доказування на податковий орган при вирішенні спорів, та відповідною практикою Європейського суду з прав людини, а також із вимогами принципів правової визначеності та передбачуваності. А відтак, оскаржувані рішення контролюючого органу є протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Згідно зі змістом відзиву на позовну заяву, відповідач Головне управління ДПС в Одеській області вважає позовні вимоги позивача необґрунтованими та такими, що не підлягають задоволенню, із зазначенням таких фактичних обставин:

- ТОВ «ФРУТТЕК» направлено на реєстрацію до Єдиного державного реєстру податкові накладні накладних № 18 від 19.05.2020 року. За отриманою квитанцією з єдиного вікна приймання звітності ДПС України підприємству було повідомлено, що реєстрація відповідних податкових накладних зупинена, оскільки відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та обсяг постачання дорівнює або перевищує величини залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання;

- даною квитанцією запропоновано платнику надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової;

- надалі платник податку направив засобами електронного зв`язку повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по відмовленим ПН/РК. Однак, за оскарженим рішенням відмовлено в реєстрації податкових накладних;

- в оскаржуваному рішенні Комісії було зазначено, які документи не було надано підприємством ТОВ «ФРУТТЕК» разом із повідомленням, а саме: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

- з огляду на ненадання ТОВ «ФРУТТЕК» разом із повідомленням всіх необхідних документів, комісією, яка приймає рішення щодо реєстрації або відмову в такій реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, були винесені оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних;

- зважаючи на те, що податковий облік грунтується на даних бухгалтерського обліку, (ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні»), згідно з даною нормою підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є належним чином оформлені первинні документи, які фіксують факт здійснення господарських операцій. Зокрема, документом, що засвідчує факт надання послуг, виконання робіт, є належним чином оформлені документи. Таким чином, рішення комісії про відмову в реєстрації податкових накладних ТОВ «ФРУТТЕК» із посиланням на підставу не надання платником податку всіх необхідних копій документів, є повністю обґрунтованим.

Станом на 09.03.2021 року відзиви на позовну заяву або заяви про продовження встановленого судом процесуального строку для їх подання, в порядку ч. 2 ст. 121 КАС України, від відповідачів: Державної податкової служби України та комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області, до суду не надійшли.

Дослідивши матеріали справи, оцінивши пояснення, надані позивачем та відповідачем Головним управлінням ДПС в Одеській області, а також докази в їх сукупності, суд встановив таке.

Позивачем, як постачальником (продавцем), складено податкову накладну від 19.05.2020 року № 18 (т.1 а.с.207), відповідно до якої:

- отримувач (покупець) Товариство з обмеженою відповідальністю «ФФА ТРЕЙД»;

- опис (номенклатура) товарів/послуг продавця: 1. відшкодування послуг з навантажувально-розвантажувальних робіт; 2. використання інфраструктури; 3. комісійна винагорода;

- код послуги згідно з ДКПП: 1. 52.24; 2. 52.29; 3. 52.29;

- обсяги постачання (база оподаткування) без урахування податку на додану вартість: 1. 6611,19 грн.; 2. 219,48 грн.; 3. 341,53 грн.;

- сума податку на додану вартість: 1. 1322,238 грн.; 2. 43,896 грн.; 3. 68,306 грн.

Згідно з квитанцією від 12.06.2020 року щодо податкової накладної від 19.05.2020 року № 18 (т.1 а.с.220), зокрема:

- документ прийнято. Реєстрація зупинена;

- відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 19.05.2020 року № 18 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=.9503%, «P»=0

Додатково повідомляємо Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

Сертифікат: № `0006ес9f48`, видавець: `UA-17` `АЦСК ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна»`, найменування: «ТОВ «ФРУТТЕК»

Додатково повідомляємо Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

Сертифікат: № `0006ес9f4d`, видавець: `UA-17` `АЦСК ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна»`, найменування: « ОСОБА_1 ».

Позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.10.2020 року № 1 (т.1 а.с.226), в якому надані пояснення такого змісту: «Письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних № 6 від 04.05.2020, № 11 від 11.05.2020, № 18 від 19.05.2020, докладно наведені у додатку № 1 до Повідомлення».

В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків 32, а саме:

- податкова накладна № 16 від 19.05.2020;

- податкова накладна № 2 від 04.05.2020;

- квитанція від 10.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 15 від 20.04.2020 в ЄРПН;

- податкова накладна № 18 від 22.04.2020;

- квитанція від 10.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 18 від 22.04.2020 в ЄРПН;

- податкова накладна № 15 від 20.04.2020;

- квитанція від 12.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 2 від 04.05.2020 в ЄРПН;

- пояснення Космо;

- договір оренди нежитлових приміщень від 01.10.2019;

- штатний розпис ТОВ «ФРУТТЕК» від 02.01.2020;

- оборотно-сальдова відомість ТОВ «ФРУТТЕК» за ІІ квартал 2020 року;

- наказ від 02.01.2020 «Про внесення змін до штатного розпису ТОВ «ФРУТТЕК»;

- договір транспортного експедирування від 21.10.2019;

- виписка з ЄДРПОУ по ТОВ «ФРУТТЕК»;

- акт надання послуг № ФР-Ап-00024 від 20.04.2020;

- квитанція від 12.06.2020 про зупинення реєстрації податкової накладної № 16 від 19.05.2020 в ЄРПН;

- коносамент перевізника United Marine Group № 3 від 17.04.2020 з відміткою Одеської митниці.

Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів також підтверджується документами довільного формату від 24.07.2020 року (т.2 а.с.91-99) та квитанцією № 2 від 23.10.2020 року, відповідно до якої документ прийнято. (т.1 а.с.231)

Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області прийнято рішення від 30.10.2020 р. № 2085411/40125127 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т.1 а.с.245), яким відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача від 19.05.2020 року № 18, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів:

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

Не погоджуючись із рішенням від 30.10.2020 р. № 2085411/40125127, позивач звернувся до суду із вищенаведеними позовними вимогами.

На доведення обставин, на яких ґрунтуються вимоги, позивачем суду також надано копії, зокрема (т.1 а.с.192-206, т.2 а.с.21-47):

- договору транспортного експедирування № ТЕО 01/05-20 від 4 травня 2020 року, укладеного між позивачем, як Експедитором, та ТОВ «ФФА ТРЕЙД», як Клієнтом, про наступне, зокрема: цей договір регулює взаємовідносини сторін при наданні транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних та інших вантажів, митного оформлення, а також додаткових послуг необхідних для доставки вантажу;

- акта надання послуг № ФР-Ма-00033 від 19 травня 2020 р.;

- наряду № 2/3390 від 19.05.2020 року;

- рахунків № И/5 496 від 20 травня 2020 року;

- акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) № И/5 496 від 20 травня 2020 року;

- рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 року по справі 420/5305/20, яке набрало законної сили 04.11.2020 року, яким, зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.06.2020 № 55538 про відповідність ТОВ «ФРУТТЕК» п. 8 критеріїв ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ФРУТТЕК» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

В частині 2 статті 9 КАС України встановлено, що суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до абз. 1, 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Частиною 1 статті 78 КАС України встановлено, що обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Спірні правовідносини врегульовано законодавством (чинним та у редакції станом на момент виникнення відповідних правовідносин): Податковим кодексом України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі ПК України); Порядком прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 р. за № 1245/34216 (далі Порядок № 520); Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165); Критеріями ризиковості платника податку на додану вартість, додаток 1 до Порядку № 1165 (далі Критерії ризиковості платника податку на додану вартість).

Згідно з п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до п. 2 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Згідно з п. 3 Порядку № 520 комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Відповідно до п. 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з п. 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 7 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з п. 11 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до п. 3 Порядку № 1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно виконуються такі умови:

загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень;

значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою:

D= S/T,

де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами;

T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0,20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування;

значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою:

P = Pм х 1,4,

де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування;

Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Згідно з п. 4 Порядку № 1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Абзацом 2 пункту Порядку № 1165 податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п. 6 Порядку № 1165, зокрема, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п. 25 Порядку № 1165 Комісія регіонального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком та Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим Мінфіном.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісія центрального рівня діє в межах повноважень, визначених цим Порядком.

Відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

На підставі вищенаведених вимог законодавства, які регулюють спірні правовідносини, та встановлених судом обставин, а саме:

1. Згідно з квитанцією від 12.06.2020 року щодо податкової накладної від 19.05.2020 року № 18, зокрема:

- документ прийнято. Реєстрація зупинена;

- відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 19.05.2020 року № 18 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник «D»=.9503%, «P»=0

Додатково повідомляємо Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

Сертифікат: № `0006ес9f48`, видавець: `UA-17` `АЦСК ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна»`, найменування: «ТОВ «ФРУТТЕК»

Додатково повідомляємо Особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» - особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису).

Сертифікат: № `0006ес9f4d`, видавець: `UA-17` `АЦСК ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна»`, найменування: « ОСОБА_1 ».

По-перше, відповідно до п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Проте, відповідачами не наведено жодних доводів та не надано доказів на їх підтвердження, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

При цьому відповідачами також не конкретизовано, яка саме податкова інформація наявна у контролюючих органах, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Крім того, рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20.07.2020 року по справі 420/5305/20, яке набрало законної сили 04.11.2020 року, зокрема, визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС України в Одеській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 09.06.2020 № 55538 про відповідність ТОВ «ФРУТТЕК» п. 8 критеріїв ризиковості та зобов`язано Головне управління ДПС в Одеській області виключити ТОВ «ФРУТТЕК» з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості платника податків.

Отже, відповідачами не доведено, що позивач, як платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, саме на дату зупинення реєстрації податкової накладної від 19.05.2020 року № 18 квитанцією від 12.06.2020 року, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та що це встановлено та про це повідомлено позивача у законодавчо визначеному порядку.

По-друге, згідно зі змістом самої квитанції, наведені у ній дані щодо особистих ключів електронного підпису є лише додатковими повідомленнями, а не підставами зупинення реєстрації податкової накладної від 19.05.2020 року № 18, та жодних доводів та доказів на їх підтвердження щодо цих даних відповідачами не наведено та не надано.

2. Оскаржуваним рішенням відмовлено у реєстрації податкової накладної позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податку копій документів:

- первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт/послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

При цьому, по-перше, як встановлено судом вище, позивачем після отримання квитанції засобами електронного зв`язку відправлено Повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено від 23.10.2020 року № 1, в якому надані пояснення такого змісту: «Письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податкових накладних № 6 від 04.05.2020, № 11 від 11.05.2020, № 18 від 19.05.2020, докладно наведені у додатку № 1 до Повідомлення».

В даному повідомленні також зазначено, зокрема, кількість додатків 32.

Факт подання позивачем вищезазначеного Повідомлення та документів також підтверджується документами довільного формату від 24.07.2020 року та квитанцією № 2 від 23.10.2020 року, відповідно до якої документ прийнято.

Також, згідно зі змістом відзиву на позовну заяву, відповідачем Головним управлінням ДПС в Одеській області визнаються фактичні обставини справи, зокрема, що позивач направив повідомлення щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по податковій накладній від 19.05.2020 року № 18.

З урахуванням наданих сторонами документів, наявних в матеріалах справи, у суду не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Тому, згідно з ч. 1 ст. 78 КАС України, зазначені обставини, не підлягають доказуванню.

По-друге, в рішенні не конкретизовано не підкреслено, які саме документи не надано, навіть, за наявності в самому рішенні законодавчо затвердженої форми відповідної відмітки: «(документи, які не надано підкреслити)».

Загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Встановлені судом обставини свідчать про недотримання відповідачем вимог щодо ясності, чіткості, доступності, зрозумілості та обґрунтованості рішень до оскаржуваного рішення від 30.10.2020 року № 2085411/40125127, виконання яких є запорукою передбачуваності для позивача наслідків виконання або невиконання ним законних вимог відповідача.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

На виконання ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд врахував висновки щодо застосування норм права, викладені, зокрема, в постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року по справі № 822/1817/18 (адміністративне провадження № К/9901/62472/18) та від 2 квітня 2019 року по справі № 822/1878/18 (адміністративне провадження № К/9901/4668/19), від 21 травня 2019 року по справі № 815/2791/18 (адміністративне провадження № К/9901/8950/19) тощо.

По-третє, якщо відповідач мав на увазі ненадання позивачем усіх перелічених в оскарженому рішенні документів, то це не відповідає фактичним обставинам та спростовано дослідженими вищенаведеними письмовими доказами у справі щодо фактично наданих позивачем документів разом із Повідомленням від 23.10.2020 року № 1.

Інших суттєвих доводів та/або доказів щодо обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного рішення, з дотриманням вимог абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, відповідачами суду не наведено та не надано.

Щодо решти доводів сторін слід зазначити, що рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя (див. п. 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р.).

Однак, ст. 6 п. 1 Конвенції не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін (див. п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р.);

- з урахуванням пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 ПК України, відповідно до якого податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах: презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, відповідно

суд дійшов висновку, що:

- рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2020 р. № 2085411/40125127 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте: не на підставі та не у спосіб, що передбачені законодавством України; необґрунтовано, тобто без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення; непропорційно, зокрема без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, тому воно є протиправним та підлягає скасуванню, відповідно

- адміністративний позов підлягає задоволенню повністю.

Відповідно до ч. 1 ст. 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем до первісної позовної заяви (у справі № 420/12821/20) про сплату судового збору за подання адміністративного позову додано платіжне доручення № 469 від 17 листопада 2020 в сумі 18918,00 грн. (т.1 а.с.37)

Належною сумою за подання адміністративного позову у цій справі (з урахуванням ухвали суду від 22.12.2020 року про роз`єднання позовних вимог у справі № 420/12821/20) є 2102,00 грн.

Виходячи з вищенаведених висновків суду про задоволення позовних вимог, належна сума судового збору, яка підлягає стягненню з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь позивача складає 2102,00 грн. (дві тисячі сто дві гривні 00 копійок).

В прохальній частині позову позивач також просить встановити контроль за виконанням судового рішення шляхом подання звіту про його виконання у місячний строк.

Відповідно до ч. 1 ст. 382 КАС України, суд, який ухвалив судове рішення в адміністративній справі, може зобов`язати суб`єкта владних повноважень, не на користь якого ухвалене судове рішення, подати у встановлений судом строк звіт про виконання судового рішення.

З наведеної норми вбачається, що встановлення судового контролю за виконанням судового рішення суб`єктом владних повноважень, не на користь якого ухвалене судове рішення, є правом, а не обов`язком суду.

Тобто, судовий контроль за виконанням судових рішень в адміністративних справах є диспозитивним правом суду, яке може використовуватись в залежності від наявності об`єктивних обставин, що підтверджені належними, достатніми та допустимими доказами.

Проте, позивачем не наведено доводів та не надано належних, достатніх та допустимих доказів на підтвердження необхідності саме в даному випадку для зобов`язання відповідача, як суб`єкта владних повноважень, подати у встановлений судом строк звіт про виконання судового рішення.

На виконання ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд врахував висновки щодо застосування норм права, викладені, зокрема, у додатковій постанові Верховного Суду від 31.07.2018 року по справі № 235/7638/16-а (адміністративне провадження № К/9901/43354/18).

Враховуючи та на підставі вищенаведеного, в задоволенні вимоги позивача про встановлення судового контролю за виконанням судового рішення слід відмовити.

Згідно з п. 3 Розділу VI Прикінцевих положень КАС України (в редакції, чинній до 17.07.2020 року) під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), зокрема, процесуальні строки щодо розгляду адміністративної справи продовжуються на строк дії такого карантину.

Згідно з п. 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо перебігу процесуальних строків під час дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 18.06.2020 року № 731-ІХ, який набрав чинності 17.07.2020 року, зокрема, процесуальні строки, які були продовжені відповідно до пункту 3 розділу VI "Прикінцеві положення" Кодексу адміністративного судочинства України в редакції Закону України "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" № 540-IX від 30 березня 2020 року, закінчуються через 20 днів після набрання чинності цим Законом.

Постановою Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 року № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (із змінами, внесеними згідно з Постановою КМ № 104 від 17.02.2021) до 30 квітня 2021 р. на території України продовжено дію карантину, встановленого постановами Кабінету Міністрів України.

Керуючись ст.ст. 2, 9, 77, 78, 139, 159, 241-246, 250, 255, 263, 295, 382, Прикінцевими та Перехідними положеннями КАС України, суд -

вирішив:

Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» (місцезнаходження: просп. Академіка Глушка, 29, офіс 621, м. Одеса, 65104; ідентифікаційний код юридичної особи: 40125127) до Головного управління ДПС в Одеській області (місцезнаходження: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044; ідентифікаційний код юридичної особи: 43142370), Державної податкової служби України (місцезнаходження: Львівська площа, 8, м. Київ, 04053; ідентифікаційний код юридичної особи: 43005393) та Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області (місцезнаходження: вул. Семінарська, 5, м. Одеса, 65044) про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС в Одеській області від 30.10.2020 року № 2085411/40125127 про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» від 19.05.2020 року № 18, днем її надходження.

В задоволенні вимоги про встановлення судового контролю за виконанням судового рішення відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС в Одеській області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ФРУТТЕК» суму судового збору в розмірі 2102,00 грн. (дві тисячі сто дві гривні 00 копійок).

Апеляційні скарги на рішення суду подаються учасниками справи до або через Одеський окружний адміністративний суд протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя М.Г. Цховребова