Справа № 560/4332/20
Суддя: Капустинський М.М.
Дата ухвалення: 2021-03-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 560/4332/20

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лабань Г.В.

Суддя-доповідач - Капустинський М.М.

11 березня 2021 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Смілянця Е. С. Сапальової Т.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "САВІКО" до Головного управління ДПС у Хмельницькій області про визнання протиправним, скасування рішення та зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

в серпні 2020 року Товариство з обмеженою відповідальністю "САВІКО" звернулось до Хмельницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області, Державної податкової служби України в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення комісії головного управління ДПС в Хмельницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації №1450213/42588701 про відмову у реєстрації ПН №8 від 29.10.2019 року, №1450214/42588701 про відмову у реєстрації ПН№9 від 29.10.2019 року, №1450216/42588701 про відмову у реєстрації ПН№10 від 01.11.2019 року, №1450217/42588701 про відмову у реєстрації ПН№11 від 01.11.2019 року, №1450223/42588701 про відмову у реєстрації ПН №62 від 31.12.2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені товариством з обмеженою відповідальністю «САВІКО» податкові накладні №8 від 29.10.2019 року, №9 від 29.10.2019 року, №10 від 01.11.2019 року, №11 від 01.11.2019 року, №62 від 31.12.2019 року у №2 від 20.05.2019 року датою їх фактичного подання.

- стягнути з відповідачів за рахунок їх бюджетних асигнувань на користь товариства з обмеженою відповідальністю «САВІКО» всі понесені по справі судові витрати.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що податковий орган у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних не зазначив конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивач вважає, що на підтвердження господарських операцій ним надано певний перелік документів, яких достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року позов задоволено.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та ухвалити нове рішення, яким у позові відмовити.

Заслухавши суддю-доповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги, перевіривши законність та обґрунтованість судового рішення, судова колегія вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується наявними в справі матеріалами, Товариство з обмеженою відповідальністю "САВІКО", ідентифікаційний код юридичної особи 42588701, місцезнаходження Хмельницька область, місто Шепетівка, вул. Гранітна, 1, поштовий індекс: 30400, зареєстроване 01.11.2018 року, номер запису: 1 001636.

З 01 грудня 2018 року ТОВ «САВІКО» зареєстроване платником податку на додану вартість (ІПН 68).

12 жовтня 2019 року між ТОВ «САВІКО» (орендар) та ОСОБА_1 (орендодавець) було укладено договір оренди нежитлових приміщень б/н, відповідно до умов якого орендодавець передає у строкове платне користування нерухоме майно - нежитлові приміщення загальною площею 2000 кв.м., що знаходяться у будівлі контори та будівлі мийки, за адресою АДРЕСА_1 , а орендар приймає вказане майно, зобов`язується сплачувати орендну плату та використовувати його відповідно до умов договору.

13 жовтня 2019 року TOB «САВІКО» (орендодавець) уклало договір суборенди б/н із приватним підприємством «Будпостач» (орендар), за умовами якого орендодавець передає орендарю у строкове платне користування нежитлове приміщення площею 1771 кв. м. за адресою м. Шепетівка, вул. Лазо, 25/1. Технічний стан та інші характеристики приміщення, що передаються в оренду зафіксовані в акті приймання-передачі від 13.10.2019 року, який є невід`ємною частиною цього договору.

Розділом 3 договору суборенди б/н врегульовано, що за оренду приміщень орендар сплачує орендодавцю:

- авансовий платіж в розмірі 98 394,84 грн., який зараховується як орендна плата за жовтень 2019 року, листопад 2019 року та частково грудень 2019 року;

- до 10 січня 2020 року орендар здійснює доплату орендної плати за грудень 2019 року у розмірі 2 620,00 грн.;

- з 01 січня 2020 року орендна плата сплачується щомісяця в строк до 10 числа поточного місяця в розмірі 38 660,00 грн.

Згідно актів наданих послуг орендодавець надавав для орендаря послуги по наданню в оренду нерухомого майна:

- за жовтень 2019 року, що підтверджується актом № 1 від 31 жовтня 2019 року на загальну суму 23 694,82 грн., в тому числі 3 949,14 грн. ПДВ,

- за листопад 2019 року, що підтверджується актом № 51 від 30 листопада 2019 року на загальну суму 38 660,00 грн., в тому числі 6 443,33 грн. ПДВ,

- за грудень 2019 року, що підтверджується актом № 64 від 31 грудня 2019 року на загальну суму 38 660,00 грн., в тому числі 6 443,33 грн. ПДВ.

За надані послуги по суборенді ПП «Будпостач» перерахувало для ТОВ «САВІКО» кошти на суму 101 014,84 грн.:

- в сумі 23 695,82 грн. (платіжне доручення № 30662 від 29.10.2019 року);

- в сумі 36 700,00 грн. (платіжне доручення № 30663 від 29.10.2019 року);

- в сумі 36 039,00 грн. (платіжне доручення № 30875 від 01.11.2019 року);

- в сумі 1 960,00 грн. (платіжне доручення № 30875 від 01.11.2019 року);

- в сумі 2 620,00 грн. (платіжне доручення № 388 від 17.01.2020 року).

Позивач виписав для ПП «Будпостач» початкові податкові накладні та направив їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В подальшому, ТОВ «САВІКО» отримано квитанції (від 15.11.2019 року - щодо ПН № 8, 9 від 29.10.2019 року, від 27.11.2019 року - щодо ПН № 10, 11 від 01.11.2019, від 09.01.2020 року - щодо ПН № 62 від 31.12.2019 року), у яких вказано, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація вищезазначених податкових накладних в ЄРПН зупинена, ПН/РК відповідають вимогам пп.1.6 п.1 "Критеріїв ризиковості платника податку.

Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

01.02.2020 року ТОВ «САВІКО» були надані письмові пояснення та копії документів на підтвердження факту надання послуг оренди, що підтверджується квитанцією №2, Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригувань, реєстрацію яких зупинено від 01.02.2020 року №3.

05.02.2020 року комісією ГУ ДФС в Хмельницькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, були прийняті рішення:

- №1450213/42588701 про відмову у реєстрації ПН №8 від 29.10.2019 року.

- №1450214/42588701 про відмову у реєстрації ПН №9 від 29.10.2019 року.

- №1450216/42588701 про відмову у реєстрації ПН №10 від 01.11.2019 року.

- №1450217/42588701 про відмову у реєстрації ПН №11 від 01.11.2019 року.

- №1450223/42588701 про відмову у реєстрації ПН №62 від 31.12.2019 року.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, ТОВ «САВІКО» в адміністративному порядку були подані скарги (вих. № 03, 04, 05, 06, 07 від 12.02.2020 року), зареєстровані за № , , , , від 13.02.2020 року на рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Рішеннями за результатами розгляду скарг на рішення комісії регіонального рівня від 18.02.2020 року №4712/42588701/2, 4728/42588701/2, 4694/42588701/2, 4695/42588701/2, 4699/42588701/2 скарги залишені без задоволення, а оскаржувані рішення без змін.

Вважаючи спірні рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що надані позивачем документи складені з дотриманням вимог законодавства та є достатніми для реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі -ПК України) є спеціальним законом з питань оподаткування та установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплати пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків, визначені заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 №1165 затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 № 1165 (далі - Порядок №1165).

Пунктом 3 Порядку №1165 Податкові накладні / розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05.

Відповідно до пункту 6 Порядку № 1165 у разі, коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

В той же час, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (надалі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

-договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

-договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України "Про електронні документи та електронний документообіг", "Про електронні довірчі послуги" та "Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами", затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Колегія суддів зазначає, що в матеріалах справи наявні копії договору оренди нежитлових приміщень з додатками, договору суборенди №б/н з додатком №1, акта № 1 від 31 жовтня 2019 року, акта № 51 від 30 листопада 2019 року, акта № 64 від 31 грудня 2019 року, виписок по рахунку, податкових накладних №8 від 29.10.2019 року, № 9 від 29.10.2019 року, № 10 від 01.11.2019 року, № 11 від 01.11.2019 року, № 62 від 31.12.2019 року, квитанції від 15.11.2019 року, 27.11.2019 року, 09.01.2020 року, письмових пояснень, квитанції №2.

Дослідивши надані позивачем документи колегія суддів приходить до висновку що у податкового органу були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації податкових накладних. Комісія обмежилась лише формальними підставами для відмови у реєстрації податкових накладних №8 від 29.10.2019 року, №9 від 29.10.2019 року, №10 від 01.11.2019 року, №11 від 01.11.2019 року, №62 від 31.12.2019 року, №2 від 20.05.2019 року, тому оскаржувані рішення є протиправними.

З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про здійснення господарських операцій між позивачем та контрагентом, колегія суддів приходить до висновку, про їх достатність для реєстрації зазначених податкових накладних.

Разом з тим, згідно з пунктами 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Законодавством не передбачений інший належний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, ніж зобов`язання ДФС України (враховуючи правонаступництво - ДПС України) зареєструвати податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних, що свідчить про обґрунтованість позовних вимог в цій частині.

За встановлених обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, не надано суду достатніх та належних доказів на спростування тверджень позивача та не наведено обґрунтованих мотивів прийняття рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно ч.3 ст.245 КАС України, у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що належним захистом порушеного права позивача буде зобов`язання Головне управління ДПС у Хмельницькій області зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних складені товариством з обмеженою відповідальністю «САВІКО» податкові накладні №8 від 29.10.2019 року, №9 від 29.10.2019 року, №10 від 01.11.2019 року, №11 від 01.11.2019 року, №62 від 31.12.2019 року у №2 від 20.05.2019 року датою їх фактичного подання.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення, а рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 11 березня 2021 року.

Головуючий Капустинський М.М.

Судді Смілянець Е. С. Сапальова Т.В.