Справа № 520/9254/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2021-03-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 березня 2021 року

м. Київ

справа № 520/9254/19

адміністративне провадження № К/9901/10578/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Желтобрюх І.Л., Яковенка М.М.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року (суддя: Волошин Д.А.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року (судді Донець Л.О., Гуцало М.І., Бенедик А.П.)

у справі за позовом Комунального підприємства "Харківводоканал"

до Офісу великих платників податків ДПС,

третя особа - Харківська міська рада,

про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Комунальне підприємство «Харківводоканал» (надалі також - Позивач, КП «Харківводоканал») звернулося до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДПС (надалі також - Відповідач), третя особа - Харківська міська рада, в якому просило визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року №.

Посилаючись на невідповідність оскаржуваного індивідуального акта вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, Позивач, зокрема, зазначив, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних та розрахунків коригування, спричинені протиправною бездіяльністю фіскального органу та через технічний недолік системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, зокрема несвоєчасним забезпеченням з боку контролюючого органу технічної можливості реалізації позивачем права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування за наявності від`ємного реєстраційного ліміту у порядку пункту 200-1.9 статті 200-1 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України). Крім того, Комунальне підприємство «Харківводоканал» зауважило на тому, що положення податкового законодавства, які регламентують порядок формування реєстраційного ліміту у межах системи електронного адміністрування з податку на додану вартість реалізується за накопичувальним принципом, що, на думку Позивача, потребує безпосереднього врахування показників попередніх періодів та обставин їхнього формування при оцінці правомірності несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у період, який перевірявся Відповідачем. У своїх поясненнях по справі Позивач наголошував на тому, що обставини формування реєстраційного ліміту підприємства, які передували даті проведення перевірки, посвідчують епізоди протиправної бездіяльності органів державної влади, наслідки якої безпосередньо відобразилися на неможливості реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування у строк передбачений податковим законодавством.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року у справі №520/9254/19 позов задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 25 червня 2019 року №.

Постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року рішення суду першої інстанції залишено без змін.

Надаючи оцінку правовідносинам, що виникли між сторонами, суд першої інстанції, з яким погодився й суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що формування від`ємного значення рахунку Позивача в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість обумовлене відсутністю в тому числі джерела поповнення такого рахунку - субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення через протиправну бездіяльність Міністерства фінансів України. У зв`язку з відсутністю перерахування на рахунки позивача субвенції з державного бюджету на погашення різниці в тарифах на послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка є джерелом поповнення рахунку системи електронного адміністрування з податку на додану вартість, Позивач фактично був позбавлений права на реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування у визначеній сумі.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись відсутність висновку Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах скасувати і ухвалити нове рішення про відмову у задоволені позовних вимог.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Згідно з обставинами, встановленими судами попередніх інстанцій, Відповідачем проведено камеральну перевірку Позивача з питань своєчасності реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань в Єдиному реєстрі податкових накладних за березень 2019 року, за результатами якої складно акт від 2 травня 2019 року №375/28-10-50-12-07/03361715.

Згідно з висновками акта перевірки Позивачем допущено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

На підставі акта перевірки прийнято податкове повідомлення-рішення від 26 червня 2019 року № про застосування до Позивача штрафних санкцій на загальну суму 546345,48 грн.

Фактичною підставою прийняття цього індивідуального акта стали висновки про те, що Позивачем допущено порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних: № 12749 від 28 березня 2019 року, № 10936 від 22 березня 2019 року, № 10937 від 22 березня 2019 року, № 37//11 від 31 березня 2019 року, № 383//1 від 21 березня 2019 року, № 356//1 від 31 березня 2019 року, № 34//11 від 31 березня 2019 року, № 360//1 від 31 березня 2019 року, № 358//1 від 31 березня 2019 року, № 381//1 від 31 березня 2019 року, № 379//1 від 31 березня 2019 року, № 393//1 від 31 березня 2019 року, № 375//1 від 31 березня 2019 року, № 412//1 від 31 березня 2019 року, № 376//1 від 31 березня 2019 року, № 385//1 від 31 березня 2019 року, № 377//1 від 31 березня 2019 року, № 378//1 від 31 березня 2019 року, № 387//1 від 31 березня 2019 року, № 417//1 від 31 березня 2019 року, № 415//1 від 31 березня 2019 року, № 41//11 від 31 березня 2019 року, № 388//1 від 31 березня 2019 року, № 382//1 від 31 березня 2019 року, № 40//11 від 31 березня 2019 року, № 390//1 від 31 березня 209, № 391//1 від 31 березня 2019 року, № 39//11 від 31 березня 2019 року, № 414//1 від 31 березня 2019 року, № 405//1 від 31 березня 2019 року, № 416//1 від 31 березня 2019 року, № 384//1 від 31 березня 2019 року, № 394//1 від 31 березня 2019 року, № 35//11 від 31 березня 2019 року, № 38//11 від 31 березня 2019 року, № 413//1 від 31 березня 2019 року, № 411//1 від 31 березня 2019 року, № 392//1 від 31 березня 2019 року, № 386//1 від 31 березня 2019 року, № 354//1 від 31 березня 2019 року, № 42//11 від 31 березня 2019 року, № 437//1 від 31 березня 2019 року, № 389//1 від 31 березня 2019 року, № 380//1 від 31 березня 2019 року, № 395//1 від 30 березня 2019 року, № 271//1 від 29 березня 2019 року, № 273//1 від 29 березня 2019 року, № 275//1 від 29 березня 2019 року, № 267//1 від 29 березня 2019 року, № 341//1 від 29 березня 2019 року, № 294//1 від 05 березня 2019 року, № 308//1 від 5 березня 2019 року, № 299//1 від 5 березня 2019 року, № 325//1 від 05 березня 2019 року, № 324//1 від 04 березня 2019 року, № 2//11 від 1 березня 2019 року, № 1//10 від 1 березня 2019 року, № 425//1 від 01 березня 2019 за березень 2019 року на суму податкових зобов`язань 5203980,24 грн.

Позивачем відповідно до Порядку про надання субвенції з Державного бюджету на погашення заборгованості з різниці в тарифах у 2015 та у 2017 роках укладено договори про організацію взаєморозрахунків з державним бюджетом за якими, у 2015 році підприємство повинно було отримати 66 592 159,48 грн., а у 2017 році - 123 015 395,73 грн.

Зазначені обставини, як зазначено судами, встановлені судовими рішеннями по справах № 820/1237/16, № 820/2392/17, №820/531/18, № 820/4746/18, №820/1410/18.

Так, як підтверджується даними з Єдиного державного реєстру судових рішень, постановою Харківського окружного адміністративного суду від 30 березня 2016 року по справі №820/1237/16, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 червня 2016 року та постановою Верховного Суду від 7 липня 2020 року:

- визнано протиправною бездіяльність Державної фіскальної служби України, Державної казначейської служби України щодо не зарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» в СЕА з ПДВ сум погашення заборгованості з податку на додану вартість у вигляді субвенції;

- зобов`язано Державну фіскальну службу України та Державну казначейську службу України вчинити дії щодо зарахування на електронний рахунок КП 2Харківводоканал» коштів, які проведені по взаєморозрахункам з погашення заборгованості з різниці в тарифах в рахунок заборгованості з податку на додану вартість у сумі 37 163 307,48 грн.

- зобов`язано Державну фіскальну службу України та Державну казначейську службу України вчинити дії щодо зарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» коштів, які відображені у табл. №3 додатка №5 Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів Декларації за січень 2016 року, в сумі 29 428 852 грн.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 24 квітня 2018 по справі № 820/1410/18, яке залишене без змін постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 13 вересня 2018 року та постановою Верховного Суду від 12 лютого 2019 року:

- визнано протиправною бездіяльність Міністерства фінансів України щодо неприйняття рішення про перерахування Комунальному підприємству «Харківводоканал» субвенції на погашення різниці в тарифах відповідно до договорів про проведення взаєморозрахунків до постанови Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332, від 27 червня 2017 року № 3-21/з, від 13 листопада 2017 року № 36-21/з, від 13 листопада 2017 року № 39-21/з, від 13 листопада 2017 року № 41-21/з, від 17 листопада 2017 року № 38-21/з, від 19 грудня 2017 року № 51-21/з та недоведення цього рішення до відома Казначейства;

- зобов`язано Міністерство фінансів України прийняти рішення про перерахування субвенції згідно з розподілом відповідно до договорів про проведення взаєморозрахунків до постанови Кабінету Міністрів України від 18 травня 2017 року № 332, від 27 червня 2017 року № 3-21/з, від 13 листопада 2017 року № 36-21/з, від 13 листопада 2017 року № 39-21/з, від 13 листопада 2017 року № 41-21/з, від 17 листопада 2017 року № 38-21/з, від 19 грудня 2017 року № 51-21/з та довести рішення до Казначейства.

Однак, фактичне зарахування на рахунок Позивача в СЕА ПДВ суми у розмірі 66 592 159,38 грн відбулося 4 листопада 2016 року.

При цьому зміст обставин, установлених судами при вирішенні спору, свідчить про те, що субвенція на погашення різниці в тарифах відповідно до договорів про проведення взаєморозрахунків за 2017 рік на загальну суму 74 768 244,37 грн так і не була перерахована Позивачу на день виникнення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, з приводу несвоєчасності реєстрації яких Позивачу нарахований штраф на підставі оскаржуваного у цій справі індивідуального акта.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі, обґрунтовуючи порушення норм матеріального та процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій, Відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій не враховано, що:

- значення від`ємного показника електронного рахунку в СЕА з ПДВ КП «Харківводоканал» виникло не у зв`язку із відсутністю зарахування на електронний рахунок КП «Харківводоканал» в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість коштів у вигляді субвенцій в розмірі 74 768 244,37 грн., а у зв`язку з тим, що платником систематично протягом перевіряємого періоду і в подальшому на теперішній час не сплачується сума поточних задекларованих податкових зобов`язань в деклараціях з податку на додану вартість, таким чином був відсутній факт поповнення електронного рахунку в СЕА з ПДВ коштами платника, що призвело б до збільшення реєстраційного ліміту, необхідного для реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування;

- несвоєчасне виділення з бюджету коштів на організацію взаєморозрахунків для погашення податку на додану вартість в рахунок надходження різниці в тарифах не звільняє платника податків від обов`язку зареєструвати в установленому порядку податкову накладну, видану своєму контрагенту, та не може слугувати підставою для звільнення від відповідальності в разі порушення податкового законодавства.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу, вказуючи на помилковість та необґрунтованість позиції Відповідача, Позивач посилається на те, що рішення судами попередніх інстанцій ухвалено з дотриманням вимог законодавства.

В обґрунтування цього Позивач зазначає, що доходи КП «Харківводоканал» формуються з урахуванням положень статті 3 Закону України «Про житлово-комунальні послуги» та повністю залежать від тарифів, встановлених Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері енергетики та комунальних послуг (далі - НКРЕКП, Регулятор, Комісія) на його послуги. Матеріали справи містять докази економічної необґрунтованості тарифів на послуги Підприємства у 2018 році (висновок комісійного експертного дослідження від 17 грудня 2018 року №21268/№ 27963 наявний в матеріалах справи), що, в свою чергу, обумовлює відсутність у нього вільних обігових коштів. Втім, і аналіз тарифу КП «Харківводоканал» вказує на відсутність в його структурі такої статті витрат, як «поповнення електронного рахунку в СЕА з ПДВ».

- постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 9 червня 2020 року по справі № 520/1519/19 визнано протиправною бездіяльність Регулятора у формі необґрунтованого зволікання з прийняттям рішення про встановлення тарифу для КП "Харківводоканал" на 2019 рік у законодавчо встановлений строк;

- оскільки державне регулювання тарифів та збиткова діяльність Позивача унеможливлюють спрямування коштів за напрямками, що не передбачені структурою тарифу, то є очевидним, що єдиним джерелом формування реєстраційного ліміту для КП «Харківводоканал» залишаються субвенційні кошти;

- Позивач двічі з початку роботи СЕА з ПДВ мав право на отримання сум субвенцій та зарахування їх на його електронний рахунок: перший раз у 2015 році у розмірі 66 592 159,48 грн, другий раз у 2017 році у розмірі 123 015 395,73 грн. Однак, якщо у 2015 році субвенційні кошти були лише несвоєчасно відображені на електронному рахунку Підприємства, то у 2017 році КП «Харківводоканал» отримало лише частку у розмірі 48 247 167,36 грн від належної йому субвенції. Кошти у розмірі 74 768 228,37 грн на рахунок Підприємства так і не надійшли;

- загальна заборгованість Держави перед КП «Харківводоканал» має значно більший розмір, ніж виділена сума субвенцій;

- визнання у судовому порядку дій центральних органів державної влади незаконними та протиправними та зобов`язання їх здійснити відповідні дії обґрунтовано доводить, що в несвоєчасній реєстрації податкових накладних відсутня як бездіяльність КП «Харківводоканал», так і його вина, що унеможливлює притягнення Підприємства до відповідальності за недотримання виконавської дисципліни.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального та матеріального права в межах, встановлених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), виходить з такого.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, визначаються положеннями Податкового кодексу України .

За змістом пунктом 201.10 статті 201 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Платник податку має право зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну та/або розрахунок коригування, складені починаючи з 1 липня 2015 року, в яких загальна сума податку не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу.

Якщо сума, визначена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу, є меншою, ніж сума податку в податковій накладній та/або розрахунок коригування, які платник повинен зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, то платник зобов`язаний перерахувати потрібну суму коштів із свого поточного рахунку на свій рахунок в системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

Так, пунктом 200-1.3 статті 200-1 ПК України передбачено, що платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку (SНакл), обчислену за такою формулою:

еНакл = еНаклОтр + еМитн + еПопРах + еОвердрафт - еНаклВид - еВідшкод - еПеревищ,

де:

еПопРах - загальна сума поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі рахунків у системі електронного адміністрування податку платника - сільськогосподарського підприємства, що обрало спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 цього Кодексу, зазначених у підпунктах "а" - "в" пункту 200 1.2 цієї статті.

Під час розрахунку показника еПопРах також враховується сума коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку. При цьому для поповнення рахунка в системі електронного адміністрування податку враховується в межах проведених розрахунків з податку сума зменшення залишку узгоджених податкових зобов`язань такого платника податку, не сплачених до бюджету, строк сплати яких настав, що обліковується органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, до виконання в повному обсязі за коригуючими реєстрами.

Порядок та строки врахування таких сум у системі електронного адміністрування податку встановлюються Кабінетом Міністрів України.

Не враховуються в обрахунку показника еПопРах суми, зараховані на рахунки платників у системі електронного адміністрування податку з:

а) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання сільськогосподарських товарів/послуг (крім зернових та технічних культур та продукції тваринництва, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу);

б) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання зернових та технічних культур, визначених у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу;

в) рахунків у системі електронного адміністрування податку, відкритих для перерахування коштів до Державного бюджету України та на спеціальні рахунки, відкриті в установах банків та/або в органах, що здійснюють казначейське обслуговування бюджетних коштів, для здійснення операцій з постачання продукції тваринництва, визначеної у пункті 209.19 статті 209 цього Кодексу.

Отже, розмір суми податку, на яку платник податків має право зареєструвати податкові накладні та розрахунки коригування, визначається також шляхом додавання до інших показників й суми коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків платника податку з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи органами місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку.

Так, згідно з пунктом 200-1.4 статті 200-1 ПК України на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість платника зараховуються кошти:

а) з поточного рахунку такого платника в сумах, необхідних для збільшення розміру суми, що обчислюється відповідно до пункту 200 1.3 статті 200 1 цього Кодексу;

б) з поточного рахунку такого платника в сумах, недостатніх для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань з цього податку;

в) з рахунків платників, відкритих у відповідних органах казначейства для проведення розрахунків з погашення заборгованості з різниці в тарифах на теплову енергію, опалення та постачання гарячої води, послуги з централізованого водопостачання, водовідведення, що вироблялися, транспортувалися та постачалися населенню та/або іншим підприємствам централізованого питного водопостачання та водовідведення, які надають населенню послуги з централізованого водопостачання та водовідведення, яка виникла у зв`язку з невідповідністю фактичної вартості теплової енергії та послуг з централізованого водопостачання, водовідведення, опалення та постачання гарячої води тарифам, що затверджувалися та/або погоджувалися органами державної влади чи місцевого самоврядування, за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України;

г) з бюджету в сумах надміру сплачених грошових зобов`язань з податку на додану вартість, повернутих платнику податків у порядку, встановленому пунктом 43.4 статті 43 цього Кодексу.

Сукупність наведених норм у взаємозв`язку дає підстави для висновку про те, що обов`язок щодо реєстрації у визначені ПК України строки податкових накладних, платник податків може реалізувати лише за наявності суми податку (реєстраційного ліміту) на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість. При цьому відповідний розмір податку визначається також шляхом додавання до інших показників загальної суми поповнення з поточного рахунку платника податку рахунка в системі електронного адміністрування податку, в тому числі й коштів у разі проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам з подальшим спрямуванням коштів відповідно до Закону України про Державний бюджет України в рахунок погашення заборгованості з податку.

Отже, проведення органом, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, розрахунків за рахунок субвенції з державного бюджету місцевим бюджетам впливає на розмір податку, на який платник податків має право зареєструвати податкові накладні.

Крім того, Суд звертає увагу на наявність чіткої та послідовної практики, а саме постанови від 20 березня 2018 року у справі № 819/777/17 та від 20 лютого 2020 року у справі № 820/3375/16, у яких Верховний Суд, перевіряючи правомірність поведінки платника податків в контексті виконання обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у визначені законодавством строки, фактично надав оцінку обставинам щодо наявності вини платника податків у випадках, коли державні органи не дотримуються власних процедур, пов`язаних із зарахуванням коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість.

У цій справі суди також на підставі обставин, встановлених у судових рішеннях, дійшли висновку про те, що протиправність поведінки суб`єктів владних повноважень щодо незарахування коштів на рахунок у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, а також відсутність перерахування відповідних коштів за рахунок субвенції вказує на відсутність вини у Позивача, який, в силу встановлених судовими рішеннями обставин допущення порушень податковим органом та Міністерством фінансів, не зміг у визначені законодавством строки реалізувати обов`язок, передбачений пунктом 201.10 статті 201 ПК України.

Колегія суддів погоджується із таким висновками судів та зазначає, що протиправна поведінка суб`єктів владних повноважень (підтверджена відповідними судовими рішеннями), яка вплинула на обсяг на рахунках в системі електронного адміністрування з податку на додану вартість суми податку на додану вартість, на яку платник податків має зареєструвати податкові накладні, є обставиною, яка вказує на неможливість реалізації платником податків обов`язку щодо реєстрації податкових накладних у відповідному розмірі саме з вини відповідних державних установ.

Відсутність вини платника податків, як необхідної складової податкового правопорушення, обумовила протиправність застосування штрафних (фінансових) санкцій спірним податковим повідомленням-рішенням.

При цьому Суд звертає увагу на те, що у пунктах 70-71 рішення по справі «Рисовський проти України» (заява № 29979/04) Європейський Суд з прав людини підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування», зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, «Megadat.com S.r.l. проти Молдови» (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункту 51). Зокрема, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74, «Тошкуца та інші проти Румунії» (Toscuta and Others v. Romania), заява № 36900/03, пункт 37) і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси (див. зазначені вище рішення у справах «Онер`їлдіз проти Туреччини» (Oneryildiz v. Turkey), пункт 128, та «Беєлер проти Італії» (Beyeler v. Italy), пункт 119).

Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само). З іншого боку, потреба виправити минулу «помилку» не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), заява № 55555/08, пункт 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (рішення у справах «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), заява № 36548/97, пункт 58, «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, пункт 40, «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, пункт 67).

Фактично недотримання суб`єктами владних повноважень відповідних законодавчо установлених процедур, про які зазначено вище, та що підтверджено відповідними судовими рішеннями, свідчить про порушення принципу належного урядування, при цьому відповідальність за допущення помилок в даному випадку Відповідач поклав саме на Позивача.

Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що, на переконання скаржника, судами оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснення без дотримання положень процесуального законодавства.

При цьому межі перегляду судом касаційної інстанції, визначені статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Отже, до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінки.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанції, скасовуючи оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення, не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій, що відповідно до статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України є підставою для залишення касаційної скарги без задоволення, а судових рішень - без змін.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Переглянувши судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої і апеляційної інстанцій норм матеріального і процесуального права, Суд дійшов висновку, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій є законними та обґрунтованими.

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 20 листопада 2019 року постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 березня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

М.М. Яковенко