Справа № 160/1553/19
Суддя: Верба Ірина Олександрівна
Дата ухвалення: 2021-03-04 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
04 березня 2021 рокуСправа № 160/1553/19
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого суддіВерба І.О.
при секретарі судового засіданняГлавчеві В.Ф.
за участю представників:
позивача відповідача Тубольцевої О.В. Орел А.О.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпрі у порядку загального позовного провадження адміністративну справу за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
1. 15.02.2019 Товариство з обмеженою відповідальністю «АТБ-маркет» звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС України про визнання дій щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 14.09.2018 № 1699 протиправними.
2. Ухвалою суду від 18.02.2019 (суддя Р.З. Голобутовський) позов залишено без руху для усунення недоліків.
3. 18.04.2019 позивач подав заяву про збільшення позовних вимог, у якому заявив позовні вимоги про (т.1 а.с.20-32):
- визнання протиправними дій Офісу великих платників ДФС щодо призначення та проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» на підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 14.09.2018 № 1699;
6. Постановою Верховного Суду від 11.11.2020 у справі № 160/1553/19 (ЄДРСР № 92930714, т.9 а.с.218-233):
- касаційні скарги ТОВ «АТБ-маркет» та Офісу великих платників податків ДПС України задоволено частково;
- в решті рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 03.06.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 23.06.2020 залишено без змін.
7. Справа № 160/1553/19 надійшла до Дніпропетровського окружного адміністративного суду 02.12.2020 та за результатами автоматизованого розподілу передана на розгляд судді Верба І.О.
8. Ухвалою суду від 08.12.2020 справу прийнято до розгляду, призначено справу до розгляду за правилами загального позовного провадження у підготовчому судовому засіданні 22.12.2020, встановлено учасникам справи строки для подання заяв по суті спору.
9. У підготовче засідання 22.12.2020 прибув представник позивача, представник відповідача не прибув, підготовче засідання відкладено до 26.01.2021.
10. 26.01.2021 у підготовче засідання прибули представники сторін, ухвалою суду від 26.01.2021 допущено заміну первинного відповідача його правонаступником Східним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків. У підготовчому засіданні оголошено перерву для надання доказів до 04.02.2021.
11. 04.02.2021 у підготовче засідання прибули представники сторін, ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті одразу після закінчення підготовчого засідання. У судовому засіданні 04.02.2021 оголошено перерву до 12.02.2021.
12. 12.02.2020 у судове засідання прибув представник позивача, представник відповідача не прибув, клопотав про відкладення засідання у зв`язку із неможливістю забезпечення участі представника у засіданні, розгляд справи відкладено до 23.02.2021.
13. 23.02.2021 у судове засідання прибув представник відповідача, представник позивача не прибув, клопотав про відкладення у зв`язку із хворобою, судове засідання відкладено до 04.03.2021.
14. 04.03.2012 у судовому засіданні учасники справи підтримали обрані правові позиції.
15. Стосовно податкових накладних по операціях з придбання послуг нерезидентів, позивач зазначив, що податкові накладні із приміткою 14, складені отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента, не підлягають наданню отримувачу.
16. Із посиланням на пункти 208.1, 208.2 статті 208 ПК України та пункт 8 Порядку № 1307 позивач зазначив, що платник податку у порядку, визначеному статтею 201 ПК України, складає податкову накладну із зазначенням суми нарахованого ним податку, яка є підставою для віднесення сум податку до податкового кредиту у встановленому порядку.
17. Позивач визнає обставину, зафіксовану відповідачем в акті, що на момент проведення перевірки та застосування штрафної санкції ним дійсно не було зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму ПДВ 6720 грн по операціях з придбання послуг, отриманих від нерезидентів, місце постачання яких визначено на митній території України, податкові зобов`язання відображені в декларації з ПДВ за січень 2016 року.
19. Податкові накладні на загальну суму ПДВ 6720 грн були зареєстровані в ЄРПН після отримання спірного податкового повідомлення-рішення 27.12.2018 та 28.12.2018.
21. Із посиланням на постанову суду касаційної інстанції від 11.11.2020, позивач вважає наявними підстави для поширення ретроспективної правової норми пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України, та зазначає про протиправність застосування штрафу.
22. Стосовно штрафів за порушення строків реєстрації податкових накладних, що видаються покупцю, якими виправлялися помилки в індивідуальних податкових номерах контрагентів, допущених в податкових накладних, які були вчасно зареєстровані в ЄРПН, позивач зазначив, що спір полягає в тому, чи має застосовуватися штраф, якщо податкова накладна є такою, що виправляє помилку в реквізиті «індивідуальний податковий номер платника» отримувача (покупця) (мова про платника ПДВ, податкова накладна видається покупцю), при цьому податкова накладна, в якій містилася помилка в індивідуальному податковому номері (помилково вказано «неплатник» та умовний код замість назви та індивідуального податкового номеру платника ПДВ - контрагента), була зареєстрована без попущення строків реєстрації.
23. Стаття 109 ПК України визнає податковим правопорушенням лише протиправні діяння. Однак застосування штрафу згідно з пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України у цьому випадку є протиправним, оскільки Кодекс не забороняє виправляти помилки в такому реквізиті податкової накладної як індивідуальний податковий номер покупця.
24. Фактично, виявивши помилку в своєчасно зареєстрованих податкових накладних, до них було складено розрахунки коригування, якими зменшено (анульовано) суми податкових зобов`язань для неплатників ПДВ, а податкові накладні з вірними реквізитами, зокрема, в частині індивідуального податкового номера покупця, зареєстровано в межах строку для виправлення помилок в податковій звітності, встановленого статтею 102 ПК України (1095 днів).
25. Правомірність дій платника податків та відсутність підстав для застосування штрафних санкцій в наведеній ситуації підтверджується позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 26.03.2019 у справі № 821/826/16, від 30.11.2018 у справі № 810/222/18, від 24.04.2019 у справі № 810/3720/17.
ІІІ. ДОВОДИ ВІДПОВІДАЧА
26. Відповідач проти позовних вимог заперечив, зазначивши про правомірне застосування штрафу у розмірі 3360 грн, із посиланням на пункт 187.1 статті 187, пункт 201 статті 201 ПК України вказав, що податкові накладні підлягали обов`язковій реєстрації в ЄРПН платником податку з дотриманням визначених Кодексом термінів реєстрації.
27. У судовому засіданні представник відповідача зазначив про відсутність підстав для застосування пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки у спірному випадку операції не звільнені від оподаткування та не оподатковуються за нульовою ставкою.
28. При нарахуванні штрафу у розмірі 2936,68 грн правомірно встановлено порушення встановленого законодавством граничного терміну реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
31. Отже, реєстрацію податкових накладних по вищенаведеним податковим накладним здійснено з затримкою реєстрації від 1031 до 1039 днів, у зв`язку із чим правомірно застосовано штраф.
32. Із посиланням на пункт 21 «Порядку заповнення податкової накладної», затвердженого наказом МФ України від 31.12.2015 № 1307 (в редакції, яка діяла на момент порушення), відповідач зазначив, що виправлення допущеної помилки у податкових накладних здійснюється шляхом складання розрахунку коригування до цих податкових накладних, а не шляхом реєстрації нової податкової накладної з метою виправлення раніше допущеної помилки.
ІV. ОБСТАВИНИ СПРАВИ
33. Наказом Офісу великих платників податків ДФС від 14.09.2018 № 1699 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ТОВ «АТБ-маркет» на підставі підпунктів 75.1.2, пункту 77.1, пункту 77.6, пункту 82.1 ПК України та плану-графіку проведення документальних перевірок платників податків на 2018 рік призначено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «АТБ-маркет» з 28.09.2018 тривалістю 30 календарних днів за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 (т.1 а.с.14).
35. Згідно із пунктом 2 розділу V «Висновок» акту перевірки, перевіркою, зокрема встановлено порушення платником податків (т.2 а.с.242-243, а.акту 453-454):
- пункту 44.1 статті 44, пункт 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1, пункту 185.1 статті 185, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, статті 200, пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, пункту 2 статей 3, 4, пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 «Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку», затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 № 88, в результаті чого, зокрема:
36. 26.12.2018 на підставі акту перевірки від 07.12.2018 № 99/28-10-46-17/30487219 контролюючим органом прийняті оскаржувані при новому розгляді справи податкові повідомлення-рішення (т.3 а.с.33-41):
-- за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних на 366 і більше календарних днів на суму ПДВ 5873,32 грн застосовано штраф в розмірі 50% у сумі 2936,68 грн;
обставини, встановлені актом перевірки, т.1 а.с.166-173, а.акту 127-134
38. Згідно із підпунктом 3.1.2.4 акту перевірки, перевіркою встановлено, що в порушення пункту 44.1 статті 44, пункту 201.10 статті 201 ПК України, пунктів 5, 6 «Порядку ведення Єдиного реєстру податковий накладних», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246.
39. ТОВ «АТБ-маркет» не здійснено реєстрацію податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних (відсутня реєстрація) в ЄРПН та не дотримано законодавчо визначені граничні терміни реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування у ЄРПН.
40. У ході перевірки ТОВ «АТБ-маркет» встановлено факти відсутності складання та реєстрації протягом граничного строку в ЄРПН по операціям з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України за період січень 2015 року, лютий 2015 року, січень 2016 року.
43. Перевіркою встановлено недотримання вимог пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, чим порушено встановлений законодавством граничний термін реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
45. Порушення платником податку встановленого терміну реєстрації в ЄРПН податкової накладної та/або розрахунку коригування до неї передбачає фінансову відповідальність у вигляді накладення штрафу у розмірах, встановлених пунктами 120-1.1, 120-1.2 статті 120-1 ПК України.
46. В ході перевірки ТОВ «АТБ-маркет» встановлено факти несвоєчасної реєстрації податкових накладних:
- № 3726 від 30.10.2015 на суму ПДВ 386,66 грн, дата реєстрації ПН 11.09.2018, 1032 дні затримки, 50% штраф, сума штрафної санкції 193,33 грн;
- № 5759 від 31.10.2015 на суму ПДВ 4760 грн, дата реєстрації ПН 11.09.2018, 1031 день затримки, 50% штраф, сума штрафної санкції 2380 грн;
- № 5771 від 31.10.2015 на суму ПДВ 353,33 грн, дата реєстрації ПН 11.09.2018, 1031 день затримки, 50% штраф, сума штрафної санкції 176,67 грн;
- № 5807 від 31.10.2015 на суму ПДВ 28,33 грн, дата реєстрації ПН 11.09.2018, 1031 день затримки, 50% штраф, сума штрафної санкції 14,17 грн;
обставини, встановлені на підставі наданих сторонами доказів
щодо ПН по операціям придбання послуг у нерезидентів
49. Платником податків складено та зареєстровано податкові накладні, у верхній лівій частині ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» здійснена помітка «X» та зазначено тип причини 14 (т.10 а.с.34-40):
- згідно квитанції № 1 податкова накладна від 01.01.2016 № 4910 прийнята ДПС 27.12.2018;
- згідно квитанції № 1 податкова накладна від 01.01.2016 № 4909 прийнята ДПС 28.12.2018.
щодо ПН, у яких виправлено помилки (т.10 а.с.71-125)
(1) виписка та реєстрація податкових накладних у 2015 році
2) № 5759 від 31.10.2015 на суму ПДВ 4760 грн, договір про надання послуг без дати та номеру, ПН зареєстрована в ЄРПН 15.11.2015;
4) № 5807 від 31.10.2015 на суму ПДВ 28,33 грн, договір про надання послуг від 31.10.2015, ПН зареєстрована в ЄРПН 15.11.2015.
(2) виписка та реєстрація розрахунків коригування у 2018 році
52. Платником податків складено розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних (т.5 а.с.143-154, т.8 а.с.9-11, 15-23):
1) до ПН № 3726 від 30.10.2015: РК від 10.09.2018 № 8000, сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою «-386,66» грн, усього підлягають коригуванню обсяги постачання «-1933,34» грн, причина коригування: повернення товару або авансових платежів; РК зареєстрований 11.09.2018;
3) до ПН № 5771 від 31.10.2015: РК від 10.09.2018 № 8005, сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою «-353,33» грн, усього підлягають коригуванню обсяги постачання «-1766,67» грн, причина коригування: повернення товару або авансових платежів; РК зареєстрований 11.09.2018;
4) до ПН № 5807 від 31.10.2015: РК від 10.09.2018 № 8001, сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою «-28,33» грн, усього підлягають коригуванню обсяги постачання «-141,67» грн, причина коригування: повернення товару або авансових платежів; РК зареєстрований 11.09.2018.
53. Платником податків складено розрахунки коригування кількісних та вартісних показників до податкових накладних (т.5 а.с.140-142, 155-157, т.8 а.с.6-8, 12-14, т.10 а.с.90-92, 102-104):
1) до ПН № 2591 від 23.10.2015: РК від 10.09.2018 № 8004, сума коригування податкового зобов`язання та податкового кредиту за основною ставкою «-333,33 грн», усього підлягають коригуванню обсяги постачання «-1666,67 грн», причина коригування: повернення товару або авансових платежів; РК зареєстрований 11.09.2018;
(3) виписка податкових накладних у 2018 році
54. Платником податків у 2018 році складені і зареєстровані податкові накладні (т.5 а.с.113-127, т.7 а.с.223-243, т.10 а.с.105-125):
1) № 3726 від 30.10.2015 на суму ПДВ 386,66 грн, загальна сума з ПДВ 2320 грн, отримувач (покупець) ОСОБА_1 , ІПН НОМЕР_1 , ПН зареєстрована в ЄРПН 11.09.2018;
V. ПРАВОВЕ РЕГУЛЮВАННЯ СПІРНИХ ПРАВОВІДНОСИН
55. Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
56. Згідно із підпунктом 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
57. У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити:
а) порядковий номер податкової накладної;
б) дата складання податкової накладної;
в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг;
г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу);
д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг;
е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг;
є) ціна постачання без урахування податку;
ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні;
з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку;
і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду;
й) індивідуальний податковий номер.
58. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).
59. Згідно із абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
60. Пунктом 11 підрозділу 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ ПК України встановлено, що Реєстрація податкових накладних платниками податку на додану вартість - продавцями в Єдиному реєстрі податкових накладних запроваджується для платників цього податку, у яких сума податку на додану вартість в одній податковій накладній становить: понад 1 мільйон гривень - з 1 січня 2011 року; понад 500 тисяч гривень - з 1 квітня 2011 року; понад 100 тисяч гривень - з 1 липня 2011 року; понад 10 тисяч гривень - з 1 січня 2012 року.
61. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX, який набрав чинності з 23.05.2020, доповнено підрозділ 2 «Особливості справляння податку на додану вартість» розділу ХХ ПК України доповнено пунктом 73 наступного змісту:
- « 73. Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень;
- штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень;
- контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
62. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14.07.2020 № 786-IX, який набрав чинності з 08.08.2020, внесено зміни до абзаців першого та другого пункту 73 підрозділу 2 розділу XX ПК України, із урахуванням внесених змін, вказаним пунктом встановлено:
- « 73. Штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень;
- штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень;
- контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним)».
63. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, в редакції на дати прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема, 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
64. Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, в редакції Закону № 466-IX від 16.01.2020 із змінами, внесеними згідно із Законом № 786-IX від 14.07.2020, встановлено:
- порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі,
- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів;
- у разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:
-- податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;
-- податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;
-- податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
-- податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;
-- податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної.
65. Пунктом 8 «Порядку заповнення податкової накладної», затвердженого Наказ Міністерства фінансів України 31.12.2015 № 1307 (далі - Порядок № 1307), в редакції на дати складення податкових накладних, встановлено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка «X» та зазначається тип причини, зокрема, 02 - Складена на постачання неплатнику податку; 14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента.
68. Згідно із пунктом 18 Порядку № 1307 податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
69. Відповідно до пункту 21 Порядку № 1307 у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань, а також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, відповідно до статті 192 розділу V Податкового кодексу України постачальник (продавець) товарів/послуг складає розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) за формою згідно з додатком 2 до податкової накладної.
70. Розрахунок коригування складається особами, визначеними відповідно до пункту 1 цього Порядку.
71. Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком.
72. У розрахунку коригування вказуються дата та номер податкової накладної, до якої вносяться зміни. У клітинках номера податкової накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються.
73. У разі складання розрахунку коригування з метою виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг, у розрахунку коригування зазначаються виправлені дані.
74. Не допускається виправлення даних щодо дати складання податкової накладної та її порядкового номера.
VІ. ОЦІНКА СУДУ
щодо ПН по операціям придбання послуг нерезидентів
76. Матеріалами справи підтверджується, що платником податків 27.12.2018 та 28.12.2029 складено та зареєстровано податкові накладні на загальну суму ПДВ 6720,19 грн, у верхній лівій частині таких ПН у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» здійснена помітка «X» та зазначено тип причини: 14, тобто позначка податкової накладної, яка складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента (т.10 а.с.34-40):
77. Таким чином, позивачем у грудні 2018 року складено та зареєстровано податкові накладні, які не підлягають наданню отримувачу (покупцю) в операціях, які оподатковуються ПДВ за основної ставкою 20%.
78. Оскільки згідно із абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування - підлягають реєстрації в ЄРПН, у платника податків був обов`язок своєчасної реєстрації вищевказаних податкових накладних.
79. Абзацом першим пункту 120-1 статті 120-1 ПК України, в редакції на дату реєстрації вказаних податкових накладних, виключалась відповідальність, передбачена такою нормою, щодо: податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою.
81. Правомірність застосування штрафу у розглянутому випадку підтверджується правовими висновками Верховного Суду, наведеними у постанові від 11.02.2021 у справі № 440/1395/19, від 11.12.2018 у справі № 807/68/18, від 13.08.2019 у справі № 2040/7988/18, від 07.02.2019 у справі № 808/3250/17.
82. При цьому, з 23.05.2020 законодавець передбачив особливості процедури притягнення платників податків до відповідальності за порушення у формі відсутності реєстрації податкової накладної.
83. Так, абзацом другим пунктом 73 підрозділ 2 розділу ХХ ПК України встановлено штраф в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень, зокрема, у таких випадках:
1) штраф, застосований через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за:
- операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість,
- операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою,
- операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю),
2) нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року,
3) грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
84. Таким чином, у розглянутих правовідносинах пункт 73 підрозділ 2 розділу ХХ ПК України є застосовним, оскільки законодавець виокремив «операції, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю)», як самостійний критерій застосування цього пункту.
85. Оскільки застосований 26.12.2018 у розмірі 3360 грн штраф не перевищив встановлений пунктом 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України граничний розмір штрафу 3400 грн, реалізація процедури, передбаченої такого пункту, не відповідала його меті.
86. Однак, з 08.08.2020 абзац другий пункту 73 підрозділ 2 розділу ХХ ПК України було змінено Законом від 14.07.2020 № 786-IX, та з вказаної дати встановлено правила регулювання спірних податкових правовідносин, відповідно до яких:
1) штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за:
- операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість,
- операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою,
- операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю),
2) нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»,
3) строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»,
4) застосовуються в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
87. Абзацом третім пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України встановлено, що контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним).
88. Суд зазначає, що є застосовним пункт 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України у спірних правовідносинах, оскільки:
- штраф у розмірі 3360 грн, нарахований через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України в ЄРПН податкових накладних (податкових накладних від 01.01.2016 № 4909 та № 4910);
- податкові накладні в операціях, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю) (у верхній лівій частині податкових накладних від 01.01.2016 № 4909 та № 4910 у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» здійснена помітка «X» та зазначено типу причини: 14, тобто позначка податкової накладної, яка складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента);
- штраф нарахований платнику податків 26.12.2018, тобто протягом періоду з 01.01.2017 до 23.05.2020 (дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві»),
- станом на 23.05.2020 грошові зобов`язання є неузгодженими, оскільки податкове повідомлення-рішення знаходиться в процедурі судового оскарження та грошові зобов`язання за ним не сплачено: з позовом позивач звернувся 15.02.2019, рішення суду прийнято 03.06.2019, апеляційне провадження відкрито 31.07.2019, постанова суду апеляційної інстанції прийнята 23.06.2020, справу направлено 11.11.2020 судом касаційної інстанції на новий розгляд; для цілей цього пункту грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ним не сплачено.
89. Таким чином, у розглянутому випадку штраф застосовується в розмірі 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень.
90. При цьому, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.
91. Верховний Суд, приймаючи постанову у цій справі вказав, що суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.
92. Таким чином, підстав для скасування у судовому порядку податкового повідомлення-рішення немає, оскільки процедура перерахунку та скасування (відкликання) такого рішення передбачена абзацом третім пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.
93. Бездіяльність контролюючого органу щодо незастосування вищевказаної процедури може бути предметом самостійного оскарження.
щодо ПН у яких виправлено помилки
96. Таким чином, нарахування такого штрафу не підпадає під дію абзацу першого пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, та суд надає оцінку правомірності застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних:
1) № 3726 від 30.10.2015 на суму ПДВ 386,66 грн;
2) № 5807 від 31.10.2015 на суму ПДВ 28,33 грн;
4) № 5771 від 31.10.2015 на суму ПДВ 353,33 грн;
5) № 5759 від 31.10.2015 на суму ПДВ 4760 грн;
97. Порушення, встановлені по вказаним шести податковим накладним можливо розділити на дві категорії:
- по податковим накладним № 3726 від 30.10.2015, № 5807 від 31.10.2015, № 5771 від 31.10.2015, № 5759 від 31.10.2015;
99. 10.09.2018 платником податків складені та 11.09.2018 зареєстровані в ЄРПН розрахунки коригування до таких податкових накладних, із зазначенням причини коригування: повернення товару або авансових платежів.
100. Вирішуючи спір в цій частині, суд виходить із того, що платником податків вживались всі можливі заходи для виправлення допущеної помилки, а саме, виявивши помилку, позивач подав розрахунки коригування кількісних і вартісних показників до своєчасно поданих податкових накладних і на такі ж самі дати виписав податкові накладні з індивідуальним номером контрагента та зареєстрував їх в Єдиному реєстрі податкових накладних.
101. З метою роз`яснення механізму виправлення помилки, яка пов`язана з індивідуальним податковим номером платника податку покупця у податковій накладній податковим органом було підготовлено та оприлюднено лист від 17.02.2015 №5292/7/99-99-19-03-02-17, в якому зазначено, що помилка, допущена в індивідуальному податковому номері контрагента (вказано номер іншого контрагента), може бути виправлена шляхом складання двох розрахунків коригування, які заповнюються в такому порядку: в першому розрахунку коригування реквізити заголовної частини переносяться з податкової накладної з помилкою, в обсяг операції з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюються зі знаком «-»; в другому розрахунку коригування реквізити заголовної частини вказуються без помилок, а обсяг з постачання товарів/послуг та інші показники табличної частини заповнюється зі знаком «+».
102. Позивачем пояснено, що запропонований механізм неможливо застосувати на практиці, оскільки програмне забезпечення налаштоване таким чином, що при спробі реєстрації другого розрахунку коригування із зазначенням індивідуального податкового номером покупця не проходить реєстрацію в ЄРПН з причин відсутності в ньому податкової накладної з таким правильним номером.
103. Таким чином, повторна реєстрація позивачем податкових накладних № 3726 від 30.10.2015 на суму ПДВ 386,66 грн, № 5807 від 31.10.2015 на суму ПДВ 28,33 грн, № 5771 від 31.10.2015 на суму ПДВ 353,33 грн, № 5759 від 31.10.2015 на суму ПДВ 4760 грн, є єдиним технічно можливим способом усунення помилки в раніше виписаних та вчасно зареєстрованих податкових накладних, з метою надання покупцю товарів/послуг можливості нарахувати суми податку, що відносяться до податкового кредиту. Держава не забезпечила інших можливостей для виконання такого обов`язку, а тому застосування відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних є протиправним.
104. Отже, застосовування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних № 3726 від 30.10.2015 на суму штрафної санкції 193,33 грн; № 5759 від 31.10.2015 на суму штрафної санкції 2380 грн; № 5771 від 31.10.2015 на суму штрафної санкції 176,67 грн; № 5807 від 31.10.2015 на суму штрафної санкції 14,17 грн, разом на суму 2764,17 грн, є неправомірним, а податкове повідомлення рішення підлягає скасуванню у вказаній частині.
106. Позивач пояснив їх реєстрацію з іншим номером технічною неможливістю визначити первісний номер, однак наявність таких технічних ускладнень не підтверджено.
107. У зв`язку із визначенням платником податків інших номерів у податкових накладних, неможливо здійснити беззаперечний висновок про саме повторну реєстрації тих самих накладних.
109. Застосовування наведених норм права відповідає правовим висновкам Верховного суду, викладеним у постановах від 26.03.2019 у справі № 821/826/16, від 12.02.2020 у справі № 140/106/19.
VІІ. ВИСНОВКИ СУДУ
110. З системного аналізу матеріалів справи суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову.
111. Керуючись статтями 241-246 КАС України, суд, -
3. В іншій частині позовних вимог відмовити.
4. Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 КАС України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 КАС України.
5. Повне рішення складено 09.03.2021.
Суддя І.О. Верба