Справа № 820/10136/15
Суддя: Юрченко В.П.
Дата ухвалення: 2021-02-11 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 лютого 2021 року

м. Київ

справа № 820/10136/15

адміністративне провадження № К/9901/31906/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Пасічник С.С.,

секретар судового засідання - Титенко МП.,

за участю:

представник позивача - не з`явився

представника відповідача - Теутуляк С.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконфереції касаційну скаргу Головного Управління ДПС у Чернівецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України на постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.04.2016 (суддя: А.В. Зінченко) та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2016 (колегія суддів: Рєзнікова С.С., Старостін В.В. Бегунц А.О.) у справі №820/10136/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Міранж» до Чернівецької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Кіцманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Сокирянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Новоселицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Вижницької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Державної податкової інспекції у Московському районі м. Харкова Головного управління ДФС у Харківській області про зобов`язання вчинити певні дії та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Міранж», звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Державної податкової інспекції у Московському районі міста Харкова ГУ ДФС у Харківській області та Державної податкової інспекції у м. Чернівцях Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Державної податкової інспекції у Вижницькому районі Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Державної податкової інспекції у Глибоцькому районі Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Кіцманської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Новоселицької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Сокирянської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Хотинської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Чернівецькій області, Державної податкової інспекції у Сторожинецькому районі Головного управління ДФС у Чернівецькій області, в якому після уточнення позовних вимог (т.1, а.с.33-34) просив суд: зобов`язати відповідачів відновити суми податкового кредиту та податкових зобов`язань позивача в електронній базі даних «Автоматизована система співставлення інформаційної системи Міністерства доходів і зборів України «Податковий блок», інформаційній базі результатів контрольно-перевірочної роботи АРМ «Аудит», а також в картці особового рахунку, зміни до яких були внесені на підставі відомостей, викладених в актах перевірок, а також скасувати податкові повідомлення - рішення, які прийняті наступними територіальними органами ДФС України:

- ДПІ у Вижницькому районі ГУ ДФС у Чернівецькій області № від 18.06.2015, прийняте на підставі акту перевірки №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015;

- ДПІ у Глибоцькому районі ГУ ДФС у Чернівецькій області № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, прийнятих на підставі акту перевірки №194/24-12- 22-07/39523218 від 02.06.2015;

- Кіцманська ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, м. Кіцмань № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, прийнятих на підставі акту перевірки №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015;

- Новоселицька ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, м. Новоселиця № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, прийнятих на підставі акту перевірки №194/24-12-22- 07/39523218 від 02.06.2015;

- Сокирянська ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, м. Сокиряни № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, прийнятих на підставі акту перевірки №194/24-12-22- 07/39523218 від 02.06.2015;

- Хотинська ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області, смт. Кельменці № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, прийнятих на підставі акту перевірки №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015;

- ДПІ у м.Чернівцях ГУ ДФС у Чернівецькій області № від 18.06.2015 р., прийняте на підставі акту перевірки №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015, № від 24.07.2015, прийняте на підставі акту перевірки №434/24-12-22-07/39523218, № від 16.10.2015, прийняте на підставі акту перевірки №929/24-12-22-07/39523218 від 23.09.2015 та акту перевірки №434/24-12-22-07/39523218, № від 16.10.2015, № від 16.10.2015, прийняте на підставі акту перевірки №957/24-12-22-07/39523218 від 24.09.2015 та акту перевірки №625/24-12- 22-07/39523218 від 18.08.2015,

- ДПІ у Сторожинецькому районі ГУ ДФС у Чернівецькій області, № від 18.06.2015, № від 28.07.2015, прийнятих на підставі акту перевірки №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що висновки про порушення ним податкового законодавства не можуть бути зроблені лише на підставі податкової інформації. Доводить, що всі господарські операції з третіми особами носили реальний характер та вчинені з метою здійснення позивачем господарської діяльності. В частині донарахованого акцизу з реалізації палива позивач зазначає, що таке паливо було реалізовано не кінцевому споживачу, тому підстав для нарахування такого податку в нього не було.

Постановою Харківського окружного адміністративного суду від 21.04.2016, залишеною без змін ухвалою Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2016 задоволено частково. Скасовано податкові повідомлення - рішення: № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, №/3319 від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 24.07.2015, № від 16.10.2015, № від 16.10.2015, № від 16.10.2015, № від 18.06.2015, № від 18.06.2015, № від 28.07.2015. В задоволенні інших позовних вимог відмовлено.

Суди попередніх інстанцій дійшли до висновку, що господарські операції позивача із третіми особами мали реальний характер, які підтверджені належними первинними документами та документами бухгалтерського обліку. В частині донарахованого акцизу, то суди погодившись із доводами позивача підтвердили обставини реалізації позивачем палива з орендованих ним АЗС не кінцевим споживачем, у зв`язку із чим такі операції не підлягають оподаткування податком згідно приписів статті 201-5 ПК України.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю, оскільки вважає, що постанову та ухвалу було прийнято з порушенням норм процесуального права. Вказується на те, що в дійсності позивачем реалізовувалось паливо з АЗС кінцевим споживачам, що підтверджують дані факти власними поясненнями. В частині господарських операцій з третіми особами, то відповідач спростовуючи висновки судів попередніх інстанцій зауважує, що позивачем не надавалась до перевірки запитувані первинні документи, за відсутності яких перевірка проводилась за допомогою наявної в податкової інформації. При цьому, відповідач вказується, що ПДВ, яке віднесено позивачем до податкового кредиту формувалось по ланцюгу постачальників товару до позивача сформовано без належного підтвердження, що підтверджується матеріалами кримінальних проваджень розпочатих відносно продавців постачальників позивача, - непрямого контрагента.

При цьому, представником відповідача, окремим клопотання, яке надіслане ще до Вищого адміністративного суду України наголошено, що суди попередніх інстанцій скасували податкове повідомлення-рішення, відносно якого позивач відмовився у позові, надіславши до суду першої інстанції відповідні уточнення.

Письмового відзиву на вказану касаційну скаргу до Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає розгляду справи по суті.

Пеpеглянувши судові pішення в межах доводів касаційної скаpги, пеpевіpивши повноту встановлення судами фактичних обставин спpави та пpавильність застосування ними норм матеpіального та процесуального пpава, Верховний Суд дійшов висновку пpо наявність підстав для часткового задоволення касаційної скаpги з таких підстав.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ДПІ у м. Чернівцях ГУ ДФС у Чернівецькій області, на підставі наказу № 97 від 09.06.2015 р., згідно з п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.8, п.п. 78.1.11 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI, було проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Міранж», з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин з придбання та подальшої реалізації товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Нафтакомпані» () за період з 01.02.2015 по 28.02.2015, ТОВ «Капітал X» () за період з 01.03.2015 по 31.03.2015 та правильності нарахування від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту податку на додану вартість по декларації за березень 2015.

Результати перевірки викладені в акті №434/24-12-22-07/39523218 від 07.07.2015.

За наслідками перевірки контролюючим органом було встановлено наступні порушення:

- п. 185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.2, п.201.7, ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI, в результаті чого встановлено:

- заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню і сплаті в бюджет (ряд.25 декларації) за березень 2015 року на суму 5 986 954 грн.

- завищення значення рідка 24 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» декларації з ПДВ за березень 2015 року на суму 1 242 476 грн.

На підставі зазначених висновків контролюючим органом були прийняті податкові повідомлення - рішення № від 24.07.2015 на загальну суму 7483692,50 грн., яке скасовано рішенням за результатами розгляду скарги ГУ ДФС у Чернівецькій області та № від 24.07.2015, яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ у розмірі 1 242 476 грн.

08.08.2015 ТОВ «Міранж» до ГУ ДФС у Чернівецькій області було подано скаргу на податкові повідомлення-рішення № від 24.07.2015, № від 24.07.2015, за результатами розгляду якої прийнято рішення про проведення додаткової перевірки.

ДПІ у м. Чернівцях ГУ ДФС у Чернівецькій області на підставі наказу № 334 від 03.09.2015, згідно з п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст. 78, п. 82.2 ст. 82 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, було проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Міранж», з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин з придбання та подальшої реалізації товарів (робіт, послуг) у ТОВ «Нафтакомпані» () за період з 01.02.2015 по 28.02.2015, ТОВ «Капітал X» () за період з 01.03.2015 по 31.03.2015.

Результати перевірки викладені в акті №929/24-12-22-07/39523218 від 23.09.2015.

За наслідками перевірки контролюючим органом було встановлено наступні порушення:

- п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.2, п.201.7, ст.201, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 р. № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено:

- заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню і сплаті в бюджет (ряд.25 декларації) за березень 2015 року на суму 14 558 394 грн.

- завищення значення рідка 24 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» декларації з ПДВ за березень 2015 року на суму 1242476 грн.

На підставі зазначених висновків контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення № від 16.10.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 18197992,50 грн., з яких: за основним платежем - 14558394 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 3639598,50 грн.

ДПІ у м. Чернівцях ГУ ДФС у Чернівецькій області, на підставі наказу № 215 від 29.07.2015 проведено документальну позапланову перевірку ТОВ «Міранж», з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість при здійсненні господарських відносин з придбання та подальшої реалізації товарів (робіт, послуг) у ПП «Еталон» () за період з 01.01.2015 р. по 31.01.2015 р., ТОВ «Капітал X» () за період з 01.03.2015 по 30.04.2015.

Результати перевірки викладені в акті №625/24-12-22-07/39523218 від 18.08.2015.

За наслідками перевірки контролюючим органом було встановлено порушення:

- п. 185.1 ст.185, п. 187.1 ст.187, п. 188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.2, п.201.7, ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено:

- заниження суми податку на додану вартість, яка підлягає нарахуванню і сплаті в бюджет (ряд.25 декларації) за квітень 2015 року на суму 3 954 444 грн.

- завищення значення рідка 24 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» декларації з ПДВ за квітень 2015 року на суму 848 866 грн.

- завищення значення рядка 31 «Сума не погашеного від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на квітень поточного звітного періоду» до декларації за квітень 2015 р. на 33 355 грн.

28.08.15 позивачем подано заперечення на акт перевірки до ГУ ДФС у Чернівецькій області.

За результатами розгляду заперечення відповідачем прийнято рішення провести додаткову перевірку, за результатами якої складено акт №957/24-12-22-07/39523218 від 24.09.2015 та встановлено порушення ТОВ «Міранж» п.185.1 ст.185, п.187.1 ст.187, п.188.1 ст.188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198, п.201.1, п.201.2, п.201.7, ст..201, п.44.6 ст.44, п.85.2 ст.85 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями), в результаті чого встановлено:

- заниження суми ПДВ, яка підлягає нарахуванню і сплаті в бюджет (ряд.25 декларації) за квітень 2015 року на суму 7 369 254 грн.

- завищення значення рідка 24 «Від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду» декларації з ПДВ за квітень 2015 року на суму 848 866 грн.

- завищення значення рядка 31 «Сума не погашення від`ємного значення попередніх звітних (податкових) періодів на квітень поточного звітного періоду» до декларації за квітень 2015 року на 33 355 грн.

На підставі зазначених висновків контролюючим органом прийнято податкове повідомлення - рішення № від 16.10.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 11053 881,00 грн., з яких: за основним платежем - 7369254 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 3684627,50 грн. та № від 16.10.2015 р., яким позивачу зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 882 221 грн.

Вказані рішення були винесені відповідачем з огляду на відсутність належно оформлених первинних документів, які могли б засвідчити реальні господарські правовідносини позивача з ПП «Еталон», ТОВ «Нафтакомпані», ТОВ «Капітал Х».

Також судами було встановлено з 12.05.2015 по 25.05.2015 ДПІ у м. Чернівцях Головного управління ДФС у Чернівецькій області проведено позапланову виїзну перевірку ТОВ «Міранж», з питань правильності нарахування та сплати акцизного податку з роздрібної торгівлі підакцизними товарами за період з 01.01.2015 по 28.02.2015. За результатами перевірки складено акт №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015.

Перевіркою встановлено порушення:

- п.п. 213.1.9 п.213.1 ст.213 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02.12.2010 р. (зі змінами та доповненнями);

- п.п.2 Розділу V Порядку заповнення та подання декларації акцизного податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №14 від 26.01.2015 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.01.2015 за №105/26550.

На підставі висновків акту винесено спірні податкові повідомлення-рішення:

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 154022,20 грн., з яких: за основним платежем - 123217,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 30804,44 грн. - ДПІ у Вижницькому районі ГУ ДФС у Чернівецькій області.

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 125947,33 грн., з яких: за основним платежем - 100757,87 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 25189,46 грн., №/3319 від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 123869,68 грн., з яких: за основним платежем - 99095,74 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 24773,94 грн. - ДПІ у Глибоцькому районі ГУ ДФС у Чернівецькій області.

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 85510,74 грн., з яких: за основним платежем - 68408,59 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 17102,15 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 114202,81 грн., з яких: за основним платежем - 91362,25 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 22840,56 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 75071,00 грн., з яких: за основним платежем - 60056,80 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 15014,20 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 91996,64 грн., з яких: за основним платежем - 73597,31 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18399,33 грн. - Кіцманська ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області.

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 104378,57 грн., з яких: за основним платежем - 83502,86 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 20875,71 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 55604,37 грн., з яких: за основним платежем - 44483,5 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 11120,87 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 125934,87 грн., з яких: за основним платежем - 100747,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 25186,97 грн., № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 78078,73 грн., з яких: за основним платежем - 62462,99 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 15615,74 грн. - Новоселицька ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області;

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 71523,65 грн., з яких: за основним платежем - 57218,92 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 14304,73 грн., № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 97699,40 грн., з яких: за основним платежем - 78159,52 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 19539,88 грн., № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 94930,28 грн., з яких: за основним платежем - 75944,22 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 18986,06 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 44735,68 грн., з яких: за основним платежем - 35788,54 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 8947,14 грн. - Сокирянська ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області.

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 81705,43 грн., з яких: за основним платежем - 65364,34 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 16341,09 грн., № від 18.06.2015 р., яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 115432,20 грн., з яких: за основним платежем - 92345,76 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 23086,44 грн. - Хотинська ОДПІ ГУ ДФС у Чернівецькій області.

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 573228,23 грн., з яких: за основним платежем - 458582,58 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 114645,65 грн. - ДПІ у м. Чернівцях ГУ ДФС у Чернівецькій області.

- № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 237629,00 грн., з яких: за основним платежем - 190103,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 47526,00 грн., № від 18.06.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 71905,00 грн., з яких: за основним платежем - 57524,00 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 14381,00 грн., № від 28.07.2015, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем: акцизний податок з реалізації суб`єктами господарювання підакцизних товарів на суму 234503,75 грн., з яких: за основним платежем - 187603,90 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями - 46900,75 грн. - ДПІ у Сторожинецькому районі ГУ ДФС у Чернівецькій області.

Податковими органами встановлено, що у підприємства позивача як у суб`єкта господарювання, що безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо кінцевим споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів, виникли податкові зобов`язання зі сплати 5-відсоткового акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду із позовом, що був частково задоволений, а спірні податкові повідомлення-рішення скасовано.

Щодо податкових повідомлень-рішень, винесених податковим органом на підставі Актів податкових перевірок №434/24-12-22-07/39523218 від 07.07.2015, № 929/24-12-22-07/39523218 від 23.09.2015, № №625/24-12-22-07/39523218 від 18.08.2015, №957/24-12-22-07/39523218 від 24.09.2015 щодо нарахування грошових зобов`язань з податку на додану вартість.

Зважаючи на встановлені судами першої та апеляційної інстанцій обставини, касаційний суд вважає їх висновки передчасними, та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, а оцінка наявних у матеріалах справи доказів здійснена без дотримання положень статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України, а відтак такі судові рішення не є такими, що відповідають вимогам законності та обґрунтованості, що встановлені статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, вирішуючи спір по суті та посилаючись на положення Податкового кодексу України та Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», суди дійшли правильного висновку, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту та складу витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Також правильними є висновки, що у разі порушення контрагентом платника податків чинного законодавства, відповідальність та негативні наслідки настають саме щодо цієї особи, у зв`язку з чим право платника податків, тобто позивача, на податковий кредит витрати та доходи не може ставитись у пряму залежність від додержання податкової дисципліни третьою особою. А факт нікчемності правочинів або визнання їх такими, що не відповідають закону, має бути визнаний недійсним в судовому порядку.

Разом з тим, поза увагою судів залишено те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту, наступають не за умови підтвердження вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг належним чином оформленими первинними документами, а лише у разі реального (фактичного) вчинення таких операцій.

Тобто, під умовою документального підтвердження операції повинна розумітись не наявність первинних документів, а можливість на підставі таких документів зробити висновок про те, що фактично витрати понесені, а рух активів відбувся.

Відповідно з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій, судам попередніх інстанцій необхідно дослідити не лише наявність або відсутність відповідних первинних документів, але й їх форму та зміст, фактичне здійснення оподатковуваних операцій позивача з контрагентами.

Між тим, суди першої та апеляційної інстанцій, розглядаючи даний спір, жодних висновків щодо достовірності чи не достовірності даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, не робили, а лише перелічивши їх обмежилися висновками про їх наявність.

Фактично суди обмежилися наведенням переліку доказів дублюючих акт перевірки з наданням іншої юридичної оцінки. При цьому, з судових рішень не вбачається наведення будь-яких обґрунтованих мотивів, виходячи з яких була надана інша правова оцінка обставинам, які були встановлені під час перевірки.

Суди попередніх інстанцій визнали достатніми первинні документи, які містили недоліки, але не зазначили які первинні документи аналізувались та які недоліки виявлені.

Оцінка судом доказів на своїм внутрішнім переконанням не означає допустимості їх необґрунтованої оцінки, при якій змістовно тотожні обставини отримують діаметрально протилежне тлумачення, без зазначення належних причин для цього.

Так податковий орган не лише в акті перевірки, але під час розгляду спору в судах першої та апеляційної інстанцій, вказував на дефектність товарно-транспортних накладних, внаслідок чого ставив під сумнів фактичне відвантаження товару.

Разом з тим, суди попередніх інстанцій вказаним доводам правової оцінки взагалі не надали, не встановили чи відповідають вони дійсності, а відтак ці обставини фактичного перевезення товару підлягають дослідженню при новому розгляді справи, зокрема необхідно співставити дані щодо дат передачі нафтопродуктів та поставок по ланцюгу постачання. З?ясувати місцезнаходження резервуарів нафтобаз, в яких зберігались нафтопродукти та з яких здійснювалась поставка, а також чи відповідає період часу, зазначений в товарно-транспортних накладних, реально можливому часу поставки, враховуючи віддаленість пунктів навантаження та розвантаження. Після чого, встановити чи підтверджується товарно-транспортними накладними факт переміщення нафтопродуктів поза межі нафтобаз.

Наведене дає підстави стверджувати про неповноту встановлення судами всіх обставин справи, що мають значення для правильного вирішення справи, що також вказує на не підтвердження відповідних обставин та фактів належними засобами та у передбачений чинним законодавством спосіб.

Зважаючи на викладене, Касаційний суд не може погодитись або спростувати, як висновки та доводи податкового органу, так і перевірити висновки судів попередніх інстанцій, оскільки дослідження та відсутність належної оцінки доказів, виключає можливість перевірки касаційним судом правильності судового акта.

Також статтею 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані: вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством (пункт 44.1 ПК України); забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності (пункт 44.3 ПК України).

Абзацом першим пункту 44.6 цієї статті визначено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності (абзац другий пункту 44.7 в редакції до внесення змін Законом України від 20.11.2018 № 2628-VI).

Відповідно до частини першої пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи (в тому числі, засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності) їх копії), що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Таке право закріплене нормою пункт 85.4 статті 85 ПК України.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондується з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Винятком є випадки виїмки документів або іншого їх вилучення правоохоронними органами та іншими компетентними органами. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд застосовуючи висновок, який ним висловлювався під час вирішення подібних правовідносин (постанова від с06.08.2019 у справі №160/8441/18), вважає за необхідне зауважити, що коли платник не надає документи для проведення перевірки, в тому числі, й у строк, визначений абзацом другим пункту 44.7 статті 44 ПК України, у контролюючого органу виникають законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально. Так, в ході розгляду даної справи Верховним Судом представником відповідача було зауважено, що позивачем під час податкових перевірок по взаємовідносинах з названими контрагентами не надавались документи первинного обліку, про що були складені відповідні акти, про які повідомлялись суди попередніх інстанцій. Зважаючи на наведені приписи податкового законодавства, а також неспростовані доводи представника в цій частині, Суд вважає за необхідне звернути увагу судів попередніх інстанції на такі обставини, що в порушення норм процесуального права не були досліджені у належний спосіб.

Щодо податкових повідомлень-рішень, прийнятих податковим органом винесених на підставі акту перевірки №194/24-12-22-07/39523218 від 02.06.2015, Верховний Суд зауважує наступне.

Відповідно до пункту 215.1 статті 215 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до підакцизних товарів належать: спирт етиловий та інші спиртові дистиляти, алкогольні напої, пиво; тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну; нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне; автомобілі легкові, кузови до них, причепи та напівпричепи, мотоцикли, транспортні засоби, призначені для перевезення 10 осіб і більше, транспортні засоби для перевезення вантажів; електрична енергія.

Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) - нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне, безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків (підпункт 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно з ДСТУ 4303:2004 «Роздрібна та оптова торгівля. Терміни та визначення понять» роздрібна торгівля - це вид економічної діяльності в сфері товарообігу, що охоплює купівлю-продаж товарів кінцевому споживачу та надавання йому торговельних послуг. Торговельна послуга передбачає здійснення додаткової діяльності суб`єкта господарювання в сфері роздрібної та оптової торгівлі з надання допомоги покупцям у здійсненні договору купівлі-продажу товарів, їх доставляння та використовування.

За правилами підпункту 214.1.4 пункту 214.1 статті 214 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) базою оподаткування акцизним податком є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу.

Тобто, об`єктом оподаткування акцизним податком є будь-які операції з роздрібної реалізації нафтопродуктів кінцевим споживачам, при цьому незалежно від форми розрахунків.

Відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213, підпункту 215.3.10 пункту 251.3 статті 215 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) операції суб`єктів господарювання з роздрібної торгівлі підакцизними товарами оподатковуються акцизним податком у розмірі 5 відсотків від вартості цих товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а у разі реалізації товарів фізичними особами-підприємцями, які сплачують єдиний податок, - є дата надходження оплати за проданий товар.

Відповідно до пункту 10 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки за продані нафтопродукти здійснюються готівкою та/або у безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, талонів, відомостей на відпуск нафтопродуктів тощо) в установленому законодавством порядку.

Отже, розрахунки за придбані у роздріб нафтопродукти можуть здійснюватись як у готівковій формі, так і з використанням відомостей на відпуск, талонів, платіжних карток, смарт-карток (паливних карток).

При цьому згідно з підпунктом 10.3.1.1 пункту 10.3 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої спільним наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Міністерства економіки України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), розрахунки під час відпуску нафтопродукту власникам автотранспорту за готівку здійснюються на АЗС із використанням реєстраторів розрахункових операцій, які відповідають технічним вимогам до їх застосування та внесені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій згідно з Положенням про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.08.2002 № 1315.

Відповідно до підпункту 10.3.1.3 пункту 10.3 цієї Інструкції відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою № 17-НП у графі 8.

Згідно з підпунктами 10.3.2, 10.3.3, 10.3.4 пункту 10.3 названої Інструкції в цьому ж Змінному звіті АЗС має відображатись і відпуск нафтопродуктів за платіжними картками (графа 11), за відомостями (графа 9) та за талонами (графа 10).

Отже, при відпуску нафтопродуктів через мережу АЗС здійснюється розрахункова операція, дата якої є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів) згідно з пунктом 216.9 статті 216 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до пункту 2 Правил роздрібної торгівлі нафтопродуктами, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 20.12.1997 № 1442 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), роздрібний продаж нафтопродуктів здійснюється через мережу АЗС, що призначені для відпуску споживачам нафтопродуктів.

Пунктом 34 цих Правил встановлено, що заправка автомобілів та інших транспортних засобів населенню провадиться оператором АЗС через паливо-, масло- та газороздавальні колонки.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку про те, що через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів, оскільки відпуск пального відбувається через паливо-, масло- та газороздавальні колонки кінцевому споживачу.

В свою чергу, під поняттям некомерційного використання в значенні, в якому його вжито в Податковому кодексі України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) та інших нормативно-правових актах, що регулюють порядок реалізації нафтопродуктів у роздріб, слід розуміти таке використання, яке виключає подальшу реалізацію продуктів кінцевим споживачам, незалежно від форми розрахунків.

Акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група, що відповідає Вимогам щодо реалізації фіскальних функцій реєстраторами розрахункових операцій для різних сфер застосування, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 18.02.2002 № 199, якими визначено формат та розрядність даних, що зберігаються у фіскальній пам`яті реєстратора розрахункових операцій, в якому передбачено відображення не менше 6 груп з оподаткування товарів (послуг).

Враховуючи пункт 3.5 розділу 3 Положення про форму та зміст розрахункових документів, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 01.12.2000 № 614 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), рядок 9 розрахункового документа (назва податку, літерне позначення ставки податку, ставка податку у відсотках, сума податку) може повторюватися відповідно до кількості податкових груп, тобто не менше 6.

Отже, акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів повинен відображатись у розрахунковому документі (фіскальному чеку) як окрема податкова група.

Ставка (розмір) акцизного податку вже закладена в ціні товару (пального) та відображена на АЗС як його ціна.

При цьому диференціація цін пального на АЗС для комерційного чи некомерційного (особистого) використання відсутня.

Відтак через мережу АЗС здійснюється саме роздрібний продаж нафтопродуктів кінцевому споживачу, а тому такі операції оподатковуються акцизним податком відповідно до підпункту 213.1.9 пункту 213.1 статті 213 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Отже, дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) через мережу АЗС є датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів (нафтопродуктів).

За таких обставин податкові зобов`язання зі сплати 5-ти відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають в особи, яка безпосередньо здійснює відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, незалежно від умов продажу нафтопродуктів під час здійснення розрахункових операцій та від форми розрахунку за них (готівкою або у безготівковій формі).

На користь такого висновку свідчить також змістове уточнення законодавцем правового регулювання питання щодо сплати акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів (пального) Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2016 році» від 24.12.2015 № 909-VIII, яким, не змінюючи попереднього правового регулювання, уточнено підпункт 14.1.212, згідно із яким під реалізацією суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів слід розуміти продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших об`єктах громадського харчування, а також фізичний відпуск з автозаправної станції та/або автомобільної газозаправної станції товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу, незалежно від форми розрахунків.

Так, задовольняючи позов в цій частині суди попередніх інстанцій зауважили, що юридичні та фізичні особи-підприємці, зареєстровані в установленому порядку як платники ПДВ, які придбавали паливо у ТОВ «Міранж» та отримували його на АЗС в тому числі сплачували вартість палива через касу АЗС використовували його у власній господарській (комерційній) діяльності.

Отже на наслідками встановлених обставин вбачається, що позивач фактичної здійснював продаж палива через АЗС кінцевому споживачу, що зумовлює обов`язок позивача утримувати та перераховувати до бюджету акцизний податок.

До аналогічного правозастосування дійшов Верховний Суд під час розгляду і вирішення подібних правовідносин, - постанова від 10.03.2020, справа №803/722/16, провадження №К/9901/41165/18, постанова від 24.04.2018, справа № 826/28176/15, провадження №К/9901/15990/18, постанова від 22.03.2018, справа №803/3643/15, провадження № К/9901/5179/18, постанова від 18.11.2020, справа №826/24999/15, провадження №К/9901/39855/18, постанова від 14.05.2019, справа №803/3905/15, провадження №К/9901/35642/18, постанова від 14.05.2019, справа №826/22804/15, провадження №К/9901/31255/18, від 14.05.2019, справа №803/1817/15, провадження №К/9901/28021/18.

Підсумовуючи наведене, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити, що справа в частині оскарження податкових повідомлень-рішень якими позивачу було збільшено платіж з акцизного податку і застосовані у зв`язку із чим штрафні санкції є законними і були помилково скасовані судами попередніх інстанцій.

При цьому, самостійною підставою для скасування рішень судів попередній інстанцій в частині податкового повідомлення-рішення № від 18.06.2015 є те, що позивачем до суду першої інстанції подавався уточнений позов, в якому він не просив скасувати дане податкове повідомлення-рішення.

Згідно статті 159 Кодексу адміністративного судочинства України (в редакції чинній на момент ухвалення судового рішення суду першої інстанції) судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Керуючись статтями 132, 341, 345, 349, 353, 355, 356 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну Головного Управління ДПС у Чернівецькій області, як відокремленого підрозділу ДПС України задовольнити частково.

2. Скасувати постанову Харківського окружного адміністративного суду від 21.04.2016 та ухвалу Харківського апеляційного адміністративного суду від 20.12.2016 в частині задоволення позову. Справу в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № від 24.07.2015, № від 16.10.2015, № від 16.10.2015, № від 16.10.2015 направити на новий розгляд до Харківського окружного адміністративного суду.

3. В іншій частині відмовити в задоволені позовних вимог.

4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва С.С. Пасічник