Справа № 640/8773/20
Суддя: Файдюк Віталій Васильович
Дата ухвалення: 2021-02-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/8773/20 Суддя (судді) першої інстанції: Іщук І.О.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Файдюка В.В.

суддів: Земляної Г.В.

Мєзєнцева Є.І.

При секретарі Марчук О.О.

розглянувши у відкритому судовому засідані апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "МТІ-сервіс" до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «МТІ-СЕРВІС» звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної податкової служби України, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 січня 2020 року № та від 13 січня 2020 року № 2.

Позовні вимоги обґрунтовано тим, що податкове повідомлення-рішення від 10 січня 2020 року № є протиправним, застосування пені за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності є безпідставним, оскільки відсутні підстави для здійснення контролю з боку фінансової установи, пропущені строки для притягнення до відповідальності, не встановлено банком пропущення граничних строків проведення розрахунків за експортними операціями. Податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № 2 не ґрунтується на законі, оскільки контролюючим органом неправомірно здійснено розрахунок визначення податкових зобов`язань за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року даний адміністративний позов задоволено в повному обсязі.

Задовольняючи позовні вимоги, суд виходив з того, що відповідачем не надано суду доказів, які б підтверджували наявність правових підстав для застосування до позивача фінансових санкцій.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, відповідач звернувся до суду з апеляційною скаргою, в якій просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги відповідач зазначає про правомірність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, прийнятих у межах, наданих контролюючому органу повноважень, у зв`язку з виявленими під час перевірки порушеннями вимог податкового законодавства з боку позивача.

Позивачем подано до суду відзив на апеляційну скаргу, в якому він наполягає на законності оскаржуваного рішення та просить залишити його в силі. Доводи відзиву аналогічні доводам позовної заяви.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, перевіривши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, правової оцінки обставин у справі, суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо наступного.

Відповідно до Акта №228/26-15-05-02-06/39554115 від 16 грудня 2019 року «Про результати документальної планової виїзної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю «МТІ-СЕРВІС» позивачем було укладено експортний контракт з нерезидентом компанією «HONG KONG CHENGRUN TECHNOLOGY» від 02 липня 2015 року №1/kiev/AL щодо виконання робіт з гарантійного ремонту. На виконання умов цього договору ТОВ «МТІ-СЕРВІС» було виконано роботи з гарантійного ремонту на загальну суму 16 835,76 дол. США, що підтверджується актами виконаних робіт від 31 липня 2017 року, 31 серпня 2017 року, 30 червня 2017 року, 31 травня 2017 року.

Як зазначається в Акті №228/26-15-05-02-06/39554115 від 16 грудня 2019 року, нерезидентом компанією «HONG KONG CHENGRUN TECHNOLOGY» здійснено оплату за виконані роботи на загальну суму 14 817, 26 дол. США, що підтверджується банківськими виписками.

Згідно Акта №228/26-15-05-02-06/39554115 від 16 грудня 2019 року висновок про наявність у позивача дебіторської заборгованості по відношенню до нерезидента «HONG KONG CHENGRUN TECHNOLOGY» у сумі 3 771, 50 дол. США було зроблено на основі банківських виписок з поточного валютного рахунку.

Позивач вказує, що контролюючим органом було зроблено неправомірний висновок з приводу того, чи підлягала валютна виручка, яка не надійшла на рахунок ТОВ «МТІ-СЕРВІС» в розмірі 3 771,50 дол. США за договором від 02 липня 2015 року №1/kiev/AL, контролю з боку уповноваженої фінансової установи та чи було встановлено обмеження за строками розрахунків такої експортної операції, що підпадала під ознаки валютного контролю на час винесення спірного податкового рішення.

Так, згідно абз.2 ч.7 статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції», уповноважені установи під час проведення ними валютних операцій, крім валютних операцій, пов`язаних з експортом та імпортом товару на суму, що є меншою за розмір, передбачений статтею 20 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення", здійснюють безпосередній нагляд за виконанням вимог валютного законодавства резидентами (крім інших уповноважених установ) та нерезидентами, що здійснюють валютні операції через ці уповноважені установи.

За п.22 Постанови НБУ від 02 січня 2019 року № 5 «Про затвердження Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті», граничні строки розрахунків, зазначені в пункті 21 розділу II Положення, не поширюються на операцію з експорту, імпорту товарів (уключаючи незавершені розрахунки за операцією), сума якої (в еквіваленті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, установленим Національним банком на дату здійснення операції) є меншою, ніж розмір, передбачений статтею 20 Закону України "Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення" (далі - незначна сума), крім дроблення операцій з експорту товарів або дроблення валютних операцій.

Вказаними положеннями позивач обґрунтовує відсутність порушення ним граничних строків розрахунків, оскільки у ТОВ «МТІ-СЕРВІС» за експортним контрактом від 02 липня 2015 року №1/kiev/AL з «HONG KONG CHENGRUN TECHNOLOGY» обліковується дебіторська заборгованість у розмірі 3 771,50 дол США, яка в еквіваленті 112 127,61 грн не перевищує еквіваленту 150 000 грн.

Разом з тим, відповідно до ч.1 статті 15 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) фінансова операція підлягає обов`язковому фінансовому моніторингу у разі, якщо сума, на яку вона здійснюється, дорівнює чи перевищує 150 000 гривень (для суб`єктів господарювання, які проводять лотереї або проводять та надають можливість доступу до азартних ігор у казино, будь-яких інших азартних ігор, у тому числі електронне (віртуальне) казино, - 30 000 гривень) або дорівнює чи перевищує суму в іноземній валюті, банківських металах, інших активах, еквівалентну 150 000 гривень (для суб`єктів господарювання, які проводять лотереї або проводять та надають можливість доступу до азартних ігор у казино, будь-яких інших азартних ігор.

Відповідно до п.47 ч.1 статті 1 Закону України «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, фінансуванню тероризму та фінансуванню розповсюдження зброї масового знищення» фінансова операція - будь-які дії щодо активів клієнта, вчинені за допомогою суб`єкта первинного фінансового моніторингу в рамках виконання цього Закону;

Таким чином, для цілей цієї статті повинна враховуватись вся сума контракту, а не лише та частина, щодо якої було порушено строки розрахунків.

Так, загальна сума контракту від 02 липня 2015 року №1/kiev/AL з «HONG KONG CHENGRUN TECHNOLOGY» становить 16 835,76 дол. США, що дорівнює сумі, яка підлягає обов`язковому фінансовому моніторингу.

У зв`язку з цим судом першої інстанції вірно зазначено, що посилання позивача на пункт 22 Постанови НБУ № 5 та абз.2 ч.7 статті 11 Закону України «Про валюту і валютні операції» як підставу для відсутності складу правопорушення з боку ТОВ «МТІ-Сервіс», є безпідставним.

Також в обґрунтування своєї позиції позивач посилався на ч.1 статті 250 ГК України як на підставу для відсутності можливості застосування до нього мір відповідальності, передбачених Законами України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та Законом України «Про валюту і валютні операції».

Відповідно до ч.2 цієї статті дія цієї статті не поширюється на штрафні санкції, розмір і порядок стягнення яких визначені Податковим кодексом України, законами України "Про валюту і валютні операції" "Про банки і банківську діяльність" та іншими законами, контроль за дотриманням яких покладено на податкові та митні органи.

Відповідно до підпункту 37 пункту 4 Постанови Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227 «Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України» саме Державна податкова служба відповідно до покладених на неї завдань здійснює контроль за дотриманням встановлених законом строків проведення розрахунків в іноземній валюті. За таких обставин, ч.1 статті 250 ГК України у даному випадку не може бути застосована.

Разом з тим, відповідно до статті 1 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» (в редакції на момент виникнення спірних правовідносин) виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної вантажної митної декларації такої продукції, що експортується, а в разі експорту робіт, транспортних послуг - з моменту підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт, надання транспортних послуг.

В статті 4 зазначеного закону вказується, що порушення резидентами, крім суб`єктів господарювання, що здійснюють діяльність на території проведення антитерористичної операції на період її проведення, строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

Відповідно до статті 58 Конституції закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Тобто до події/факту застосовується той закон (нормативно-правовий акт), під час якого вони настали або мали місце. Дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин щодо здійснення робіт з гарантійного ремонту застосуванню підлягали саме статті 1 та 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та Інструкція Про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою правління національного банку України №136 від 24 березня 1999 року.

Надалі 02 січня 2019 року було затверджено постанову Правління НБУ № 7 «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів».

Пунктом 2 цієї постанови визначено, що граничні строки розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів, визначені в п. 21 розділу II Положення, поширюються на незавершені операції резидента з експорту й імпорту товарів, за якими до 07 лютого 2019 року не встановлено банком порушення 180-денного строку розрахунків (або строків, визначених у висновках центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики, виданих на перевищення встановлених законодавством України строків розрахунків).

Зазначена Інструкція розроблена відповідно до статей 6, 7, 15, 25, 44, 56 Закону України "Про Національний банк України", статей 12, 13 Закону України "Про валюту і валютні операції".

У ч.2 статті 2 Закону України «Про валюту і валютні операції» вказується, що термін "товар" вживається у значенні, визначеному Законом України "Про зовнішньоекономічну діяльність".

Відповідно до статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" товар - це будь-яка продукція, послуги, роботи, права інтелектуальної власності та інші немайнові права, призначені для продажу (оплатної передачі).

Тобто пункт 2 постанови Правління НБУ № 7 «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» поширюється, в тому числі, на відносини виконання робіт, відповідно до договору, укладеного з нерезидентом.

Крім того, як вбачається з матеріалів справи, банком не було виконано вимог пункту 4 постанови Правління НБУ від 02 січня 2019 року № 7 «Про затвердження Інструкції про порядок валютного нагляду банків за дотриманням резидентами граничних строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів» та розділу 5 постанови Правління НБУ від 24 березня 1999 року № 136, а порушення позивачем строків розрахунків за валютними операціями було зафіксовано саме ГУ ДПС у м. Києві під час проведення позапланової перевірки. В матеріалах справи інформації про надходження повідомлень саме від фінансової установи про виявлені порушення строків розрахунків ТОВ «МТІ-Сервіс» не міститься.

У зв`язку з наведеним колегія суддів погоджується з судом першої інстанції щодо того, що станом на момент проведення перевірки на незавершену операцію позивача повинні поширюватись граничні строки розрахунків, визначені в п. 21 розділу II Положення. Тобто строки розрахунків становлять 365 днів.

Відповідно, строки, застосовані відповідачем у акті перевірки №228/26-15-05-02-06/39554115 від 16 грудня 2019 року для накладення на позивача фінансових санкцій за порушення строків розрахунків за договором експорту від 02 липня 2015 року №1/kiev/AL та посилання на статтю 4 Закону України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» як на підставу застосування пені у податковому повідомленні-рішенні від 10 січня 2020 року № є неправомірним, а податкове повідомлення-рішення - таким, що підлягає скасуванню.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № 2.

Як зазначено у акті перевірки №228/26-15-05-02-06/39554115, перевіркою повноти визначення податкових зобов`язань за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року, встановлено їх завищення на суму 106 026 гривень, на підставі чого відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення №2.

Позивач не погоджується з висновками акту перевірки щодо визначення податкових зобов`язань за період з 01 жовтня 2016 року по 30 червня 2019 року в частині завищення суми податкового кредиту та заниження суми податку на додану вартість в розмірі 95 918, 11 грн. При цьому, вказане ППР винесено вцілому на суму 159 039 грн. Тобто в частині грошових зобов`язань на суму 63 120, 89 грн. податкове повідомлення-рішення №2 товариством не оскаржується.

Як вбачається з матеріалів справи, між позивачем та ТОВ «ЕсАй БІС» було укладено Договір з надання послуг хмарних сервісів від 03 липня 2017 року №SB.17.101 та договір від 01 серпня 2017 року №SB.17.133.

Перевіряючими зроблено хибний висновок щодо віднесення платежу від 18 серпня 2017 року в розмірі 44 851, 10 гривень, який був проведений на користь ТОВ «ЕсАй БІС» згідно платіжного доручення №2762 в рахунок попередньої оплати, а не гарантійного платежу, що на основі пункту 3.7.1 Договору підтверджується рахунком-фактурою №17073131 від 31 липня 2017 року, платіжним дорученням №2763 та листом №146/ТЦ-02/2017.

Відповідно до пп. б п. 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

До складу договірної вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Тобто, якщо за умовами договору передбачено, що гарантійний платіж виконує винятково функцію засобу забезпечення виконання зобов`язань і підлягає поверненню покупцю після виплати основної суми договору, то сума гарантійного платежу не збільшує базу оподаткування ПДВ в продавця.

При цьому, у разі зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу, який спочатку виконував функцію засобу забезпечення виконання зобов`язань по договору, а потім спрямовується в рахунок сплати основного договору, що обумовлено додатковою угодою до договору, на дату зміни напряму використання гарантійного платежу (дата укладення додаткової угоди до договору) продавець повинен нарахувати податкові зобов`язання на суму отриманого гарантійного платежу, а покупець (юридична особа-платник ПДВ) на зазначену дату матиме право на формування податкового кредиту, за умови отримання належним чином оформленої податкової накладної та виконання інших правил щодо формування такого кредиту, встановлених Кодексом.

Відповідно до пункту 3.7.1. Договору № SB.17.101 замовник здійснює оплату гарантійного платежу за послуги у розмірі двомісячної вартості Послуг протягом 5 (п`яти) робочих днів після підписання Договору та отримання від Постачальника послуг рахунку-фактури.

Відповідно до пункту 9.5 Договору № SB.17.101 замовник зобов`язаний оплатити Постачальник послуг вартість фактично поставлених Послуг в разі дострокового розірвання даного Договору на підставі відповідних документів приймання-передачі, протягом 5 (п`яти) банківських днів з дати отримання в відповідної вимоги Постачальник послуг. А також у разі розірвання даного Договору повертається Замовнику гарантійний платіж, сплачений згідно п. 3.7.1 Договору, або зараховується в якості оплати наданих Послуг за минулий місяць, у випадку якщо вони неоплачені на момент розірвання даного Договору.

Зміни напряму використання отриманого раніше гарантійного платежу матеріалами справи не підтверджується. В акті перевірки не міститься даних щодо зарахування гарантійного платежу в рахунок наданих послуг, а отже не підтверджено наявність об`єкту оподаткування.

Також матеріалами справи не підтверджується списання на користь постачальника послуг коштів в рахунок забезпечення виконання зобов`язань по оплаті послуг.

Крім того, як зазначив позивач та жодним чином не прокоментував та не спростував відповідач, первинна документація по обох договорах розглядалась контролюючим органом одночасно, що призвело до викривлення стану взаєморозрахунків в частині ПДВ з порушенням порядку визначення першої події. Це і мало наслідком помилкове упущення контролюючим органом дат оформлення актів приймання-передачі виконаних робіт як «перших подій», починаючи з 03 липня 2017 року.

Відтак, висновки, викладені у акті №228/26-15-05-02-06/39554115 в частині завищення податкового кредиту на суму 95 918,11 грн є протиправними і, відповідно, податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року №2 у вказаній частині також є протиправним, тому підлягає скасуванню.

Колегія суддів зауважує, що скаржник безпідставно зазначив, що ТОВ «МТІ-Сервіс», не зважаючи на порушення п.п. 192.1.1 п. 192.1 статті 192 ПК України в частині завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 10 108 грн, по операціям з ПрАТ «ДЕТЕК Київські Електромережі» по періодах жовтень-листопад 2018 року, жодним чином не зазначає про відповідне порушення в позовній заяві.

Однак, позивач, аргументуючи свою правову позицію в частині визнання ППР №2 неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, зазначив, що «МТІ-Сервіс» вважає податкове повідомлення-рішенні від 13 січня 2020 року № 2, розрахунок до нього, здійснений на підставі висновків, зазначених в Акті № 228/26-15-05-02-06/39554115, в частині заниження податку на додану вартість в сумі 95 918,00 грн. неправомірним, в іншій частині відповідне рішення не оскаржується.

Тобто, TOB «МТІ-Сервіс» погоджується з тим, що в декларації по ПДВ за серпень 2017 року завищено податковий кредит по одній операції з ТОВ «ЕсАй БІС», але тільки на суму ПДВ 7 475,18 грн. з розрахунку сплати гарантійного платежу 44 851,00 грн., оскільки гарантійний платіж в даному випадку не є об`єктом оподаткування ПДВ, а також по операції з ПАТ «ДЕТЕК Київські Електромережі» на суму 10 108,00 гривень.

Отже, посилання відповідача на відсутність правової позиції позивача в частині завищення податкового кредиту на суму 10 108,00 гривень є надуманим та безпідставним.

Про те, що позивач не визнає та оскаржує податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № 2 лише в частині заниження податку на додану вартість в сумі 95 918,00 грн., зазначено і у відзиві на апеляційну скаргу, і в судовому засіданні.

Разом з тим, прийнявши до уваги дані обставини справи, надавши їм оцінки в ході розгляду справи, суд першої інстанції оскаржуваним рішенням скасував податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № 2 в повному обсязі, з чим колегія суддів погодитися не може, у зв`язку з чим вважає за необхідне змінити рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року шляхом викладення резолютивної частині в іншій редакції.

Натомість скаржник жодним чином не заперечує та не спростовує позицію суду, викладену в оскаржуваному рішенні, а лише повторює висновки, викладені в Акті перевірки з посиланням на норми податкового законодавства.

Підсумовуючи наведене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що доводи, викладені в апеляційній скарзі не знайшли свого підтвердження, оскаржуване рішення прийняте відповідно до норм матеріального та процесуального права, враховано всі обставини справи, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції немає. В той же час, з підстав, наведених вище, рішення підлягає зміні.

Відповідно до ч. 1 статті 317 КАС України - підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Керуючись ст. ст. 243, 246, 308, 315, 317, 321, 325, 329, 331 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у м. Києві - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 листопада 2020 року - змінити, виклавши абзац 2 резолютивної частини таким чином:

«Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10 січня 2020 року № повністю та від 13 січня 2020 року №2 в частині заниження податку на додану вартість в сумі 95 918,00 грн».

В решті залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена безпосередньо до адміністративного суду касаційної інстанції в порядку і строки, встановлені статтями 329, 331 КАС України.

Головуючий суддя: В.В. Файдюк

Судді: Г.В. Земляна

Є.І. Мєзєнцев