Справа № 540/2598/19
Суддя: Джабурія О.В.
Дата ухвалення: 2021-02-03 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

03 лютого 2021 р.м.ОдесаСправа № 540/2598/19
Головуючий в 1 інстанції: Дубровна В.А.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді - Джабурія О.В.

суддів - Вербицької Н.В.

- Кравченка К.В.

розглянувши в порядку письмового провадження адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року у справі за позовом Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Лідія" до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішень про застосування штрафних санкцій, -

ПОЗОВНІ ВИМОГИ ТА

НАСЛІДКИ ВИРІШЕННЯ ПОЗОВУ СУДОМ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

03 грудня 2019 року Сільськогосподарський виробничий кооператив "Лідія" звернувся до суду з позовом до Головного управління Державної податкової служби в Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі, у якому з урахуванням заяви про зменшення позовних вимог від 13.03.2020 року, просить визнати протиправними та скасувати :

- податкове повідомлення-рішення від 02.09.2019 року форми "Д" № в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п" за штрафними санкціями в сумі 3 292,60 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 02.09.2019 року форми "Д" №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата" на загальну суму 436 600, 60 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 02.09.2019 року форми "Д" №, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" на загальну суму 49 506,21 грн. (сорок дев`ять тисяч п`ятсот шість гривень двадцять одна копійка);

- вимогу від 02.09.2019 року про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю- на суму 47 663,67 грн. (сорок сім тисяч шістсот шістдесят три гривні шістдесят сім копійок);

- рішення від 02.09.2019 року № про застосування штрафних санкцій на суму 23 831,84 грн.

Вказані вимоги позивач обґрунтовує обставинами, викладеними у позові, заяві про зменшення позовних вимог від 13.03.2020 року та письмових поясненнях від 13.08.2020 року, полягають тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення, якими збільшено грошові зобов`язання з ПДФО та військового збору є протиправними та підлягають скасуванню з огляду на таке. Зокрема, позивач вказує, що висновок контролюючого органу щодо обов`язку СГВК "Лідія" виплачувати орендну плату фізичним особам - орендодавцям у розмірі не менше, ніж 3% від вартості земельної ділянки із застосовуванням коефіцієнту змін у рентному доході 1,756 та коефіцієнту індексації (4,796) не відповідає фактичним обставинам та нормам чинного законодавства, оскільки контролюючим органом не досліджено нарахування та сплату плати за пай та нарахування ПДФО та військового збору по кожному орендодавцю, не проведено звірку з даними звіту 1 ДФ, не встановлено причини не нарахування та несплати податків і зборів до бюджету, не встановлено тих орендодавців, яким доходи від оренди паїв не задекларовано та не нараховано ПДФО та військовий збір. Позивач також стверджує, що у даних спірних правовідносинах не підлягає застосуванню Указ Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), яким визначено, що запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, оскільки даний Указ має рекомендаційний характер та не зумовлює його обов`язкового застосування у відносинах, що виникають між орендодавцями-фізичними особами та орендарем - СГВК "Лідія", оскільки розмір орендної плати в даному випадку встановлюється за спільним волевиявленням сторін в договорі оренди. Крім того, позивач вважає, що у даних спірних правовідносин не підлягає застосуванню коефіцієнту 1,756 відповідно до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів, затверджена Постановою КМУ від 23.03.1995 року №213 (надалі - Методика №213), оскільки дія цієї Методики №213 поширюється лише щодо визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності і не поширюється на землі приватної форми власності, які й орендує позивач. Також позивач стверджує, що контролюючий орган не наділений правом самостійно донарахувати плату за оренду земельних паїв, крім випадків, коли донарахування ПДФО та військового збору здійснюється із суми нарахованої податковим агентом плати за оренду паїв. Щодо заниження бази оподаткування єдиного внеску, то СГВК "Лідія" у період з січня 2015 року по квітень 2016 року щомісячно (останній день подання 20 число місяця наступного за звітним) подавав звіт 1-ЄСВ, в якому декларував нараховану суму заробітної плати, плати по цивільно-правових договорах та нараховану суму єдиного внеску. Термін позовної давності (1095 днів) по вищевказаних звітах закінчився, відповідно контролюючий орган безпідставно нарахував СГВК "Лідія" єдиний внесок у сумі 45 375 грн.00 коп. та штраф у сумі 22 687 грн. 50 коп.

В судовому засіданні представник позивача підтримав вказані позовні вимоги та просив суд задовольнити позов з урахуванням письмових пояснень від 13.08.2020 року, якими СГВК "Лідія" частково визнає позовні вимоги.

09.01.2020 року відповідач надав суду відзив на позов, а також письмові пояснення від 13.01.2020 року, якими заперечує проти задоволення позову та цитуючи висновки актів документальної планової та позапланової перевірок вказує на правомірність прийнятих оскаржуваних рішень. За позицією відповідача наявність площ земельних ділянок по договорам оренди, як по державним актам так і по сертифікатам, які СГВК "Лідія" використовувало протягом 2016-2018 років, підтверджено листами ГУ Держгеокодастру у Херсонській області, відділу у Скадовському районі ГУ Держгеокодастру у Херсонській області та Новомиколаївською сільської ради Скадовського району Херсонської області, а тому доводи позивача щодо неправильного визначення кількості договорів оренди є необґрунтованим. Щодо коефіцієнту індексації нормативної грошової оцінки земель, то даний показник підтверджено листами Державної служби України з питань геодезії, картографії та кадастру. При цьому, відповідач вказує, що Указ Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян-власників земельних ділянок та земельних часток (паїв) відповідно до вимог ст.106 Конституції України є обов`язковими до виконання на території України, а тому позивач мав би привести договори оренди земельних часток (паїв) в частині встановлення розміру орендної плати не менше 3% від нормативної грошової оцінки земельної ділянки у відповідності до вказаного Указу Президента України. Додатково вказує на помилковість твердження позивача щодо спливу терміну позовної давності (1095 днів) по звітах з ЄСВ, оскільки відповідно до вимог п.16 ст.25 Закону №2464 строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується.

В судовому засіданні представник відповідача підтримав вказані заперечення та просив суд відмови у задоволенні позову.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року позов Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Лідія" (місце знаходження 75712, Херсонська область, Скадовський район, с. Новомиколаївка, проспект Миру, буд. 22, ) до Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (місце знаходження м. Херсон, пр.Ушакова, 75, ) про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень - рішень, вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску та рішень про застосування штрафних санкцій задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Д" № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем" податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата", за податковим зобов`язанням в сумі 335 152,59 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 98 874,91 грн.

В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Д" № щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем " податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата" за податковим зобов`язанням в сумі 2 058,48 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 514,62 грн. - відмовлено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення форми "Д" № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "військовий збір", у тому числі за податковим зобов`язанням в сумі 27 932,42 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 21 359,36 грн.

В частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення форми "Д" № щодо збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "військовий збір" за податковим зобов`язанням в сумі 171,54 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 42,89 грн. - відмовлено.

В іншій частині позову відмовлено.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі (місце знаходження м. Херсон, пр. Ушакова, 75, , e-mail ) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Лідія" (місце знаходження 75712, Херсонська область, Скадовський район, с. Новомиколаївка, проспект Миру, буд. 22, ) судовий збір в сумі 7 249,79 грн. ( сім тисяч двісті сорок дев`ять грн. 79 коп.).

На вказане рішення суду Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі подало апеляційну скаргу. Апелянт просить скасувати рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року в частині задоволених позовних вимог. Ухвалити у цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову Сільськогосподарського виробничого кооперативу "Лідія" відмовити. Апелянт в своїй апеляційній скарзі зазначає, що судом першої інстанції при ухваленні рішення порушені норми матеріального права, у зв`язку з чим, на думку апелянта, рішення є незаконним та таким, що підлягає скасуванню.

Згідно до вимог ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції розглянув справу в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

КОЛЕГІЯ СУДДІВ ВСТАНОВИЛА

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, Сільськогосподарський виробничий кооператив "Лідія", зареєстрований в Скадовській районній державній адміністрації як юридична особа 12.04.2000 року, є платником єдиного податку 4 групи та податку на додану вартість.

Згідно з даними ЄДР основним видом діяльності СГВК "Лідія" за КВЕД 01.11 є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

У період з 15 квітня по 08 травня 2019 року відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, пункту 77.1, пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-УІ (із змінами і доповненнями), пп.2 ч.1 ст.13 Закону України від 08 липня 2010 року № 2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", на підставі наказу ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 07.03.2019 року №342, плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2019 рік, направлення від 07.03.2019 року №281 головним державним ревізором-інспектором Бабич І.Л. проведена планова виїзна документальна перевірка сільськогосподарського виробничого кооперативу "Лідія" з питань дотримання законодавства щодо укладання трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, правильності нарахування обчислення сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне, страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2018 року за наслідками якої складено акт перевірки від 15.05.2019 року № 24/21-22-13-06/03784143.

Висновками акту планової перевірки є встановлені, серед іншого, порушення СГВК "Лідія", зокрема:

1) п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року в сумі 6 553,08 грн., в т.ч. за 2016 року - 2 922,12 грн., за 2017 року - 1728,00 грн., за 2018 рік - 1902,96 грн.

2) пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, п.164.1 ст.164, п.п.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1, п.п.168.1.2 та п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.170.1, п.171.2 ст.170, п.176.2 ст.176, пп.271.1.1 п.271.1 ст.271, п.288.1 ст.288, пп.288.5.1 п.288.5 ст.288, пп.289.3 ст.289, п.6, п.8, п.9 підрозділу 6 розділу XX "Перехідні положення" ПК України та ст.1 Указу Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 02.02.2002 року №92/2002 внаслідок чого занижено протягом періоду з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року податку на доходи з фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата (к.д.11010400) всього у сумі 635 401,80 грн., в т.ч., за 2016 рік - 478 757,58 грн., за 2017 рік - 129 000,73 грн., за 2018 р. - 27 643,49 грн.

3) п.11 ч.1 ст.4, абз.9 ч.5 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010 №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", із змінами та доповненнями, п.1 розділу IV Інструкції про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 20.04.2015 року за № 449, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 07.05.2015 року за №508/26953, із змінами та доповненнями, п.1, п.9 розділу IV Порядку формування та подання страхувальниками звіту щодо сум нарахованого єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 14.04.2015 року за №435, зареєстрованого в Мінюсті України 23.04.2015 року за № 460/26905, із змінами та доповненнями, внаслідок чого платником через заниження сум нарахованої заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок та заниження додаткової бази нарахування на суми нарахованої заробітної плати, яка не перевищує розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата, занижено єдиний внесок у сумі 47 663,67 грн.

4) пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, пп.164.2.1 та пп.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168, п.170.1, п.171.2 ст.170, п.176.2 ст.176, пп.271.1.1 п.271.1 ст.271, п.289.3 ст.289, п.6, п.8, п.9 підрозділу 6 розд. XX "Перехідні положення", пп.1.2 та 1.5 п.16-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України внаслідок чого занижено оподатковуваний дохід від надання майна (земельних ділянок (паїв) в оренду та при нарахуванні заробітної плати найманим працівникам за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року занижено військовий збір всього в сумі 53 096,37 грн., в т.ч. за 2016 р. на 40 087,21 грн., за 2017 р. - на 10 428,94 грн., за 2018 р. - на 2 580,22 грн.

13.06.2019 року позивачем були подані до ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі заперечення до акту планової документальної виїзної перевірки від 15.05.2019 року № 24/21-22-13-06/03784143.

За результатами розгляду вказаних заперечень СГВК "Лідія", ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі відповідно до пп.20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.44.7 ст.44, п.п. 78.1.5 п. 78.1 ст.78 Податкового кодексу України прийнято наказ ГУ ДФС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі від 27.06.2019 року №881 та видано направлення від 27.06.2019 року №622 головному державному ревізору-інспектору Бабич І.Л. на проведена позапланової виїзної документальної перевірки СГВК "Лідія" з питань дотримання законодавства щодо правильності нарахування, утримання, повноти своєчасності перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб та військового збору, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших ніж заробітна плата за період 01.01.2016 року по 31.12.2018 року.

За результатами проведення даної перевірки складено акт від 12.07.2019 року № 36/21-22-13-06/03784143 (далі - акт позапланової перевірки).

Висновками акту позапланової перевірки є встановлені СГВК "Лідія" порушення, зокрема:

1. пп.14.1.180 п.14.1 ст.14, п.164.1 ст.164, п.п.164.2.5 п.164.2 ст.164, п.п.168.1. п.п.168.1.2 та п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168, п.170.1, п.171.2 ст.170, п.176.2 ст.176, пп.271.1.1 п.27І. ст.271, п.288.1 ст.288, пп.288.5.1 п.288.5 ст.288, пп.289.3 ст.289, п.6, п.8, п.9 підрозд. 6 розд. X "Перехідні положення" ПК України, ст.1 Указу Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 02.02.2002 року №92/2002 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року внаслідок чого занижено податок па доходи з фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата всього сумі 337 211,07 грн., в т.ч., за 2016 рік - 306 008,31грн., за 2017 рік - 31 202,76 грн. (пункт II акту планової виїзної перевірки від 15.05.2019 року №24/21-22-13-06/03784143).

2) пп. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14, пп. 164.2.1 та пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164, п.п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168, п.170.1, п. 171.2 ст. 170, п. 176.2 ст. 176, пп.271.1.1 п.271.1 ст.271, п. 289.3 ст. 289, п. 6, п.8. підрозділу 6 розд. XX, пп. 1.2 та 1.5 п. 16' підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України за період з 01.01.16 по 3 1.12.18 внаслідок чого занижено військовий збір всього в сумі 28 247,59 грн., в т.ч.: за 2016 рік - на 25 691,93 грн., за 2017 рік на 2 278,98 грн., за 2018 р. на 276,68 грн.

Вказані висновки акту планової перевірки від 15.05.2019 року №24/21-22-13-06/03784143 та акту позапланової перевірки від 12.07.2019 року №36/21-22-13-06/03784143 стали підставою для прийняття 02 вересня 2019 року ГУ ДПС у Херсонській області, АРК та м. Севастополі податкових повідомлень-рішень форми "Д" №, форми "Д" №, форми "Д" №, а також вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю-, рішення № про застосування штрафних санкцій, які є предметом оскарження у даній справі.

Не погоджуючись з вказаними рішеннями контролюючого органу, позивач звернувся до суду з даним позовом.

ЗАСТОСУВАННЯ НОРМ ПРАВА

Вимогами ч.1 ст.2 КАС України передбачено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Керуючись положеннями вищевказаних законів, Кодексом та контекстом Конституції України можна зробити висновок, що однією з найважливіших тенденцій розвитку сучасного законодавства України є розширення сфери судового захисту, в тому числі судового контролю за правомірністю і обґрунтованістю рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, колегія суддів зазначає та враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані Податковим кодексом України від 02.12.2010 року № 2755-VI.

Посадові та службові особи контролюючих органів зобов`язані, зокрема дотримуватися Конституції України та діяти виключно у відповідності з цим Кодексом та іншими законами України, іншими нормативними актами; не допускати порушень прав та охоронюваних законом інтересів громадян, підприємств, установ, організацій (п.п.21.1.1, 21.1.4 пункту 21.1 статті 21 ПК України).

Відповідно до вимог ст.62 ПК України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Глава 8 розділу ІІ ПК України визначає види перевірок, які можуть бути проведені контролюючими органами, а також порядок та процедуру їх проведення.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно із підпунктом 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

За змістом пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом.

Пункт 78.1 статті 78 ПК України визначає вичерпний перелік підстав для здійснення документальної позапланової перевірки.

Зокрема, відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав: платником податків подано в установленому порядку контролюючому органу заперечення до акту перевірки та/або додаткові документи в порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, або скаргу на прийняте за її результатами податкове повідомлення-рішення, в яких вимагається повний або частковий перегляд результатів відповідної перевірки або скасування прийнятого за її результатами податкового повідомлення-рішення у разі, коли платник податків у своїй скарзі (запереченнях) посилається на обставини, що не були досліджені під час перевірки, та об`єктивний їх розгляд неможливий без проведення перевірки. Така перевірка проводиться виключно з питань, що стали предметом оскарження.

Наказ про проведення документальної позапланової перевірки з підстав, зазначених у цьому підпункті, видається: у разі розгляду заперечення на акт перевірки та/або додаткових документів у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, - контролюючим органом, який проводив перевірку; під час проведення процедури адміністративного оскарження - контролюючим органом вищого рівня, який розглядає скаргу платника податків.

Результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акту або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка (п.86.1. ст.86 ПК України).

Згідно до вимог п.п.14.1.180 п.14.1 ст.14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Відповідно до підпункту 14.1.73 пункту 14.1. статті 14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (п.п.14.1.136 п.14.1.)

Плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності (п.п.14.1.147 п.14.1.).

Базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (п. 164.1 статті 164).

Відповідно до пункту 164.2 ст.164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема:

- доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту) (п.п.164.2.1 п.164.2 ст.164);

- дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому пунктом 170.1 статті 170 цього Кодексу (п.п.164.2.5 п.164.2 ст.164).

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку до бюджету унормовані статтею 168 ПК України.

Так, за правилами п.168.1 цієї статті оподаткування доходів, нарахованих (виплачених, наданих) платнику податку податковим агентом.

При цьому, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету (п.п.168.1.1., 168.1.2. ст.168 ПК України).

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (п.п.168.1.5., п.168.1. ст.168 ПК).

Розрахунок податкових зобов`язань з оподатковуваного доходу платника податку, нарахованого у джерела його виплати, проводиться податковим агентом (у тому числі роботодавцем, органами Пенсійного фонду України). (п.168.3. ст.168 ПК України).

Податковим агентом платника податку - орендодавця щодо його доходу від надання в оренду (емфітевзис) земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об`єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі (п.п.170.1.1., п.170.1. ст.170 ПК).

Згідно до вимог ст.171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є: а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні; б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.

Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом (п.п.271.1.1 п.271.1 ст.271).

Відповідно до вимог п.176.2 ст.176 Податкового кодексу України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Аналіз наведених положень чинного на момент виникнення спірних правовідносин свідчить, що обов`язковою умовою для визначення податкового порушення в частині обов`язку нарахувати та сплати податку з доходів фізичних осіб є встановлення обставин чи відбулася у спірному випадку виплата доходу, в які строки, оскільки сплата (перерахування) наведених податків до бюджету пов`язується саме з оподатковуваним доходом.

При цьому, законодавством з питань оренди землі встановлено обов`язок орендаря земельної ділянки сплачувати орендну плату власнику земельної ділянки та у відповідності до норм Податкового кодексу України утримувати податок з такої плати як податковий агент.

ОБҐРУНТУВАННЯ ДОВОДІВ СТОРІН

Як вірно встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, на визначення спірних сум грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата" на загальну суму 436 600, 60 грн. згідно податкового повідомлення-рішенням форми "Д" №, та за платежем "військовий збір" на загальну суму 49 506,21 грн. згідно податкового повідомлення-рішення форми "Д" №, вплинули висновки контролюючого органу, викладені в актах планової та позапланової перевірок, які вмотивовані тим, що СГВК "Лідія" протягом 2016-2017 років при визначенні розміру орендної плати за земельні ділянки (паї) громадянам невірно враховував інформацію щодо кількості діючих договорів оренди, нормативну грошову оцінку, коефіцієнти індексації (4,796) та коефіцієнти змін у рентному доході 1,756, що є порушенням пп.170.1.1 п.170.1 ст.170 ПК України з урахуванням ст.1 Указу Президента України "Про додаткові заходи щодо соціального заходу селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)" від 02.02.2002 року та відповідно до вимог пп.168.1.1 п.168.11 "б" п.1.6. розділу XX Податкового кодексу України призвело до заниження суми доходи фізичних осіб та військового збору нарахованих із сум доходу плат фізичних осіб - власників земельних часток (паїв) за 2015 -2016 р. у загальній сумі 337 371,95 грн. (т.1 а.с.68).

В судовому засіданні суду першої інстанції представник позивача пояснив, що у червні 2017 р. СГВК "Лідія" виплатило орендну плату за паї у сумі 11 436,00 грн., проте, не нарахувало ПДФО у сумі 2 058,48 грн. та військовий збір у сумі 171,54 грн., а тому позивач визнає вказане порушення в межах вказаних сум податків і зборів разом із штрафною санкцією у розмірі 25%, що складають відповідно суми 514,62 грн. та 42,89 грн.

Таким чином, спірним залишилось питання щодо правомірності нарахування відповідачем сум грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата", за податковим зобов`язанням в сумі 335 152,59 грн., за платежем "військовий збір" за податковим зобов`язанням в сумі 27 932,42 грн.

Колегією суддів встановлено, що починаючи з 2005 року СГВК "Лідія", як орендар, на підставі договорів оренди, укладених з фізичними особами, як орендодавцями, орендує відповідно земельні паї та земельні ділянки на території Новомиколаївської сільської ради Скадовського району Херсонської області.

Представниками сторін, для прикладу, вибірково були надані такі договори оренди.

Зокрема, 11.04.2005 між СГВК "Лідія", (Орендар) та ОСОБА_2 (орендодавець) договір оренди земельної частки (паю). Відповідно до п.1 договору орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну частку ( пай) розміром 4.17 умовних кадастрових гектарів вартістю 16 450,00 грн., яка знаходиться на території Новомиколаївської сільської ради. (типова форма для всіх орендодавців - з власниками сертифікатів). Розмір орендна плати складає з розрахунку на одну земельну частку складає 810,00 грн. Розмір орендної плати визначається за домовленістю між сторонами, але не може бути меншим від розміру, встановленого чинним законодавством. Розмір платежів оплати, щороку погоджується між сторонами шляхом внесення змін та доповнень до цього договору. Орендна плата, враховуючи, не виплачену, підлягає індексації на дату її виплати відповідно до рівня інфляції національної валюти України (п. 2.2 договору з 2005 року).

28.12.2012 року між СГВК "Лідія" (орендар) та ОСОБА_3 (орендодавець) укладено договір оренди землі (т.2 а.с.28). Відповідно до п.1 договору орендодавець надає, а орендар приймає в строкове платне користування земельну ділянку для сільськогосподарського виробництва, яка знаходиться на території Новомиколаївської сільської ради. Земельна ділянка належить орендодавцю на праві власності. Відповідно до даного договору орендна плата становить 3% від нормативно-грошової оцінки землі. Обчислення орендної плати за землю здійснюється з урахуванням її цільового призначення та коефіцієнтів індексації, визначених законодавством ( пункти 1, 4 договору).

Як вбачається зі змісту акту позапланової перевірки, відповідач дійшов висновку, що протягом 2016-2018 рр. СГВК "Лідія" використовувало 1 374,3581 га. площі земельних ділянок по 320 договорам оренди, у т.ч. по зареєстрованим в ДЗК державним актам, та без їх реєстрації в ДЗК, а також по договорам за земельними сертифікатами, зареєстрованими у Новомиколаївській с/раді, а тому при визначенні розміру орендної плати за земельні ділянки (паї) громадянам, невірно враховано інформацію щодо кількості діючих договорів оренди. При цьому, за висновком відповідача, СГВК "Лідія" безпідставно не застосувало при виплаті орендної плати громадянам розміру орендної плати на рівні 3 відсотків від нормативної грошової оцінки з урахуванням коефіцієнта індексації в розмірі 1,756 згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про внесення змін до Методики нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів" від 31.10.2011 року №1185, яка набрала чинності 01.01.2012 року, що призвело до заниження ним як податковим агентом податку на доходи фізичних осіб та військового збору у межах спірних сум.

Представник позивача в судовому засіданні суду першої інстанції пояснив, що встановлені контролюючим органом дані щодо наявності у СГВК "Лідія" 320 договорів оренди не відповідають дійсності, оскільки відповідачем необґрунтовано включено 78 земельних ділянок, які вилучені із землекористування СГВК "Лідія" у 2016 р., а також завищена кількість земельних паїв, які фактично використовувало СГВК "Лідія" у жовтні 2017 р. При цьому, зауважив, що контролюючий орган наділений правом контролювати та у необхідних випадках донараховувати податок з доходів фізичних осіб та військовий збір із суми нарахованої плати за оренду паїв податковим агентом. У даному випадку взаємовідносини між орендодавцями-фізичними особами та орендарем - СГВК "Лідія" регулюються Цивільним Кодексом України. У тому випадку якщо орендодавець вважає, що його права порушені (не виплачено плату за оренду паїв, не проведено індексацію і т.п.) він може через суд поновити порушені права і тільки після цього контролюючий орган може застосувати арсенал своїх прав і можливостей для перевірки сплати певних податків і зборів до бюджету.

З огляду на наведене, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до вимог ст.13 Закону України "Про оренду землі" від 6 жовтня 1998 року №161-XIV договір оренди землі - це договір, за яким орендодавець зобов`язаний за плату передати орендареві земельну ділянку у володіння і користування на певний строк, а орендар зобов`язаний використовувати земельну ділянку відповідно до умов договору та вимог земельного законодавства.

Згідно до вимог ст.15 Закону України "Про оренду землі" однією з істотних умов договору оренди землі між орендодавцем та орендарем є орендна плата із зазначенням розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату.

Орендна плата за землю - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою. Розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України (ст. 21 цього Закону).

Водночас, слід зауважити, що статтею 1 Указу Президента України Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян - власників земельних ділянок та земельних часток (паїв) від 02.02.2002 року №92/2002 визначено, що одним із пріоритетних завдань пореформеного розвитку аграрного сектора економіки є забезпечення підвищення рівня соціального захисту сільського населення, зокрема шляхом запровадження плати за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) у розмірі не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю) та поступового збільшення цієї плати залежно від результатів господарської діяльності та фінансово-економічного стану орендаря.

На виконання статті 6 Указу Президента України від 10 листопада 1994 року №666 Про невідкладні заходи щодо прискорення земельної реформи у сфері сільськогосподарського виробництва Кабінетом Міністрів України постановою від 23.03.1995 №213 затверджено Методику нормативної грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення та населених пунктів (далі - Методика №213).

Пунктом 1 Методики № 213 визначено, що нормативна грошова оцінка земельних ділянок здійснюється з метою визначення розміру земельного податку, державного мита при міні, спадкуванні та даруванні земельних ділянок згідно із законом, орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва, а також під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання та охорони земель.

Центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель несільськогосподарського призначення станом на 1 січня поточного року.

За змістом пункту 18 вказаної Методики нормативна грошова оцінка окремої земельної ділянки (території сільськогосподарських угідь, що знаходяться у власності або користуванні юридичних та фізичних осіб, в тому числі земельних ділянок для ведення особистого селянського господарства, садівництва, городництва, сінокосіння та випасання худоби) визначається на основі шкал нормативної грошової оцінки агровиробничих груп грунтів.

Показники нормативної грошової оцінки гектара ріллі окремої земельної ділянки, проведеної станом на 01 липня 1995 року, застосовуються із коефіцієнтом, що визначений абзацом другим пункту 5 цієї Методики (пункт 19-1 Методики).

З урахуванням викладеного, коефіцієнт 1,756 починаючи з 01.01.2012 року застосовується до показників нормативної грошової оцінки ріллі, тобто для розрахунку самого значення нормативної грошової оцінки землі.

Дані про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки оформлюються як витяг із технічної документації з нормативної грошової оцінки земель, який відповідно до ст. 23 Закону України від 11.12.2003 року №1378-ІV "Про оцінку земель" (далі - Закон №1378) видається відповідним органом виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин.

Відповідно до положень статті 18 Закону України №1378 нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно-правових актів на землях усіх категорій та форм власності. Нормативна грошова оцінка земельних ділянок, розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення проводиться не рідше ніж один раз на 5 - 7 років.

Контролюючим органом в акті перевірки встановлено, що згідно умов договорів оренди землі, укладених між позивачем та фізичними особами, орендна плата вноситься орендарем в розмірі 3 % від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, яка визначена в договорах.

Крім того, як встановлено під час податкової перевірки, земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності. Укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо.

Відповідно до вимог ч.3 ст.653 Цивільного кодексу України, у разі зміни договору зобов`язання змінюється з моменту досягнення домовленості про зміну договору, якщо інше не встановлено договором чи не обумовлено характером його зміни.

Якщо договір змінюється або розривається у судовому порядку, зобов`язання змінюється або припиняється з моменту набрання рішенням суду про зміну або розірвання договору законної сили.

Орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.

Отже, що договорів, укладених до внесення у законодавство відповідних змін, то така зміна можлива лише на умовах та з підстав, передбачених договором, або якщо законом встановлена відповідна умова, при настанні якої орендна плата підлягає перегляду.

Отже, обов`язок щодо сплати більшого розміру орендної плати настає з дати:

- набрання чинності додатковою угодою про внесення змін до договору (в разі досягнення сторонами взаємної згоди щодо збільшення розміру орендної плати);

- набрання законної сили рішенням суду про зміну договору (в разі вирішення спору щодо зміни розміру орендної плати в судовому порядку).

Колегія суддів зазначає, що матеріали справи не містять доказів існування додаткових угод про внесенні відповідних змін до істотних умов договорів оренди землі, зокрема, в частині збільшення розміру орендної плати. Розмір орендної плати встановлюється саме в договорі оренди, який є підставою для нарахування орендної плати з якої позивач, як податковий агент, і повинен утримувати податок з доходів фізичних осіб та перераховувати такий до бюджету.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції стосовно того, що доводи контролюючого органу відносно того, що позивач починаючи з 2012 року при визначенні розміру орендної плати мав би застосовувати коефіцієнт 1,756, згідно відповідної постанови Кабінету Міністрів України, не заслуговують на увагу, з огляду на те, що вказаного договорами оренди передбачено не було, відповідних змін не вносилось, доказів протилежного контролюючим органом не надано.

Отже, колегія суддів вважає, що податковий орган, який є не суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши податкове повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.

Контролюючим органом не надано доказів того, що фізичні особи оспорювали договори оренди землі з тих підстав, що значення нормативної грошової оцінки розраховано без урахування коефіцієнту 1,756, а тому позивач цілком правомірно нараховував та сплачував орендну плату згідно з умовами договорів, у зв`язку з чим не допустив заниження сплати податку з доходів фізичних осіб, як податковий агент на виплачений орендодавцем дохід.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 19.02.2019 року у справі №825/3698/13-а), від 18.09.2019 року у справі №808/3982/15.

На думку суду апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що у спірних правовідносинах земельні ділянки, які орендує позивач, не належать до земель державної або комунальної власності, укладені з фізичними особами договори є цивільно-правовими, а отже, цим правочинам притаманні такі ознаки, як свобода договору, обов`язковість його виконання сторонами тощо. Зміна розміру орендної плати повинна здійснюватися шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі сторонами цих договорів. Розмір орендної плати за землю приватної власності встановлюється у договорі оренди, з врахуванням приписів законодавства з питань оренди землі, який, згідно норм Податкового кодексу України, є об`єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб.

Згідно письмових пояснень позивача від 13.08.2020 року, в яких СГВК "Лідія" стверджує, що у 4 кварталі 2016 р. виплатив та видав 400 орендодавцям: готівкою через касу 405 464 грн., (2 800 грн. за 1 пай, а з урахуванням податків 3 478,26 грн.); 187 136 кг. пшениці на суму 486 553 грн.; 67151 кг. ячменя на суму 161 162 грн., що разом складає 1 053 179 грн. При цьому, вартість паю у 2016 р. складала 3 478 грн. 28 коп. Загальна сума нарахованої орендної плати за паї становить 1 308 296 грн. 89 коп. СГВК "Лідія" мав нарахувати та сплатити до бюджету податок з доходів фізичних осіб у сумі 235 493 грн.28 грн., військовий збір у сумі 19 624 грн. Фактично кооперативом нараховано та сплачено податок з доходів фізичних осіб у сумі 99 738 грн. 00 коп., військовий збір у сумі 8 307 грн.96 коп. При цьому, позивач стверджує, що згідно Технічної документації по складанню схеми поділу земель колективної форми власності на земельні частки (паї) для передачі їх в натурі власникам сертифікатів із земель КСП "Лідія" Новомиколаївської сільської ради Скадовського району Херсонської області середня грошова оцінка одного гектара сільськогосподарських угідь складає 4 257 гри., вартість паю складає 17544 грн. Із врахуванням кумулятивного (1996 р. по 2015 р.) коефіцієнта індексації вартість 1 гектара сільськогосподарських угідь на 01.01.2016 р. складає 20 416 грн. 57 коп., а вартість паю 84 141 грн. 02 коп. Відповідно орендна плата у розмірі 3% складає (84 141,02грн. х 3% : 100%) 2 524 грн. 23 коп., а кооператив нараховував орендну плату за пай у сумі 3 415 грн., або 4,06 % (3415 грн.: 84141.02 грн. х100%).

Таким чином, колегія суддів вважає, що відповідачем по справі не надано доказів того, що укладені між позивачем та фізичними особами договори оренди земельних ділянок є нікчемними в силу закону. Докази визнання їх недійсними на підставі судових рішень також відсутні. Відтак, позивач сплачував орендну плату у відповідності до умов договорів. Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір позивач визначав, виходячи із суми орендної плати, визначеної договором оренди.

Отже, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що позивачем дотримано вимог чинного законодавства щодо визначення розміру орендної плати за договорами оренди землі, тому що законодавством зазначено, що розмір орендної плати не повинен бути меншим ніж мінімальна сума орендного платежу, встановленого законодавством з питань оренди землі, а також дані договори переглядаються за згодою сторін.

Також, зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 червня 2018 року, справа № 813/3819/17.

Колегія суддів вважає безпідставним нарахування відповідачем податкових зобов`язань з доходів фізичних осіб та наявність підстав для скасування податкового повідомлення-рішення форми "Д" № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку інших, ніж заробітна плата", за податковим зобов`язанням в сумі 335 152,59 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 98 874,91 грн.

Враховуючи, що порядок утримання військового збору повністю ідентичний із порядком оподаткування податком на доходи фізичних осіб, а також суміжність вказаних порушень, тому суд першої інстанції дійшов вірного висновку про неправомірність нарахування спірної суми грошового зобов`язання з військового збору, що є підставою для скасування податкового повідомлення-рішення форми "Д" № від 02.09.2019 року в частині збільшення суми за податковим зобов`язанням в сумі 27 932,42 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 21 359,36 грн.

Стосовно податкового повідомлення-рішення форми "Д" № в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем "податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п" за штрафними санкціями в сумі 3 292,60 грн. колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено матеріалами справи, підставою для нарахування спірної суми штрафних санкцій є висновок податкового органу про порушення СГВК "Лідія" п.п. 164.2.1 п.164.2 ст.164. п.п.168.1.1 п.168.1 ст.168 ПК України в частині заниження податку на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді заробітної плати за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року в сумі 4 583,52 грн., яка визначена з урахуванням строків давності відповідно до вимог ст.102 ПК України.

Під час розгляду справи в суді першої інстанції, позивач погодився щодо заниження ПДФО в сумі 4583,52 грн. без урахування суми штрафних санкцій 3 292,60 грн., що підтверджується заявою про зменшення позовних вимог від 13.03.2020 року.

Надаючи правову оцінку правомірності нарахування відповідачем спірної суми штрафних санкцій, колегія суддів зазначає.

Відповідальність за порушення вимог податкового законодавства передбачена главою 11 ПК України.

У відповідності до вимог ч.1 ст.109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

У разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (ч.1 ст.115 ПК України).

Згідно до вимог п.127.1 ст.127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету. Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.

Враховуючи викладене, приписами ст.127 ПК України встановлено відповідальність платника податків, в тому числі і податкового агента, саме за несплату (неперерахування) податків, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, при чому відповідність розміру штрафних санкцій за вчинення такого порушення визначається (обчислюється) з кількості разів допущених таких порушень протягом певного періоду часу.

Таким чином, розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Аналогічний правовий висновок щодо застосування зазначених вище норм матеріального права у спорах цієї категорії, зокрема, у постановах Верховного Суду від 18 вересня 2019 року, справа №808/3982/15, від 19.02.2019 року, справа №825/3698/13-а.

Встановлені судовим розглядом обставини справи свідчать про те, що СГВК "Лідія", як податковим агентом, допущено несплату (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб, при їх фактичному нарахуванні та утриманні при виплаті доходу працівникам у вигляді заробітної плати, що відповідає складу порушення, передбаченому ст.127 ПК України.

Таким чином, на підставі наведеного, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про правомірність застосування до СГВК "Лідія" відповідальності на підставі ст.127 ПК України та відповідно застосування до позивача штрафні санкції у розмірі 25%, 50% та 75, так як СГВК "Лідія" у період з січня 2016 року по грудень 2018 року, тобто протягом 1095 днів допущено вказані порушення щодо податку на доходи фізичних осіб, а тому податкове повідомлення-рішення форми "Д" № в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем " податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами із доходів платника податку у вигляді з/п" за штрафними санкціями в сумі 3 292,60 грн. є правомірним, а позов у цій частині не підлягає задоволенню.

Стосовно оскаржуваних вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску № Ю- на суму 47 663,67 грн. та рішення № про застосування штрафних санкцій на суму 23 831,84 грн., то колегія суддів також вважає їх правомірними у зв`язку з наступним.

Як вірно встановлено судом першої інстанціцї, підставою для прийняття оскаржуваних рішень є висновок податкового органу в акті планової перевірки, яким в порушення п.11 ч.1 ст.4, абз.9 ч.5 ст.8, ч.2 ст.9 Закону України від 08.07.2010 року № 2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" СГВК "Лідія" занижено суми нарахованої заробітної плати, на яку нараховується єдиний внесок та заниження додаткової бази нарахування на суми нарахованої заробітної плати, яка не перевищує розмір мінімальної заробітної плати, встановленої законом на місяць, за який нараховується заробітна плата, внаслідок чого нараховано єдиний податку у сумі 47 663,67 грн.

Крім того, на підставі пункту 3 частини 11 статті 25 Закону України від 08.07.2010 року №2464-VІ "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" за несвоєчасну сплату вказаної суми єдиного внеску нараховано штрафну санкцію в сумі 23 831,84 грн.

Під час розгляду справи, позивачем було визнано суму боргу у розмірі 3 718,58 грн. разом із штрафом у сумі 1 859,29 грн., яка виникла у такі звітні періоди: квітень-червень 2016 року, січень-лютий 2018 року, серпень-вересень 2018 року, грудень 2018 року, враховуючи строки давності відповідно до вимог ст.102 ПК України. Разом з тим, на думку позивача, контролюючий орган безпідставно визначив СГВК "Лідія" суму податкового зобов`язання з єдиного внеску в розмірі 47 663,67 грн. та нарахував на нього штрафні санкції в розмірі 23 831,84 грн., оскільки до цих вимог мають бути застосовані строки позовної давності, вказані в ст. 102 Податкового кодексу України.

Колегія суддів вважає зазначену позицію позивача помилковою, з огляду на таке.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку врегульовано Законом України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року №2464-VI ( далі - Закон № 2464-VI).

Згідно пункту 2 частини 1 статті 13 цього Закону встановлено, що органи доходів і зборів мають право проводити перевірки на підприємствах, в установах і організаціях, у осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, фізичних осіб - підприємців бухгалтерських книг, звітів, кошторисів та інших документів про нарахування, обчислення та сплату єдиного внеску, достовірності відомостей, поданих до Державного реєстру, отримувати необхідні пояснення, довідки і відомості (зокрема письмові) з питань, що виникають під час такої перевірки.

Пунктом 102.1 статті 102 ПК України визначено строк давності - 1095 календарних днів, а пунктом 102.4 статті 102 ПК України передбачено, що у разі якщо грошове зобов`язання нараховане контролюючим органом до закінчення строку давності, визначеного у пункті 102.1 цієї статті, податковий борг, що виник у зв`язку з відмовою у самостійному погашенні такого грошового зобов`язання, може бути стягнутий протягом наступних 1095 календарних днів з дня виникнення податкового боргу.

Разом з тим, згідно з частиною 16 статті 25 Закону №2464 строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується.

Відповідно до вимог ч.2 ст.2 Закону №2464 виключно цим Законом визначаються: принципи збору та ведення обліку єдиного внеску; платники єдиного внеску; порядок нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску; розмір єдиного внеску; орган, що здійснює збір та веде облік єдиного внеску, його повноваження та відповідальність.

Дія цього Закону поширюється на відносини, що виникають під час провадження діяльності, пов`язаної із збором та веденням обліку єдиного внеску. Дія інших нормативно-правових актів може поширюватися на зазначені відносини лише у випадках, передбачених цим Законом, або в частині, що не суперечить цьому Закону (ч.1 ст.2 Закону № 2464).

Таким чином, на підставі наведеного, до спірних відносин не підлягають застосуванню приписи ст. 102 ПК України, як такі, що суперечать положенням ч.7, ч.16 ст. 25 Закону № 2464, які є спеціальними відносно норм ПК України.

Отже, колегія суддів вважає, що при прийнятті вимоги про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску №Ю- на суму 47 663,67 грн. та рішення № про застосування штрафних санкцій на суму 23 831,84 грн., відповідач діяв відповідно до вищевказаних приписів чинного законодавства, а тому позовні вимоги у цій частині не підлягають задоволенню.

З урахуванням вищенаведеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про задоволення позовних вимог частково

Відповідно до вимог ч.2 ст.6 КАС України, суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п.41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

За таких обставин колегія суддів вважає наведені висновки суду першої інстанції правильними і такими, що відповідають вимогам ст.ст. 2, 7, 8, 9, 10, 73, 74, 77 КАС України та не приймає доводи, наведені в апеляційній скарзі про те, що судове рішення підлягає скасуванню.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу, а в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Отже, в адміністративному процесі, як виняток із загального правила, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень встановлена презумпція його винуватості. Презумпція винуватості покладає на суб`єкта владних повноважень обов`язок аргументовано, посилаючись на докази, довести правомірність свого рішення, дії чи бездіяльності та спростувати твердження позивача про порушення його прав, свобод чи інтересів.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції порушень норм матеріального і процесуального права при вирішенні справи не допустив, а наведені в апеляційній скарзі доводи правильність висновків суду не спростовують. За таких обставин, апеляційна скарга задоволенню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 308; 311; 315; 316; 321; 322; 325 КАС України, суд апеляційної інстанції, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Херсонській області, Автономній Республіці Крим та м. Севастополі залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 13 серпня 2020 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення з підстав, передбачених статтею 328 КАС України.

Головуючий суддя Джабурія О.В.
Судді Вербицька Н. В. Кравченко К.В.