Справа № 500/2491/18
Суддя: Курилець Андрій Романович
Дата ухвалення: 2021-01-27 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

27 січня 2021 рокуЛьвівСправа № 500/2491/18 пров. № А/857/14927/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого-судді Курильця А.Р.,

суддів Кушнерика М.П., Мікули О.І.,

з участю секретаря Ратушної М.І.,

представника позивача Гураля Р.В.,

представника відповідача Олексюка Р.З.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі за позовом фізичної особи - підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень - рішень,-

суддя в 1-й інстанції - Мандзій О.П.,

час ухвалення рішення - 22.09.2020 року, 11:15 год.,

місце ухвалення рішення - м.Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення - 16.10.2020 року,

в с т а н о в и в :

ФОП ОСОБА_1 звернувся в суд з позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень - рішень.

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним і скасовано: податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб, податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання з єдиного податку з фізичних осіб, вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.07.2018 року №Ф-6 по сплаті єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування, рішення від 13.07.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість, податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій, податкове повідомлення - рішення від 06.12.2018 року №6 про застосування штрафних санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій. В задоволенні решти позову відмовлено.

Не погоджуючись з таким рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи та невідповідність висновків суду фактичним обставинам справи, просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове про відмову в задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що наказ Головного управління ДФС у Тернопільській області "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 18.05.2018 року №1056 виданий в межах діючого законодавства, оскільки позивач включений до плану-графіку проведення документальних планових виїзних перевірок суб`єктів господарювання на 2018 рік шляхом коригування у відповідності з вимогами ст.77 ПК України та Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02.06.2015 року №524. Позивач допустив посадових осіб Головного управління ДФС у Тернопільській області до проведення перевірки, яку проведено з його відома та в присутності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , а тому права платника податків можуть порушувати лише наслідки її проведення. Так, в ході перевірки встановлено неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів №11926/4, а саме торгівельна виручка за 2015-2017 роки в загальній сумі 1587023,98 грн., з яких: 66188,00 грн. за 2015 рік, 21257,00 грн. за 2016 рік та 1499578,98 грн. за 2017 рік, яка внесена на рахунки в банківських установ АТ "ОТП Банк" та АБ "Укргазбанк", дані виписок яких про рух коштів є первинними документами господарських операцій із перерахунку коштів. Водночас, внаслідок не відображення в книзі доходів вказаної готівки, проведеною перевіркою встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки. Позивач був зобов`язаний у зв`язку з перевищення платником єдиного податку 2 групи обсягу доходу: протягом 2015 року (1062931,05 грн. більше 1 млн. грн.) при здійсненні своєї господарської діяльності з 01.01.2016 року застосовувати РРО або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків та в І-ІІІ кварталах 2017 року (1544074,46 грн. більше 1,5 млн. грн.) сплатити єдиний внесок із суми перевищення за ставкою 15%, що становить 6611,17 грн., та з 01.10.2017 року перейти на сплату інших податків та зборів, визначених Податковим кодексом України (далі - ПК України). Крім того, вважає, що позивач пропустив строк звернення до суду із зазначеним позовом.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційну скаргу підтримав, просить оскаржуване рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти постанову, якою в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача в судовому засіданні апеляційну скаргу заперечив, просить рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення учасників справи, перевіривши матеріали справи, доводи апеляційної скарги та відзив на апеляційну скаргу в їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з таких підстав.

ОСОБА_1 08.07.1998 року зареєстрований як фізична особа-підприємець, основним видом економічної діяльності якого є роздрібна торгівля фармацевтичними товарами в спеціалізованих магазинах, перебував на спрощеній системі оподаткування, обліку та звітності із застосуванням ставки єдиного податку 2 групи.

Відділом планування контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Тернопільській області 02.04.2018 року засобами інформаційних систем направлено до ДФС України проекти коригування плану-графіка документальних планових перевірок на поточний рік.

Відповідно до Плану-графіку проведення планових документальних перевірок, який було розміщено на офіційному веб-сайті Державної фіскальної служби України, позивач шляхом коригування включений до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків фізичних осіб на 2018 рік в 1 групу (платники податків - фізичні особи, у яких обсяг доходу за рік не перевищує 20 млн. грн.) з місяцем початку перевірки 6 місяць.

Головним управлінням ДФС у Тернопільській області 18.05.2018 року винесено наказ №1056 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " (т.1 а.с.43). Копію вказаного наказу та письмове повідомлення №147 від 18.05.2018 року (т.1 а.с.46) надіслано рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням про вручення (т.1 а.с.44-45).

З 31.05.2018 року по 13.06.2018 року, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області проведено документальну планову виїзну перевірку діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 року по 31.12.2017 року, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 року по 31.12.2017 року, результати якої оформлено актом від 20.06.2018 року №1733/19-00-13-06/ НОМЕР_1 (т.1 а.с.12-32).

Перевіркою достовірності визначення в податкових деклараціях обсягу доходу встановлено, що за період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року підприємець задекларував 996743,05 грн. виручки від реалізації лікарських засобів. На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, даних поданих декларацій встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки в сумі 66188,00 грн., яка виникла внаслідок не відображення в книзі обліку доходів готівки, яку фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вніс на розрахункові рахунки із призначенням платежу "внесення торгової виручки", а саме згідно виписок про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_2 в АБ "Укргазбанк" за 2015 рік:

1. 21.04.2015 року вніс на розрахунковий рахунок 306000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період з 02.01.2015 року по 14.03.2015 року, фактична виручка за період з 02.01.2015 року по 14.03.2015 року згідно книги обліку доходів становить 292935,00 грн., а тому виручку в сумі 13065,00 грн. не відображено в такій;

2. 22.04.2015 року вніс на розрахунковий рахунок 200000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період з 15.03.2015 року по 22.04.2015 року, фактична виручка за період з 15.03.2015 року по 22.04.2015 року згідно книги обліку доходів становить 146877,00 грн., а тому виручку в сумі 53123,00 грн. не відображено в такій.

У період 2015 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 506000,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку становить 490743,05 грн. (996743,05 - 506000,00 = 490743,05). Обсяг доходу позивача становив 1062931,05 грн., а саме: 996743,05 грн. (дані податкової звітності за 2015 рік) +13065,00 грн. + 53123,00 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2015 рік).

За період з 01.01.2016 року по 31.12.2016 року підприємець задекларував 996512,28 грн. виручки від реалізації лікарських засобів. На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, даних поданих декларацій встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки в сумі 21257,00 грн., яка виникла внаслідок не відображення в книзі обліку доходів готівки, яку фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вніс на розрахункові рахунки з призначенням платежу "внесення торгової виручки", а саме згідно виписок про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_3 в АТ "ОТП Банк" за 2016 рік:

1. 25.07.2016 року вніс на розрахунковий рахунок 100000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період з 14.06.2016 року по 22.07.2016 року, фактична виручка за період з 14.06.2016 року по 22.07.2016 року згідно книги обліку доходів становить 78743,00 грн., а тому виручку в сумі 21257,00 грн. не відображено в такій.

У період 2016 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 652500,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку становить 344012,28 грн. (996512,28 - 652500,00 = 344012,28). Обсяг доходу позивача становив 1017769,28 грн., а саме: 996512,28 грн. (дані податкової звітності за 2016 рік) +21257,00 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2016 рік).

За період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року підприємець задекларував 991553,15 грн. виручки від реалізації лікарських засобів. На підставі даних книги обліку доходів, даних форми 1-ДФ, даних виписок банку про рух коштів на розрахунковому рахунку, даних поданих декларацій встановлено розбіжність між задекларованим підприємцем доходом і доходом згідно даних перевірки в сумі 1193711,52 грн., яка виникла внаслідок не відображення в книзі обліку доходів готівки, яку фізична особа-підприємець ОСОБА_1 вніс на розрахункові рахунки з призначенням платежу "внесення торгової виручки", а саме згідно виписок про рух коштів на розрахунковому рахунку № НОМЕР_3 в АТ "ОТП Банк" за 2017 рік:

1. 01.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 37000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

2. 02.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 100000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

3. 11.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 200000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

4. 14.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 462000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

5. 15.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 167000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

6. 16.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 80000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

7. 20.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 200000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

8. 29.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 68000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

9. 30.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 75000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

10. 31.03.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 50000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

11. 03.04.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 84000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

12. 21.04.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 114000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2016-2017 роки;

13. 25.04.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 173000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

14. 27.04.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 486000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

15. 05.05.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 2000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

16. 26.05.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 300,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

17. 07.06.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 52000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

18. 09.06.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 100000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

19. 14.06.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 50000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

20. 15.06.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 50000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

21. 16.06.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 39000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

22. 13.07.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 263000,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

23. 08.09.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 164500,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

24. 20.09.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 1120,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

25. 09.10.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 1600,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки;

26. 13.10.2017 року вніс на розрахунковий рахунок 500,00 грн. з призначенням, як внесення торговельної виручки за період 2015-2017 роки.

У період 2017 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 3020020,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку за попередні періоди 2015-2016 роки складав 834755,33 грн. (490743,05 + 344012,28 = 834755,33). Торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів у період 2017 року - 1499578,98 грн., а саме: 3020020,00 грн. - 834755,33 грн. - 685685,79 грн. (торгова виручка згідно книги обліку доходів за період з 01.01.2017 року по 13.10.2017 року - дата останнього внесення виручки на розрахунковий рахунок, яка не відображена в книзі обліку доходів).

Неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів №11926/4, а саме торгівельна виручка за 2015-2017 роки в загальній сумі складає 1587023,98 грн., з яких: 66188,00 грн. за 2015 рік, 21257,00 грн. за 2016 рік та 1499578,98 грн. за 2017 рік, яка внесена на рахунки в банківських установ АТ "ОТП Банк" та АБ "Укргазбанк".

Зокрема, за І-ІІІ квартали 2017 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 3017920,00 грн., тоді як торгівельна виручка згідно книги обліку доходів, яка внесена до банку, складає 639090,21 грн. Обсяг доходу в І-ІІІ квартали 2017 року становив 1544074,46 грн., а саме: 3017920,00 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки) - 834755,33 грн. (готівка, не внесена на рахунки у банку за попередні періоди 2015-2016 роки) - 639090,21 грн. (торгівельна виручка згідно книги обліку доходів, яка внесена до банку).

Проведено перевіркою зроблено висновок про перевищення граничного обсягу доходу для платника єдиного податку 2 групи в І-ІІІ квартали 2017 року на 44074,46 грн. (1544074,46 грн. більше 1,5 млн. грн.), що оподатковується за ставкою 15%, та донараховано єдиний податок в розмірі 6611,17 грн.

Також, фізична особа-підприємець ОСОБА_1 зобов`язаний був з 01.10.2017 року перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПК України, та з 11.10.2017 року зареєструватися платником ПДВ.

Оскільки декларацію про майновий стан і доходи за 2017 рік платником не подано, то контролюючим органом на підставі даних первинних документів наданих для проведення перевірки самостійно визначено за період з 01.10.2017 року по 31.12.2017 року загальний дохід в розмірі 352462,94 грн. та чистий оподаткований дохід в розмірі 322526,94 грн.

Заниження чистого оподаткованого доходу на загальну суму 322526,94 грн. призвело до заниження податку на доходи з фізичних осіб, що оподатковується за ставкою 18%, в розмірі 58054,85 грн., та військово збору, що оподатковується за ставкою 1,5%, в розмірі 4837,91 грн., а також єдиного внеску на суму 28215,00 грн., що оподатковується за ставкою 22% з суми чистого оподаткованого доходу за даними перевірки в розмірі 128250,00 грн., за IV квартал 2017 року.

Перевіркою повноти визначення обсягів оподаткованих операцій, що оподатковується за ставкою 7% (реалізація лікарських засобів), в період з 11.10.2017 року по 31.12.2017 року на підставі даних книги обліку доходів, виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках встановлено їх заниження всього в сумі 314771,75 грн., у тому числі: жовтень 2017 року - 66900,68 грн., листопад 2017 року - 118199,43 грн., грудень 2017 року - 129671,64 грн., що призвело до заниження ПДВ всього в сумі 22034,03 грн., у тому числі: жовтень 2017 року - 4683,05 грн., листопад 2017 року - 8273,96 грн., грудень 2017 року - 9077,02 грн.

Так, у висновку акта перевірки від 20.06.2018 року №1733/19-00-13-06/ НОМЕР_1 зазначено про порушення:

1. п.177.2, 177.4. ст.177 ПК України, в результаті чого донараховано суму податкових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб від здійснення діяльності за 2017 рік в сумі 58054,85 грн.;

2. п.171.2 ст.171, п.176.1 ст.176, п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, в результаті чого донараховано військового збору за 2017 рік в сумі 4837,91 грн.;

3. пп.2 п.291.4 ст.291, пп.1 п.293.4 ст.293 ПК України, а саме - перевищення граничних обсягів доходу у 2017 році перебуваючи на 2 групі платника єдиного податку, внаслідок чого донараховано єдиного податку за 2017 рік в сумі 6611,17 грн.;

4. п.2 ч.1 ст.7, п.2, 11 ст.8, ст.9 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", в результаті чого підприємцем занижено сплату єдиного внеску за 2017 рік в сумі 28215,00 грн.;

5. п.181.1 ст.181, п.183.2 ст.183, п.185.1 ст.185, п.194.1 ст.194 ПК України, в результаті чого донараховано ПДВ всього в сумі 22034,03 грн., у тому числі: жовтень 2017 року - 4683,05 грн., листопад 2017 року - 8273,96 грн., грудень 2017 року - 9077,02 грн.;

6. неоприбуткування готівкових коштів у повній сумі їх фактичних надходжень у книзі обліку доходів, а саме - торгівельна виручка за 2015-2017 роки в загальній сумі 1587023,98 грн., яку внесено на рахунки в банку та не відображено (неоприбутковано) в книзі обліку доходів №11926/4 від 27.01.2012 року відповідно до вимог п.2.2 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджене постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року.

На підставі акта перевірки, з урахуванням результатів адміністративного оскарження, викладених ДФС у рішеннях від 27.09.2018 року №14856/Я/99-99-11-02-01-14 (т.1 а.с.102-106) від 30.08.2018 року №13081/Я/99-99-11-02-02-25 (т.3 а.с.4-5), Головним управління ДФС у Тернопільській області прийнято:

податкове повідомлення-рішення від 13.07.218 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачуються фізичними особами за результатами річного декларування, на загальну суму 72568,57 грн., в тому числі: 58054,85 грн. за податковими зобов`язаннями та 14513,72 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.86);

податкове повідомлення-рішення від 13.07.218 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем військовий збір на загальну суму 6047,39 грн., в тому числі: 4837,91 грн. за податковими зобов`язаннями та 1209,48 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.87);

податкове повідомлення-рішення від 13.07.218 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем єдиний податок з фізичних осіб на загальну суму 8263,97 грн., в тому числі: 6611,17 грн. за податковими зобов`язаннями та 1652,80 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.88);

вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.07.2018 року №Ф-6 по сплаті єдиного внеску на загальнообов`язкове соціальне страхування в сумі 28215,00 грн. (т.1 а.с.92);

рішення від 13.07.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску в розмірі 2821,50 грн. (т.1 а.с.93);

податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на загальну суму 27542,55 грн., в тому числі: 22034,03 грн. за податковими зобов`язаннями та 5508,52 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (т.1 а.с.89).

податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, яким за порушення п.296.10 ст.296 ПК України на підставі п.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року №66/95-ВР застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 1,00 грн. (т.1 а.с.90);

податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року №6, яким за порушення п.2.2, 2.6 гл.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, яке затверджене постановою Правління Національного банку України №637 від 15.12.2004 року, на підставі абз.3 ст.1 Указу Президента України від 12.06.1995 року № 436/95 "Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки", застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 7604179,90 грн. (т.1 а.с.91).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства встановлені ПК України.

Пунктом 75.1 ст.75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

У відповідності до вимог пп.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних планових перевірок встановлено ст.77 ПК України.

Пунктом 77.1. ст.77 ПК України передбачено, що документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Згідно з п.77.4. ст.77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки вручено під розписку або надіслано рекомендованим листом з повідомленням про вручення копії наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки.

Отже, виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної виїзної перевірки.

При цьому, за приписами п.42.2 ст.42 ПК України документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Як встановлено судом, відділом планування контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб Головного управління ДФС у Тернопільській області 02.04.2018 року засобами інформаційних систем направлено до ДФС України проекти коригування плану-графіка документальних планових перевірок на поточний рік.

Відповідно до Плану-графіку проведення планових документальних перевірок, який було розміщено на офіційному веб-сайті Державної фіскальної служби України, позивач шляхом коригування включений до плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків фізичних осіб на 2018 рік в 1 групу (платники податків - фізичні особи, у яких обсяг доходу за рік не перевищує 20 млн. грн.) з місяцем початку перевірки 6 місяць.

На підставі плану-графіку проведення документальних планових перевірок платників податків на 2018 рік з урахуванням коригувань, 18.05.2018 року Головним управлінням ДФС у Тернопільській області винесено наказ №1056 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " (т.1 а.с.43).

Дослідженими в ході судового розгляду доказами підтверджено факт надіслання відповідачем 18.05.2018 року позивачу наказу №1056 та повідомлення №147 про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 рекомендованим поштовим відправленням з повідомленням про вручення (т.1 а.с.44-45), що не заперечується позивачем.

Таким чином, вірними є висновки суду першої інстанції, що відповідач дотримався вимог діючого законодавства при проведенні документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 .

Абзаци 5 та 6 п.81.1 ст.81 ПК України визначають, що у разі непред`явлення або ненадіслання у випадках, визначених цим Кодексом, платнику податків (його посадовим (службовим) особам або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції) цих документів або пред`явлення зазначених документів, що оформлені з порушенням вимог, встановлених цим пунктом, є підставою для недопущення посадових (службових) осіб контролюючого органу до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки.

Відмова платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) від допуску до перевірки на інших підставах, ніж визначені в абзаці п`ятому цього пункту, не дозволяється .

Зі змісту наведених правових норм вбачається, що законодавцем встановлено випадки, коли платник податків може скористатись правом недопуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки, тоді як у спірних правовідносинах позивач допустив посадових осіб Головним управлінням ДФС у Тернопільській області до проведення перевірки, яку проведено з його відома та у його присутності.

Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у рішенні від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18 щодо вимоги про визнання протиправним та скасування наказу, яка заявлена як самостійний предмет позову, зазначив, що у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після допуску платником податків посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про відмову у задоволенні позовних вимог про скасування наказу від 18.05.2018 року №1056 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " з огляду на факт вичерпання останнім дії внаслідок реалізації.

У відповідності до п.291.2 ст.291 ПК України спрощена система оподаткування, обліку та звітності - особливий механізм справляння податків і зборів, що встановлює заміну сплати окремих податків і зборів, встановлених пунктом 297.1 статті 297 цього Кодексу, на сплату єдиного податку в порядку та на умовах, визначених цією главою, з одночасним веденням спрощеного обліку та звітності.

За змістом пп.2 п.291.4 ст.291 ПК України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, поділяються на групи платників єдиного податку, серед яких друга група - фізичні особи - підприємці, які здійснюють господарську діяльність з надання послуг, у тому числі побутових, платникам єдиного податку та/або населенню, виробництво та/або продаж товарів, діяльність у сфері ресторанного господарства, за умови, що протягом календарного року відповідають сукупності таких критеріїв:

не використовують працю найманих осіб або кількість осіб, які перебувають з ними у трудових відносинах, одночасно не перевищує 10 осіб;

обсяг доходу не перевищує 1500000 гривень.

Згідно з вимогами пп.1 п.292.1 ст.292 ПК України доходом фізичної особи - підприємця - платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній пунктом 292.3 цієї статті. При цьому до доходу не включаються отримані такою фізичною особою пасивні доходи у вигляді процентів, дивідендів, роялті, страхові виплати і відшкодування, а також доходи, отримані від продажу рухомого та нерухомого майна, яке належить на праві власності фізичній особі та використовується в її господарській діяльності.

Пунктом 292.6 ст.292 ПК України визначено, що датою отримання доходу платника єдиного податку є дата надходження коштів платнику єдиного податку у грошовій (готівковій або безготівковій) формі, дата підписання платником єдиного податку акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої групи (фізичні особи - підприємці) у розмірі 15 відсотків до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2 і 3 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу (пп.1 п.293.4 ст.293 ПК України).

Відповідно до п.293.8 ст.293 ПК України ставки, встановлені пунктами 293.3-293.5 цієї статті, застосовуються з урахуванням таких особливостей: платники єдиного податку другої групи, які перевищили у податковому (звітному) періоді обсяг доходу, визначений для таких платників у пункті 291.4 статті 291 цього Кодексу, в наступному податковому (звітному) кварталі за заявою переходять на застосування ставки єдиного податку, визначеної для платників єдиного податку третьої групи, або відмовляються від застосування спрощеної системи оподаткування.

Такі платники до суми перевищення зобов`язані застосувати ставку єдиного податку у розмірі 15 відсотків.

Згідно з п.296.10 ст.296 ПК України реєстратори розрахункових операцій не застосовуються платниками єдиного податку другої і третьої груп (фізичні особи - підприємці) незалежно від обраного виду діяльності, обсяг доходу яких протягом календарного року не перевищує 1000000 гривень. У разі перевищення в календарному році обсягу доходу понад 1000000 гривень застосування реєстратора розрахункових операцій для такого платника єдиного податку є обов`язковим. Застосування реєстратора розрахункових операцій розпочинається з першого числа першого місяця кварталу, наступного за виникненням такого перевищення, та продовжується у всіх наступних податкових періодах протягом реєстрації суб`єкта господарювання як платника єдиного податку.

Разом з цим, пп.1 пп.298.2.3 п.298.2 ст.298 ПК України передбачено, що платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки: у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої і другої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

Так, відповідно до п.177.1 ст.177 ПК України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставкою, визначеною пунктом 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця (п.177.2 ст.177 ПК України).

Згідно з п.16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (пп.163.1.1 п.163.1 ст.163 ПК України).

При цьому, у пп.164.1.3 п.164.1 ст.164 ПК України зазначено, що загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходу, отриманих фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка проводить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.

Приписами п.2 ч.1 ст.7 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" визначено, що єдиний внесок нараховується для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування), 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску на місяць.

Згідно з ч.4 ст.25 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Пункт 3 ч.11 цієї ж статті передбачено, що орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за донарахування територіальним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску накладається штраф у розмірі 10 відсотків зазначеної суми за кожний повний або неповний звітний період, за який донараховано таку суму, але не більш як 50 відсотків суми донарахованого єдиного внеску.

У пп.2 п.180.1 ст.180 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платником податку є: будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Відповідно до п.181.1 п.181 ПК України у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 1000000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку у контролюючому органі за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку першої - третьої групи.

У разі обов`язкової реєстрації особи як платника податку реєстраційна заява подається до контролюючого органу не пізніше 10 числа календарного місяця, що настає за місяцем, в якому вперше досягнуто обсягу оподатковуваних операцій, визначеного у статті 181 цього Кодексу (п.183.2 ст.183 ПК України).

Згідно з пп."а", "б" п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

Відповідно до пп."а" п.187.1 ст.187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.

У разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування (п.123.1 ст.123 ПК України).

Ведення ж обліку і складення звітності платниками єдиного податку врегульоване ст.296 ПК України., пп.296.1.1 п.296.1 якої визначено, що платники єдиного податку першої і другої груп та платники єдиного податку третьої групи (фізичні особи - підприємці), які не є платниками податку на додану вартість, ведуть Книгу обліку доходів шляхом щоденного, за підсумками робочого дня, відображення отриманих доходів.

Форма книги обліку доходів, порядок її ведення затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Для реєстрації Книги обліку доходів такі платники єдиного податку подають до контролюючого органу за місцем обліку примірник Книги, у разі обрання способу ведення Книги у паперовому вигляді.

Згідно з п.5 Порядку ведення книги обліку доходів і книги обліку доходів і витрат та порядків їх ведення для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2015 року №579, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 07.07.2015 року за №800/27245, записи у Книзі виконуються за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід, зокрема про кошти, які надійшли на поточний рахунок платника податку та/або які отримано готівкою, вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Отже, до книги обліку доходів вносяться доходи за підсумками робочого дня, які надійшли на розрахунковий рахунок платника, отримані готівкою та/або вартість безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг).

Порядок ведення касових операцій у національній валюті України підприємствами (підприємцями), а також окремі питання організації банками роботи з готівкою регулює Положенням про ведення касових операцій, затвердженим постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004 року №637, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 13.01.2005 року за №40/10320 (далі - Положення №637), яке втратило чинність 05.01.2018 року згідно з постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 року №148.

Пунктом 2.2 Положення №637 передбачено, що підприємства (підприємці) здійснюють розрахунки готівкою між собою і з фізичними особами (громадянами України, іноземцями, особами без громадянства, які не здійснюють підприємницької діяльності) через касу як за рахунок готівкової виручки, так і за рахунок коштів, одержаних із банків. Зазначені розрахунки проводяться також шляхом переказу готівки для сплати відповідних платежів.

Підприємства (підприємці) здійснюють облік операцій з готівкою у відповідних книгах обліку.

Відповідно до п.4.1 Положення №637 з метою забезпечення здійснення розрахунків готівкою підприємства повинні мати касу, а їх керівники мають забезпечити належне облаштування цієї каси та надійне зберігання готівкових коштів у ній.

Згідно з п.2.6 Положення №637, уся готівка, що надходить до кас, має своєчасно (у день одержання готівкових коштів) та в повній сумі оприбутковуватися.

Підприємствам, яким Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" надано право проводити розрахунки готівкою із споживачами без використання РРО та РК і специфіка функціонування яких унеможливлює оформлення ними кожної операції касовим ордером (продаж проїзних і перевізних документів; білетів державних лотерей; квитків на відвідування культурно-спортивних і видовищних закладів тощо), дозволяється оприбутковувати готівку наприкінці робочого дня за сукупністю операцій у цілому за робочий день з оформленням касовими документами і відображенням у відповідній книзі обліку.

Суми готівки, що оприбутковуються, мають відповідати сумам, визначеним у відповідних касових (розрахункових) документах.

Під оприбуткуванням готівки, згідно з п.1.2 Положення №637, розуміється проведення підприємствами і підприємцями обліку готівки в касі на повну суму її фактичних надходжень у касовій книзі, книзі обліку доходів і витрат, книзі обліку розрахункових операцій.

Так, фактичною підставою прийняття спірних рішень стали висновки відповідача про порушення позивачем вимог законодавства, що полягали в неоприбуткуванні готівкових коштів в книзі обліку доходів №11926/4 від 27.01.2012 року (т.2 а.с.186-252) на підставі банківських виписок про внесення торгівельної виручки на рахунок протягом 2015-2017 років (т.1 а.с.141-161), в загальній сумі 1587023,98 грн., з яких: 66188,00 грн. за 2015 рік, 21257,00 грн. за 2016 рік та 1499578,98 грн. за 2017 рік; перевищення, як платником єдиного податку 2 групи, обсягу доходу: протягом 2015 року (1062931,05 грн. більше 1 млн. грн.), за наслідком чого фізична особа-підприємець ОСОБА_1 був зобов`язаний з 01.01.2016 року застосовувати РРО або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків, протягом І-ІІІ квартали 2017 року (1544074,46 грн. більше 1,5 млн. грн.) - з 01.10.2017 року перейти на сплату інших податків та зборів, визначених ПК України, у зв`язку з чим позивачу донараховано єдиний податок із суми перевищення в розмірі 6611,17 грн., податок на доходи з фізичних осіб в розмірі 58054,85 грн., військовий збір в розмірі 4837,91 грн., єдиний внесок в розмірі 28215,00 грн., а також ПДВ в розмірі 22034,03 грн.

Проведеною перевіркою встановлено, що у період 2015 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 506000,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку становить 490743,05 грн. (996743,05 - 506000,00 = 490743,05). Обсяг доходу позивача становив 1062931,05 грн., а саме: 996743,05 грн. (дані податкової звітності за 2015 рік) +13065,00 грн. + 53123,00 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2015 рік).

У період 2016 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 652500,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку становить 344012,28 грн. (996512,28 - 652500,00 = 344012,28). Обсяг доходу позивача становив 1017769,28 грн., а саме: 996512,28 грн. (дані податкової звітності за 2016 рік) +21257,00 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2016 рік).

У період 2017 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 3020020,00 грн. Залишок готівки не внесеної на рахунки у банку за попередні періоди 2015-2016 роки складав 834755,33 грн. (490743,05 + 344012,28 = 834755,33). Торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів у період 2017 року - 1499578,98 грн., а саме: 3020020,00 грн. - 834755,33 грн. - 685685,79 грн. (торгова виручка згідно книги обліку доходів за період з 01.01.2017 року по 13.10.2017 року - дата останнього внесення виручки на розрахунковий рахунок, яка не відображена в книзі обліку доходів).

Зокрема, за І-ІІІ квартали 2017 року платником внесено до установ банку готівку із призначеним "торгівельна виручка" в сумі 3017920,00 грн., тоді як торгівельна виручка згідно книги обліку доходів, яка внесена до банку, складає 639090,21 грн.

Згідно позиції контролюючого органу, обсяг доходу в І-ІІІ квартали 2017 року становив 1544074,46 грн., а саме: 3017920,00 грн. (торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки) - 834755,33 грн. (готівка, не внесена на рахунки у банку за попередні періоди 2015-2016 роки) - 639090,21 грн. (торгівельна виручка згідно книги обліку доходів, яка внесена до банку).

Проте, покладені в основу акту перевірки висновки про заниження позивачем задекларованого обсягу доходу ґрунтуються на припущеннях у проведених розрахунках, оскільки визначена відповідачем торгова виручка, яка внесена на банківські рахунки і не відображена в книзі обліку доходів за 2015 рік в розмірі 66188,00 грн., за 2016 рік - 21257,00 грн. та за 2017 рік - 1499578,98 грн., враховуючи внесення платником до установ банку готівки у відповідні роки в розмірі 506000,00 грн., 652500,00 грн. та 3020020,00 грн., може свідчити і виключно про несвоєчасне оприбуткування готівки.

Зокрема, відповідачем не заперечується, що у перевіряємий період дата останнього внесення виручки на розрахунковий рахунок згідно з виписок банку про рух коштів - 13.10.2017 року, тоді як дата останнього відображення фактичної виручки у книзі обліку доходів - 31.12.2017 року.

Важливим є той факт, що дані за час до 13.07.2015 року не можуть братися судом до у ваги, оскільки податковий орган безпідставно перевищив 1095 денний строк проведення перевірки, що стало підставою для часткового скасування податкового повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6 в адміністративному порядку оскарження.

В свою чергу, з метою з`ясування чи підтверджуються документально обставини та розрахунки викладені в акті перевірки від 20.06.2018 року №1733/19-00-13-06/ НОМЕР_1 , ухвалою суду від 04.04.2019 року було призначено судову економічну експертизу в адміністративній справі.

Однак, Тернопільським науково-дослідним експертно-криміналістичним центром МВС України надіслано повідомлення від 26.12.2019 року №6.3-54/19 про неможливість проведення судової експертизи (т.3 а.с.192-195). Судовим експертом зазначено, що згідно наданих на дослідження банківських виписок встановлено надходження грошових коштів у 2017 році на загальну суму 3020020,00 грн., в тому числі з призначенням "внесення торговельної виручки за період 2015-2017" без надання уточнень щодо періодів, за які було внесено "торговельну виручку". У вищенаведених банківських виписках вказані загальні суми надходження грошових коштів за 2015-2017 роки без розподілу сум доходів за відповідні періоди по роках, у зв`язку з чим неможливо визначити та ідентифікувати "торгівельну виручку" за відповідні періоди по роках, визначити період, в якому саме фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 було перевищено обсяг доходу.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що оскільки відповідач дати одержання готівкових коштів не встановив, як і власне сам факт одержання таких коштів, то у спірних правовідносинах відбулася підміна дня одержання готівки - отримання доходу платником єдиного податку, на день її внесення на банківський рахунок, що є недопустимим.

Разом з тим, як свідчать надані позивачем до заперечень на акт перевірки (т.3 а.с.49-56) письмові докази, кошти, що визнані відповідачем результатами господарської діяльності фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , є власні заощадження. Помилково ж зазначені у платіжних документах призначення платежів, позивач зверненнями 24.05.2018 року до банківських установ просив привести у відповідність та вважати правильними призначення платежів "внесення власних заощаджень готівкою" (т.3 а.с.37-38, 39), які мали місце до проведення перевірки та були повідомлені посадовим особам Головного управління ДФС у Тернопільській області (т.3 а.с.35-36).

Згідно з п.3.8 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженої постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004 року №22, обов`язковим реквізитом платіжного доручення є "призначення платежу", який заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу; повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України, а також він перевіряє дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення "призначення платежу".

При цьому, п.2.9, 2.29 вказаної Інструкції встановлено, що банк не має права робити виправлення в розрахунковому документі клієнта, за винятком випадків, обумовлених пунктом 2.26 цієї глави та іншими нормативно-правовими актами Національного банку.

Платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку.

Отже, право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, тобто особі, що здійснює відповідний платіж. У випадку ж, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (п.30.1 ст.30 Закону України "Про платіжні системи та переказ коштів в Україні"). Відтак, з моменту списання платежу з рахунку внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим. А питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті "призначення платежу" виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку. Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 09.06.2011 року №25-111/1438-7141 "Про заміну інформації у реквізиті "Призначення платежу", яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті "Призначення платежу", вирішується між сторонами без участі банку.

Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не - контролюючим органом.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 19.06.2018 року (справа №809/34/17) та від 01.07.2020 року (справа №824/74/19-а).

Суд вважає за необхідне відзначити, що дані виписок банку про рух коштів на розрахункових рахунках позивача є єдиним доказом відповідача, який свідчить про походження готівкових коштів. Тоді як, банківська виписка не є первинним документом, який складається в момент отримання торгової виручки, та стосується обставин, які можливо слідують за таким - як наслідок. Тому, така тільки опосередковано може вказувати на факт отримання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 торгової виручки протягом 2015-2017 років, що потребує підтвердження іншими доказами для відповідності принципу достатності доказів, передбаченому ч.1 ст.76 КАС України.

Також, контролюючим органом не надано доказів наявності вироку в кримінальній справі відносно позивача при доведенні фактів допущення порушень вимог податкового законодавства платником податків.

З огляду на викладене, вірними є висновки суду першої інстанції, що відповідачем, як суб`єкт владних повноважень, не було представлено суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування висновків про порушення позивачем вимог законодавства, у зв`язку допущенням помилки в призначенні платежу, що полягали в неоприбуткуванні готівкових коштів в книзі обліку доходів в загальній сумі 1587023,98 грн. та перевищення, як платником єдиного податку 2 групи, обсягу доходу протягом 2015 року (1062931,05 грн. більше 1 млн. грн.) та І-ІІІ квартали 2017 року (1544074,46 грн. більше 1,5 млн. грн.)., що свідчить про відсутність обов`язку у позивача застосовувати РРО або перейти на використання виключно безготівкових розрахунків з 01.01.2016 року та перейти на сплату інших податків та зборів, визначених ПК України, з 01.10.2017 року, а відтак безпідставне донарахування грошового зобов`язання з єдиного податку, податку на доходи фізичних осіб, військового збору, єдиного внеску, ПДВ, та похідне застосування штрафних санкцій.

Положеннями абз.3 ст.1 Указу №436/95 (який втратив чинність згідно з Указом Президента України від 20.06.2019 року №418/2019) визначено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки - у п`ятикратному розмірі неоприбуткованої суми.

Верховною Радою України 06.07.1995 року прийнято Закон України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", у преамбулі якого вказано, що він визначає правові засади застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг. Дія його поширюється на всіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі. Встановлення норм щодо незастосування РРО у інших законах, крім ПК, не допускається.

Пунктом 3 розділу ІІ Прикінцевих положень Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" визначено, що до приведення чинного законодавства у відповідність із цим Законом чинні закони та інші нормативно-правові акти застосовуються в частині, що не суперечить цьому Закону.

Водночас прийнятим 06.07.1995 року Законом України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" також установлена відповідальність за порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги). Перелік таких порушень та санкції визначені розділом V "Відповідальність за порушення вимог цього Закону".

Так, п.1 ч.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) передбачено фінансові санкції за порушення вимог цього закону, а саме: у разі встановлення протягом календарного року в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невідповідності у юридичних осіб на місці проведення розрахунків суми готівкових коштів сумі коштів, зазначеній у денному звіті, більше ніж на 10 відсотків розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, а в разі використання юридичною особою розрахункової книжки - загальній сумі продажу за розрахунковими квитанціями, виданими з початку робочого дня; нероздрукування відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання.

Отже, об`єктивна сторона обох порушень, як того, що визначено абз.3 ст.1 Указу №436/95, так і того, що визначене п.1 ч.1 ст.17 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", фактично полягає у одних і тих самих діях.

Питання застосування наведених вище норм було предметом розгляду Великої Палати Верховного Суду (постанова від 20.05.2020 року у справі №1340/3510/18).

У зазначеному судовому рішенні викладено правовий висновок про те, що оскільки шляхом прийняття Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" ці правовідносини врегулював законодавчий орган, то Указ №436/95 припинив дію як у частині визначення складу такого правопорушення як неоприбуткування (неповне та/або несвоєчасне) оприбуткування у касах готівки, так і в частині встановлених за таке правопорушення санкцій, його положення уже не могло застосовуватися.

Суд критично оцінює розрахунок по порушеннях щодо неоприбуткування готівкових коштів встановлених актом перевірки від 20.06.2018 року №1733/19-00-13-06/ НОМЕР_1 (т.4 а.с.110).

Так рішенням ДФС України від 27.09.2018 року №14856/Я/99-99-11-02-01-14 (т.1 а.с.102-106) скасоване податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6 в частині застосованих штрафних санкцій поза межами строків, визначених п.114.1 ст.114, ст.102 ПК України, а податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій на суму 7604179,90 грн. прийнято в межах 1095 строку. Разом з тим в розрахунок суми неоприбуткованої готівки взято відомості за 02.01.2015 року по 13.07.2015 року, що не повинні були бути предметом перевірки, але безпідставно увійшли до розрахунку оскаржених податкових повідомлень-рішень (т. 4, а.с. 110). Також необґрунтовано відповідачем в розрахунку неоприбуткованої готівки за 2017 рік включено внесення готівкових коштів з призначенням платежу "внесення торгівельної виручки за період 2015- 2017", оскільки з даних з такого платежу взагалі не можливо, навіть за логікою податкового органу, встановити дату і суми отримання такої виручки, а врахування отриманих сум до 13.07.2015 року є взагалі поза межами 1095 денного строку перевірки. Тобто зарахування податковим органом сум виручки, яка отримана в 2015-2016 роках без встановлення дат їх отримання, до сум неоприбуткованої готівки в 2017 році є протиправним та обумовлює протиправність податкового повідомлення-рішення від 06.12.2018 року №6.

Разом з тим, виявленні позивачем помилки в розрахунках (т.4 а.с.85-92) теж не є вірними, оскільки в загальній сумі не відображають логічно-арифметичного порядку розрахунку необлікованих коштів, якщо вважати внесенні кошти на рахунок в 2015-2017 роках, як виручку підприємця отриману у день внесення.

Щодо строку звернення до суду, колегія суддів зазначає наступне.

У відповідності до ч.1 ст.122 КАС України позов може бути подано в межах строку звернення до адміністративного суду, встановленого цим Кодексом або іншими законами.

Згідно до ч.3 ст.122 КАС України для захисту прав, свобод та інтересів особи цим Кодексом та іншими законами можуть встановлюватися інші строки для звернення до адміністративного суду, які, якщо не встановлено інше, обчислюються з дня, коли особа дізналася або повинна була дізнатися про порушення своїх прав, свобод чи інтересів.

На підставі ч.4 ст.122 КАС України якщо законом передбачена можливість досудового порядку вирішення спору і позивач скористався цим порядком, або законом визначена обов`язковість досудового порядку вирішення спору, то для звернення до адміністративного суду встановлюється тримісячний строк, який обчислюється з дня вручення позивачу рішення за результатами розгляду його скарги на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень. Якщо рішення за результатами розгляду скарги позивача на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень не було прийнято та (або) вручено суб`єктом владних повноважень позивачу у строки, встановлені законом, то для звернення до адміністративного суду встановлюється шестимісячний строк, який обчислюється з дня звернення позивача до суб`єкта владних повноважень із відповідною скаргою на рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Аналізуючи викладені вище норми, суд дійшов до висновку про те, що, КАС України встановлює загальний строк звернення до адміністративного суду в публічно-правових спорах та передбачає можливість встановлення іншими законами спеціальних строків, а також спеціального порядку обчислення таких строків.

Водночас, спеціальним нормативно-правовим актом, який встановлює окремі правила та положення для регулювання відносин оподаткування та захисту прав учасників податкових відносин, у тому числі захисту порушеного права в судовому порядку є ПК України.

Згідно з п.56.18 ст.56 ПК України з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.

Рішення контролюючого органу, оскаржене в судовому порядку, не підлягає адміністративному оскарженню.

Процедура адміністративного оскарження вважається досудовим порядком вирішення спору.

При зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов`язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Пунктом п.56.19 ст.56 ПК України визначено те, що у разі коли до подання позовної заяви проводилася процедура адміністративного оскарження, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування грошового зобов`язання протягом місяця, що настає за днем закінчення процедури адміністративного оскарження відповідно до пункту 56.17 цієї статті.

Згідно з п.102.1 ст.102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Частиною 5 ст.242 КАС України встановлено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

У постановах Верховного Суду від 14.02.2019 року у справі №813/4921/17 та від 17.07.2019 року у справі №640/46/19 суд прийшов до висновку, що положення п.56.18 ст.56 ПК України є спеціальними щодо приписів ст.122 КАС України, а тому, незалежно від використання платником податків права на адміністративне оскарження строк звернення до суду з адміністративним позовом про оскарження рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН становить 1095 днів.

Водночас, у постанові Касаційного адміністративного суду Верховного Суду від 11.10.2019 року у справі №640/20468/18 судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів вирішено відступити від висновку про застосування зазначених норм права у подібних правовідносинах та сформульовано новий правовий висновок.

Суд касаційної інстанції зазначив, що із прийняттям чинної редакції КАС України та відмінним правовим регулюванням, визначеним ч.4 ст.122 КАС України, інші рішення контролюючих органів, які не стосуються нарахування грошових зобов`язань платника податків, за умови попереднього використання позивачем досудового порядку вирішення спору (застосування процедури адміністративного оскарження - абз.3 п.56.18 ст.56 ПК України), оскаржуються в судовому порядку в такі строки:

а) тримісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги було прийнято та вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня вручення скаржнику рішення за результатами розгляду його скарги на рішення контролюючого органу;

б) шестимісячний строк для звернення до суду встановлюється за умови, якщо рішення контролюючого органу за результатами розгляду скарги не було прийнято та/або вручено платнику податків (скаржнику) у строки, встановлені ПК України. При цьому такий строк обчислюється з дня звернення скаржника до контролюючого органу із відповідною скаргою на його рішення.

Разом з цим, у постанові Великої Палати Верховного Суду від 30.01.2019 року у справі №755/10947/17 зазначено, що суди при вирішенні спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду.

Серед іншого, п. 1.3 статті 1 ПК України визначено, що цей Кодекс не регулює питання погашення податкових зобов`язань або стягнення податкового боргу з осіб, на яких поширюються судові процедури, визначені Законом України "Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом", з банків, на які поширюються норми Закону України "Про систему гарантування вкладів фізичних осіб", та погашення зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, зборів на обов`язкове державне пенсійне страхування з окремих видів господарських операцій.

Як передбачено преамбулою Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 08.07.2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VІ) цей Закон визначає правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку.

Згідно з абз.4, 5, 6 ч.4 ст.25 Закону №2464-VI, у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, платник єдиного внеску зобов`язаний протягом десяти календарних днів з дня надходження вимоги про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею. У разі незгоди з розрахунком суми недоїмки платник єдиного внеску узгоджує її з органом доходів і зборів шляхом оскарження вимоги про сплату єдиного внеску в адміністративному або судовому порядку. Скарга на вимогу про сплату єдиного внеску подається до органу доходів і зборів вищого рівня у письмовій формі протягом десяти календарних днів, що настають за днем отримання платником єдиного внеску вимоги про сплату єдиного внеску, з повідомленням про це органу доходів і зборів, який прийняв вимогу про сплату єдиного внеску.

Порядок узгодження сум недоїмки з єдиного внеску встановлюється центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику (абз.8 ч.4 ст.25 Закону №2464-VI).

Відповідно до абз.9 ч.4 ст.25 Закону № 2464-VI у разі якщо згоди з органом доходів і зборів не досягнуто, платник єдиного внеску зобов`язаний сплатити суми недоїмки та штрафів разом з нарахованою пенею протягом десяти календарних днів з дня надходження рішення відповідного органу доходів і зборів або оскаржити вимогу до органу доходів і зборів вищого рівня чи в судовому порядку.

Зазначене свідчить про те, що при оскарженні рішення податкового органу, прийнятого в межах Закону №2464-VI, строк звернення до адміністративного суду визначений приписами п.56.18 ст.56, ст.102 ПК України не застосовується, на що також вказував Верховний Суд в постановах від 31.01.2019 року у справі №802/983/18-а, від 17.07.2019 року у справі №0740/1050/18, від 08.08.2019 року у справі №480/106/19.

Я к видно з позовної заяви, поданої до суду 19.11.2018 року, що підтверджується реєстраційним штампом суду з проставленням дати надходження позовної заяви на першій сторінці позовної заяви, позивач просить визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДФС у Тернопільській області "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 18.05.2018 року №1056.

За результатами проведення перевірки на підставі вказаного оскаржуваного індивідуального акта, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області 13.07.2018 року було прийнято податкові повідомлення-рішення та вимогу про сплату недоїмки сплатити суми недоїмки та штрафів, не погодившись із якими позивач звернувся із скаргою до Державної фіскальної служби України.

За результатами розгляду скарги фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , Державна фіскальна служба України прийняла рішення від 30.08.2018 року №13081/Я/99-99-11-02-02-25, яким вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.07.2018 року №Ф-6 та рішення від 13.07.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску залишено без змін (т.3 а.с.234-237), та рішення від 27.09.2018 року №14856/Я/99-99-11-02-01-14, яким скасовано податкове повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6 в частині застосування штрафних санкцій поза межами строків, визначених п.114.1 ст.114, ст.102 ПК України, в іншій частині зазначене податкове повідомлення-рішення як і податкові повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, №6, №6, №6 та №6 залишено без змін (т.3 а.с.240-248).

В подальшому, Головним управлінням ДФС у Тернопільській області 06.12.2018 року прийнято податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року №6 про застосування штрафних санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у розмірі 7604179,90 грн., а відтак строк звернення до суду з вимогою визнати його протиправним та скасувати не порушено.

Як стверджує позивач такі рішення ним не отримано, а результати розгляду скарги позивачу стали відомі в ході розгляду справи, предметом оскарження якої первинно є наказ Головного управління ДФС у Тернопільській області "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 18.05.2018 року №1056, за наслідками перевірки якої, з урахуванням результатів розгляду скарги, і було винесено спірні індивідуальні акти.

Відповідно до рекомендованих повідомлення про вручення поштового відправлення, яким направлялись рішення про результатами розгляду скарги, рішення від 30.08.2018 року №13081/Я/99-99-11-02-02-25 повернуто відправнику згідно відбитка календарного штемпеля поштової служби 15.09.2018 року (т.3 а.с.238-239) та рішення від 27.09.2018 року №14856/Я/99-99-11-02-01-14 вручено 16.10.2018 року (т.3 а.с.249).

Разом з тим, позивач 19.11.2018 року, звернувся до суду про оскарження наказу Головного управління ДФС у Тернопільській області "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 18.05.2018 року №1056" та виявив незгоду з діями і рішеннями позивача щодо нього.

Суд враховує також, що у першому підготовчому засіданні 21.12.2018 року, представник позивача подано заяву про зміну предмету позову щодо оскарження податкових - повідомлень рішень від 13.07.2018 року та 06.12.2018 року (т. 1 а.с. 36 - 47).

Відповідно до ч.1 ст.120 КАС України перебіг процесуального строку починається з наступного дня після відповідної календарної дати або настання події, з якою пов`язано його початок.

Таким чином, оскільки рішення від 27.09.2018 року №14856/Я/99-99-11-02-01-14 за результатами розгляду скарги вручено 16.10.2018 року, то оскарження до суду 19.11.2018 року наказу Головного управління ДФС у Тернопільській області "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 18.05.2018 року №1056" за наслідками перевірки якої, з урахуванням результатів розгляду скарги, і було винесено спірні податкові повідомлення-рішення, то строк звернення до суду, з урахуванням заяви про зміну предмету позову від 21.12.2018 року (т.1 а.с.50-64), оскаржуючи податкові повідомлення-рішення від 13.07.2018 року №6, №6, №6, №6, №6, пропущений з поважних причин, а наведені обставини об`єктивно перешкоджали позивачу своєчасно звернутися до суду (змінити предмет позову).

У той же час податкове повідомлення-рішення від 06.12.2018 року №6 взагалі стало предметом розгляду даної справи протягом 15 днів з дня прийняття, що обґрунтовує безпідставність доводів відповідача про порушення місячного строку скарження вказаного рішення.

Суд відзначає, що позивач не міг були обізнаний з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 11.10.2019 у справі №640/20468/18, вважав, що на момент подання позовної заяви 19.11.2018 року та заяви про зміну предмету позову 21.12.2018 року, згідно якої позовними вимогами, в тому числі є визнати протиправними та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.07.2018 року №Ф-6 та рішення від 13.07.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, дотримався положень КАС України та ПК України в частині строків оскарження рішень контролюючих органів та мав справедливі очікування на судовий розгляд спірних правовідносин.

Фактично у заявленому клопотанні відповідача, обґрунтовується не своєчасність звернення до адміністративного суду, а порушення місячного строку зміни позовних вимог у справі яка розглядається судом.

Крім цього, як не заперечується відповідачем, до початку проведення планової документальної виїзної перевірки у позивача, слідчий суддя Тернопільського міськрайонного суду задовольнив клопотання слідчого управління фінансових результатів Головного управління ДФС у Тернопільській області та надав дозвіл на вилучення оригіналів всіх фінансово-господарських документів, відсутність яких є поважною причиною, яка перешкодила позивачу звернутись до суду з даним позовом у спеціальні строки після завершення процедури адміністративного оскарження.

З огляду на той факт, що предметом розгляду справи первинно є наказ Головного управління ДФС у Тернопільській області "Про проведення документальної планової виїзної перевірки фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 " від 18.05.2018 року №1056, за наслідками перевірки якої і було винесено спірні вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 13.07.2018 року №Ф-6 та рішення від 13.07.2018 року №6 про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, та відсутність фінансово-господарських документів, то строк звернення до суду, з урахуванням заяви про зміну предмету позову від 21.12.2018 року (т.1 а.с.50-64), пропущений з поважних причин, а наведені обставини об`єктивно перешкоджали позивачу своєчасно звернутися до суду.

Більше того, відповідно до ч.2 п.2 ст.317 КАС України, порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення, якщо це порушення призвело до неправильного вирішення справи.

З огляду на таке, не применшуючи значення дотримання строків звернення до адміністративного суду, встановлених КАС України, колегія суддів вважає, що порушення процесуальної норми повинно бути підставою для скасування судового рішення лише за умови, якщо останнє за своєю суттю є необґрунтованим та/або незаконним й підлягало би скасуванню чи зміні навіть за відсутності вказаної підстави.

Оскільки із встановлених судом першої інстанції та колегією суддів обставин справи та зі змісту касаційної скарги вбачається, що звернення до адміністративного суду позивачем з пропущенням строку не могло призвести до винесення незаконного та необґрунтованого судового рішення, колегія суддів доходить до висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції.

Вищевказана правова позиція висловлена Верховним Судом в постанові від 19.06.2018 року у справі №464/2638/17.

Решта доводів та заперечень учасників справи, висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, зокрема у рішенні у справі "Серявін та інші проти України" від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відображено принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на викладене колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні не спростовуються і підстав для його скасування немає.

Враховуючи вищевикладене, апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України слід залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Керуючись ст.ст.308,315,316,321,322,325,328,329 КАС України, суд, -

п о с т а н о в и в :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області, як відокремленого підрозділу ДПС України залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року у справі № 500/2491/18 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя А. Р. Курилець
судді М. П. Кушнерик
О. І. Мікула
Повне судове рішення складено 01 лютого 2021 року.