Справа № 280/4615/19
Суддя: Ясенова Т.І.
Дата ухвалення: 2021-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

14 січня 2021 року м. Дніпросправа № 280/4615/19

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Головко О.В., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Троянова А.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15 січня 2020 року (суддя Новікова І.В.) в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернулася до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 12.06.2019 року № та №.

В обґрунтування позовних вимог зазначалося, що спірні рішення є протиправними та підлягають скасуванню. Так підставою для прийняття оскаржуваних рішень стало твердження контролюючого органу про наявність у позивача обов`язку подати податкову декларацію та сплатити податки та збори із суми 857966,02 грн., які були прощені позивачу за кредитним договором. Разом з тим, контролюючим органом протиправно не було враховано положення пункту 8 підрозділу 1 розділу ХХ Перехідних положень Податкового кодексу України, відповідно до якого для визначення суми прощеної кредитної заборгованості в іноземній валюті необхідно застосовувати курс валюти визначений Національним банком України станом на 01.01.2014 року та не враховувати курсову різницю. У зв`язку з чим визначена позивачу сума зобов`язання є завищеною, оскільки відповідачем не враховано курсову різницю прощеної суми заборгованості.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2020 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.06.2019 року № в частині визначення податкового зобов`язання на суму 101389,19 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 25347,30 грн. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 12.06.2019 року № в частині визначення податкового зобов`язання на суму 8449,10 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 2112,27 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто на користь позивача судовий збір в розмірі 1372,98 грн. за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у Запорізькій області.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення норм матеріального права, просить скасувати оскаржуване рішення в частині задоволення позовних вимог та відмовити у задоволені позову в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції безпідставно враховано приписи п. 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки в матеріалах справи відсутній жодний доказ того, що сума боргу прощена кредитором містить курсові різниці. Посилання на заочне рішення Комунарського районного суду м. Запоріжжя від 05.11.2015 року є хибним, оскільки цим рішенням не було здійснено заміни валютного зобов`язання позивача.

В відзиві на апеляційну скаргу позивач просив залишити рішення суду першої інстанції без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, доводи відзиву на апеляційну скаргу, заслухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, колегія суддів дійшла висновку таких висновків.

Судом встановлено, що з 19.04.2019 року по 07.05.2019 року співробітниками ГУ ДФС у Запорізькій області (правонаступником якого є ГУ ДПС у Запорізькій області) проведено документальну позапланову невиїзну перевірку з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати до бюджету податків, зборів і платежів ОСОБА_1 , за період з 01.01.2017 року по 31.12.2017 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 14.05.2019 року №369/08-01-13-05/ НОМЕР_1 , яким встановлено наступні порушення:

- пп.«д» 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167 Податкового кодексу України, а саме не задекларовано дохід отриманий у вигляді «додаткового блага» за ознакою « 126», а також самостійно не розраховано та не сплачено до бюджету податки з отриманого доходу за 2017 рік по строку до 01.05.2018 року, в результаті чого донараховано податок на доходи фізичних осіб за 2017 рік у сумі 154289,88 грн.;

- пп.«д» 164.2.17 п.164.2 ст.164, п.167.1 ст.167, підпункт 1.3 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, а саме не задекларовано дохід отриманий у вигляді «додаткового блага» за ознакою « 126», а також самостійно не розраховано та не сплачено до бюджету податки з отриманого доходу за 2017 рік по строку до 01.05.2018, в результаті чого донараховано військового збору за 2017 рік у сумі 12857,49 грн.

На підставі висновків цього акту контролюючим органом прийнято наступні податкові повідомлення - рішення:

- № від 12.06.2019 року, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб за результатами річного декларування на загальну суму 192862,35 грн., у т.ч. за податковим зобов`язанням - 154289,88 грн. та 38572,47 грн. - за штрафними санкціями;

№ від 12.06.2019, яким позивачу визначено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору на загальну суму 16071,86 грн., у тому числі за податковим зобов`язанням - 12857,49 грн. та 3214,37 грн. - штрафна санкція.

В адміністративному порядку вказані рішення залишені без змін, у зв`язку з чим позивач звернувся з позовом до суду про їх скасування.

Задовольняючи позов частково, суд першої інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган при розрахунку об`єкта оподаткування залишив поза увагою приписи п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, внаслідок чого помилково збільшив суму оподатковуваного доходу позивача так як наслідок невірно визначив суму грошових зобов`язань з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору до сплати.

Колегія суддів з вказаними висновками суду першої інстанції не погоджується, з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України (далі - ПК України в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Згідно з п.163.1 ст. 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Відповідно до п.164.1 ст.164 ПК України базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно з пп.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

З аналізу наведених норм законодавства випливає висновок, що до доходів взагалі та додаткових благ, зокрема, відносяться матеріальні та нематеріальні цінності, кошти та інші активи, які безпосередньо отримані платником податку та які збільшують загальний майновий стан цього платника і забезпечують приріст його активів у тій чи іншій формі.

За змістом приписів пп.14.1.54. п.14.1 ст.14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;

б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

За приписами пп.14.1.47 п.14.1 ст.14 ПК України додаткові блага це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV цього Кодексу).

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п.164.2 ст.164 ПК України.

Відповідно до абз. «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 50 відсотків однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року. Кредитор зобов`язаний повідомити платника податку - боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до податкового розрахунку суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній податковій декларації. У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу у порядку, визначеному цим підпунктом, такий кредитор зобов`язаний виконати всі обов`язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.

Пунктом 167.1 ст.167 ПК України визначено, що ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2-167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Крім того, згідно з п.161 підрозділу 10 розділу XX ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір. Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

У зв`язку з політичною та фінансовою кризою, яка сталася у 2014 році та спричинила девальвацію національної валюти в Україні, враховуючи скрутне становище, в якому опинилися позичальники - фізичні особи, які отримали споживчі кредити в іноземній валюті, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо кредитних зобов`язань» від 09.04.2015р. №321-VIII підрозділ 1 розділу XX «Перехідні положення» доповнено пунктом 8.

Метою запровадження вказаних положень є фактична реалізація положень Закону України «Про реструктуризацію кредитних зобов`язань з іноземної валюти в гривню», згідно з якими платникам податків надаються певні податкові преференції.

Так, згідно з п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не вважається додатковим благом платника податку та не включається до розрахунку загального місячного (річного) оподатковуваного доходу сума, прощена (анульована) кредитором у розмірі різниці між основною сумою боргу за фінансовим кредитом в іноземній валюті, визначена за офіційним курсом Національного банку України на дату зміни валюти зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню, та сумою такого боргу, визначеною за офіційним курсом Національного банку України станом на 1 січня 2014 року, а також сума процентів, комісії та/або штрафних санкцій (пені) за такими кредитами, прощених (анульованих) кредитором за його самостійним рішенням, не пов`язаним із процедурою його банкрутства, до закінчення строку позовної давності. Норми цього пункту застосовуються до фінансових кредитів в іноземній валюті, не погашених до 1 січня 2014 року.

Дія абзацу першого цього пункту поширюється на операції з прощення (анулювання) кредитором боржникові заборгованості за фінансовим кредитом в іноземній валюті, що здійснювалися починаючи з 1 січня 2015 року.

Тобто, курсова різниця, що виникла внаслідок знецінення національної валюти по відношенню до валюти прощеного боргу (кредиту), не відноситься до доходів платника податку та не підлягає оподаткуванню.

В силу колізійного принципу пріоритету норми акта, виданого пізніше, до правовідносин, які виникли у зв`язку із прощенням банками з 01.01.2015р. боргу позичальникам за кредитами в іноземній валюті, які не було погашено до 01.01.2014р. та валюту зобов`язання за якими було змінено з іноземної на національну, застосовуються норми п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Застосування вимог абзацу «д» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164 ПК України має місце виключно у випадку перевищення суми прощеного (анульованого) кредитором боргу над сумою курсової різниці, обрахованої за правилами, встановленими пунктом 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічний правовий висновок Верховного Суду (щодо пріоритету норм пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України над нормами абзацу «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 ПК України) викладено у постановах від 15.05.2018р. у справі №821/1594/17, від 19.07.2019р. у справі №826/4240/18 та від 05.09.2019р. у справі №815/6032/17.

Отже для правильного встановлення правової природи анульованого (прощеного) кредитором боргу (кредиту) позивача (як курсової різниці, розрахованої відповідно до пункту 8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, або додаткового блага, яке підлягає включенню до загального оподатковуваного доходу фізичної особи) необхідною умовою є дослідження судом характеру угоди між кредитором та позичальником щодо відповідної реструктуризації боргу та прощення його частини, починаючи з 01.01.2015р., зокрема, чи було змінено валюту зобов`язання за таким кредитом з іноземної валюти у гривню.

При вирішенні питання про можливість застосування преференцій щодо сплати податку на доходи фізичних осіб слід з`ясувати:

1) чи відбулась зміна валюти зобов`язання на гривню;

2) чи є більшою різниця, що розрахована відповідно до пункту 8 підрозділу І розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка не підлягає оподаткуванню, ніж сума боргу, що прощена кредитором позивачу. Якщо така різниця є меншою за розмір анульованого (прощеного) боргу, підстави стверджувати, що позивач внаслідок такого прощення отримав додаткове благо з настанням відповідних податкових наслідків відсутні.

Аналогічну правову позицію висловлено у постановах Верховного Суду від 14.11.2019р. у справі №520/10880/18 та від 25.11.2019р. у справі №500/2252/18.

Як слідує з матеріалів справи, 23.07.2008 року між позивачем та ЗАТ «ОТП Банк» укладено кредитний договір №CM-SME200/343/2008, відповідно до умов якого Банк надає Позичальнику кредит, а Позичальник приймає його на наступних умовах: розмір та валюта кредиту - 67000,00 доларів США.

05.11.2015 року заочним рішенням Комунарського районного суду м. Запоріжжя у справі №333/5080/15-ц (пр.№2/333/2285/15), серед іншого стягнуто солідарно з ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на користь ТОВ «ОТП Факторинг Україна» заборгованість за Кредитним договором №CM-SME200/343/2008 від 23.07.2008 року у сумі 2155932,04 грн.

26.06.2017 року між ТОВ «ОТП Факторинг Україна» та позивачем укладено Угоду про врегулювання до кредитного договору №CM-SME200/343/2008 від 23.07.2008 року.

Як слідує з п.2.1. цю Угоду укладено сторонами з метою визначення порядку виконання рішення Комунарського районного суду м. Запоріжжя №333/5080/15-ц від 05.11.2015 року.

Відповідно до п.2.2. зазначеної Угоди, визначено, що станом на день укладання цієї угоди заборгованість Позичальника за рішенням Комунарського районного суду м. Запоріжжя №333/5080/15-ц від 05.11.2015 року складає: 2155932,04грн. - заборгованість за кредитним договором, в тому числі 1012 889,68 грн. - заборгованість по тілу кредиту; 65076,34 грн. - заборгованість по відсоткам; 1077966,02 грн. - пеня.

Згідно з пп.2.2.1 Угоди, незважаючи на інші положення Кредитного договору Сторони домовились, що Позичальник до 26.06.2017 зобов`язується: погасити Боргові зобов`язання за кредитним договором в розмірі 220000,00 грн.

Відповідно до пп.2.2.3 Угоди за умови належного виконання Позичальником умов цієї Угоди Сторони, зокрема, домовились скасувати: 857966,02грн. заборгованості по тілу кредиту.

Слід зазначити, що під час укладання вищезазначеної Угоди позивача було повідомлено про те, що при прощенні боргу у Позичальника, відповідно до вимог пп. «д» пп.164.2.17 п.164.2 ст.164 Податкового кодексу України, виникає оподатковуваний дохід та Позичальник зобов`язаний подати до податкового органу декларацію, сплатити податки та збори з такого доходу в порядку та у розмірах, встановлених чинним законодавством України.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів зазначає, що наявні в матеріалах справи документи не підтверджують факту зміни валютного зобов`язання за кредитним договором №CM-SME200/343/2008.

Так, зокрема, між позивачем Позичальник та ТОВ «ОТП Факторинг Україна» - Кредитор не було укладено жодної угоди, відповідно до якої валюта зобов`язання за кредитним договором №CM-SME200/343/2008 була змінена із валюти долари США на валюту гривня.

Доказів протилежного суду не надано.

Висновок суду першої інстанції про те, що на підставі рішення Комунарського районного суду м. Запоріжжя №333/5080/15-ц від 05.11.2015 року відбулася зміна валютного зобов`язання із погашення тіла кредиту з долара США на гривню є хибним, оскільки відповідні зміни можуть бути прийняті лише за згодою сторін, які уклали кредитний договір.

З огляду на наведене відповідач правильно розрахував суму отриманого доходу позивача, який виник через прощення боргу, та підстав для врахування припису п.8 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не було, а тому судом першої інстанції помилково зменшено суму грошових зобов`язань, визначеною у спірних рішення, на суму курсової різниці.

Законом України від 28 грудня 2014 року №71-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи», який набрав чинності 01 січня 2015 року, внесено зміни до пункту 16-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, у відповідності до яких тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.

Платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу. Ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.

Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту. Відповідальними за утримання (нарахування) та сплату (перерахування) збору до бюджету є особи, визначені у статті 171 цього Кодексу. Платники збору зобов`язані забезпечувати виконання податкових зобов`язань у формі та спосіб, визначені статтею 176 цього Кодексу.

Відтак, за встановлених обставин отримання позивачем доходу у вигляді додаткового блага, податковим органом правомірно визначено позивачу грошове зобов`язання зі сплати військового збору, обрахованого з доходу отриманого у вигляді додаткового блага.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позову, через неправильне застосування судом норм матеріального права, з ухваленням в цій частині нового судового рішення про відмову у задоволенні позову.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.01.2020 року скасувати в частині задоволення позову та ухвалити нове судове рішення.

У задоволені позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12.06.2019 року № в частині визначення податкового зобов`язання на суму 101389,19 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 25347,30 грн. та про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 12.06.2019 року № в частині визначення податкового зобов`язання на суму 8449,10 грн. та нарахування штрафних санкцій на суму 2112,27 грн. відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддя Т.І. Ясенова

суддя О.В. Головко

суддя А.В. Суховаров