Справа № 460/2192/20
Суддя: Святецький Віктор Валентинович
Дата ухвалення: 2021-01-12 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 січня 2021 рокуЛьвівСправа № 460/2192/20 пров. № А/857/11303/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Святецького В.В.,

суддів Довгополова О.М., Гудима Л.Я.,

з участю секретаря судового засідання Хітрень О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 460/2192/20 (головуючий суддя Зозуля Д.П., час ухвалення 12:01 год., м. Рівне, повний текст складений 28 липня 2020 року) за адміністративним позовом приватного підприємства ,,Рівне-Флекс до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

20 березня 2020 року приватне підприємство (ПП) ,,Рівне-Флекс звернулось до суду з адміністративним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області форми ,,Р за № 1 від 12.03.2020 року, форми ,,П за № 1 від 27.12.2019 року, форми ,,Р за № 1 від 27.12.2019 року, форми ,,В4 за № 1 від 27.12.2019 року, форми ,,Н за № 1 від 27.12.2019 року.

Рішенням від 21 липня 2020 року Рівненський окружний адміністративний суд позовні вимоги задовольнив повністю, а також стягнув на користь приватного підприємства ,,Рівне-Флекс судові витрати в сумі 21020 грн. 00 коп. за рахунок бюджетних асигнувань

Головного управління ДПС у Рівненській області.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції, ГУ ДПС у Рівненській області подало апеляційну скаргу, оскільки вважає, що рішення прийняте з порушенням норм матеріального та процесуального права, висновки суду не відповідають дійсним обставинам справи.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що відповідно до Положення з обліку та калькулювання собівартості готової продукції від 01.12.2015р. за основу обрахунку витрат сировини прийнято використовувати маршрутну карту, яка також приймається як звіт виробництва за зміну, де фіксуються всі факти (етапи) виробництва готової продукції: друк, ламінація, порізка. Відходи, які в подальшому можна використати (реалізувати, регенерувати) обліковуються по фактичному розрахунку відходів. При виявленні браку в надрукованій продукції покупцем або самостійно вся бракована продукція підлягає утилізації, оскільки на неї нанесена торгова марка та знаки покупця.

Бухгалтерський облік ПП ,,Рівне-Флекс ведеться відповідно до наказу про облікову політику від 02.01.2016р. Вказаним наказом не визначено облік безповоротних втрат сировини при виготовленні готової продукції.

Суд першої інстанції не звернув належної уваги на ті обставини, що до перевірки не надано жодного акту утилізації відходів, браку виробництва. Вся плівка може виготовлятися як з первинної сировини так і з вторинної. Цей матеріал досить просто повернути у виробничі цикли, незважаючи на енергоємкі і технологічно складні процедури.

Тому, на думку відповідача, відходи плівки не можуть підпадати під визначення безповоротних відходів, оскільки підприємство від них може отримати в майбутньому економічні вигоди.

В ході проведення перевірки здійснено розрахунок відповідності кількості списаної сировини, кількості виходу готової продукції та відходів, шо створилися в процесі виробництва лише по поліпропіленовій плівці, РЕТ плівці та фользі, інша сировина не враховувалась, а саме але не виключно: фарби, лак, віск, інші допоміжні матеріали.

Суд також не взяв до уваги, що в жодному представленому до перевірки первинному документі не зафіксовані утворення безповоротних відходів виробництва. До додатково доданої оборотно-сальдової відомості по рахунку 026100 не додано жодного первинного документа, а саме але не виключно: кількісних розрахунків утворення безповоротних відходів згідно норм витрат основних матеріалів на виробництві підприємства, документів про оприбуткування на позабалансовий рахунок.

За результатами аналізу маршрутних карт та актів списання сировини встановлено надмірне списання сировини по замовленнях, однак, суд вказаним обставинам також не надав відповідного значення.

Перевіркою встановлено, що за період з 01.01.2017 р. по 30.09.2019 р. згідно даних бухгалтерського обліку відсутні залишки незавершеного будівництва (дебетовий оборот по рахунку 23). Крім того, за вказаний період підприємством не здійснювалось оприбуткування невикористаної сировини (плівки) на рахунок 201 ,,Сировина та матеріали(Дт.201 Кт.23). Згідно даних бухгалтерського обліку жодних інших оприбуткувань відходів плівки не було.

Таким чином, перевіркою встановлено невідповідність даних щодо використання сировини, вказаних у маршрутних картах, актах на списання сировини у виробництво з даними виготовленої та оприбуткованої готової продукції та відходів.

Вся придбана підприємством за період з 01.01.2017 р. по 30.09.2019 р. сировина (плівка), яка списана у виробництво вплинула на фінансовий результат за рахунок віднесення її вартості до собівартості реалізованої продукції.

З огляду на викладене, відповідач вважає безпідставним включення до собівартості реалізованої продукції вартості відходів плівки на суму 6691427,01 грн, а тому просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

ПП ,,Рівне-Флекс подало відзив на апеляційну скаргу, в якому спростовує доводи відповідача про невідповідність рішення суду першої інстанції вимогам матеріального права.

При цьому позивач акцентував увагу на тому, що кількість сировини, зокрема, плівки, яка використовується для виготовлення готової продукції, регламентується нормами витрат, затвердженими на підприємстві наказом за № 37/5 від 01.12.2015 року.

Зокрема, при виготовленні пакування флексографічним способом додаткові технологічні відходи виникають на наступних етапах: друкування (прямий друк і зворотній друк під ламінацію); ламінування (приклеювання декількох плівок одна до одної); парафінування (нанесення мікровоску на папір для пакування для пакування карамелі чи дріжджів); широкоформатна порізка пакування на бобіни необхідної ширини. Наведені технологічні відходи конкретизовані в Нормах затрат матеріалів на виготовлення пакування.

Ринок пакування для продуктів харчування, побутової хімії, харчування для тварин, тощо, використовує різноманітні полімерні плівки, папір, алюмінієву фольгу і інші матеріали. Усі ці матеріали виготовляються в рулонах і мають свої різноманітні формати (ширини), які не ідеально підходять до необхідних форматів для використання на друкарських машинах.

Таким чином, відповідач не врахував, що частина плівки, яка в акті вказана, як така, що не була використана у виробництві, що призвело до зняття її вартості із собівартості, є безповоротними відходами згідно наказу за № 37/6 від 01.12.2015 року та про що зазначено в Положенні з обліку і калькулювання собівартості готової продукції, затвердженого наказом за №37/3 від 01.12.2015 року.

Зокрема, наказом за № 37/6 від 01.12.2015 року встановлено, що вважати безповоротними відходами сировину та матеріали, які були витрачені у виробничому процесі, включені у собівартість готової продукції, але не підлягають подальшому використанню в господарській діяльності. Місцем зберігання безповоротних відходів вважати територію підприємства. Бухгалтерії підприємства проводити відповідний облік відходів в кількісному виразі на позабалансових рахунках. Норми безповоротних відходів узгоджувати з Нормами витрат основних матеріалів на виробництві ПП ,,Рівне-Флекс НВ 01/2015.

Тому позивач просить відмовити у задоволенні апеляційної скарги, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Представник відповідача в судовому засіданні апеляційного суду, яке проводиться в режимі відеоконфнренції, підтримав вимоги апеляційної скарги та просить їх задовольнити в повному обсязі.

Представник позивача заперечив вимоги апеляційної скарги та просить відмовити у її задоволенні, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи скарги, апеляційний суд вважає, що скарга не належить до задоволення з таких підстав.

Суд першої інстанції встановив та підтверджується матеріалами справи, що в період з 11.11.2019 року по 02.12.2019 року посадові особи ГУ ДПС у Рівненській області провели планову виїзну документальну перевірку ПП ,,Рівне-Флекс (код за ) з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2016 року по 30.09.2019 року.

За результатами перевірки складений акт за № 513/17-00-05-01/35504804 від 09.12.2019 року, згідно висновків якого перевіркою встановлені порушення:

1. П(с)БО ,,Витрати, який затверджений наказом Міністерства фінансів України за № 318 від 31.12.1999 року та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 року за №27/4248), П(с)БО 1 ,,Загальні вимоги до фінансової звітності , який затверджений наказом Міністерства фінансів України за № 73 від 07.02.2013 року та зареєстрований в Міністерстві юстиції України 28.02.2013 року за № 336/22868), пп. 134.1.1 п.134.1 ст. 134, пп.140.5.4 п. 140.5 ст.140 Податкового кодексу (ПК) України, що призвело до заниження податку на прибуток у розмірі 1 152 710 грн. 00 коп. та завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування за 9 місяців 2019 року на 600 075 грн. 00 коп.;

2. пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст. 188, п. 189.1 ст. 189, пп. ,,г п.198.5 ст.198 ПК України, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 293 447 грн. 00 коп. та завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 48 932 грн. 00 коп. за вересень 2019 року;

3. п. 201.10 ст. 201 ПК України, а саме: не зареєстровані у ЄРПН податкові накладні на суму 1 342 379 грн. 00 коп., що тягне за собою накладення штрафу відповідно до ст. 201 ПК України .

Висновки контролюючого органу базуються на тому, що перевіркою достовірності відображених показників у р.02 ,,Фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності поданих Декларацій з податку на прибуток підприємств за період з 01.10.2016р. по 30.09.2019р., на підставі даних представлених документів: узагальнений перелік документів (додаток 4 до акта перевірки), встановлено завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), в результаті чого занижено фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності на суму 6691427,01 грн. Як зазначено в акті перевірки, до перевірки було представлено маршрутні карти, акти на списання сировини, накладні на оприбуткування готової продукції, щомісячні оборотно-сальдові відомості по рахунку 201 ,,сировина та матеріали, 209 ,,інші матеріали по номенклатурі відходи, 26 ,,готова продукція, відповідно до яких було встановлено невідповідність відображених даних щодо кількості списання сировини (плівки, фольги) у виробництво, оприбуткуванню кількості відходів та готової продукції. Разом з тим, кількість сировини (плівки) 117460,045 кг на загальну суму 6 691 427,01 грн. (ціна придбання - собівартість) підприємством безпідставно включена до собівартості готової продукції, оскільки вона не оприбуткована на рахунки бухгалтерського обліку, як готова продукція або відходи виробництва. Відтак, на думку відповідача, дані бухгалтерського обліку, формування яких відбувалось на підставі вищевказаних документів не підтверджені документально, а саме: кількість переданої сировини (плівки) у виробництво не відповідає кількості виходу готової продукції (пакувальної плівки) та відходів.

Не погоджуючись з такими висновками акту перевірки, ПП ,,Рівне-Флекс подало до ГУ ДПС у Рівненській області письмові заперечення на висновки, обставини та дані, викладені в акті перевірки від 19.12.2019 року. До заперечень позивач долучив наказ за № 37/6 від 01.12.2015 року ,,Про зберігання та облік безповоротних відходів, оборотно-сальдову відомість по рахунку 026100, наказ за № 37/5 від 01.12.2015 року ,,Про затвердження норм витрат основних матеріалів на виробництві, Норми витрат основних матеріалів на виробництві ПП ,,Рівне-Флекс НВ 01-2015 від 01.12.2015 року.

У відповідь на заперечення ГУ ДПС у Рівненській області надіслало для ПП ,,Рівне-Флекс лист за № 4055/10/17-00-05-01 від 26.12.2019 року, згідно якого висновки акту перевірки залишені без змін.

На підставі висновків акту перевірки ГУ ДПС у Рівненській області прийняло наступні рішення:

1) податкове повідомлення-рішення форми ,,Р за № 1 від 27.12.2019 року, яким ПП ,,Рівне-Флекс збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1 448 887 грн. 00 коп., з яких 1 152 710 грн. 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 288 177 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

2) податкове повідомлення-рішення форми ,,П за № 1 від 27.12.2019 року, яким ПП ,,Рівне-Флекс зменшена сума від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 600 075 грн. 00 коп.;

3) податкове повідомлення-рішення форми ,,Р за № 1 від 27.12.2019 року, яким ПП ,,Рівне-Флекс збільшена сума грошового зобов`язання з податку на додану вартість по вітчизняних товарах в розмірі 1 616 809 грн. 00 коп., з яких 1 293 447 грн. 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 323 362 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами);

4) податкове повідомлення-рішення форми ,,В4 за № 1 від 27.12.2019 року, згідно якого сума завищення від`ємного значення (48 932 грн. 00 коп.), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - підлягає врахуванню ПП ,,Рівне-Флекс у зменшення значення відповідних рядків ,,збільшено/зменшено залишок від`ємного значення (від`ємне значення попередніх звітних податкових періодів) за результатами перевірки контролюючого органу податкової декларації з податку на додану вартість за звітний (податковий) період, на який припадає день узгодження даного податкового повідомлення-рішення;

5) податкове повідомлення-рішення форми ,,Н за № 1 від 27.12.2019 року, яким до ПП ,,Рівне-Флекс застосовано штраф в розмірі 50 % у сумі 671 189 грн. 50 коп.

В порядку адміністративного оскарження позивач звернувся до ДПС України зі скаргою від 03.01.2020 року на вищенаведені податкові повідомлення-рішення.

Згідно рішення про результати розгляду скарги №8635/6/99-00-08-05-01-06 від 06.03.2020 року Державна податкова служба України скаргу ПП ,,Рівне-Флекс частково задовольнила та скасувала податкові повідомлення - рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 27.12.2019 №1, №1 в частині висновків акта перевірки щодо заниження фінансового результату до оподаткування за 9 місяців 2019 року на суму 312594 грн., а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області від 27.12.2019 №1, №1, №1 залишила без змін.

На підставі такого рішення ГУ ДПС у Рівненській області прийняло нове податкове повідомлення-рішення форми ,,Р за № 1 від 12.03.2020 року, яким ПП ,,Рівне-Флекс збільшена сума грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 1 370 554 грн. 00 коп., з яких 1 096 443 грн. 00 коп. за податковими зобов`язаннями та 274 111 грн. 00 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Вважаючи прийняті відповідачем податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що встановлені в ході розгляду справи фактичні обставини дають підстави для висновку, що акт перевірки не містить належних і обґрунтованих нормами податкового законодавства доводів про заниження позивачем чистого оподатковуваного доходу. Акт перевірки не містить систематизованого викладу фактів порушень норм податкового, валютного та іншого законодавства, а його зміст полягає у самостійному математичному розрахунку витрат позивача, який не ґрунтується на відомостях первинних документів платника податків.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що під час розгляду справи позивач надав належні та допустимі докази на підтвердження обґрунтованості позовних вимог, а наведені ним доводи не були спростовані відповідачем, а тому позовні вимоги про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень підлягають до скасування.

Такі висновки суду першої інстанції, на думку апеляційного суду, відповідають фактичним обставинам справи, нормам матеріального і процесуального права та є вірними.

Так, відповідно до ч.2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до приписів підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу (ПК) України об`єктом оподаткування податком на прибуток приватних підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пункту 138.8 статті 138 ПК України собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг, інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну).

Згідно із пунктом 6 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 ,,Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

За правилами пункту 7 П(С)БO 16, витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати ж, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (пункт 11 П(С)БO 16).

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту) (пункт 12 П(С)БO 16).

Враховуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку, що до витрат певного податкового періоду відносяться усі витрати, що призводять до зменшення власного капіталу підприємства, в тому числі і прямі матеріальні витрати, до яких відноситься вартість сировини та основних матеріалів та які включаються до виробничої собівартості продукції. Лише на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, зменшуються прямі матеріальні витрати.

Відповідно до ст. 1 Закону України ,,Про відходи відходи - це будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися в процесі виробництва або споживання, а також товари (продукція), які повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх виникнення (виявлення). Від відходів власник позбавляється або має намір (повинен) позбутися шляхом їх утилізації чи видалення.

Згідно з пунктом 2.13. Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 року № 2, первісна вартість запасів, що надійшли на склад від забракованих виробів та зворотних відходів виробництва, ліквідації основних засобів, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначені для реалізації, або в оцінці їх можливого використання. Зворотні відходи виробництва - це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо. Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються. Витрати на утилізацію цих відходів включаються до інших операційних витрат.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що головною ознакою відходів є те, що вони втратили свої споживчі властивості, навіть частково, тобто коли матеріали, що творилися при виробництві продукції, не можуть бути використані повторно у виробництві для тих самих цілей або ж продані на сторону за ціною початкового ресурсу і від яких власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.

Згідно Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 року № 291та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 21.12.1999 за № 893/4186, відходи виробництва обліковуються на субрахунку 209 ,,Інші матеріали.

Суд першої інстанції ретельно дослідив надані сторонами докази та встановив, що облік частини поворотних відходів ведеться підприємством в кількісному і вартісному виразі на рахунку 209, а облік безповоротних відходів ведеться на позабалансовому рахунку 026100 ,,Безповоротні відходи для подальшої утилізації, згідно якого за період з жовтня 2016 року по вересень 2019 року на підприємстві обліковується 178 027,455 кг безповоротних відходів.

При цьому суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки безповоротні відходи не визнаються активом, підприємство не може отримати від них у майбутньому економічні вигоди, тому такі відходи не підлягають оцінці (ст. 1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, п. 2.13 Методрекомендацій за № 2). Такі відходи відображають в обліку лише в кількісному вираженні. Облік загальної величини отриманих відходів ведеться за місцями їх виникнення та за конкретними виробами (п. 331 Методрекомендацій за № 373).

Безповоротні відходи включаються у собівартість готової продукції згідно Методрекомендацій за № 373, а оскільки наявні в позивача безповоротні відходи не були утилізовані, тому вони обліковуються на підприємстві на рахунку 026100. Відповідачем не надано суду доказів того, що такі відходи можуть бути реалізовані позивачем або використані ним у власній господарській діяльності, у зв`язку із чим, позивач вірно веде їх облік саме як безповоротних.

Досліджуючи правомірність таких висновків суду першої інстанції колегія суддів зазначає, що фактично предметом спору в даній справі є обґрунтованість включення підприємством до собівартості готової продукції вартості сировини (плівки) в кількості 117460,045кг. на загальну суму 6691427,01 грн. (ціна придбання - собівартість), яка обліковується як безповоротні відходи на позабалансовому рахунку 026100 ,,Безповоротні відходи для подальшої утилізації.

Контролюючий орган доводить, що підприємство безпідставно включило до собівартості готової продукції вартість сировини (плівки) в кількості 117460,045 кг., оскільки вона не оприбуткована на рахунки бухгалтерського обліку як готова продукція або відходи виробництва. Відтак дані бухгалтерського обліку, формування яких відбувалось на підставі вищевказаних документів не підтверджені документально, а саме: кількість переданої сировини (плівки) у виробництво не відповідає кількості виходу готової продукції (пакувальної плівки) та відходів. Отже, зазначені невідповідності вказують на використання плівки поза межами господарської діяльності платника податку, без відображення та підтвердження її використання в бухгалтерському обліку. Таким чином, перевіркою встановлено невідповідність даних вказаних у маршрутних картах, актах на списання сировини у виробництво актам на оприбуткування готової продукції та відходів, що призвело до невідповідності даних бухгалтерського обліку. Проведеною перевіркою, на підставі вищевикладеного, встановлено, що сировина (плівка) в кількості 117 460,045 кг. на загальну суму 6 691 427 грн. (ціна придбання) вплинула на формування податкового кредиту у розмірі 1 338 285 грн. (6 691 427 х 20%), але використана не в господарській діяльності, оскільки вона не оприбуткована на рахунки бухгалтерського обліку, як готова продукція або відходи виробництва. Враховуючи порушення викладені в розділі 3.1.2.1. ,,Податкові зобов`язання, ПП ,,Рівне-Флекс потрібно було зареєструвати податкові накладні на суму нарахування податкових зобов`язань відповідно до п. 188.1 ст. 188 та абзацу ,,г п. 198.5 ст. 198 ПК України на загальну суму 1 342 379 грн..

Таким чином, на думку відповідача, ПП ,,Рівне-Флекс в порушення п.201.10 ст. 201 не зареєструвало у ЄРПН податкові накладні на суму 1 342 379 грн., що тягне за собою накладення штрафу відповідно до ст. 120-1 ПК України.

Також згідно акту перевірки, проведеною вибірковою перевіркою встановлено заниження задекларованих суб`єктом господарювання показників у рядку 4 ,,Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 ст. 198 та п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу за операціями, що оподатковуються за основою ставкою в сумі 1 338 285 грн.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу (ПК) України визначено, що податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Статтею 198 ПК України встановлено, що право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності (пункт 198.1).

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (пункт 198.2).

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (пункт 198.3).

Платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) (підпункт ,,г пункту 198.5).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу) (пункт 198.6).

Відповідно до приписів статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду (пункт 200.1).

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом (пункт 200.2).

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу;

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4).

Відповідно п. 201.10 ст.201 ПК України, податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Таким чином, право на нарахування податкового кредиту обумовлюється наявністю факту придбання платником податку товарів, робіт, послуг, основних фондів, нематеріальних активів, в ціні яких платником податку-покупцем сплачений (нарахований) податок на додану вартість, та їх використання у власній господарській діяльності.

Статтею 1 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні визначено, що первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Відповідно до ч. 1, ч. 2 ст. 9 Закону України ,,Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З огляду на викладене апеляційний суд дійшов висновку, що будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки, акти, звіти тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Таким чином, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції, яка призводить до руху активів (майна, коштів тощо) платників податків у процесі її здійснення.

Виходячи з системного аналізу наведених нормативно-правових актів, колегія суддів дійшла переконання, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій та податкового обліку є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Лише на підставі первинних документів формується податкова звітність та визначаються податкові зобов`язання.

Матеріали справи свідчать, що на підставі первинних документів контролюючий орган встановив кількість (117 460,045 кг.) та вартість (6691427,00 грн.) придбаної підприємством плівки для використання у виробництві. Однак, дана кількість плівки не була використана в силу технологічних процесів, які призвели до відходів цієї плівки.

Визначаючи спірними податковими повідомленнями-рішеннями податкові зобов`язання та застосовуючи штрафні санкції, контролюючий орган не врахував, що відповідно до п. 12 П(С)БO 16 лише вартість зворотних відходів не включається до собівартості продукції. При цьому вартість цих зворотних відходів визначається у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення, яким визначено, що виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Таким чином, відходи можуть бути віднесені до зворотних лише в тому випадку, що їх можливо реалізувати чи використати на самому підприємстві.

Відповідач, на якого в силу приписів ч.2 ст. 77 КАС України покладений тягар доказування правомірності свого рішення, дій чи бездіяльності, не надав суду жодного доказу на підтвердження факту реалізації відходів плівки чи її використання (можливого використання) підприємством позивача у виробництві.

Наведені обставини спростовують доводи контролюючого органу щодо можливого подальшого використання відходів плівки в процесі виробництва, а тому відходи плівки в кількості 117460,045 кг на загальну суму 6 691 427,01 грн. не можуть вважатись зворотними відходами та на їх вартість не можуть зменшуватись прямі витрати, які включаються до виробничої собівартості продукції.

Також колегія суддів акцентує увагу на тому, що визначення контролюючим органом вартості відходів суперечить приписам п. 11 П(С)БO 16, оскільки відповідач виходив з ціни придбання плівки, а не з справедливої вартості супутньої продукції, яка реалізується, або вартості супутньої продукції в оцінці можливого її використання.

Відсутність актів утилізації відходів, браку виробництва не свідчить про подальше використання цих відходів у виробництві, оскільки позивач надав докази (фотосвітлини) складування цих відходів на території підприємства.

Підсумовуючи викладене колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції про те, що відходи плівки в кількості 117460,045 кг на загальну суму 6 691 427,01 грн. є безповоротними відходами, а тому позивач правомірно включив вартість цієї плівки до собівартості продукції, що свідчить про відсутність порушень вимог податкового законодавства з боку позивача та відповідно про протиправність оскаржених податкових-повідомлень-рішень.

Колегія суддів відхиляє доводи контролюючого органу про те, що оприбуткування невикористаної сировини (плівки) на рахунок 201 ,,Сировина та матеріали(Дт.201 Кт.23) не було, а тому безпідставним є віднесення вартості цієї сировини до складу собівартості. Порушення порядку обліку безповоротних відходів може бути лише підставою для дисциплінарної чи адміністративної відповідальності посадових осіб позивача, а не підставою для визначення податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.

Наведені обставини спростовують доводи апеляційної скарги про невідповідність рішення суду першої інстанції нормам матеріального та процесуального права, а тому апеляційний суд не вбачає підстав для задоволення апеляційної скарги.

Інші, зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства (КАС) України визначено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Керуючись ч.3 ст. 243, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст.315, ст. ст. 316, 321, 322 , 325, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 21 липня 2020 року у справі № 460/2192/20 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя В. В. Святецький
судді Л. Я. Гудим
О. М. Довгополов
Повне судове рішення складено 22.01.2021.