Справа № 360/3607/19
Суддя: Геращенко Ігор Володимирович
Дата ухвалення: 2021-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2021 року справа №360/3607/19

приміщення суду за адресою: 84301, м. Краматорськ вул. Марата, 15

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Геращенка І.В., суддів: Блохіна А.А., Міронової Г.М.,

секретар судового засідання Сухов М.Є.,

за участю: представника позивача Волкова М.В., діючого згідно ордеру,

представників відповідача 2 Шепіль В.В.,

діючого згідно витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань шляхом самопредставництва,

розглянув у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області на рішення Луганського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року у справі № 360/3607/19 (головуючий І інстанції Борзаниця С.В., повний текст складений у м. Сєвєродонецьку Луганської області) за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Луганській області, Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

ОСОБА_1 (далі позивач) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС у Луганській області (далі ГУДФС у Луганській області, відповідач 1), Головного управління ДПС у Луганській області (далі - ГУДПС у Луганській області, відповідач 2), в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Луганській області від 26.02.2019 року:

- № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) у сумі 12137925,49 грн.;

- № про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 170,00 грн.;

- № про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) у сумі 1011493,79 грн.

Рішенням Луганського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року позов задоволений:

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Луганській області від 26.02.2019 року № відносно ОСОБА_1 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) у загальній сумі 12137925,49 грн.;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУДФС у Луганській області від 26.02.2019 року № відносно ОСОБА_1 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 170 грн.;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУДФС у Луганській області від 26.02.2019 року № відносно ОСОБА_1 про збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) у сумі 1011493,79 грн. (т.2 а.с. 153-160).

Відповідач 2 не погодився з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та відмовити у задоволенні позову через порушення норм матеріального та процесуального права. Посилався на те, що правомірність спірних податкових повідомлень-рішень, підтверджується висновками акту перевірки. Апелянт посилався на необхідність врахування висновків Верховного Суду в постанові від 20.03.2020 року у справі № 808/2018/18, згідно яких, оскільки позивач не довів джерело походження задекларованих готівкових коштів контролюючий орган правомірно визнав їх доходом позивача, який підлягає оподаткуванню відповідно до норм ПК (т. 2 а.с. 167-181).

Представником позивача поданий відзив на апеляційну скаргу, в якому просив залишити без задоволення апеляційну скаргу. Посилався на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції.

Представник відповідача 2 в судовому засіданні підтримав доводи апеляційної скарги, проти чого заперечував представник позивача.

Інші учасники в судове засідання не з`явилися, про дату, час та місце розгляду справи повідомлені належним чином.

Суд апеляційної інстанції заслухав доповідь судді-доповідача, пояснення сторін, вивчив доводи апеляційної скарги та відзиву на неї, перевірив їх за матеріалами справи і дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення апеляційної скарги, виходячи з наступного.

15.05.2017 року до відповідача надійшов від прокуратури Луганської області лист № 32-156 вих-17, в якому, з посиланням на ст. 1 Закону України «Про запобігання корупції», було зазначено про невідповідність доходів позивача, зазначених ним в е-декларації та наявною інформацією про доходи за період з 1998 до 2016 року, на підставі чого було доручено контролюючому органу провести перевірку позивача з метою встановлення легальності (нелегальності) походження задекларованих позивачем доходів та повноти сплати позивачем та їх податковими агентами належних сум податків до бюджету, про результати якої необхідно повідомити прокуратуру Луганської області.

21.07.2017 контролюючим органом був направлений запит № Б-742/14/12-32- 13-14, в якому зазначено, що ГУ ДФС у Луганській області проведено аналіз наявної податкової інформації та встановлено факт нарахування та виплати позивачу у 4 кварталі 2016 року доходів у розмірі 100000 грн. за ознакою 112 «інвестиційний прибуток від проведення платником податку операцій з цінними паперами, деривативами та корпоративними правами, випущеними в інших ніж цінні папери формах, крім доходу зазначеного у п.п.165.1.2, 165.1.40 і 165.1.52 п. 165.1 ст.165 розділу IV ПК України (п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст.164 розділу IV, п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст.170 розділу IV Кодексу)», які, за вимогами п.п. 170.2.6, п. 170.2 ст.170, п. 179.1 ст.179 ПК України, підлягають обов`язковому декларуванню та відображенню у відповідному розділі річної декларації про майновий стан і доходи, у зв`язку з чим, керуючись п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.73.3 ст.73 ПК України, контролюючий орган просив надати інформацію (пояснення та їх документальне підтвердження) стосовно нарахування та виплати протягом 4 кварталу 2016 року доходу за ознакою 112 із зазначенням конкретного переліку документів, необхідних для підтвердження або спростування зазначеного факту порушення. Та повідомляв, що 13.06.2017 контролюючим органом на адресу позивача було направлено запрошення № Б-696/12-32-13-10/05 з проханням з`явитися до контролюючого органу з метою з`ясування питання щодо недекларування інвестиційного прибутку за 4 квартал 2016 року, яке 20.06.2017 року отримано уповноваженою особою позивача ОСОБА_2 та на яке позивачем ніякої відповіді надано не було. Проте позивачем вказаний запит не отриманий та повернутий на адресу контролюючого органу з причини повернення - за закінченням встановленого строку зберігання, що підтверджується довідкою Укрпошта.

14.09.2017 контролюючим органом був вдруге направлений запит № Б/819/14/12-32-13-14-01 «Про надання інформації та її документального підтвердження», в якому викладені аналогічні виявлені факти порушення податкового законодавства, підстави направлення запиту та також витребувані документи. Проте позивачем він не отриманий та повернутий на адресу контролюючого органу з причини повернення - за закінченням встановленого строку зберігання, що підтверджується довідкою Укрпошта.

31.08.2018 також було направлене запрошення № Б-1495/14/12-32-13-14 з проханням з`явитися до контролюючого органу з метою з`ясування питання щодо подання річної декларації про майновий стан і доходи (податкової декларації) за 2017 рік, яке позивачем не отримано та повернуто на адресу контролюючого органу з причиною повернення - за закінченням встановленого строку зберігання, що підтверджується довідкою Укрпошта.

Одночасно із запрошенням позивачу 31.08.2018 року був направлений запит № Б- 1496/14/12-32-13-14 «Про надання інформації та її документального підтвердження», в якому зазначено, що ГУ ДФС у Луганській області за наслідками аналізу відомостей, оприлюднених в Єдиному державному реєстрі декларацій, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, з урахуванням зібраної відповідно до ст.72 ПК України податкової інформації, та у зв`язку із встановленням невідповідності між даними декларації про статки: (грошові активи, вартість придбаного майна, внески до статутних фондів) та наявною у контролюючому органі інформацією про отримані доходи за період з 1998 по 2016 р.р., які свідчать про порушення вимог законодавства: ст.ст. 164, 168, 170, 171, 176, 179 ПК України в частині заниження податкових зобов`язань, подання податкової декларації з недостовірними відомостями, у зв`язку з чим, керуючись п.п.20.1.2 п.20.1 ст.20, п.73.3 ст.73 ПК України, контролюючий орган просив надати інформацію та її документальне підтвердження з конкретним переліком необхідних документів стосовно з`ясування питання повноти нарахування та сплати податкових платежів, дотримання вимог чинного законодавства, достовірності даних виявленої податкової інформації в податковій декларації за 2016 рік. Проте позивачем він не отриманий та повернутий на адресу контролюючого органу з причиною повернення - за закінченням встановленого строку зберігання, що підтверджується довідкою Укрпошта.

22.11.2018 контролюючим органом був направлений запит № Б- 1893/14/12-32-13-04 «Про надання інформації та її документального підтвердження», в якому викладені аналогічні виявлені факти порушення податкового законодавства, підстави направлення запиту та також витребувані документи. Проте позивачем він не отриманий та повернутий на адресу контролюючого органу з причини повернення - за закінченням терміну зберігання, що підтверджується довідкою Укрпошта (додається до відзиву).

Вказані обставини стали підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору платником податків - фізичною особою ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року на підставі наказу ГУДФС у Луганській області від 14.12.2018 року № 1403 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки», за наслідками якої складений акт від 21.01.2019 року (т. 1 а.с. 16-27, 88).

Актом встановлені наступні порушення позивачем:

1) п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2. ст.164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст. 168, п.п. в) п.176.1 ст. 176, п. 179.7 ст.179 ПКУ, у частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб на суму 9621240,39 грн., у т.ч. за 2016 рік на суму 9621240,39 грн., за граничним терміном сплати 01.08.2017 року;

2) п.164.1, п.п.164.2.20 п.164.2. ст.164, п.п.168.2.1 п.168.2 ст. 168, п.п. в) п. 176.1 ст. 176, п.179.7 ст.179 п.1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, у частині заниження розміру військового збору на суму 801770,03 грн., у т.ч. за 2016 рік на суму 801770,03 грн., за граничним терміном сплати 01.08.2017 року;

3) п.п.49.18.4 п. 49.18 ст.49, п.п. 170.2.1 п.170.2. ст.170, абз. в) п. 176.1 ст. 176, п.179.1 ст. 179 ПКУ № 2755- VI від 02.12.2010 із змінами і доповненнями в частині не подання річної декларації про майновий стан і доходи за 2017 рік за граничним терміном подання 01.05.2018 року;

4) п.п. 164.2.9 п. 164.2 ст.164 п.п. 170.2.2 п. 170.2 ст.170, п. 179.7 ст.179 ПКУ у частині заниження податкового зобов`язання з податку на доходи з фізичних осіб на суму 89100 грн., у т.ч. за 2017 рік на суму 89100 грн., за граничним терміном сплати 01.08.2018 року;

5) п.п.164.2.9 п.164.2 ст.164 п.п.170.2.2 п.170.2 ст.170, п.179.7 ст.179, п.п.1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу XX ПКУ у частині заниження розміру військового збору, що підлягає сплаті до бюджету на загальну суму 7425 грн., у т.ч. за 2017 рік на суму 7425 грн. по терміну сплати 01.08.2018. За наслідками перевірки ГУ ДФС у Луганській області складений акт №34/12-32-13-04/ НОМЕР_1 від 21.01.2019 року «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки фізичної особи - платника податків з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб та військового збору ОСОБА_1 , за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року».

В п.п. 1.5.1 розділу ІІ Акту наявні відомості про нерухоме майно позивача, яке набувалося в період з 2003 року по 2018 роки (т. 1 а.с.17-18).

В п. 2.1 Розділу ІІ Акту зазначено, що перевіркою достовірності, повноти нарахування і сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб встановлено, що фізична особа платник податку ОСОБА_3 згідно відомостям електронної декларації має у власності:

згідно розділу 12 «Грошові активи»:

- готівкові кошти 2000000 грн.;

- готівкові кошти 1500000 доларів США;

- готівкові кошти 600000 євро.

Враховуючи, що ОСОБА_1 на письмову вимогу посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, не надано документів щодо періоду отримання та джерела походження готівкових коштів у сумі 1500000 доларів США та у сумі 600000 євро, провести перерахунок зазначених валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України за відповідні періоди їх одержання (внесення) неможливо. Таким чином, перерахунок валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України здійснено на кінець звітного періоду подання електронної декларації, а саме: на 31.12.2016 року (USD 27,1909 = 40786350 грн; EUR 28,4226 = 17053560 грн). Загальна сума грошових активів за даними електронної декларації становить 59839910,00 гривень (2000000 + 40786350 + 17053560).

Загальна вартість статків (майна, грошових активів, цінних паперів, корпоративних прав), встановлених на підставі наявної податкової інформації, ОСОБА_1 становить 60902979 грн, у т.ч.: - рухоме майно 625469 грн.; грошові активи 59839910 грн.; вартість статутного капіталу 437600 грн. Загальна сума доходів, одержаних з офіційних джерел, становить 7451643,52 грн.

На підставі Акту перевірки контролюючим органом самостійно визначені суми грошових зобов`язань та прийняті податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 року:

- № про збільшення платнику податків ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) в загальній сумі 12 137 925,49 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями + 9 710 340,39 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 2 427 585,10 грн (т.1 а.с. 28-30);

- № про застосування до платника податків ОСОБА_1 нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) у сумі 170 грн. за платежем «Податок на доходи фізичних осіб, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11010500) (т. 1 а.с. 31-32);

- № про збільшення платнику податків ОСОБА_1 суми грошового зобов`язання за платежем «Військовий збір, що сплачується фізичними особами, за результатами річного декларування» (код платежу 11011001) в загальній сумі 1011493,79 грн., в тому числі: за податковими зобов`язаннями + 809195,03 грн. та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами): 202 298,76 грн (т.1 а.с 33-35).

Оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 26.02.2019 року та акт від 21.01.2019 року № 34/12-32-13-04/ НОМЕР_1 позивач отримав лише 25.04.2019 року за заявою від 23.04.2019.

Не погоджуючись з вищезазначеними податковими повідомленнями-рішеннями від 26.02.2019 року, позивач оскаржив їх 26.04.2019 року до Державної фіскальної служби України служби України (т. 1. спр. 36- 39).

Рішенням Державної фіскальної служби України від 15.06.2019 року № 3798/5/99-99-11-05-01-25 скарга позивача залишена без розгляду (т. 1 а.с. 170).

Як передбачено пп. 16.1.2. п. 16.1. статті 16 ПКУ платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків та зборів.

За змістом п. 75.1 статті 75 ПКУ контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Згідно п.п. 75.1.2. п.75.1 статті 75 ПКУ документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Абзацом четвертим п.п. 75.1.2. п.75.1 статті 75 ПКУ передбачено, що документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Згідно абзацу шостому п.п. 75.1.2. п.75.1 статті 75 ПКУ документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 статті 78 ПКУ встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності такої підстави: отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Статтею 79 ПКУ визначені особливості проведення документальної невиїзної перевірки

Пунктом 79.1. статті 79 ПКУ визначено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Згідно пункту 79.2. ст. 79 ПКУ документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова (п. 79.3. ст. 79 ПКУ).

Абзац другий п. 75.1 ст. 75 ПКУ безпосередньо визначає, що документальні перевірки повинні проводитися контролюючими органами виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом.

Такі випадки для призначення позапланових невиїзних перевірок визначені підпунктами 78.1.1 78.1.20 пункту 78.1 статті 78 ПКУ.

Відповідач стосовно позивача застосував положення п.п. 78.1.1 п. 78 ст. 78 ПКУ.

Однією з обов`язкових умов застосування вказаного випадку є ті обставини, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Цією нормою не визначено, що такий відлік повинен розпочатися з дня, наступного за днем «вручення» запиту.

«Отримання» передбачає безпосереднє отримання запиту платником податку чи його повноважним представником.

Вказаний підпункт 78.1.1 п. 78 ст. 78 ПКУ зовсім не передбачає застосування процедури «вручення» запиту, що виключає можливість застосування до цього підпункту положень п.42.4 ст.42 ПК України для висновку стосовно належного отримання запиту платником податку.

Податковий кодекс України чітко визначає як окремі процедури «вручення» та «отримання» документів, що підтверджується положеннями пункту 79.2. ст. 79 ПКУ, яким прямо визначена така умова проведення документальної позапланової невиїзної перевірки як «вручення» (а не «отримання») платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Тобто, згідно Податкового кодексу України положення п.42.4 ст.42 ПК України не застосовуються при визначенні контролюючим органом встановленого цим Кодексом випадку для проведення документальної перевірки, але можуть бути застосовані при застосуванні порядку проведення такої перевірки.

Обов`язковість визначення «випадків» та «порядку», встановлених Податковим кодексом України, прямо передбачена абзацом другим п. 75.1 ст. 75 ПКУ.

Матеріалами справи достовірно встановлено та не заперечується самим відповідачем, що позивач не отримував взагалі письмовий запит контролюючого органу, як то передбачає зміст підпункту 78.1.1 п. 78 ст. 78 ПКУ.

Також при даних спірних правовідносинах не підлягають застосуванню положення п.42.4 ст.42 ПК України із зазначених вище підстав, з чим погоджується колегія суддів.

Щодо грошових активів позивача у п. 2.1 Розділу ІІ Акту перевірки зазначено, що згідно електронної декларації ОСОБА_1 за 2016 рік та наявної податкової інформації про власність на корпоративні права у сумі 437600 грн «загальна вартість статків» становить 60902979 грн.

Отже відповідачем 1 під час перевірки не встановлено, що вказані кошти були отримані як дохід у 2016 році.

Також відповідачем не надано, а судом не виявлено доказів того, що дійсно грошові активи в розмірі 59839910 грн. були отримані позивачем як дохід саме у 2016 році.

В Акті перевірки посадові особи відповідача самі зазначили, «що ОСОБА_1 на письмову вимогу посадової (службової) особи контролюючого органу, яка проводила перевірку, не надано документів щодо періоду отримання та джерела походження готівкових коштів у сумі 1500000 доларів США та у сумі 600000 євро, провести перерахунок зазначених валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України за відповідні періоди їх одержання (внесення) неможливо.

Таким чином, перерахунок валютних коштів на національну валюту України за курсом Національного банку України здійснено на кінець звітного періоду подання електронної декларації, а саме: на 31.12.2016.» (а.с.20).

Відповідач 1 в Акті перевірки зазначає, що під час проведення перевірки неможливо було встановити періоди отримання та джерела походження готівкових коштів у сумі 1500000 доларів США та у сумі 600000 євро.

Також в самому Акті перевірки зазначено, що перевірка відповідачем проводилася не тільки на підставі е-декларації, а і зібраних інших документів, які підтверджували отриманий дохід позивача на протязі 1998-2018 років, та на підставі яких можливо було виявити недекларування позивачем в податковій декларації сум отриманого доходу в 2016 та 2017 роках.

Отже, відповідач 1 перевіряв отриманий дохід позивача протягом 1998-2018 років, а не дохід за 2016-2017 роки, і в самому Акті перевірки зазначено про неможливість визначити дохід в розмірі 1500000 доларів США та у сумі 600000 євро за 2016 рік.

В Акті перевірки зазначено про отримання позивачем у 2017 році інвестиційного прибутку у розмірі 495 тис. грн. Однак на підтвердження саме отримання прибутку відповідачем не надано жодного доказу. Також судом не виявлено доказів отримання саме інвестиційного прибутку позивачем на зазначену суму.

В Акті перевірки сам відповідач зазначає, що станом на дату складання акту перевірки відомості про отримання позивачем прибутку у зазначеному розмірі відсутні.

Тобто, вказаний висновок відповідача у Акті перевірки є передчасним та не ґрунтується на доказах та встановлених фактичних даних.

У зв`язку з чим в Акті перевірки наявні очевидні протиріччя висновків порівняно зі встановленими та не встановленими обставинами. Неможливо робити висновок про дохід фізичної особи за 2016 рік в розмірі 1500000 доларів США та у сумі 600000 євро, при цьому зазначати, що під час проведення перевірки неможливо було встановити періоди отримання та джерела походження зазначених готівкових коштів, при цьому аналізувалася документація стосовно позивача на протязі 1998-2018 років.

Таким чином, висновок в Акті перевірки про отримання позивачем доходу за 2016 рік в розмірі 1500000 доларів США та у сумі 500000 євро є передчасним та таким, який не ґрунтується на фактичних обставинах.

Крім зазначеного, колегія суддів враховує, що відповідно до п. 102.1. ст. 102 ПКУ контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

Отже, згідно п. 102.1. ст. 102 ПКУ перевірку платників податків не можна проводити за межами 1095 днів з граничного дня для подачі декларації.

Верховний Суд у постанові від 30 жовтня 2018 року у справі № 820/4312/17 за аналогічними обставинами вказав на необхідність застосування строків давності, передбачених статтею 102 ПК України. Зокрема, відповідно до пункту 102.1 статті 102 Податкового кодексу України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше - за днем її фактичного подання.

Таким чином, під час проведення перевірки ОСОБА_1 за період з 01.01.2016 року по 31.12.2017 року, контролюючий орган перевіряв доходи, отримані позивачем поза межами періоду, що перевірявся, тобто вийшов за межі строків давності, передбачених п. 102.1. ст. 102 ПКУ.

Крім того, база оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації). Однак податковим органом фактично використані непрямі методи контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства, а інформація із декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, не може бути джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків.

Згідно п.п.14.1.54 п.14.1 ст.14 ПК України дохід з джерелом їх походження з України - це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді: а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України; б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів; в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів; г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України; ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України; д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов`язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов`язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо); е) спадщини, подарунків, виграшів, призів; є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору; ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

За змістом п.п.14.1.55 п.14.1 ст.14 ПК України дохід, отриманий з джерел за межами України, - будь-який дохід, отриманий резидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності за межами митної території України, включаючи проценти, дивіденди, роялті та будь-які інші види пасивних доходів, спадщину, подарунки, виграші, призи, доходи від виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими та трудовими договорами, від надання резидентам в оренду (користування) майна, розташованого за межами України, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих за межами України портів, доходи від продажу майна, розташованого за межами України, дохід від відчуження інвестиційних активів, у тому числі корпоративних прав, цінних паперів тощо; інші доходи від будь-яких видів діяльності за межами митної території України або територій, непідконтрольних контролюючим органам.

Згідно пунктів 23.1, 23.2 ст.23 ПК України базою оподаткування визнаються конкретні вартісні, фізичні або інші характеристики певного об`єкта оподаткування. База оподаткування - це фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. База оподаткування і порядок її визначення встановлюються цим Кодексом для кожного податку окремо.

За змістом п. 164.1 ст. 164 ПК України базою оподаткування доходів фізичних осіб є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Згідно п.п.164.1.1 п.164.1 ст.164 ПК України загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.

За змістом п.п.164.1.2 п.164.1 ст.164 ПК України загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.

Види доходів, які включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку, визначені п.164.2 ст. 164 ПК України, зокрема, відповідно до п.п.164.2.20 цієї статті до їх переліку відносяться інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу.

Згідно п.164.3 ст.164 ПК України при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій так і негрошовій формах.

Отже, визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб, є фактичне отримання такого доходу платником податків.

Таким чином, база оподаткування для розрахунку податку на доходи фізичних осіб визначається виключно прямими методами та дорівнює сумі всіх отриманих платником податку-фізичною особою доходів за звітний період, відомості про які прямо зазначені в офіційних інформаційних базах (або інших офіційних джерелах інформації).

Органи ДПС контролюють правильність визначення платником податків-фізичною особою податкового зобов`язання на підставі відомостей, які містяться в поданій таким платником податковій декларації та відомостей про отримані таким платником податків доходи, які містяться в різноманітних інформаційних базах, в яких чітко та однозначно визначена сума такого доходу.

Якщо сума доходів платника податку-фізичної особи, інформація про які міститься в різноманітних інформаційних базах та інших офіційних джерелах інформації про доходи такого платника податків, перевищує суму доходів, яку платник податку на доходи фізичних осіб вказав в своїй податковій декларації, то орган ДПС самостійно нараховує на суму такого перевищення грошове зобов`язання та штрафні санкції, які платник податків повинен додатково сплатити до бюджету.

З акту перевірки вбачається заниження позивачем податку на доходи фізичних осіб за 2016 рік на суму 9 621 240,39 грн., за 2017 рік 89100 грн., а також заниження розміру військового збору за 2016 рік на суму 801770,03 грн., за 2017 рік 7425 грн. та, як наслідок, порушення вимог пп.164.2.20 п.164.2 ст.164 ПК України, згідно якого до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються інші доходи, крім зазначених у статті 165 цього Кодексу (т. 1 а.с. 27).

До такого висновку податковий орган дійшов внаслідок аналізу відомостей, зазначених в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2016 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДФС та, наданих позивачем документів. При цьому, відповідач фактично вирахував від загальної суми вартості майна, грошових активів та інших витрат (статках позивача), інформація про які міститься в електронній декларації позивача за 2016 рік, суми отриманих позивачем доходів за 1998-2018 роки, інформація про які міститься в наявній у відповідача податковій інформації та наданих позивачем документах.

Так, різниця між статками та отриманими доходами позивача, за висновками контролюючого органу є загальним річним доходом позивача, з якого не сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір.

В акті перевірки податковий орган наводить перелік належного позивачу майна та отриманих ним доходів, не конкретизуючи такий, та робить висновок, що сума отриманих доходів є недостатньою для придбання належного позивачу майна, а отже таке майно було придбано за рахунок інших доходів, з яких не було сплачено податок на доходи фізичних осіб.

Наведене фактично свідчить про використання податковим органом непрямих методів контролю, що не відповідає вимогам чинного законодавства, з огляду на таке.

За загальним визначенням непрямі методи при визначенні сум податкових зобов`язань - це визначення контролюючим органом сум податкових зобов`язань платника податків за допомогою побічних, посередницьких показників, отриманих від інших суб`єктів, як правило не пов`язаних з податковим обліком.

Апеляційний суд зазначає, що діючим законодавством не передбачено застосування податковим органом методів непрямого контролю, внаслідок чого наразі відсутнє нормативне регулювання щодо використання таких методів.

Крім того, інформація з декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не може бути джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків, з огляду на наступне.

Згідно ст. 61 ПК України податковий контроль - це система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно ст. 62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

За змістом ст. 72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючого органу використовується інформація, що надійшла: від платників податків та податкових агентів, зокрема інформація: від органів виконавчої влади, органів місцевого самоврядування та Національного банку України, зокрема інформація: від банків, інших фінансових установ - інформація про наявність та рух коштів на рахунках платника податків; від органів влади інших держав, міжнародних організацій або нерезидентів; за наслідками податкового контролю; для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності також використовується інша інформація, оприлюднена як така, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надана контролюючому органу в установленому законом порядку.

Згідно п.п. 72.1.6 п. 72.1 ст.72 ПК України для інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів може бути використано іншу інформацію, оприлюднену як таку, що підлягає оприлюдненню відповідно до законодавства та/або добровільно чи за запитом надану контролюючому органу в установленому законом порядку.

На підставі системного аналізу положень ПК України, можна дійти висновку, що законодавець для цілей визначення податкових зобов`язань має на увазі іншу інформацію, на підставі якої можна чітко встановити наявність об`єкту оподаткування, вид доходу, період його отримання, розмір та джерело отримання доходу, що дозволяє достовірно визначити розмір бази оподаткування.

При прийнятті спірних ппр податковий орган виходив з аналізу інформації, зазначеної позивачем, на власний розсуд в декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування за 2015 рік (електронна декларація) та порівняння цих відомостей з інформацією, яка міститься в інформаційних базах органів ДПС та, наданих позивачем документах. Висновки контролюючого органу в акті перевірки спираються на припущення, проте аж ніяк не на задокументовані належним чином відомості.

Крім того, декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави та місцевого самоврядування подається особою не в цілях оподаткування, а має антикорупційне призначення. ЇЇ зміст відрізняється від документів, які містять податкову інформацію.

Таким чином, декларація особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування не є допустимим джерелом інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 21 лютого 2019 року у справі № 826/7029/17.

Щодо посилання апелянта на правову позицію, яка викладена у постанові Верховного Суду від 20.03.2020 року у справі № 808/2018/18, в якій визнається правомірним застосування декларації особи, уповноваженої на виконання функцій держави або місцевого самоврядування у якості допустимого джерела інформації для визначення податкових зобов`язань платника податків, то апеляційний суд зазначає, що обставини справи № 808/2018/18 відмінні від обставин даної справи, оскільки в даному випадку перевірка позивача була проведена з порушенням порядку проведення перевірки та строків давності, а також з використанням непрямих методів контролю, тому постанова Верховного Суду від 20.03.2020 року у справі №808/2018/18 не є релевантною до спірних правовідносин.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Вищенаведені висновки апеляційного суду також узгоджуються із науково-правовим дослідженням Національної академії правових наук України щодо особливостей декларування, визначення об`єкта та бази оподаткування податку з доходів фізичних осіб, військового збору.

На підставі викладеного, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції про визнання протиправними та скасуванння спірних податкових повідомлень-рішень.

Отже, спір за суттю вимог судом першої інстанції вирішений правильно, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, внаслідок чого відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду.

Керуючись ст.ст. 195, 250, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Луганській області - залишити без задоовлення.

Рішення Луганського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року у справі № 360/3607/19 за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДФС у Луганській області, Головного управління ДПС у Луганській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Повний текст постанови складений 22 січня 2021 року.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття та відповідно до ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України може бути оскаржена до Верхового Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий І.В. Геращенко

Судді: А.А. Блохін

Г.М. Міронова