Справа № 640/5869/19
Суддя: Кузьмишина Олена Миколаївна
Дата ухвалення: 2021-01-20 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 640/5869/19 Суддя (судді) першої інстанції: Мазур А.С.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

20 січня 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Кузьмишиної О.М.,

суддів: Костюк Л.О., Пилипенко О.Є.

розглянувши у письмовому провадженні апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Житомирській області на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Безпечні технології утилізації» до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Безпечні технології утилізації» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - відповідач 1, апелянт, ГУ ДФС у Житомирській області, замінене надалі на ГУ ДПС у Житомирській області), Державної фіскальної служби України (далі - відповідач 2, ДФСУ, заміненої надалі на Державну податкову службу України, ДПС України), в якому просить визнати протиправним та скасувати Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію або відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області: рішення №1068392/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №1 від 03.12.2018; рішення №068393/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 04.12.2018; рішення №1068394/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №3 від 05.12.2018; рішення №1068396/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №5 від 06.02.2018; рішення №1058307/38513633 від 24.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №8 від 10.12.2018; рішення №1058307/38513633 від 24.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 10.12.2018; рішення №1056584/38513633 від 22.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №24 від 21.11.2018; рішення №1068408/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №25 від 16.10.2018; рішення №1068407/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 25 від 26.11.2018; рішення №1056585/38513633 від 22.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 26 від 16.10.2018; рішення №1056586/38513633 від 22.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №28 від 17.10.2018; рішення №1068409/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №29 від 21.10.2018; рішення №1068410/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №30 від 22.10.2018; рішення №1068411/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №37 від 30.10.2018; рішення №1068412/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №38 від 31.10.2018; рішення №1070752/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 17.12.2018; рішення №1070754/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №18 від 09.10.2018; рішення №1070755/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №22 від 19.11.2018; рішення №1070756/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 23 від 20.11.2018; рішення №1070757/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №35 від 24.10.2018; рішення №1070758/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №40 від 31.10.2018; зобов`язати Державну фіскальну службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю "Безпечні технології утилізації" податкову накладну №1 від 03.12.2018 датою надходження зазначеної накладної -27.12.2018; податкову накладну №2 від 04.12.2018 датою надходження зазначеної накладної -27.12.2018; податкову накладну №3 від 05.12.2018 датою надходження зазначеної накладної -27.12.2018; податкову накладну №5 від 06.12.2018 датою надходження зазначеної накладної -27.12.2018; податкову накладну №8 від 10.12.2018 датою надходження зазначеної накладної - 27.12.2018; податкову накладну №24 від 21.11.2018 датою надходження зазначеної накладної - 14.12.2018; податкову накладну №25 від 16.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №25 від 26.11.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.12.2018; податкову накладну №26 від 16.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №28 від 17.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №29 від 21.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №30 від 22.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №37 від 30.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №38 від 31.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №14 від 17.12.2018, датою надходження зазначеної накладної - 11.01.2019; податкову накладну №18 від 09.10.2018, датою надходження зазначеної накладної - 24.10.2018; податкову накладну №22 від 19.11.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.12.2018; податкову накладну №23 від 20.11.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.12.2018; податкову накладну №35 від 24.10.2018, датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018; податкову накладну №40 від 31.10.2018 датою надходження зазначеної накладної - 13.11.2018.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2019 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем 1 подано апеляційну скаргу, в якій він просить його скасувати та ухвалити нову постанову, якою у задоволенні позову відмовити повністю.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції прийнято рішення з неправильним застосуванням норм матеріального права та недотриманням норм процесуального права. Зокрема, в апеляційній скарзі зазначається, що при прийнятті оскаржуваного рішення Комісією Головного управління ДФС у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, дотримано вимог постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року №117 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», у пункті 14 якого наведено вичерпний перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Зазначено також, що ТОВ «Безпечні технології утилізації» не надано документів та інформації - заявки про вид та кількість мастила (оливи), що імпортується для вільного використання за кодами УКРЗЕД, внаслідок використання яких утворюються відпрацьовані мастила (оливи); акт про надання послуг; складські документи, акти приймання-передачі товару, договір про надання послуг (в пакеті документів подано договір про надання послуг з ТОВ «Лукойл Лубріканс Україна»).

Зазначені обставини стали підставою для зупинення та подальшої відмови у реєстрації ПН/РК на підставі пункту 21 Порядку №117.

Також, відповідачем 1 подано клопотання про заміну відповідача 1 правонаступником, у якій зазначено, що відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» реорганізовано Головне управління ДФС у Житомирській області шляхом його приєднання до Головного управління ДПС у Житомирській області. Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21 серпня 2019 року №682-р оголошено про початок роботи Державної податкової служби України.

Наказом ГУ ДПС у Житомирській області від 29.08.2019 року №6 розпочато виконання ГУ ДПС у Житомирській області функцій та повноважень ГУ ДФС у Житомирській області, що припиняється. Зареєстровано ГУ ДПС у Житомирській області 31.07.2019 року.

Отже, правонаступником ГУ ДФС у Житомирській області є ГУ ДПС у Житомирській області, яке є належним відповідачем 1 у даній справі, тому колегія суддів вважає за необхідне продовжувати розгляд апеляційної скарги з урахуванням заміни відповідачів 1 та 2 їхніми правонаступниками з належною назвою відповідачів - ГУ ДПС у м. Києві та ДПС України.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 25 листопада 2020 року, після усунення відповідачем 1 недоліків апеляційної скарги згідно ухвали Шостого апеляційного адміністративного суду від 06 липня 2020 року, відкрито апеляційне провадження у справі №640/5869/19, встановлено строк до 23 грудня 2020 року для подання відзиву на апеляційну скаргу. Іншою ухвалою від 25 листопада 2020 року призначено справу до апеляційного розгляду в порядку письмового провадження з 23 грудня 2020 року.

Від ТОВ «Безпечні технології утилізації» відзиву на апеляційну скаргу не надходило, що не перешкоджає розгляду справи у порядку письмового провадження на підставі наявних у справі матеріалів.

Відповідно до статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України справа переглядається колегією суддів в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та, перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга є необґрунтованою та не підлягає задоволенню, а рішення суду першої інстанції слід залишити без змін з наступних підстав.

Задовольняючи позовні вимоги позивача, суд першої інстанції виходив з того, що згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, ТОВ "Безпечні технології утилізації" перебуває на обліку в Головному управлінні Державної фіскальної служби у Житомирській області та здійснює господарську діяльність за кодом КВЕД 38.12 Збирання небезпечних відходів; кодом КВЕД 38.21 Оброблення та видалення безпечних відходів; кодом КВЕД 38.22 Оброблення та видалення небезпечних відходів. На здійснення вказаних видів господарської діяльності позивач має ліцензію Міністерства екології та природних ресурсів України серії АЕ №288627.

ТОВ "БТУ" орендує майновий комплекс (виробничий майданчик), де розташоване відповідне устаткування, необхідне для надання послуг.

Згідно договору оренди №01-25/1-16 від 25.01.2016 та акту приймання-передачі майна від 25.01.2016, укладених між позивачем, як Орендарем та ТОВ "Еко Рент Актив", як Орендодавцем, позивач приймає в тимчасове користування (оренду) майновий комплекс (виробничий майданчик) для здійснення господарської діяльності.

За договором суборенди №ОЮ618-ОР від 01.06.2018 та акту приймання-передачі приміщення від 01.06.2018, укладеного між позивачем, як Орендарем та ТОВ "РВК Капрі", як Суборендодавцем, передані складські приміщення.

Між ТОВ "Безпечні технології утилізації", як Виконавцем та ТОВ "Лукойл Лубрікантс Україна", як Замовником 03.01.2018 укладено договір №18/1 про надання послуг з організації збирання, перевезення, зберігання, оброблення (перероблення), утилізації та/або знешкодження відпрацьованих мастил (олив).

За умовами договору №18/1 позивач, як Виконавець, зобов`язується надавати замовнику послуги з організації збирання, перевезення, зберігання, оброблення (перероблення), утилізації та/або знешкодження відпрацьованих мастил (олив), імпортованих ТОВ "Лукойл Лубрікантс Україна". Загальна ціна Договору складається з сумарної вартості послуг і не може перевищувати 33 552 000,00 грн. не включаючи ПДВ.

Відповідно до п. 2.5 Договору №18/1 ціна послуг з організації збирання, перевезення, зберігання, оброблення (перероблення), утилізації та/або знешкодження відпрацьованих мастил (олив) становить 0,8 грн. без урахування ПДВ за 1 літр продукції.

Сторони домовились, що кількість та вартість замовлених послуг буде підтверджуватись підписаними з обох сторін калькуляціями (п. 2.1 Договору №18/1).

На виконання п. 2.1. Договору №18/1 сторонами договору складено калькуляції наданих послуг, у вигляді додатків до договору №18/1: № 183 від 16.10.2018 р. на суму 158 937,55 грн. в т. ч. ПДВ 26 489,59 грн.; № 185 від 16.10.2018 р. на суму 1 438 185,94 грн. в т. ч. ПДВ 239 697,66 грн.; № 184 від 17.10.2018 р. на суму 74 520,52 грн. вт. ч. ПДВ 12 420,09 грн.; № 187 від 21.10.2018 р. на суму 619 179,61 грн. в т. ч. ПДВ 103 196,60 грн.; № 188 від 22.10.2018 р. на суму 332 180,95 грн. в т. ч. ПДВ 55 363,49 грн.; № 189 від 30.10.2018 р. на суму 194 216,76 грн. в т. ч. ПДВ 32 369,46 грн.; № 190 від 31.10.2018 р. на суму 52 326,41 грн. в т. ч. ПДВ 8 721,07 грн.; №203 від 21.11.2018 p. на суму 872 553,01 грн. в т. ч. ПДВ 145 425,50 грн.; №204 від 26.11.2018 р. на суму 123 718,27 грн. в т. ч. ПДВ 20619,71 грн.; . № 205 від 03.12.2018 р. на суму 269 029,00 грн. в т. ч. ПДВ 44 838,17 грн.; . № 206 від 04.12.2018 р. на суму 30 391,48 грн. в т. ч. ПДВ 5 065,25 грн.; . № 207 від 05.12.2018 р. на суму 206 066,68 грн. в т. ч. ПДВ 34 344,45 грн.; . № 208 від 06.12.2018 р. на суму 70 027,74 грн. в т. ч. ПДВ 11 671,29 грн.; . №209 від 10.12.2018 р. на суму 128 600,00 грн. в т. ч. ПДВ 21 433,33 грн.

Відповідно до умов Договору №18/1 сторонами складені акти наданих послуг, а саме: акт № 460 від 16.10.2018 р. на суму 158 937,55 грн. в т. ч. ПДВ 26 489,59 грн.; акт №462 від 16.10.2018 р. на суму 1 438 185,94 грн. в т. ч. ПДВ 239 697,66 грн.; акт № 461 від 17.10.2018 р. на суму 74 520,52 грн. в т. ч. ПДВ 12 420,09 грн.; акт № 464 від 21.10.2018 р. на суму 619 179,61 грн. в т. ч. ПДВ 103 196,60 грн.; акт № 465 від 22.10.2018 р. на суму 332 180,95 грн. в т. ч. ПДВ 55 363,49 грн.; акт № 466 від 30.10.2018 р. на суму 194 216,76 грн. в т. ч. ПДВ 32 369,46 грн.; акт № 467 від 31.10.2018 р. на суму 52 326,41 грн. в т. ч. ПДВ 8 721,07 грн.; акт № 490 від 21.11.2018 р. на суму 872 553,01 грн. в т. ч. ПДВ 145 425,50 грн.; акт № 500 від 26.11.2018 р. на суму 123 718,27 грн. в т. ч. ПДВ 20 619,71 грн.; акт № 523 від 03.12.2018 р. на суму 269 029,00 грн. в т. ч. ПДВ 44 838,17 грн.; акт № 524 від 04.12.2018 р. на суму 30 391,48 грн. в т. ч. ПДВ 5 065,25 грн.; акт № 505 від 05.12.2018 р. на суму 206 066,68 грн. в т. ч. ПДВ 34 344,45 грн.; акт № 521 від 06.12.2018 р. на суму 70 027,74 грн. в т. ч. ПДВ 11 671,29 грн.; акт № 522 від 10.12.2018 р. на суму 128 600,00 грн. вт. ч. ПДВ 21 433,33 грн.

За результатами виконаних робіт на підставі договору №18/1, замовником - ТОВ "Лукойл Лубрікантс Україна" здійснено на користь виконавця оплату послуг збирання, перевезення, зберігання, оброблення (перероблення), утилізації та/або знешкодження відпрацьованих мастил (олив), що підтверджується платіжним дорученнями, зокрема: № 11257 від 17.10.2018 р. на суму 158 937,55 грн. разом з ПДВ; № 11258 від 17.10.2018 р. на суму 74 520,52 грн. разом з ПДВ; № 11275 від 22.10.2018 р. на суму 1 438 185,94 грн. разом з ПДВ; № 11317 від 26.10.2018 р. на суму 619 179,61 разом з ПДВ; № 11323 від 29.10.2018 р. на суму 332 180,95 грн. разом з ПДВ; № 11344 від 01.11.2018 р. на суму 194 216,76 грн. разом з ПДВ; № 11346 від 01.11.2018 р. на суму 52 326,41 грн. разом з ПДВ; № 11462 від 27.11.2018 р. на суму 872 553,01 грн. разом з ПДВ; № 11471 від 29.11.2018 р. на суму 123 718,27 грн. разом з ПДВ; № 11491 від 04.12.2018 р. на суму 269 029,00 грн. разом з ПДВ; № 11500 від 05.12.2018 р. на суму 30 391,48 грн. разом з ПДВ; № 11497 від 05.12.2018 на суму 206 066,68 грн. разом з ПДВ; № 11511 від 07.12.2018 р. на суму 70 027,74 грн. разом з ПДВ; № 11517 від 11.12.2018 р. на суму 128 600,00 грн. разом з ПДВ.

ТОВ "Безпечні технології утилізації", як Виконавцем, та ТОВ «УКРНАФКО» укладено договір №01/01/18 про надання послуг з організації збирання, перевезення, зберігання, утилізації, видалення та знешкодження відпрацьованих мастил (олив).

За умовами договору №01/01/18 позивач, як Виконавець, зобов`язується надавати замовнику послуги з організації збирання, перевезення, зберігання, оброблення (перероблення), утилізації та/або знешкодження відпрацьованих мастил (олив), імпортованих ТОВ "Укрнафко", відповідно до умов та за тарифами, передбаченими постановою КМУ від 17.12.2012 "Деякі питання збирання, видалення, знешкодження та утилізації відпрацьованих (олив).

Відповідно до умов пунктів 3.1, 3.2 Договору №01/01/18 сторони домовились, що вартість послуг із організації збирання, перевезення, зберігання, утилізації, видалення та знешкодження відпрацьованих мастил (олив) складає 0,96 грн. з ПДВ за один літр мастила (оливи). Остаточна сума по кожній партії продукції підтверджується в акті.

Відповідно до умов Договору №01/01/18 сторонами складені акти наданих послуг, а саме: акт № 474 від 09.10.2018 р. на суму 63 298,56 грн. в т. ч. ПДВ 10 549,76 грн.; акт № 472 від 24.10.2018 р. на суму 63 586,56 грн. в т. ч. ПДВ 10 597,76 грн.; акт №473 від 31.10.2018 р. на суму 63 814,08 грн. вт. ч. ПДВ 10 635,68 грн.; акт № 506 від 19.11.2018 р. на суму 63 877,44 грн. вт. ч. ПДВ 10 646,24 грн.; акт № 501 від 20.11.2018 р. на суму 65 021,76 грн. в т. ч. ПДВ 10 836,96 грн.; акт № 510 від 17.12.2018 р. на суму 64 112,64 грн. в т. ч. ПДВ 10 685,44 грн.

За результатами виконаних робіт на підставі договору №01/01/18, замовником - ТОВ "Укрнафко", здійснено на користь виконавця оплату послуг збирання, перевезення, зберігання, оброблення (перероблення), утилізації та/або знешкодження відпрацьованих мастил (олив), що підтверджується платіжним дорученнями, зокрема: № 1728 від 09.10.2018 р. на суму 63 298,56 грн. разом з ПДВ; № 1817 від 24.10.2018 р. на суму 63 586,56 грн. разом з ПДВ; № 1892 від 05.11.2018 р. на суму 63 814,08 грн. разом з ПДВ; № 2009 від 23.11.2018 р. на суму 63 877,44 грн. разом з ПДВ; № 2050 від 30.11.2018 р. на суму 65 021,76 грн. разом з ПДВ; №2153 від 18.12.2018 р. на суму 64 112,64 грн. разом з ПДВ.

На виконання приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, позивачем складено податкові накладні за договором №18/1 від 03.01.2018, а саме: податкова накладна № 1 від 03.12.2018 на загальну суму 269 029,00 грн., у т.ч. ПДВ 44 838,17 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 27.12.2018; податкова накладна № 2 від 04.12.2018 на загальну суму 30 391,48 грн., у т.ч. ПДВ 5 065,25 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 27.12.2018; податкова накладна № 3 від 05.12.2018 на загальну суму 206 066,68 грн., у т.ч. ПДВ 34 344,45 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 27.12.2018; податкова накладна № 5 від 06.12.2018 на загальну суму 70 027,74 грн., у т.ч. ПДВ 671,29 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 27.12.2018; податкова накладна № 8 від 10.12.2018 на загальну суму 128 600,00 грн., у т.ч. ПДВ 21 433,33 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 27.12.2018; податкова накладна № 24 від 21.11.2018 на загальну суму 872 553,01 грн., у т.ч. ПДВ 145 425,50 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 14.12.2018; податкова накладна № 25 від 16.10.2018 на загальну суму 1 438 185,94 грн., у т.ч. ПДВ 239 697,66 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 25 від 26.11.2018 на загальну суму 123 718,27 грн., у т.ч. ПДВ 20 619,71 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.12.2018; податкова накладна № 26 від 16.10.2018 на загальну суму 158 937,55 грн., у т.ч. ПДВ 26 489,59 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 28 від 17.10.2018 на загальну суму 74 520,52 грн., у т.ч. ПДВ 420,09 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 29 від 21.10.2018 на загальну суму 619 179,61 грн.. у т.ч ПДВ 103 196,60 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 30 від 22.10.2018 на загальну суму 332 180,95 грн., у т.ч. ПДВ 55 363,49 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 37 від 30.10.2018 на загальну суму 194 216,76 грн., у т.ч. ПДВ 32 369,46 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 38 від 31.10.2018 на загальну суму 52 326,41 грн., у т.ч. ПДВ 8 721,07 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018.

На виконання приписів п. 201.10 ст. 201 Податкового Кодексу України, позивачем складено податкові накладні за договором №01/01/18 від 02.01.2018, а саме: № 14 від 17.12.2018 на загальну суму 64112,64 грн., у т.ч. ПДВ 10685,44 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 11.01.2019; податкова накладна № 18 від 09.10.2018 на загальну суму 63298,56 грн., у т.ч. ПДВ 10549,76 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 24.10.2018; податкова накладна № 22 від 19.11.2018 на загальну суму 63877,44 грн., у т.ч. ПДВ 10646,24 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.12.2018; податкова накладна № 23 від 20.11.2018 на загальну суму 65021,76 грн., у т.ч. ПДВ 10836,96 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.12.2018; податкова накладна № 35 від 24.10.2018 на загальну суму 63586,56 грн., у т.ч. ПДВ 10597,76 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018; податкова накладна № 40 від 31.10.2018 на загальну суму 63814,08 грн., у т.ч. ПДВ 10635,68 грн., дата направлення на реєстрацію до ЄРПН - 13.11.2018.

Згідно квитанцій, вказані податкові накладні прийняті, але реєстрацію по них зупинено. Підставою для зупинення реєстрації зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН/РК зупинена. ПН/РК відповідає вимогампп.1.6 п.1 «Критеріїв ризиковості платника податку». Позивачеві запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

На виконання пп.201.16.2 п.201.16 ст.201 ПК України позивачем направлені на адресу контролюючого органу пояснення та документи, щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, що підтверджується наявними у справі повідомленнями.

Однак, Комісією Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації за результатами розгляду вказаних повідомлень та наданих документів прийнято: рішення №1068392/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 1 від 03.12.2018; рішення №1068393/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 04.12.2018; рішення №1068394/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 3 від 05.12.2018; рішення №1068396/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 5 від 06.02.2018; рішення №1058307/38513633 від 24.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 8 від 10.12.2018; рішення №1056584/38513633 від 22.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 24 від 21.11.2018; рішення №1068408/3851.3633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №25 від 16.10.2018; рішення №1068407/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №25 від 26.11.2018; рішення №1056585/38513633 від 22.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №26 від 16.10.2018; рішення №1056586/38513633 від 22.01.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 28 від 17.10.2018; рішення №1068409/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 29 від 21.10.2018; рішення №1068410/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №30 від 22.10.2018; рішення №68411/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №37 від 30.10.2018; рішення №1068412/38513633 від 05.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної № 38 від 31.10.2018; рішення №1070752/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №14 від 17.12.2018; рішення №1070754/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №18 від 09.10.2018; рішення №1070755/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №22 від 19.11.2018; рішення №1070756/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №23 від 20.11.2018; рішення №1070757/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №35 від 24.10.2018; рішення №1070758/38513633 від 07.02.2019 про відмову у реєстрації податкової накладної №40 від 31.10.2018.

Підставою прийняття вищевказаних рішень стало те, що платником податку не надані копії первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні.

Не погодившись із прийнятими рішеннями щодо відмови в реєстрації 20 податкових накладних, позивач оскаржив їх в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України, однак рішеннями Комісії з питань розгляду скарг Державної фіскальної служби України від 17.12.2018, 04.02.2019, 05.02.2019, 07.02.2019, 11.02.2019, 15.02.2019, 21.02.2019, скарги позивача залишено без задоволення та рішення Комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Житомирській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Такі обставини зумовили звернення позивача до суду з даним адміністративним позовом.

Переглядаючи рішення суду першої інстанції від 27 листопада 2019 року та оцінюючи відповідні висновки, викладені у рішенні, колегія суддів враховує, що відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до вимог частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно з частинами першою та другою статті 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Вимогами статті 76 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування. Питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.

Частиною 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин (частина 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року № 341) (далі - Порядок № 1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200 1.3 і 200 1.9 статті 200 1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Відповідно до приписів п. 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно з п. 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117 (далі - Порядок № 117), податкова накладна/розрахунок коригування, які підлягають моніторингу, перевіряються на відповідність критеріям ризиковості платника податку, критеріям ризиковості здійснення операцій та показникам позитивної податкової історії платника податку.

При цьому, відповідно до змісту п. 10 Порядку № 117 критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, визначає ДФС та надсилає на погодження Мінфіну в електронній формі через систему електронної взаємодії органів виконавчої влади. ДФС оприлюднює на своєму офіційному веб-сайті погоджені критерії ризиковості платника податку, критерії ризиковості здійснення операцій, перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку.

Пунктом 13 Порядку № 117 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складання податкової накладної / розрахунку коригування; 2) порядковий номер, номенклатура товарів/послуг продавця, код товару згідно з УКТЗЕД / послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, зазначені у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена; 3) критерій(ї) ризиковості платника податку та/або критерій(ї) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого(их) зупинено реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 4) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Зі змісту квитанцій вбачається, що контролюючим органом сформовано висновок про не відповідність податкових накладних критеріям ризиковості платника податку, визначеним пп. 1.6 п. 1 Критерії ризиковості платника податку.

Водночас, відповідачем 1 не зазначено у квитанції конкретного та чіткого критерію ризиковості платника податку, достатнього для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), на підставі якого здійснено зупинення реєстрації Податкових накладних, а зазначено лише загальне посилання на не відповідність податкової накладної критерію ризиковості платника податку, визначених пп. 1.6 п. 1 Критеріїв.

Натомість, як принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень, так і п. 13 Порядку № 117 вимагає від контролюючого органу зазначення конкретного виду критерію.

Апеляційна скарга відповідача 1 також не містить будь-яких пояснень в тій частині, який саме критерій ризиковості платника податку застосовано у даному випадку.

Відповідно, контролюючий орган не зміг пояснити обставини, на підставі яких дійшов висновку про відповідність податкової накладної критеріям ризиковості платника податку і не довів правомірності зупинення реєстрації зазначених накладних.

При цьому колегія суддів зауважує, що підпункт 1.6 пункту 1 Критеріїв, визначених на момент спірних правовідносин листом ДФС від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01, містить у собі визначення різних обставин встановлення ризиковості платника податків, а саме:

- керівник платника податку та/або головний бухгалтер, та/або особа, що має право підпису, згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, зареєстровані (перереєстровані) за адресою, що знаходиться на тимчасово окупованих територіях у Донецькій та Луганській областях і тимчасово окупованій території, в розумінні Закону України «Про забезпечення прав і свобод громадян та правовий режим на тимчасово окупованій території України»;

- платник податку - юридична особа, який не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Державної казначейської служби України (крім бюджетних установ);

- платник податку, посадова особа та/або засновник якого був посадовою особою та/або засновником суб`єкта господарювання, якого ліквідовано за процедурою банкрутства протягом останніх трьох років;

- платником податку не подано контролюючому органу податкову звітність з податку на додану вартість за два останні звітні періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України;

- платником податку на прибуток не подано контролюючому органу фінансову звітність за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України (далі - Кодекс);

- в органах ДФС наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі поточної діяльності при реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій на реєстрацію податковій накладній/розрахунку коригування.

Головні управління ДФС в областях, м. Києві та Офіс великих платників податків ДФС постійно обраховують та проводять моніторинг показників, визначених у пунктах 1.1 - 1.6 цих Критеріїв. Якщо виявлено, що платник податків має ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 цих Критеріїв, то такий платник податків виноситься на розгляд Комісії в той самий день і вноситься до переліку ризикових платників у день проведення засідання Комісії, на якому прийнято відповідне рішення.

Таким чином, фіскальний орган зобов`язаний у квитанції чітко вказати не тільки конкретний вид критерію, встановлений пп. 1.6 п. 1 Критеріїв від 07.08.2019 № 1962/99-99-29-01-01, а і на відповідне рішення, яким позивача внесено до переліку ризикових платників.

Верховний Суд у постанові від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт відповідних Критеріїв оцінки, без наведення відповідного підпункту, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Окрім того, упродовж розгляду справи відповідачами не надано суду ані самого протоколу засідання Комісії, ані переліку платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості, ані матеріалів, на підставі яких платника податків віднесено до такого переліку.

При цьому пунктами 6 та 7 Порядку № 117 визначено, що у разі коли за результатами моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. У разі коли за результатами моніторингу податкова накладна/ розрахунок коригування відповідають критеріям ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

З аналізу змісту вказаних норм видно, що підставами для зупинення реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування є наступна відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Отже, положення зазначених пунктів Порядку № 117 є чіткими і не припускають неоднозначного (множинного) трактування обов`язків контролюючих органів.

Разом з тим, реєстрація поданої позивачем податкових накладних зупинена, як зазначено в квитанції, через те, що «ПН/РК відповідає вимогам пп. 1.6 п. 1 «Критеріїв ризиковості платника податку».

Тобто, відповідачем застосовано критерії ризиковості платника податку до податкової накладної, а не до платника податку - позивача, що свідчить про те, що контролюючим органом реєстрацію Податкової накладної зупинено з підстав, які не передбачені законодавством - Порядком № 117.

В той же час, згідно з п.п. 14, 15 Порядку № 117 перелік документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, включає в себе: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлені повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачена договором та/або законодавством. Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 14 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного у податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складені на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображені однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з УКТЗЕД або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг).

Пунктами 18-21 Порядку № 117 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 15 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (комісії головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС). Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі. Підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено; ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту 4 пункту 13 цього Порядку; надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства.

В порушення наведених вимог законодавства, оскаржуване рішення містить лише абстрактне твердження про ненадання документів, без конкретизації (підкреслення) конкретного їх переліку, яких з урахуванням особливостей, характеру та обсягу господарських операцій; критерію, що слугував підставою для зупинення реєстрації податкових накладних, на думку Комісії, не вистачає.

Комісія ГУ ДФС у м. Києві, розглядаючи подані позивачем документи, не з`ясовувала специфіку проведених господарських операцій, не визначила документів, які є достатніми для підтвердження реальності господарських операцій з урахуванням їх змісту і обсягу.

Таким чином, зважаючи на наявність у позивача передбачених законодавством документів, які підтверджують реальність фінансово-господарських операцій між позивачем та контрагентами, а також враховуючи, що достатність їх для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних не спростована відповідачем 1, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим прийняв правомірне та обґрунтоване рішення про скасування оскаржуваного рішення.

Також, колегія суддів зазначає, що в частині доводів щодо порушення судом першої інстанції норм процесуального права апелянтом жодних аргументів не наведено, не зазначено які саме матеріали, що мають значення для правильного вирішення справи, не досліджено судом першої інстанції, не наведено інших доводів на підтвердження іншої, ніж було представлено під час розгляду справи в суді першої інстанції, позиції.

Отже, доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, судом першої інстанції при розгляді справи вірно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини та дотримано норм процесуального права.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки суд залишає рішення суду першої інстанції без змін, підстави для перерозподілу судових витрат відсутні.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області - залишити без задоволення.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 27 листопада 2020 року у справі №640/5869/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя - доповідач О.М. Кузьмишина

Судді Л.О. Костюк

О.Є. Пилипенко