Справа № 826/12449/17
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2021-01-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 січня 2021 року

м. Київ

справа №826/12449/17

адміністративне провадження №К/9901/57723/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС

на постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року (головуюча суддя Безименна Н.В., судді Аліменко В.О., Кучма А.Ю.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл"

до Офісу великих платників податків ДФС

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю "Глуско Рітейл" (надалі також - Позивач, ТОВ "Глуско Рітейл") звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (надалі також - Відповідач, скаржник), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18 липня 2017 року №, видане Офісом великих платників податків ДФС на суму 263944,20 грн.

У позовній заяві Позивач стверджував, що встановлення фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів здійснено перевіряючими з численними порушеннями, а відповідальність застосована до Позивача за порушення, яке він не вчиняв.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що акт перевірки не містить посилань яким чином визначався об`єм нафтопродуктів без проведення інвентаризації, якою методикою користувалися перевіряючі, оскільки не було здійснено належних фактичних вимірювань нафтопродуктів, які відповідно до вимог розділу 4 Інструкції про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства економіки Ук раїни, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281) та ДСТУ 7094:2009 мають виконуватися повіреними/атестованими засобами вимірювальної техніки, та не проведено їх звірку з даними про залишки товару відповідно до бухгалтерського обліку Позивача.

Разом з тим, Позивач вважає, що виявлення реальних та фактичних залишків нафтопродуктів в резервуарному парку можливо лише шляхом проведення їх інвентаризації, а в період проведення фактичної перевірки інвентаризація залишку нафтопродуктів в резервуарах не проводилась, що підтверджується відсутністю форм №3-НП, 7-НП, 23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльні відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, та підписів всіх членів інвентаризаційної комісії.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2018 року в задоволенні позову ТОВ «Глуско Рітейл» відмовлено повністю.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог суд першої інстанції погодився з висновками податкового органу, що Позивачем допущено порушення вимог пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» щодо не ведення у встановленому законодавством порядку обліку товарних запасів за місцем їх реалізації та обґрунтованості спірного акта індивідуальної дії.

Такі висновки суду першої інстанції ґрунтуються на тому, що всупереч вимог Інструкції №281/171/578/155 Позивачем не підтверджено проведення записів в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП та занесення даних про оприбутковані нафтопродукти до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

При цьому, на переконання суду, єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Суд першої інстанції також вказав не необґрунтованість доводів Позивача, що виявлення не облікованого товару можливо лише шляхом проведення інвентаризації та складення відповідних форм №3-НП, 7-НП, 23-НП, акту інвентаризації форми №20-НП, порівняльної відомості результатів інвентаризації нафтопродуктів форми 27-НП, відомості наявності нафтопродуктів в технологічних трубопроводах форми 35-НП, оскільки розділ 13 Інструкції №281/171/578/155 регулює порядок проведення інвентаризації нафти та нафтопродуктів на підприємствах та не підлягає застосуванню у разі виявлення податковим органом порушень за результатом фактичної перевірки та оформлення її результатів.

Постановою Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 20 березня 2018 року скасовано та ухвалено нову постанову, якою позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Глуско Рітейл» задоволено. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 18 липня 2017 року №.

Задовольняючи позовні вимоги суд апеляційної інстанції зазначив про те, що стверджуючи про наявність у Позивача нестачі палива, яка не облікована у встановленому порядку, Відповідач не надав доказів здійснення реалізації необлікованого палива на суму 131972,10 грн, позаяк підставою для застосування фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» є виключно реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Суд апеляційної інстанції у своїх висновках спирався на те, що при здійсненні перевірки посадовими особами контролюючого органу було здійснено вирахування фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС Позивача за допомогою та на підставі градуювальних таблиць резервуарів з урахуванням змінного звіту АЗС за формою 17-НП, однак матеріали справи не містять жодних посилань на те, яким чином визначався об`єм нафтопродуктів без проведення інвентаризації.

Крім того, колегією суддів апеляційного суду зазначено, що звіт АЗС за формою 17-НП не є первинним документом у розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та в силу положень Інструкції не може бути використаний для визначення об`єму нафтопродуктів та бути підставою для обліку товарних запасів підприємства, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснені облікові операції.

Висновки суду апеляційної інстанції мотивовані тим, що визначення фактичних залишків запасів бензину А-95 без врахування даних про облікові залишки нафтопродуктів та без проведення інвентаризації та фактичних вимірювань без урахування не відповідності резервуара №4 нормам технічних умов та його технічної непридатності до використання, не може бути достатньою підставою для висновку про фактичну наявність відповідної нестачі.

Також, колегія суддів апеляційної інстанції звернула увагу, що перевіркою Позивача встановлено саме нестачу товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються, а не їх надлишок, що фактично унеможливлює, за висновком апеляційного суду, реалізацію Позивачем палива, яке не обліковано у встановленому порядку.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із судовим рішенням суду апеляційної інстанції Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення цим судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати постанову суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу просив залишити касаційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 29 червня 2017 року контролюючим органом проведено фактичну перевірку господарської одиниці АЗС Formula, розташованою за адресою м. Миколаїв, вул. Троїцька, 82, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «Восток» (ТОВ «Глуско Рітейл») щодо дотримання порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, виробництва та обігу підакцизних товарів, в ході якої встановлено факти: незабезпечення відповідності суми готівкових коштів на місті проведення розрахунків сумі коштів, яка зазначена в денному звіті РРО, сума невідповідності склала 122,55 грн; ведення з порушенням обліку товарних запасів за місцем його реалізації та зберігання на загальну суму 131972,10 грн, а саме за результатами перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів встановлено нестачу у розмірі 131972,10 грн. Відомість, звіт РРО та звіт за формою 17-НП додаються до акту перевірки.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 29 червня 2017 року №0101/14/29/14/24812228, у висновках якого зафіксовано порушення Позивачем пунктів 12, 13 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Згідно з додатком до акту «Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)» за результатами перевірки встановлено нестачу бензину А-95 у кількості 5206 л на суму 131972,10 грн.

За наслідком поданих Позивачем заперечень на акт перевірки листом ГУ ДФС у Миколаївській області від 14 липня 2017 року №4063/10/14-29-14-06-08 Позивача повідомлено, що взяти його заперечення на акт перевірки не є можливим.

На підставі акту перевірки від 29 червня 2017 року №0101/14/29/14/24812228 Офісом великих платників податків ДФС 18 липня 2017 року винесено податкове повідомлення-рішення форми «С» №, яким до Позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності 263944,20 грн - санкції за порушення законодавства про патентування, за порушення норм регулювання обігу готівки та про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів 131972,10 грн. х 2).

За наслідками оскарження Позивачем вказаного податкового повідомлення-рішення в адміністративному порядку рішенням Державної фіскальної служби України від 19 вересня 2017 року №20850/6/99-99-11-03-01-25 залишено без змін, зокрема, податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків 18 липня 2017 року №, а скаргу - без задоволення.

На підставі рішення загальних зборів ТОВ «Восток» від 25 вересня 2017 року (протокол №25/09/17 від 26 вересня 2017 року) змінено найменування товариства та затверджено наступне найменування ТОВ «Глуско Рітейл».

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі Відповідач зазначає про те, що єдиним можливим способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах. Різниця таких показників у сторону зменшення порівняно з кількістю фактично наявного пального свідчить саме про реалізацію належно не облікованого пального.

Водночас зауважує, що вимірювання залишків нафтопродуктів проведенням інвентаризації не передбачено та визначено у розділі 13 Інструкції №281, що застосовно до підприємств і проводиться на підставі відповідного наказу керівника. Оскільки працівниками Позивача разом з начальником АЗС Мавровою А.В. зняті та вирахувані залишки паливно-мастильних матеріалів за допомогою та на підставі градуювальних таблиць на сталеві резервуари, які належать Позивачу, виданих Миколаївським НВЦ стандартизації, метрології та сертифікації, з урахуванням похибки та з урахуванням змінного звіту АЗС за формою №17-НП, контролюючим органом встановлено факт реалізації Позивачем необлікованого пального.

Також зауважує, що під час проведення фактичної перевірки Позивачем не було надано жодних доказів щодо виведення резервуару з експлуатації, як і не висловлено заперечень на акт перевірки.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції належним чином досліджено та надано правильну юридичну оцінку обставинам справи. Вважає, що суд апеляційної інстанції вірно вказав на те, що Відповідачем не доведено яким саме чином ним визначались залишки нафтопродуктів на АЗС водночас зазначаючи про необхідність проведення інвентаризації для таких цілей, яку відповідно до положень підпункту 20.1.6 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України вправі вимагати контролюючий орган при проведенні перевірки. Стверджує, що додана до акта фактичної перевірки відомість доводить, що жодні вимірювання залишків пального в резервуарах не проводились, як і порівняння фактичних залишків з даними бухгалтерського обліку для достовірного виявлення нестачі пального.

Звертає увагу на те, що притягнення до відповідальності за статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачає виявлення необлікових товарів та встановлення факту реалізації цього товару. Оскільки у акті перевірки вказано про те, що при здійсненні розрахункових операцій порушень законодавства не встановлено, твердження Відповідача за фактом виявлення нестачі про реалізацію необлікованого товару є необґрунтованим.

Також зауважує про виведення з експлуатації непридатного для використання резервуару №4, що доводилось до відома Відповідача разом з запереченнями на акт фактичної перевірки і скаргою на податкове повідомлення-рішення, безпідставно не враховано контролюючим органом при прийнятті спірного акта індивідуальної дії.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Відповідно до пункту 12 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 6 липня 1995 року №265/95-ВР (тут і надалі - Закон №265/95-ВР у редакції на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону №265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженої наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20 травня 2008 року №281/171/578/155 (надалі також - Інструкція №281/171/578/155), пунктом 3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

Засіб вимірювальної техніки (далі - ЗВТ) - технічний засіб, який застосовується під час вимірювань і має нормовані метрологічні характеристики.

Пунктом 4.2. Інструкції №281/171/578/155 визначено методи та засоби визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів.

Згідно з підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до підпункту 4.2.2.1 підпункту 4.2.2 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Згідно з підпунктом 4.2.5.1 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Об`єм нафтопродукту під час його відпуску власникам автомобільного транспорту вимірюється у режимах дистанційного і місцевого керування ПРК і ОРК (підпункт 4.2.5.3 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Для дистанційного керування ПРК і ОРК мають використовуватись технічні засоби, що належать до складу спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів, унесених до Державного реєстру електронних контрольно-касових апаратів і комп`ютерних систем України для сфери застосування на АЗС. Зазначені засоби мають відповідати технічним вимогам до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для сфери застосування на АЗС та забезпечувати реєстрацію грошових коштів і надання розрахункових документів у єдиному технологічному циклі з відпусканням нафтопродуктів (4.2.5.4 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Місцеве керування ПРК і ОРК має передбачати можливість функціонування з РРО (4.2.5.5 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником сумарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив (4.2.5.6 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155). Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів (4.2.5.7 підпункту 4.2.5 пункту 4.2 Інструкції №281/171/578/155).

Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів визначено у пункті 4.3 Інструкції №281/171/578/155.

Підпунктом 4.3.2.7 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 передбачено, що рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Після завершення приймання нафти і нафтопродуктів вимірювання здійснюється при закритих вхідних і вихідних засувках після 30-хвилинного відстоювання в горизонтальних резервуарах і годинного - у вертикальних резервуарах.

У разі вимірювання рівня нафтопродуктів у горизонтальних циліндричних резервуарах нижній кінець метроштока чи вантажу рулетки має потрапляти на нижню твірну резервуара.

Вимірювання рівня нафти або нафтопродукту здійснюються двічі. У разі виявлення розбіжностей між результатами двох вимірювань понад допустиму похибку (± 2 мм) вимірювання необхідно повторювати доти, доки різниця між результатами трьох поспіль проведених вимірювань не буде в границях допустимої похибки вимірювання. При цьому за результат вимірювань береться середнє арифметичне значення результатів трьох найближчих вимірювань.

Згідно з підпунктом 4.3.2.8 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 одночасно з перевіркою базової висоти резервуара визначається рівень підтоварної води за допомогою водочутливої пасти, яка наноситься на поверхню вантажу рулетки або нижній кінець метроштока з двох протилежних боків тонким шаром.

Визначивши рівень підтоварної води та/або льоду, за градуювальною таблицею резервуара визначають їх об`єм.

Відповідно до підпункту 4.3.2.9 підпункту 4.3.2 пункту 4.3 Інструкції №281/171/578/155 об`єм нафти або нафтопродукту в резервуарі визначають за різницею загального об`єму та об`єму підтоварної води та/або льоду.

Системний аналіз наведених норм права дає підстави вважати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів. Якщо різниця показників є меншою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Тобто, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Верховний Суд вважає обґрунтованими доводи скаржника, що способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

Таким чином, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією №281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, згідно з актом перевірки від 29 червня 2017 року №0101/14/29/14/24812228 Відповідачем за результатом фактичної перевірки зроблено висновок про ведення Позивачем з порушенням обліку товарних запасів за місцем його реалізації та зберігання на загальну суму 131972,10 грн, а саме за результатами перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів ПММ встановлено нестачу у розмірі 5206 л бензину А95 на суму 131972,10 грн.

У касаційній скарзі скаржник наполягає на дотриманні порядку визначення рівня нафтопродуктів у ході фактичної перевірки на АЗС Позивача зазначаючи, що залишки зняті за допомогою та на підставі градуювальних таблиць на сталеві резервуари, які належать ТОВ «Восток» (ТОВ «Глуско Рітейл») за адресою м. Миколаїв, вул. Троїцька, 82, виданих Миколаївським науково-виробничим центом стандартизації, метрології та сертифікації, з урахуванням похибки та з урахуванням змінного звіту АЗС за формою №17-НП. Така ж інформація вказана у Відомості про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей) від 29 червня 2017 року, що є додатком до акту перевірки.

Надаючи юридичної оцінки наведеним доводам скаржника Верховний Суд зазначає, що в контексті встановлених обставин та виходячи з наведених правових норм суд апеляційної інстанції дійшов правильних висновків, що зазначені у акті перевірки та додатку результати вирахування залишків паливно-мастильних матеріалів на належній Позивачу АЗС відбулось не у відповідності до Інструкції №281/171/578/155. Верховний Суд вважає слушними доводами Позивача, що використані під час перевірки градуювальні таблиці є документами, виданими Миколаївським науково-виробничим центром стандартизації, метрології та сертифікації. Водночас варто врахувати, що вказані документи не несуть відомостей щодо методу (пункт 4.2 Інструкції №281/171/578/155) та обладнання проведення вимірювань рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС під час фактичної перевірки 29 червня 2017 року.

З огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в додатку до акту перевірки (Відомість про результати перевірки щодо повноти оприбуткування, реалізації та фактичних залишків запасів (товарно-матеріальних цінностей)) не може вважатись достовірною, а, відповідно, і твердження Відповідача про те, що Позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 12 червня 2018 року у справі №826/18483/13-а та 12 грудня 2018 року у справі №819/1026/13-a.

Поряд з цим, Верховний Суд вважає за необхідне зазначити про безпідставність доводів Позивача, які були підтримані судом апеляційної інстанції, що виявлення не облікованого товару (пального) можливо лише шляхом проведення інвентаризації відповідно до вимог розділу 13 Інструкції №281/171/578/155 та складення за її результатами відповідного акту інвентаризації, оскільки вказаний порядок стосується проведення внутрішньої інвентаризації нафтопродуктів на підприємстві після призначення такої інвентаризації керівником підприємства та не поширює свою дію на випадки проведення фактичної перевірки фахівцями контролюючого органу, оскільки не містить жодних норм, які регулюють порядок проведення інвентаризації в такому випадку.

Слушними є також доводи Позивача про те, що перевіркою не було встановлено умов, за наявності яких може бути застосовано санкцію, передбачену у статті 20 Закону №265/95-ВР.

Верховний Суд звертає увагу, що специфіка штрафної санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР полягає в тому, що у відповідності до статті 20 вказаного Закону, вона визначається в залежності від вартості не облікованих товарів, а обов`язковою умовою застосування штрафних санкцій, передбачених цією статтею, є реалізація (продаж) не облікованих товарів.

Аналогічно вказана норма застосована Верховним Судом у постановах від 5 березня 2019 року у справі №806/2402/16, від 24 грудня 2020 року у справа №808/8767/15.

Отже, що посилання податкового органу на нестачу товарних запасів не є обґрунтованим при накладенні на суб`єкта господарювання штрафних санкцій на підставі вказаної норми.

Так, з аналізу норми статті 20 Закону №265/95-ВР слідує, що підставою для застосування штрафних санкцій за реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, є встановлений факт наявності товарів в місцях їх реалізації та зберігання, які не обліковані у встановленому порядку, тобто виявлення товарів у надлишку (перевищення кількості товару в наявності над облікованим товаром), позаяк за відсутності облікованих товарів їх реалізація є неможливою та не відбувається.

Такий висновок також висловлено Верховним Судом у постановах від 15 серпня 2018 року у справі №815/2751/16 та від 13 серпня 2020 року у справі №826/13537/17.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, акт фактичної перевірки від 29 червня 2017 року №0101/14/29/14/24812228 не містить даних щодо виявлення надлишку паливно-мастильних матеріалів на АЗС.

Отже, виходячи з встановлених судами попередніх інстанцій обставин у цій справі, застосування до Позивача штрафної санкції на підставі статті 20 Закону №265/95-ВР за ведення з порушенням встановленого порядку обліку товарів за місцем реалізації та зберігання (нестача) безвідносно до встановлення факту реалізації є неправомірним.

Доводи щодо не відповідності резервуара №4 нормам технічних умов та його експлуатаційної непридатності до використання та їх оцінка при не проведенні вимірювання залишків паливно-мастильних матеріалів на АЗС згідно з порядком, передбаченим у Інструкції №281/171/578/155, не впливають на вирішення цього спору в контексті встановлених обставин справи та змісту спірних правовідносин.

Отже, зважаючи на обставини цієї справи, Верховний Суд вважає, що постанова суду апеляційної інстанції про задоволення позовних вимог ґрунтується на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким дана належна юридична оцінка з правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку про достатність підстав для задоволення позовних вимог та прийняв рішення за правильного застосування норм матеріального права і з дотриманням норм процесуального права.

Доводи та їх обґрунтування, викладені в касаційній скарзі, не спростовують висновків суду апеляційної інстанції, а тому підстави для скасування ухваленого судового рішення та задоволення касаційної скарги відсутні.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Отже, переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому в задоволенні касаційної скарги слід відмовити.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно із частиною третьою статті 343 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення..

Керуючись статтями 3, 343, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Офісу великих платників податків ДФС залишити без задоволення, а постанову Київського апеляційного адміністративного суду від 20 червня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач: Н.Є. Блажівська

Судді: О. В. Білоус

І. Л. Желтобрюх