Справа № 440/1451/20
Суддя: Подобайло З.Г.
Дата ухвалення: 2021-01-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2021 р.Справа № 440/1451/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Подобайло З.Г.,

Суддів: Чалого І.С. , Бартош Н.С. ,

за участю секретаря судового засідання Щеглової Г.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 року, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, повний текст складено 19.06.20 року по справі № 440/1451/20

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ДІДЖИ КОД"

до Головного управління ДПС у Полтавській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ДІДЖИ КОД" звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень Головного управління ДПС у Полтавській області від 02.03.2020 №, №, № та № .

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що спірні господарські операції з придбання комп`ютерних послуг у ФОП ОСОБА_1 та у ФОП ОСОБА_2 є належним чином підтвердженими та мали реальний характер. Стосовно збиткового придбання частки у ТОВ "ДЕВТУБІ" позивач зазначає, що на момент його придбання у 2017 році, а також у 2018 воно було прибуткове, а у 2019 році, коли це товариство було збитковим, його вирішено було продати. За період володіння часткою ТОВ "ДЕВТУБІ" позивач отримав дивіденди у розмірі 523 014,22 грн, що майже дорівнює вартості його придбання. Стосовно заниження вартості суборенди ТОВ "Йокард" позивач зазначив, що правило визначення бази оподаткування не нижче звичайної ціни, встановлене пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України не може застосовуватися у даному випадку в силу індивідуальних ознак предмету суборенди (приміщення не має виходу до вікон, не відокремлене стінами від інших приміщень, не має власного входу) , що не було враховано контролюючим органом. Крім того, складений відповідачем акт перевірки № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020 не має юридичної сили, оскільки не підписаний усіма особами, які здійснювали перевірку.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю ДІДЖИ КОД задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області від 02.03.2020 №, №, № та №. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області на користь товариства з обмеженою відповідальністю ДІДЖИ КОД судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 6022,16 грн.

Головне управління ДПС у Полтавській області , не погодившись з рішенням суду першої інстанції , подало апеляційну скаргу , вважає , що висновки суду про задоволення позову не відповідають обставинам справи, а рішення суду винесено з порушенням норм матеріального та процесуального права. Вказує , що ТОВ "ДІДЖИ КОД" було порушено п. 44, п. 44.2, п. 44.6 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 2, 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" та занижено податок на прибуток на суму 292301 грн, а також п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, внаслідок чого занижено ПДВ на загальну суму 20 317 грн. Також ТОВ "ДІДЖИ КОД" допущено порушення п. 201.1, п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 20 317 грн. Крім того, позивачем порушено абз. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та встановленого Порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також суми утриманого з них податку за формою 1 ДФ, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 № 49 та наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4. В спростування позиції щодо недотримання обов`язкових реквізитів при складанні акту апелянт вказує , що Порядком оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727 не передбачено можливості зупиняти чи продовжувати строки для підписання та складання акту перевірки, у разі перебування працівника, що брав участь в перевірці у відпустці. Норма, якою визначено строк має імперативний характер та не передбачає альтернативних варіантів продовження строків. Акт податкової перевірки є службовим документом, в якому зафіксовані виявлені при проведенні тієї або іншої податкової перевірки порушення, він є носієм доказової інформації про виявлені порушення та його зміст може бути оспорено шляхом подання до контролюючого органу за основним місцем обліку заперечень. Водночас платник податку за обставиннами справи заперечень на акт не подавав. Чинне законодавство не встановлює такий наслідок відсутності в акті перевірки підпису одного з перевіряючих контролюючого органу, як його нечинність, недійсність. Зазначена вада акта не робить автоматично протиправними рішення контролюючого органу, що прийняті на підставі такого акта. Акт перевірки - це документ, в якому зафіксовано факти та оціночні судження осіб, що її проводили, тому до акта можуть пред 'являтися лише ті вимоги, що стосуються, доказів. Оцінка акта перевірки, в тому числі й оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта. Водночас саме по собі порушення порядку оформлення акта перевірки (у частині обов`язку підписання особами, які здійснювали перевірку) не може бути підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, винесеного на підставі непідписаного одним із перевіряючих акта перевірки , але в сукупності з іншими порушеннями може слугувати обставиною для висновку щодо протиправності рішень контролюючого органу. Це стосується випадків, коли обставини, викладені в акті, не знайдуть підтвердження в суді. Вказані вище доводи не взято до уваги при розгляді справи судом першої інстанції. Посилається на практику Верховного суду , викладену в постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19. Вважає, що судом першої інстанції порушені норми процесуального права, зокрема, ст.129 Конституції України, ст.ст.6, 9, 72, 90, 242 КАС України, що полягає в неповному з`ясуванні обставин справи, що призвело до неправильного застосування норм матеріального права та ухвалення незаконного рішення, яке підлягає скасуванню. Просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову в повному обсязі, судові витрати по справі покласти на позивача

ТОВ «ДІДЖИ КОД» подало до суду відзив на апеляційну скаргу , в якому вказує , що погоджується з рішенням Полтавського окружного адміністративного суду, вважає його правильним, законним та обґрунтованим. Зазначає , що акт перевірки не був підписаний всіма уповноваженими особами ГУ ДПС у Полтавській області особами, які проводили перевірку ТОВ «ДІДЖИ КОД, - не може вважатись допустимим доказом у розумінні ст. 74 КАС України, що призводить до відміни оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, як таких, що прийняті на підставі недопустимого доказу, а відтак визнання їх протиправними та скасування. Тотожний висновок сформований Верховним Судом у постанові від 03.12.2019 по справі № 1440/1965/18, роздруківки якої є у матеріалах справи. Вказує , що відповідач мав можливість скласти графік відпусток для своїх працівників, які направлялися на документальну планову перевірку ТОВ «ДІДЖИ КОД» таким чином, щоб при складенні та підписанні Акту перевірки забезпечити дотримання положень ст. 19 Конституції України, п. 86.1 ст. 86 ПК України, п.2 Розділу II Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків-юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердження наказом Міністерства фінансів України від 20.08.2015 № 727, ДСТУ 4163-2003 та ДСТУ 2732:2004. Разом із тим, фактичні обставини справи, які були досліджені судом під час засідання 10 червня 2020 року, свідчать про те, що висновки Акту перевірки, на підставі яких були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є необґрунтованими та такими, що не відповідають нормам податкового законодавства, які відповідач продублював в якості аргументів до своїх вимог у апеляційній скарзі від 07.09.2020 р. ТОВ «ДІДЖИ КОД» не погоджується із доводами, наведеними Відповідачем у апеляційній скарзі, та вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду, є законним та обґрунтованим, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення складені без врахування всіх обставин спірних правовідносин та засновані на підставі службового документу, який не має юридичної сили, а відтак у порядку п. 1, З, 4.2 ст. 2 КАС України, оскаржувані податкові повідомлення-рішення є незаконними, протиправними та необґрунтованими, що призвело до їхнього скасування рішенням Полтавського окружного адміністративного суду.

Сторони про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.

Апеляційна скарга розглядається у судовому засіданні згідно приписів ст. 229 КАС України.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, дослідивши матеріали справи, рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, приходить до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного перегляду справи, що на підставі наказу Головного управління ДПС у Полтавській області від 02.01.2020 № 24 проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ "ДІДЖИ КОД" з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2016, валютного законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019, з питань єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2011 по 30.09.2019, іншого законодавства за період з 01.10.2016 по 30.09.2019 відповідно до затвердженого плану.

Перевіркою встановлено порушення ТОВ "ДІДЖИ КОД" п. 44, п. 44.2, п. 44.6 статті 44, п.п. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статтей 2, 3 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", П(С)БО 16 "Витрати", П(С)БО 25 "Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва" та занижено податок на прибуток на суму 292301 грн, а також п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу України, п. 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015, внаслідок чого занижено ПДВ на загальну суму 20 317 грн. Також ТОВ "ДІДЖИ КОД" допущено порушення п. 201.1, п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, внаслідок чого порушено терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН на суму 20 317 грн. Крім того, позивачем порушено абз. "б" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України та встановленого Порядку заповнення податкового розрахунку суми доходу нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, а також суми утриманого з них податку за формою 1 ДФ, затвердженого наказом Міністерства доходів і зборів України від 21.01.2014 № 49 та наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4.

За наслідками перевірки Головним управлінням ДПС у Полтавській області складено акт перевірки № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020, на підставі якого винесено податкові повідомлення - рішення від 02.03.2020 № про визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 365 376,25 грн, № про визначення грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 25 396,25 грн, № про застосування штрафу у розмірі 10 158,50 грн за відсутність складення та/або реєстрацію податкових/розрахунків коригування накладних та № про застосування штрафу у розмірі 510 грн за неподання податкових розрахунків за формою 1-ДФ.

Позивач не погодився із зазначеними податковими повідомленнями - рішеннями та оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позовні вимоги , суд першої інстанції виходив з того , що акт перевірки № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення у даному випадку, є недопустимим доказом. Відсутність підпису посадової особи контролюючого органу у Акті перевірки, яка її проводила, робить такий акт нечинним, а тому останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань, а отже позовні вимоги щодо скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є обґрунтованими та підлягають задоволенню.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції щодо задоволення позову , виходячи з наступного.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України від 02.12.2010 № 2755-VI (ПК України).

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на 82;онтролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до положень п. 77.9 ст.77 ПК України порядок оформлення результатів документальної планової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Відповідно до п. 86.1, п. 86.3 ст. 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Акт (довідка), складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, у строки визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який зобов`язаний його підписати.

Пунктом 2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 20 серпня 2015 року № 727 визначено, що акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Згідно з п.п. 1, 2, 3, 4, 5 розділу II Порядку № 727 до підписання акта (довідки) документальної перевірки враховуються пояснення (у разі наявності), надані посадовими особами платника податків або його законними представниками під час перевірки.

Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу,

який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства питання державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІІ Порядку акт (довідка) документальної перевірки складається з чотирьох частин: вступної, загальних положень, описової частини та висновку. До акта (довідки) документальної перевірки додаються інформативні додатки.

Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках, підписується посадовими особами контролюючого органу, які проводили перевірку, та реєструється в контролюючому органі протягом 5 робочих днів з дня, що настає за днем закінчення установленого для проведення перевірки строку (для платників податків, які мають філії та/або застосовують консолідовану сплату та у випадках проведення документальних перевірок дотримання законодавства з питань державної митної справи, - протягом 10 робочих днів), з дотриманняl4; визначених у пункті 5 цього розділу; вимог щодо реєстрації актів докуменm0;альних перевірок (п. 2 розділу V Порядку).

Отже, акт перевірки є службовим документом, який для набрання ним юридичної сили за формою і змістом повинен відповідати вимогам нормативних документів.

Наказом Держспоживстандарту України 07.04.2003 № 55 затверджено Уніфіковану систему організаційно-розпорядчої документації Вимоги до оформлювання документів ДСТУ 4163-2003, які поширюються на організаційно-розпорядчі документи - постанови, розпорядження, накази, положення, рішення, протоколи, акти, листи тощо, створювані в результаті діяльності органів державної влади України, органів місцевого самоврядування, та підприємств, установ, організацій та їх об`єднань усіх форм власності (далі - організацій), а також установлює склад реквізитів документів; вимоги до змісту і розташовування реквізитів документів; вимоги до бланків та оформлювання документів; вимоги до документів, що їх виготовляють за допомогою технічних засобів.

Відповідно до п. 4.4 ДТСУ 4163-2003 документи, що їх складають в організації, повинні мати такі обов`язкові реквізити: назва організації (07), назва виду документа (10) (не зазначають на листах), дата (11), реєстраційний індекс документа (12), заголовок до тексту документа (19), текст документа (21), підпис (23).

Відповідно до п. 3.12. Національного стандарту України ДСТУ 2732:2004 Діловодство й архівна справа. Терміни та визначення понять, затвердженого наказом від 28.05.2004 № 97 Держспоживстандарту України (далі - ДСТУ 2732:2004), юридична сила (службового документа) - властивість службового документа, надана чинним законодавством, яка є підставою для вирішення правових питань, здійснювати правове регулювання і (або) управлінські функції.

Згідно пп. 4.1.7 п. 4.1 ДСТУ 2732:2004 підпис службового документа - реквізит службового документа, який свідчить про відповідальність особи за його зміст та є єдиний чи один з реквізитів, що надають документові юридичної сили.

Водночас абзацом 28 пункту 2 Правил організації діловодства та архівного зберігання документів у державних органах, органах місцевого самоврядування, на підприємствах, в установах і організаціях, затверджених наказом від 18.06.2015 №1000/5 Міністерства юстиції України, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22.06.2015 за № 736/27181 визначено, що реквізит службового документа - обов`язковий елемент, зафіксований в документі для його ідентифікації, організації обліку та надання йому юридичної сили.

Згідно абзацу 30 пункту 2 цих Правил службовий документ - офіційно зареєстрований службою діловодства або відповідним чином засвідчений документ, що одержаний чи створений установою у процесі її діяльності та має відповідні реквізити.

Отже, наявність підпису уповноваженої особи в офіційному документі, зокрема, акті перевірки, є обов`язковою, а відсутність такого свідчить про невідповідність такого документу вимогам чинних нормативно-правових актів.

Суд першої інстанції вірно встановив, що з акту про результати документальної планової виїзної перевірки № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020 вбачається, що перевірка проводилась наступними посадовими особами контролюючого органу: ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , ОСОБА_6 .

В той же час, всупереч вимог пункту 1 розділу ІІІ Порядку № 727, акт перевірки підписаний лише двома ревізорами з чотирьох , які проводили перевірку, а саме ОСОБА_3 та ОСОБА_4 .

Натомість, підписи інших ревізорів ОСОБА_5 і ОСОБА_6 відсутні, а на місці підпису ревізорів зроблено відмітку, що дані посадові особи перебувають у відпустці.

Так, за узагальненим змістом приписів пункту 86.1 статті 86 ПК України, акт перевірки - документ, який підтверджує факт проведення перевірки та відображає її результати. Акт, складений за результатами перевірки та підписаний посадовими особами, які проводили перевірку, або особами, уповноваженими на це у встановленому порядку, у строки, визначені цим Кодексом, надається платнику податків або його законному представнику, який теж зобов`язаний його підписати. Аналогічні вимоги закріплені у кожній з переліку наведених вище норм.

Жодних виключень з числа підписантів з боку контролюючого органу законодавчі приписи не передбачають, отже, цей законодавчо встановлений обов`язок стосується (поширюється на) кожного з посадових осіб, що брали участь у перевірці, без винятку.

Многократність повторів цієї імперативної вимоги закону та ступінь деталізації у нормативних документах процедурних аспектів (задля забезпечення достовірності даних, відображених в акті перевірки, щодо кожного з виявлених порушень, усі інструкції з процедури перевірки виписані покроково, з великою кількістю рекомендацій, прикладів, узагальнень і згенерованих зразків) свідчить про усвідомлення державою важливості суворого регламентування суб`єктами нормотворення й неухильного дотримання суб`єктами контролю процедурних гарантій під час виконання державою фіскальної функції, з огляду на значимість права, яке охороняється законом.

Наслідків непідписання акта будь-ким із перевіряючих, на відміну від наслідків непідписання акта перевірки посадовими особами платника податків, норми Податкового кодексу дійсно не визначають, але не тому, що жодних наслідків така відсутність підпису не тягне, а тому, що законодавець не міг навіть припустити існування акта як юридично значимого документа без підпису відповідальних за його складання та зміст осіб.

Попри те, узагальнені наслідки таких дефектів письмових документів при їх використанні як доказів в суді передбачені Кодексом адміністративного судочинства України.

Так, за приписами частини першої статті 74 КАС України, суд не бере до уваги докази, які одержані з порушенням порядку, встановленого законом.

Викладення законодавцем цієї норми у формі застосування судом певних правових наслідків (відхилення) до попереднього визнаного недопустимим доказу, «одержаного з порушенням порядку», дає підстави стверджувати, що оцінці судом підлягає саме доказ як кінцевий результат закріплення фактичних даних, про які йде мова у статті 72 Кодексу, на предмет дослідження й аналізу законності його здобуття й існування як юридично значимого факту за усіма критеріями допустимості.

За сталою судовою практикою, у тому числі й Верховного Суду, умовами допустимості доказів є: 1) одержання фактичних даних із належного процесуального джерела; 2) одержання фактичних даних належним суб`єктом; 3) одержання фактичних даних у належному процесуальному порядку; 4) належне процесуальне оформлення одержаних фактичних даних (до прикладу, постанова ККС ВС від 07 серпня 2019 року у справі № 607/14707/17).

Отже, коли мова йде про письмові докази, дослідженню й оцінці судом підлягають усі етапи його «одержання», починаючи від перевірки законності передумов його створення, дотримання порядку його фактичного складання, узгодження, належного оформлення, підписання, реєстрації, набрання юридичної сили, аж до перевірки законності шляху (способу) потрапляння його до суду,- а не певні з них за вибором суду.

У цьому ж контексті, окрім вже зазначеної невідповідності, колегією суддів палати залишено поза увагою також і те, що оформлення результатів перевірки є однією з її завершальних стадій за приписами п. 86.1 статті 86 ПК України, і без належного оформлення акта (довідки) за наслідками проведення контролюючим органом комплексу відповідних дій і заходів про саму перевірку як доконаний юридично значимий факт не може йтися, а тому відокремлення стадії оформлення результатів перевірки від безпосередньо перевірочних дій контролюючого органу є фактично і юридично неспроможним.

Окрім вже наведеного аспекту, - виконання посадовими особами свого службового обов`язку, - підпис під актом є також обов`язковим реквізитом акта як офіційного службового документа органу державної влади, а його відсутність позбавляє такий юридичного значення.

Відтак, обґрунтованим є висновок суду першої інстанції, що допустимість як властивість доказів поєднує в собі декілька вимог. Доказ вважається допустимим, якщо він отриманий уповноваженим суб`єктом, з дотриманням належної правової процедури та є закріпленим у відповідному джерелі.

Натомість, в акті № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020, складеному за наслідками перевірки ТОВ ДІДЖИ КОД відсутні підписи посадових осіб, які були зазначені у вступній частині акту та проводили перевірку дотримання позивачем вимог податкового законодавства, зокрема, підписи головних державних ревізорів-інспекторів ГУ ДФС у Полтавській області Литвин В.Ф. і ОСОБА_6 та наявні відмітки про перебування їх у відпустках на час складення даного акта, на що вірно вказано судом першої інстанції.

Враховуючи викладене, суд першої інстанції правомірно дійшов висновку, що акт перевірки № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020, на підставі якого були прийняті оскаржувані податкові повідомлення-рішення є недопустимим доказом, позаяк відсутність підписів посадових осіб контролюючого органу, які її проводили, робить такий акт нечинним, а останній не може слугувати підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень щодо нарахування платнику податків податкових зобов`язань, а отже позовні вимоги щодо скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень є обґрунтованими та підлягають задоволенню, що узгоджується з правовою позицією, викладеною у постановах Верховного Суду від 05.03.2020 у справі № 826/16217/17, від 27.02.2018 у справі № 813/2451/17 та у справі № 813/2451/17.

Колегія суддів при розгляді апеляційної скарги вказує на імперативні приписи ч. 5 ст. 242 КАС України, якими передбачено, що при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів враховує, що вищевказаний акт перевірки підписано лише двома головними державними ревізорами-інспекторами, натомість підписи двох головних державних ревізорів-інспекторів ( ОСОБА_5 і Негребецька О.В.) відсутні. Тобто, з чотирьох посадових осіб лише двоє посадовців Головного управління ДФС у Полтавській області, призначених для проведення перевірки, проставила підписи в акті № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020, що свідчить про суттєву невідповідність акту вимогам закону та правомірність висновків суду першої інстанції, що даний акт є доказом, здобутим з порушенням закону, а тому не має юридичної значимості, відтак не може бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів звертає увагу на поінформованість щодо іншої правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19, за якою відсутність у акті перевірки підпису однієї з посадових осіб контролюючого органу, яка її проводила, стосується оформлення результатів перевірки та не може бути самостійною підставою для визнання недійсними рішень контролюючого органу, прийнятих на підставі такого акта, при відсутності порушень правил проведення перевірки. Тобто, Верховним Судом зазначено, що відсутність лише одного підпису посадової особи контролюючого органу є незначним порушенням.

Натомість, у справі, що розглядається, в акті перевірки відсутні підписи двох з чотирьох посадових осіб, які проводили документальну планову виїзну перевірку, тобто 50 % підписів, що вказує на істотне порушення при оформленні результатів перевірки Позивача, що на переконання колегії суддів, свідчить про дефектність акту № 147/16-31-05-01-10/36792790 від 11.02.2020, та наявність правових підстав для неврахування висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 19.06.2020 у справі № 140/388/19 при розгляді даного спору.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що податкові повідомлення-рішення від Головного управління ДПС у Полтавській області від 02.03.2020 №, №, № та № є неправомірними, оскільки прийняті на підставі доказу, який не відповідає вимогам закону, а тому не підтверджує висновки контролюючого органу, які стали підставою для їх прийняття.

Аналогічна правова позиція викладена у рішенні Верховного Суду від 03 грудня 2019 року у справі №1440/1965/18.

Разом з тим, суд апеляційної інстанції з метою встановлення всіх обставин справи та прийняття законного та об`єктивного рішення у справі не позбавлений можливості дослідити порушення позивачем вимог податкового законодавства, які на переконання контролюючого органу мали місце, та оцінити наявність правових підстав для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень.

Щодо заниження податку на прибуток підприємств у періоді, який перевірявся, на загальну суму 292301 грн у т.ч. за 2018 рік у сумі 22 971 грн та за 9 місяців 2019 року в сумі 269 330 грн., у зв`язку з чим прийнято податкове повідомлення-рішення № від 02.03.2020, колегія суддів встановила наступне.

Підставою встановленого порушення слугувало те , що позивачем було завищено собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг) по взаємовідносинах з фізичними особами-підприємцями (далі - ФОП) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 на загальну суму 1 023 892 грн, в т.ч. за 2018 рік в сумі 127 615 грн та за 9 (дев`ять) місяців 2019 року на 896 277 грн., на думку податкового органу дані операції містять ознаки нереальності через те, що за інформацією з баз даних ДПС України, ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 не подавали податкову звітність про отримані доходи як платники єдиного податку третьої групи.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.1 статті 135 ПК України, доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті.

Статтею 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій, що повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Відповідно до пункту 2.15 та пункту 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року № 88, забороняється приймати до виконання первинні документи на операції, що суперечать законодавчим та нормативним актам.

Тобто, для бухгалтерського обліку мають значення лише ті документи, які підтверджують фактичне здійснення господарської операції. При цьому, якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Так , з матеріалів справи вбачається , що ФОП ОСОБА_1 надавав послуги Позивачу з комп`ютерного програмування щодо розробки ігор в середовищі Unity згідно договору про надання послуг № ДК1-12/2018-224 від 04.12.2018.

В підтвердження виконання вказаних господарських правовідносин надано Специфікації до Договору, Акти прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг, деталізована інформаційна довідка внутрішнього обліку ТОВ «ДІДЖИ КОД» щодо видів послуг, наданих ФОП ОСОБА_1

ФОП ОСОБА_2 надавав послуги Позивачу з комп`ютерного програмування у сфері GameDev JS/HTML dev згідно договору про надання послуг № ДК 1 -2/2019-54 від 01.02.2019.

В підтвердження виконання вказаних господарських правовідносин надано Специфікації до Договору та Акти прийому-передачі виконаних робіт/наданих послуг, Деталізована інформаційна довідка внутрішнього обліку ТОВ «ДІДЖИ КОД» щодо видів послуг, наданих ФОП ОСОБА_7 .

Послуги, надані Позивачу ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , були повністю сплачені позивачем, що підтверджують додані до матеріалів справи платіжні доручення.

Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за жовтень 2016 вересень 2019 року, по контрагенту ОСОБА_1 позивачем отримано від останнього роботи на загальну вартість 648 173,67 грн., яку відповідно сплачено на підставі рахунків у розмірі 127 614,55 грн. за 2018 рік, та 520 559,12 грн. за 2019 рік відповідно та включені до складу витрат ТОВ «ДІДЖИ КОД» у відповідні періоди.

Згідно оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за жовтень 2016 вересень 2019 року, по контрагенту ОСОБА_2 , Позивачем отримано від останнього послуги на загальну вартість 331 032,60 грн., яку відповідно сплачено на підставі рахунків за 2019 рік та включені до складу витрат ТОВ «ДІДЖИ КОД» у відповідний період.

ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 залучались Позивачем до надання послуг у проектах замовника Позивача (LaMark та ISB відповідно) іноземної компанії - Designed Software Inc. (юридична особа, створена за законодавством штату Делавер, CLLIA), копії договору та специфікацій до нього є у матеріалах справи.

Тобто, господарські операції між ТОВ «ДІДЖИ КОД» та ФОП ОСОБА_1 ФОП ОСОБА_2 документально оформлені, відображені в бухгалтерському обліку та призводили до змін в економічному стані сторін - Позивач ніс витрати на оплату послуг виконавця послуг, отримуючи результат програмування, який в подальшому передавався за оплату замовнику Позивача.

Господарські операції між ТОВ «Діджи Код» та ФОП ОСОБА_1 і ФОП ОСОБА_2 мають реальний характер, належне документальне підтвердження та безпосередньо входили у вартість продукції, яку постачав позивач своїм контрагентам.

Щодо доводу Відповідача про сумнівність господарських операцій між ТОВ «ДІДЖИ КОД» та ФОП ОСОБА_1 й ФОП ОСОБА_2 , нібито, з підстав неподання контрагентами Позивача податкової звітності платників податків третьої групи єдиного податку та недотримання належної обачності з боку Позивача, то він не вбачається обґрунтованим.

Колегія суддів зазначає, що визначальною ознакою господарської операції взагалі, і для цілей податкового обліку зокрема, є те, що вона спричиняє реальні зміни майнового стану платника податків.

Формування фінансових показників, які враховуються при визначені оподатковуваного прибутку підприємства, а також податкового кредиту для цілей визначення суми податкових зобов`язань з ПДВ повинно здійснюватися тільки щодо фактичного здійснення господарських операцій, підтверджених належним чином оформленими первинними документами та іншими обліковими документами, складання яких для оформлення операцій певного виду передбачено правовими нормами. При цьому презюмується, що такі документи є достовірними, а зафіксована в них інформація розкриває справжній зміст господарської операції, свідчить про її економічну вигоду (виправданість, ризик). Якщо певна господарська операція не відбулася або її зміст інший, ніж той, стосовно якого складені документи, підстави для відтворення фінансових показників операції в податковому обліку відсутні (в разі якщо документи складені про людське око) або ж операція відтворюється відповідно до її дійсного змісту, що відповідає принципу превалювання сутності над формою, згідно з яким операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

У той же час, норми податкового законодавства, не ставлять у залежність право платника податків на врахування витрат при визначенні оподатковуваного прибутку та право на податковий кредит від дотримання податкової дисципліни його контрагентом, якщо цей платник мав реальні витрати у зв`язку з фактичним придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Одне тільки порушення постачальником товару (робіт, послуг) вимог податкового законодавства не може бути підставою для висновку про порушення іншим платником податків - покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та обліку витрат за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про його обізнаність щодо протиправної податкової поведінки контрагента та про злагодженість дій між ними.

За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотне.

Оскільки наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, то факт виконання поставки товару входить до предмету доказування у справі.

При цьому, довести правомірність своїх дій чи рішення відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень. Разом з тим, відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання має спростувати доводи суб`єкта владних повноважень, якщо їх обґрунтованість заперечує.

В даному випадку, податковий орган відповідно до принципу офіційності повинен довести в суді фіктивність господарських операцій як підстави для нарахування платникові податків податкових зобов`язань та правомірності прийняття свого рішення.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 20.02.2018 року у справі № 817/149/17 та від 29.03.2018 року у справі № 813/2758/16.

Податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку від дотримання його контрагентом податкової дисципліни та правильності ведення ним податкового або бухгалтерського обліку, адже поняття добросовісний платник, яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а сам платник не наділений повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань .

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 11.02.2020 по справі № 2а-1294/10/1670.

Податковий орган не надав доказів, які однозначно свідчили б про неправдивість одержаних від платника документів, підтверджували б фіктивний характер спірних операцій та недобросовісність Позивача як платника податків, Відповідачем не надано суду жодних доказів, які підтверджували б те, що вчинення правочинів (укладення договорів), на підставі яких виникли взаємовідносини між Позивачем та контрагентами не відповідали дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав та обов`язків чи свідчили б про незвичність цін за спірними операціями, або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності товариства, господарській меті з метою досягнення правових наслідків та, які порушують публічний порядок, суперечать моральним засадам суспільства та спрямовані на заволодіння майном держави.

Колегія суддів зазначає, що чинне податкове законодавство не покладає на платника обов`язку контролювати діяльність осіб, що виконують роботи, послуги, не зобов`язує платника податків перевіряти безпосереднього контрагента на предмет виконання ним вимог податкового законодавства чи походження товару під час його придбання, перед тим як вносити відповідні суми витрат до складу валових витрат і суми ПДВ - до податкового кредиту.

Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 року у справі № К/9901/2558718.

Таким чином, колегія суддів зазначає, що позивачем дотримано вимоги щодо документування та підтвердження здійснених господарських операцій первинними документами, у відповідності до вимог пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Колегія суддів не бере до уваги посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагентів позивача , оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, складених за наслідками господарської операції між позивачем та не може вважатися

допустимим джерелом доказової інформації, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та сформована без фактичного дослідження первинних документів податкового обліку, а відтак не є належним доказом у розумінні процёсуального закону.

Вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 05.02.2019 по справі № 816/652/15-а .

Первинні бухгалтерські та податкові документи, які складені з дотриманням закону і не були визнані судами нікчемними, документально підтверджують здійснення господарської операції, що призвело до реальних змін майнового стану платника податків.

З огляду на вище зазначене, висновки ГУ ДПС у Полтавській області про нереальність господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 є необґрунтованими та безпідставними - господарські операції мають належне документальне підтвердження, переслідували розумну економічну мету.

Щодо завищення задекларованих показників у рядку 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати в сумі 600 000 грн в 2019 році , за результатами чого прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 02.03.2020, колегією суддів встановлено наступне.

Підставою зазначеного порушення слугувала думка ГУ ДПС у Полтавській області, що оскільки у жовтні 2017 році ТОВ «ДІДЖИ КОД» придбало частку в розмірі 76% статутного капіталу Товариства з обмеженою відповідальністю «ДЕВТУБІ» за 600 000 грн., а у подальшому у травні 2019 року продало вказану частку у статному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ» за 9 800 грн., то така господарська операція не мала розумної економічної причини (ділової мети), оскільки позивач не діяв з метою отримання прибутку, тому ТОВ «ДІДЖИ КОД» безпідставно віднесло господарську операцію з придбання частки у статутному капіталі ТОВ «ДЕВБУТІ» до витрат відповідного звітного періоду.

Так , 09.10.2017 року ТОВ «ДІДЖИ КОД» придбало частку корпоративних прав у статутному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ» у розмірі 76%: 25% - у ОСОБА_8 та 51% - у ОСОБА_9 на загальну суму 600 000 грн, з яких 197 368, 42 грн було сплачено на користь ОСОБА_8 та 402 631, 58 грн на користь ОСОБА_9 шляхом банківського переказу , що вбачається з протоколу Загальних зборів учасників ТОВ «ДЕВТУБІ» про

затвердження нового складу учасників, договорів про купівлю-продажу часток у статутному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ» , які містяться в матеріалах справи.

На момент придбання позивачем частки статутного капіталу ТОВ «ДЕВТУБІ» підприємство надавало послуги з комп`ютерного програмування, і було прибутковим (копії Звітів про фінансові результати ТОВ «ДЕВТУБІ» за період 2017-2019 роки ). Про що, також, свідчать дані фінансової звітності та той факт, що учасники ТОВ «ДЕВТУБІ» приймали рішення про розподіл чистого прибутку за результатами діяльності. Всього за період з жовтня 2017 року по жовтень 2019 року ТОВ «ДІДЖИ КОД» отримало в якості дивідендів на частку в статутному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ» 523 014,22 грн., що майже дорівнює вартості її придбання (копії протоколів ТОВ «ДЕВТУБІ» про розподіл чистого прибутку на користь ТОВ «ДІДЖИ КОД» ).

Господарська діяльність ТОВ «ДЕВТУБІ» поступово втрачала економічну та фінансову стабільність, у наслідок чого ТОВ «ДЕВТУБІ» отримувало збитки від провадження господарської діяльності та збільшувало обсяг кредиторської заборгованості.

Так, згідно Звіту про фінансові результати за 2017 рік, чистий прибуток у звітному періоді дорівнював 693,1 тис. грн., згідно Звіту про фінансові результати за 2018 рік, чистий прибуток у звітному періоді дорівнював 747,3 тис. грн. Проте, за 1 квартал 2019 року, як вбачається зі Звіту про фінансові результати за 2019 рік, чистий збиток склав 260,0 тис. грн. проти чистого прибутку 7 229,8 тис грн. в аналогічному періоді, що обумовлено зменшенням чистого доходу від реалізації продукції (2 532,2 грн. в 1 кв. 2019 р. проти 10 069,2 в 1 кв. 2018 р.), інших операційних доходів (15,3 грн. в 1 кв. 2019 проти 74,3 грн. в 1 кв. 2018 р.).

З урахуванням зменшення доходів в 5 разів у порівнянні з аналогічним періодом, подальша участь ТОВ «ДІДЖИ КОД» у статутному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ» не вбачалася доцільною та економічно виправданою, у зв`язку з чим 05.06.2019 року Позивачем, як учасником ТОВ «ДЕВТУБІ», прийнято рішення про продаж своєї частки у статутному капіталу ТОВ «ДЕВТУБІ».

При цьому Товариством при прийнятті рішення про продаж частки враховано наступні фактори, що впливали на визначення її вартості, про що позивач зазначав під час перевірки в письмових поясненнях, але не взято до уваги працівниками відповідача: протягом 2017-2019 років ТОВ «Девтубі» зменшило свою економічну та господарські ефективність; ТОВ «Девтубі» отримувало збитки по результатам господарської діяльності; активи ТОВ «Девтубі» зменшилися, а його кредиторські зобов`язання зросли; Товариство не досягло запланованого економічного позитивного ефекту від придбання корпоративних прав ТОВ «Девтубі»; протягом 2017-2019 років ТОВ «Девтубі» не змогло вийти на нові ринки збуту своєї продукції, не знайдено нових клієнтів; клієнти Товариства відмовлялися співпрацювати з ТОВ «Девтубі»; у жовтні 2019 року очікувалось звільнення провідних працівників ТОВ«Девтубі», як наслідок, це могло привести до втрати наявних клієнтів; володіння корпоративними правами ТОВ «Девтубі» потребувало від Товариства додаткових інвестицій в розвиток ТОВ «Девтубі».

Дійсна (ринкова) вартість майна товариства не залежить від вартості, за якою майно обліковується у товаристві. З рештою вище зазначені фактори, зменшили ринкову вартість частки у статутному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ», за яку ТОВ «ДІДЖИ КОД» могло продати третім особам, оскільки подальше утримання даного активу було для Позивача економічно недоцільним.

05.06.2019 року ТОВ «ДІДЖИ КОД» продало свою частку у розмірі 76%

статутного капіталу ТОВ «ДЕВТУБІ» громадянці Китайської Народної Республіки Лін їнгінг за 9 880 грн. 14.06.2019 року ТОВ «ДІДЖИ КОД» отримало оплату від ОСОБА_10 за продану частку у статутному капіталі ТОВ «ДЕВТУБІ» на свій банківський рахунок (копії документів наявні в матеріалах справи).

Відповідач в Акті перевірки обґрунтовує допущене позивачем порушення з завищення витрат на 600 000,00 грн. (сума збитку, отриманого Позивачем в результаті продажу корпоративних прав ТОВ «ДЕВТУБІ») відсутністю ділової мети операції з продажу частки статутного капіталу, через її збитковість.

Разом з тим, ділова мета операції може полягати не тільки в отриманні прибутку - економічним ефектом може бути й уникнення більших витрат, що відповідає фактичним обставинам справи.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові від 12.02.2019 у справі №826/19438/16 .

В апеляційній скарзі Відповідач посилається на висновки постанови Верховного Суду від 23.04.2019 у справі №804/6788/18 (адміністративне провадження №К/9901/6684/14) в якій суд також зазначає: « .. не обов`язково, аби економічний ефект спостерігався негайно після вчинення операції. Не виключено, що такий ефект настане в майбутньому, а також не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі. Зокрема, операція може виявитися збитковою і це є одним із варіантів нормального перебігу подій при здійсненні господарської діяльності».

Незважаючи на це, податковий орган дійшов висновку про відсутність у ТОВ «ДІДЖИ КОД» ділової мети на відчуження корпоративних прав у статутному капіталі у розмірі 76% статутного капіталу ТОВ «ДЕВТУБІ», однак такий висновок, з огляду на викладене, є необґрунтованим та помилковим.

Продаж Позивачем корпоративних прав за ціною нижчою ніж ціна їхнього придбання не є підставою для висновку про те, що ТОВ «ДІДЖИ КОД» не має права віднести собівартість фінансової інвестиції у сумі 600 000 грн до витрат, адже зміна вартості інвестиційного активу є цілком виправданим проявом комерційного ризику при вчиненні тієї чи іншої господарської операції.

Стосовно заниження податку на додану вартість на загальну суму 20 317 грн за період з лютого 2018 року по вересень 2019 року (податкове повідомлення- рішення № від 02.03.2020) та відсутності реєстрації податкових накладних на загальну суму 20 317 грн за період з лютого 2018 року по вересень 2019 року (податкове повідомлення-рішення № від 02.03.2020). колегія суддів зазначає наступне.

Податковий орган вважає, що ТОВ «ДІДЖИ КОД» допустило помилку під час розрахунку бази оподаткування податку на додану вартість за господарськими операціями суборенди з Товариством з обмеженою відповідальністю «ЙОКАРД». На переконання Відповідача фактична вартість суборенди нежитлового приміщення не може бути нижче обумовленої ціни договору оренди, тому дійшов висновку про заниження розміру податку на додану вартість у період з лютого 2018 року по вересень 2019 року. Враховуючи нібито заниження податку на додану вартість по господарським операціям за договорами суборенди з ТОВ «ЙОКАРД» на загальну суму 20 317 грн, Відповідач дійшов висновку про відсутність складення та реєстрації податкових накладних на тотожну суму, оскільки ТОВ «ДІДЖИ КОД» як постачальник (продавець) за договорами суборенди відповідної реєстрації не здійснював. Відповідач наполягає на тому, що база оподаткування податком на додану вартість господарської операції з суборенди нежитлового приміщення, яке надавалось позивачем на користь ТОВ «ЙОКАРД» розрахована неправильно, чим занижено розмір податку на додану вартість у період з лютого 2018 року по вересень 2019 року та не виконало обов`язку складення та реєстрації податкових накладних на всю суму суборенди.

Проте, Відповідачем не враховано індивідуальних особливостей предмету суборенди через що зроблено передчасний висновок про заниження податку на додану вартість та, нібито, наявність обов`язку щодо складення та реєстрації податкових накладних.

Так , 25.08.2015 між ТОВ «ДІДЖИ КОД» та ТОВ «ЙОКАРД» укладено договір суборенди № ДК1-8/2015-163 відповідно до якого Позивач передав в суборенду кімнату на 5 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу А площею 45,4 м.кв.

30.06.2017 року позивач та ТОВ «ЙОКАРД» уклали Додаткову угоду №1 до зазначеного Договору суборенди, якою внесли зміни до суборендованої площі та вартості суборенди. Замість кімнати на 5 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу А площею 45,4 м.кв. З 01.07.2017 року позивач передав в суборенду частину приміщення на 2 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу С площею 18 м.кв. за щомісячною вартістю 1000,00 грн. без ПДВ. З 01.02.2018 року Сторони домовилися про зміну вартості суборенди, яка склала 1000,00

грн. з ПДВ за місяць суборенди приміщення. Дія договору суборенди № ДК 1-8/2015-163 від 25.08.2015 року закінчилась

31.08.2018 року позивач з ТОВ «ЙОКАРД» уклали новий договір суборенди (нежитлового офісного приміщення) 01.08.2018 року, яким в суборенду було передано частину приміщення на 2 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу С площею 18 м.кв. за щомісячною вартістю 1000,00 грн. з ПДВ.

Як вбачається із планів приміщення (додатки до договорів суборенди), частина приміщення на 2 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу С площею 18 м.кв., передана у суборенду, не має власного входу, не відокремлена стінами від решти приміщення позивача, не має виходу до вікон і знаходиться в приміщенні, яке використовується позивачем для власних потреб. Суборендоване приміщення знаходиться в тій частині приміщення Позивача, на якій Позивачем організований коворкінг (здійснювалося надання послуг коворкінгу).

Частина приміщення, яку позивач передавав у суборенду ТОВ «ЙОКАРД», є частиною приміщення площею 518,0 кв.м. на 2 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу С та 277,8 кв.м. на 5 поверсі БЦ «VECTOR» корпусу А, що Позивач орендував за договором оренди № 251-06/2015 (нежитлового офісного приміщення) від 18.06.2015 року у період до 17.05.2018 року, та за договором оренди № 404-05/2018 (нежитлового офісного приміщення) від 18.05.2018 року, починаючи з 18.05.2018 року.

Копії зазначених договорів оренди та суборенди, а також наказу про облаштування приміщень для коворкінгу знаходяться в матеріалах справи.

Тобто , предметом суборенди була частина нежитлового офісного приміщення, фізично та юридично не відокремлена від іншої площі приміщення, орендованого ТОВ «Д1ДЖИ КОД», відтак правило п. 188.1 ст. 188 ПК України щодо бази оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не нижче ціни придбання таких товарів/послуг не може застосовуватись до правовідносин суборенди між

ТОВ «ДІДЖИ КОД» та ТОВ «ЙОКАРД» в силу індивідуальних ознак предмету суборенди, який не є тотожним за фізичними характеристиками предмету оренди.

Колегія суддів зазначає , що акт перевірки не містить співставлення умов оренди та суборенди приміщень, не встановлено індивідуальні ознаки предмету договору оренди та предмету договору суборенди, наявність спільних та/або відмінних ознак предмету договору оренди та предмет договору суборенди та порядку використання ТОВ «ЙОКАРД» предмету суборенди.

Отже, доводи податкового органу в частині заниження показників податку на додану вартість не підтверджуються достовірними та достатніми доказами, а відтак податкове повідомлення-рішення № від 02.03.2020 складене на підставі таких висновків, як акт індивідуальної дії, не може претендувати на обґрунтованість, оскільки винесене без врахування всіх обставин, які мали значення для прийняття рішення у межах спірних правовідносин.

Також, висновків ГУ ДПС у Полтавській області про відсутність складення та реєстрації податкових накладних за операціями суборенди у сумі заниження звичайної ціни суборенди є помилковими , оскільки правила п.188.1 ст. 188 ПК України не застосовуються до правовідносин суборенди приміщення, яке має індивідуальні ознаки, то у ТОВ «ДІДЖИ КОД» не виникало обов`язку складення та реєстрації податкових накладних по операціям суборенди у розмірі більшому ніж фактично зареєстрований у ЄРПН.

Враховуючи наведене, вартість суборенди нежитлового приміщення, яке надавалось Позивачем для ТОВ «ЙОКАРД», є справедливою, оскільки суборендоване приміщення має індивідуальні ознаки, які не досліджувались під час перевірки, а відтак у ТОВ «ДІДЖИ КОД» не виникало обов`язку реєстрації податкових накладних на всю суму суборенди.

З огляду на викладене, колегія суддів приходить до висновку про те, що відповідач, відповідно до ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, правомірність винесених податкових повідомлень- рішень належним чином в суді не довів, у зв`язку з чим оскаржувані податкові повідомлення рішення підлягають скасуванню, а позовні вимоги є правомірними, обґрунтованими і такими, що підлягають задоволенню.

Відповідно до пункту 30. Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги правову позицію, яка висвітлена в п. 9 мотивувальної частини рішення Конституційного суду України від 30.01.2003 р. N 3-рп/2003, а саме: «Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах. Загальною декларацією прав людини 1948 року передбачено, що кожна людина має право на ефективне поновлення в правах компетентними національними судами у випадках порушення її основних прав, наданих їй конституцією або законом (стаття 8). Право на ефективний засіб захисту закріплено також у Міжнародному пакті про громадянські та політичні права (стаття 2) і в Конвенції про захист прав людини та основних свобод (стаття 13)».

Згідно з п. 29 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 п. 1 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Колегія суддів апеляційної інстанції приходить до висновку, що інші доводи апелянта не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, а тому судом до уваги не приймаються.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції було вірно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, прийнято законне та обґрунтоване рішення у відповідності з вимогами матеріального та процесуального права.

Обставини, викладені в апеляційній скарзі, до уваги не приймаються, оскільки є необґрунтованими та не є підставами для скасування рішення суду першої інстанції.

В зв`язку з цим колегія суддів вважає необхідним апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки при розгляді справи судом першої інстанції правильно застосовано норми матеріального та процесуального права, на підставі ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду - без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 10.06.2020 року по справі № 440/1451/20 залишити без змін.

.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.Г. Подобайло
Судді(підпис) (підпис) І.С. Чалий Н.С. Бартош
Повний текст постанови складено 18.01.2021 року