Справа № 580/2084/20
Суддя: Губська Людмила Вікторівна
Дата ухвалення: 2021-01-13 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Справа № 580/2084/20 Головуючий у І інстанції - Бабич А.М.
Суддя-доповідач - Губська Л.В.
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2021 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді: Губської Л.В.,

суддів: Карпушової О.В., Степанюка А.Г.,

за участю секретаря Кондраток А.В.,

представників позивача Довбій Ю.Ю., Шевченка Р.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автогазсервіс» на рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Автогазсервіс» до Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області про визнання протиправними і скасування рішень,-

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Автогазсервіс» звернулось до суду з даним позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.03.2020 №, №, №, №, №.

В обґрунтування позову зазначає про відсутність в акті перевірки, на підставі якого прийняті спірні рішення, виявлених фактів порушення та доказів, якими вони підтверджуються, неправильно визначені залишки скрапленого газу. Не враховано невизначеність законодавства щодо органу ліцензування та вжиття позивачем всіх можливих заходів для своєчасного отримання ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, відсутності бланків єдиного зразка, встановленого Кабінетом Міністрів України.

Рішенням Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року у задоволені адміністративного позову відмовлено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, позивач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування та недоведеність обставин, що мають значення для справи, просить рішення суду скасувати та ухвалити нове рішення про задоволення позову. Доводи апеляційної скарги аналогічні тим, що викладені в позові.

Відповідачем подано відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін та зазначає про безпідставність доводів, викладених в апеляційній скарзі.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В судовому засіданні представники позивача вимоги апеляційної скарги підтримали, наполягали на їх задоволенні.

Належним чином повідомлений про дату, час і місце апеляційного розгляду представник відповідача до суду не прибув, що не перешкоджає розгляду справи.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників позивача, перевіривши матеріали справи та обговоривши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Так, судом установлено і підтверджується матеріалами справи, що 29.01.2020 відповідач видав наказ №181 про проведення з 30.01.2020 терміном 10 діб фактичної перевірки позивача за місцем фактичного провадження діяльності за адресами: Черкаська обл., Черкаський район, с.Степанки, 8км Смілянського шосе, АГЗП; Черкаська обл., Золотоніський район, с.Благодатне (біля захисної дамби); Черкаська обл., Золотоніський район, с.Нова Дмитрівка, 65 км. траси Золотоноша-Драбів, АГЗП. Доручено провести перевірку за період діяльності з 01.07.2019 до 08.02.2020 з метою дотримання порядку регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у т.ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманим особами).

В акті перевірки №13/23/23/05/14210037 від 31.01.2020 (далі - Акт №13) головними державними ревізорами-інспекторами Хоменко І.В. та Ридун С.О. в присутності оператора ПГЗП ОСОБА_1 за адресою: Черкаська обл., Черкаський район, с.Степанки, 8 км. Смілянського шосе, АГЗП. , зафіксовано, що згідно з даними фіскальної пам`яті РРО з фіскальним №, АІС «Податковий блок» на АЗС відбувалася реалізація (продаж) газу скрапленого з 01.07.2019 до 11.07.2019 на загальну суму 28510,35грн. без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Крім того, реалізація пального газу скрапленого у вказаний період здійснена у т.ч. через РРО, не зазначений у ліцензії. Також виявлено зберігання з метою реалізації необлікованого газу 190 л. на загальну вартість 2166,00грн.

До вказаного Акту додано опис наявних готівкових коштів станом на 31.01.2020 о 09 год. 57 хв. (2 451,20 грн.) та акт зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті (в складських приміщеннях), складений і підписаний вказаними посадовими особами відповідача в присутності оператора АГЗП ОСОБА_2 та директора Шпирки Р.А. без зауважень. В акті зняття залишку товару відображено: газ скраплений, 2 700 л. за ціною 11,40 грн. за одиницю, всього на суму 30 780 грн.

Згідно з даними Х-ЗВІТУ за період з 31.01.2020 00:01:16 до 31.01.2020 09:51:28 продаж пального на вказаному об`єкті відбувався позивачем на загальну суму 2 913,00 грн. через РРО ФН №. Відповідно до даних Змінного звіту АГЗП форми №14-ГС на вказаному об`єкті залишок газу скрапленого на початок зміни (з 8 год. 00 хв. 30.01.2020 до 8 год. 00 хв. 31.01.2020) становив 2 976,10 л., відпущено тільки: за готівку 185 л. і за відомостями 45 л.,- облікований залишок 2 746,10 грн.

В акті перевірки №14/23/23/05/14210037 від 30.01.2020 (далі - Акт №14) головними державними ревізорами-інспекторами Сотуленко А.М., Хоменко І.В. та Ридун С.О. в присутності оператора АГЗС (касира) ОСОБА_4 за адресою: Черкаська обл., Золотоніський район, с.Благодатне (біля захисної дамби), зафіксовано, що згідно з даними фіскальної пам`яті РРО з фіскальним №, АІС «Податковий блок» на АЗС відбувалася реалізація (продаж) газу скрапленого з 01.07.2019 до 11.07.2019 на загальну суму 50 025,80 грн. без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним. Крім того реалізація пального газу скрапленого у вказаний період здійснена у т.ч. через РРО, не зазначений у ліцензії. Також виявлено зберігання з метою реалізації необлікованого газу 1 490 л. на загальну вартість 17 135,00 грн.

До вказаного Акту додано опис наявних готівкових коштів станом на 30.01.2020 о 15 год. 47 хв. (6 151,69 грн.) та акт зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті (в складських приміщеннях), складений і підписаний 30.01.2020 о 16 год. 00 хв. вказаними посадовими особами відповідача в присутності оператора АГЗС ОСОБА_4 без зауважень, у якому відображено товар: газ скраплений, 5 500 л. за ціною 11,45 грн. за одиницю, всього на суму 63, 250 грн.

Згідно з даними Х-ЗВІТУ встановлено, що обіг коштів за продаж пального з 30.01.2010 00:15:45 до 30.01.2020 15:41:29 продаж пального на вказаному об`єкті відбувався позивачем на загальну суму 7 651,64 грн. У фіскальному чеку контрольної закупки від 30.01.2020 о 15:35:03 відображено продаж газу скрапленого кількістю 10 л. за ціною 11,50 грн.

В акті перевірки №15/23/23/05/14210037 від 30.01.2020 (далі - Акт №15) головними державними ревізорами-інспекторами Хоменко І.В., Сотуленко А.М., Павловський С.Ю. в присутності оператора АГЗС (касира) ОСОБА_5 за адресою: Черкаська обл., Золотоніський район, с.Нова Дмитрівка, 65км траси Золотоноша-Драбів, АГЗП , зафіксовано, що згідно з даними пам`яті РРО з фіскальним №, даних АІС «Податковий блок» на АЗС відбувалася реалізація (продаж) газу скрапленого з 01.07.2019 до 11.07.2019 на загальну суму 57 863,30 грн. без ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним.

До вказаного Акту додано опис наявних готівкових коштів станом на 30.01.2020 о 14 год. 10 хв. (1 992,30 грн.) та акт зняття залишків товарних запасів на торгівельному об`єкті (в складських приміщеннях), складений і підписаний 30.01.2020 о 14 год.25 хв. вказаними посадовими особами відповідача в присутності оператора АГЗС ОСОБА_5 без зауважень. У ньому відображено товар: газ скраплений, 3 133 л. за ціною 11,45 грн. за одиницю, всього на суму 35 872,85грн.

Згідно з даними Х-ЗВІТУ встановлено, що з 30.01.2020 о 00:00:25 до 30.01.2020 о 14:17:27 обіг коштів склав 2 850,70 грн. У фіскальному чеку контрольної закупки від 30.01.2020 о 14:17:27 відображено продаж газу скрапленого кількістю 2 л. за ціною 11,45 грн.

12.03.2020 на підставі вказаних актів перевірок відповідач прийняв податкові-повідомлення-рішення:

1) про застосування штрафних санкцій за порушення п.12 ст.3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 №265/95-ВР (далі - Закон №265/95-ВР), відповідальність за що передбачена в ст.20 цього Закону:

на підставі Акту №13 - № на суму штрафу 4 332,00 грн., а саме реалізацію необлікованих за місцем реалізації та зберігання 190 л. газу скрапленого;

на підставі Акту №14 - № на суму 34 270,00 грн., а саме реалізацію необлікованих за місцем реалізації та зберігання 1 490л. газу скрапленого;

2) про застосування штрафних санкцій за порушення ч.ч.20, 33 ст.15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» від 19.12.1995 №481/95-BP (далі - Закон №481/95-BP), відповідальність за що передбачена в ч.2 ст.17 цього Закону, за продаж газу скрапленого без відповідної ліцензії:

на підставі Акту №14 - № на суму 250000,00грн;

на підставі Акту №13 - № на суму 250000,00грн;

на підставі Акту №15 - № на суму 250000,00грн.

Вважаючи такі рішення контролюючого органу протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.

Відповідно до ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч.ч. 1, 2 ст. 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Приймаючи рішення про відмову у задоволені позову, суд першої інстанції виходив з того, що спірні податкові повідомлення-рішення відповідач прийняв у межах, спосіб та порядку, визначених законом.

Колегія суддів не погоджується з таким висновком суду першої інстанції та вважає його не обґрунтованим, з огляду на наступне.

Так, статтею 19 Конституції України закріплено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України (далі - ПК України) визначено, що контролюючі органи виконують такі функції, крім особливостей, передбачених для державних податкових інспекцій статтею 19-3 цього Кодексу, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки (п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України).

Згідно пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відповідно до пп. 80.2.2 п. 80.2 ст. 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій, та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до п. 12 ч. 1 ст. 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Згідно зі ст. 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначений Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України затвердженої наказом Міністерством палива та енергетики України, Міністерством економіки України, Міністерством транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики України № 281/171/578/155 від 20.05.2008 року (далі - інструкція № 281/171/578/155).

У пункті 2 інструкції № 281/171/578/155 визначено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій. Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність ЗВТ, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються паливороздавальні колонки (ПРК) і оливороздавальні колонки (ОРК), що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Під час реалізації споживачам світлих нафтопродуктів та олив споживачам на АЗС мають застосовуватись лише паливороздавальні колонки з допустимою відносною похибкою в умовах експлуатації в усьому діапазоні температур не гіршою, ніж ± 0,5% та оливороздавальні колонки з допустимою основною відносною похибкою не гіршою, ніж ± 1,0% з реєстраторами розрахункових операцій відповідно до вимог Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Обсяг реалізації нафтопродукту, що фіксується лічильником суігарного обліку ПРК і ОРК за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касового апарата за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу. При цьому розбіжність за добу між показами лічильника сумарного обліку і даними звітних документів касового апарата не повинна перевищувати 0,1% від об`єму відпущених пального або олив. Сумарний об`єм нафтопродуктів, відпущених через ПРК та ОРК, не може використовуватись для обліку маси нафтопродуктів.

Рівень нафти, нафтопродукту та підтоварної води або льоду в резервуарах має вимірюватись металевими рулетками з вантажем, метро штоками, стаціонарними рівнемірами або іншими засобами вимірювання, допущеними до застосування Держспоживстандартом України. Границі допустимої похибки вимірювання рівня світлих нафтопродуктів та підтоварної води не повинні перевищувати ± 2 мм, нафти та газового конденсату - ± 4 мм, мазуту - ± 5 мм, інших нафтопродуктів - ± 2 мм.

Перед кожним вимірюванням рівня нафти і нафтопродукту у вертикальних і горизонтальних резервуарах здійснюється перевірка базової висоти згідно з підпунктом 4.3.2.6 цієї Інструкції.

Аналіз зазначеного дає підстави стверджувати, що суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Після закінчення кожної зміни касиром і оператором складається змінний звіт за формою 14-ГС в двох примірниках, з яких один - з додатком до нього первинних документів на приймання і відпуск СВГ передається в бухгалтерію підприємства, а другий - залишається на АГЗС (АГЗП).

Положеннями п.10 вказаної Інструкції встановлено, що матеріально відповідальні особи ведуть кількісний облік СВГ у товарній книзі кількісного руху СВГ за формою 15-ГС (додаток 15), в якій записуються надходження і відпуск газу за день, а також виводять залишки на кінець дня. Крім цього, для посилення контролю за кількісним збереженням СВГ під час приймання, відпуску та його зберігання, матеріально відповідальні особи ведуть журнал оперативного обліку СВГ за формою 2-ГС. Приймання СВГ, що не належить підприємству, також відображається в журналі оперативного обліку СВГ в розрізі власників газу. Кількість СВГ, яка приймається на зберігання, у разі надходження її залізничним та автомобільним транспортом, визначається на підставі актів приймання СВГ за кількістю за формою 1-ГС або 3-ГС, відповідно. Рух СВГ у резервуарах парку зберігання фіксується матеріально відповідальними особами в товарній книзі кількісного руху СВГ окремо щодо кожного власника газу. Вищеперераховані документи обліку мають бути пронумеровані, прошнуровані, засвідчені підписом керівника та печаткою підприємства.

Усі первинні документи перевіряються і групуються в бухгалтерії підприємства за постачальниками і споживачами.

Відповідно до п.18 Технічних вимог до спеціалізованих електронних контрольно-касових апаратів для автозаправних станцій, затверджених Державною комісією з питань впровадження електронних систем і засобів контролю та управління товарним і грошовим обігом від 27.06.2002 №13 у режимі звітування здійснюється формування та друкування звітів установленої форми. При цьому чеки періодичних звітів за певний період повинні додатково містити дані про об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування за кожною формою оплати окремо та загальну вартість відпущеного пального (у гривнях), а чеки X- і Z-звітів ЕККА повинні додатково містити такі дані: фактичний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, прийнятого в розхідні резервуари АЗС протягом звітного періоду; загальні об`єм (у літрах) і вартість (у гривнях) пального кожного найменування, відпущеного за готівковою та кожною безготівковою формою оплати протягом звітного періоду; фактичні залишки пального (у літрах) кожного найменування (у кожному з розхідних резервуарів) на момент формування звітів; загальний об`єм (у літрах) пального кожного найменування, відпущеного протягом звітного періоду в процесі повірки ПРК на точність відпускання пального; конфігурацію обладнання АЗС (номери ПРК і підключених до них розхідних резервуарів, а також найменування пального у кожному з них).

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи:

1) Актом перевірки №13 встановлено: залишки газу на час прийняття зміни о 08:00 31.01.2020 (Змінний звіт позивача 14-ГС) становили 2 746,10 л., на час перевірки о 09:57 (Акт зняття залишків) того ж дня - 2 700 л. Різниця (вихід) становить 46 л. При цьому продаж газу того дня (Х-звіт) - 31.01.2020 відбувся з 00:01 до 09:51 на суму коштів 2 913,00 грн., що за ціною реалізації відповідає 255,53 л. та доводить продаж товару в кількості більшій, аніж облікована у встановленому законом порядку;

2) Актом перевірки №14 встановлено: залишки газу на час прийняття зміни о 08:00 30.01.2020 (Змінний звіт позивача 14-ГС) становили 466 392 л., на час перевірки о 16:00 (Акт зняття залишків) того ж дня - 5 500 л. При цьому продаж газу того дня (Х-звіт) - 30.01.2020 розпочато з 00:15 до 15:41 на суму коштів 7 651,64 грн., що за ціною реалізації відповідає 665,36 л. та доводить продаж товару в кількості значно більшій, аніж облікована у встановленому законом порядку.

При цьому, як зазначено в акті, способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №14-ГС та даних РРО.

Системний аналіз обставин справи в контексті наведених норм права дає підстави погодитися з доводами позивача, що вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155, оскільки факт не облікованого у встановленому порядку скрапленого газу являється наслідком математичних підрахунків на основі отриманих від позивача відомостей, тобто, грунтується на припущеннях контролюючого органу, що є неприпустимим.

Щодо здійснення позивачем торгівлі пальним без ліцензії колегія суддів зазначає наступне.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» від 23.11.2018 № 2628-111 (далі - Закон № 2628-111) були внесені зміни до Закону № 481, а саме: частину 20 статті 15 після слова «виробами» доповнено словами «або пальним», а після слова «ліцензій» - словами «на роздрібну торгівлю». Згідно з Прикінцевими та перехідними положеннями Закону № 2628-111 вказана норма набирає чинності з 01.07.2019. Отже, з 01.07.2019 запроваджено ліцензування роздрібної торгівлі пальним.

Згідно абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону № 481 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі роздрібної торгівлі пальним без наявності ліцензії - 250000 гривень.

Поряд з викладеним, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що згідно ч. 30 ст. 15 Закону № 481 ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) терміном на п`ять років.

Положеннями ст. 15 Закону № 481 передбачено, що ліцензія видається за заявою суб`єкта господарювання (у тому числі іноземного суб`єкта господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво), до якої додається документ, що підтверджує внесення річної плати за ліцензію.

У заяві зазначається вид господарської діяльності, на провадження якого суб`єкт господарювання (у тому числі іноземний суб`єкт господарювання, який діє через своє зареєстроване постійне представництво) має намір одержати ліцензію (оптова, роздрібна торгівля алкогольними напоями, тютюновими виробами, оптова, роздрібна торгівля пальним або зберігання пального).

Суб`єкти господарювання (у тому числі іноземні суб`єкти господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) отримують ліцензію на право роздрібної торгівлі пальним на кожне місце роздрібної торгівлі пальним.

Ліцензія або рішення про відмову в її видачі видається заявнику не пізніше 10 календарних днів (щодо пального - не пізніше 20 календарних днів) з дня одержання зазначених у цьому Законі документів.

Отже, ліцензія на право роздрібної торгівлі пальним повинна бути видана органом, визначеним Кабінетом Міністрів України, не пізніше 20 календарних днів з дня одержання визначених ст. 15 Закону № 481 документів.

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 № 1200 «Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України» утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 N 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.

Листом Державної фіскальної служби від 30.05.2019 за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 на виконання Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» доведено територіальним органам - головним управлінням ДФС в областях та м. Києві, що суб`єкти господарювання можуть подати документи на розгляд до органу ліцензування для отримання відповідних ліцензії на адресу Головних управлінь ДФС в областях та м. Києві за місцем роздрібної торгівлі пальним, починаючи з 12.06.2019. При цьому Головні управління ДФС у областях та м. Києві мають видавати зазначені ліцензії суб`єктам господарювання, починаючи з 01.07.2019.

Виходячи із норм Закону № 481 та листа Державної фіскальної служби від 30.05.2019 року за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17, відповідач мав право видавати ліцензії на роздрібну торгівлю пальним з 1.07.2019, тобто з дня, коли при здійсненні роздрібного продажу пального за відсутності ліцензії наступала відповідальність у вигляді штрафу.

Як зазначено у п. 70 рішення Європейського суду з прав людини від 20.10.2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Вказаний принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовний спосіб. Європейський суд звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

У контексті наведеного колегія суддів звертає увагу на те, що Законом № 481 чітко не врегульовано відносини щодо органу, який видає ліцензії на роздрібну торгівлю пальним, а Державна фіскальна служба України лише 30.05.2019 року направила лист за № 17014/7/99-99- 12-01-01-17 із розпорядженням про видачу ліцензій головними управліннями в областях з 01.07.2019 року.

Відповідно до пп. 4.1.4 ПК України у разі якщо норми законодавчих актів припускають неоднозначне (множинне) трактування, то правомірним вважається саме рішення платника податків, а не контролюючого органу, та п. 56.21 ст. 56 ПК України, який регламентує, що у разі коли норма цього закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього закону, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Так, до 01.07.2019 року Закон № 481 не передбачав ліцензування роздрібної торгівлі паливом. Фактично редакція цього Закону зі змінами та доповненнями від 23.11.2018 № 2628 «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» розширила його дію та погіршила становище позивача. При цьому Кабінет Міністрів України не визначив органи виконавчої влади за місцем торгівлі суб`єкта господарювання, уповноважені видавати такі ліцензії.

Відповідно до п. 7 ч. 1 ст. 7 «Перелік видів господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню» Закону «Про ліцензування видів господарської діяльності» від 02.03.2015 № 222-VIII (далі - Закон №222-VIII), в редакції з 01.07.2019 року, ліцензуванню підлягають такі види господарської діяльності, як, зокрема, виробництво і торгівля і пальним, яка ліцензується відповідно до Закону №481.

Частиною першою статті 8 Закону № 222-VIII із змінами, внесеними Законом № 139-ІХ у разі запровадження ліцензування нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, ліцензійні умови провадження нового виду господарської діяльності або нової частини виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, набирають чинності у строк, необхідний для приведення суб`єктом господарювання своєї діяльності у відповідність із вимогами ліцензійних умов, але не менш як через два місяці з дня їх опублікування.

Згідно абзацу четвертого п. 4 ч. 1 ст. 3 Закону № 222-VIII діє принцип державної політики у сфері ліцензування, згідно якого у разі внесення змін до нормативно-правових актів у сфері ліцензування, передбачається достатній для реалізації цих змін строк, але не менш як два місяці.

Вказаний строк визначений законом з метою унормування змін у правовідносинах або при запровадженні нових видів діяльності, що підлягають ліцензуванню, так і для суб`єктів господарювання, які мають забезпечити виконання вимог закону, пов`язаних із запровадженими змінами. Наведений двомісячний строк встановлений законом саме для додержання балансу у спірних правовідносинах між державою та суб`єктом господарювання (до 01.09.2019)

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає помилковими висновки суду першої інстанції про відсутність підстав для задоволення позовних вимог і в цій частині, позаяк встановлення ДФС України неможливості видачі ліцензії до 01.07.2019 року, за роздрібну реалізацію пального без якої з 01.07.2019 року до суб`єктів господарювання застосовуються штрафні (фінансові) санкції, не узгоджується із загальними принципами та правилами ліцензування видів господарської діяльності в Україні.

Оцінивши докази, які є у справі та враховуючи всі наведені обставини, колегія суддів приходить до висновку, що судом першої інстанції не в повній мірі досліджено обставини справи, у зв`язку з чим порушено норми матеріального та процесуального права і зроблено помилковий висновок щодо задоволення позовних вимог.

Зі змісту ч.ч. 1-4 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права, обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно із п. 2 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до вимог ч. 1 та 2 ст. 317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю та ухвалення нового рішення є, зокрема, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи та неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною першої статті 139 КАС України визначено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Позивачем за подання адміністративного позову сплачено судовий збір у розмірі 11 829, 04 грн., що підтверджується платіжними дорученнями від 16.06.2020 № 1607, та у розмірі 17 743, 57 грн. за подання апеляційної скарги, що підтверджується платіжним дорученням від 27.10.2020 № 97, загалом 29572,61 грн, які йому мають бути відшкодовані за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень-відповідача у справі.

Керуючись ст. ст. 139, 243, 250, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Автогазсервіс» - задовольнити.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 07 жовтня 2020 року - скасувати та прийняти нове, яким адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Автогазсервіс» до Головного управління ДПС у Черкаській області про визнання протиправними і скасування рішень - задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України у Черкаській області від 12.03.2020 № , № , № , № , №.

Стягнути з Головного управління Державної податкової служби у Черкаській області (18002, м. Черкаси, вул. Хрещатик, буд. 235; ідентифікаційний код: 43142920) за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Автогазсервіс» (18028, м.Черкаси, вул. Максима Залізняка, буд. 91/1; ідентифікаційний код: 14210037) витрати зі сплати судового збору в розмірі 29 572, 61 грн. (двадцять дев`ять тисяч п`ятсот сімдесят дві гривні 61 коп.).

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги до Верховного Суду.

Повний текст постанови складено 16.01.2021.

Головуючий-суддя: Л.В. Губська

Судді: О.В. Карпушова

А.Г. Степанюк