Справа № 240/1317/20
Суддя: Франовська К.С.
Дата ухвалення: 2021-01-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/1317/20

Головуючий у 1-й інстанції: Гурін Д.М.

Суддя-доповідач: Франовська К.С.

14 січня 2021 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Франовської К.С.

суддів: Боровицького О. А. Совгири Д. І.

за участю:

секретаря судового засідання: Ременяк С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Приватного підприємства "Укрпалетсистем" на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року у справі за адміністративним позовом Приватного підприємства "Укрпалетсистем" до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

В лютому 2020 року Приватне підприємство "Укрпалетсистем" звернулось в суд з позовом до Офісу великих платників податків ДПС про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року №000044491, за платежем штрафні санкції на суму 2085589,5 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.

Позов мотивований тим, що висновок Одеського управління Офісу великих платників податків ДПС, викладений у акті за результатами фактичної перевірки ПП "Украпалетсистем" господарської одиниці АЗК ТА АГЗП №111 (Одеська область, Біляївський район, с.Нерубайське) від 17.10.2019 року про те, що надлишки нафтопродуктів (паливно-мастильних матеріалів) за цінами реалізації на суму 1042794,75 грн., які зазначені у змінних звітах АЗС, були реалізовані без оприбуткування, є протиправним.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року у позові ПП "Укрпалетсистем" відмовлено.

Не погоджуючись з вказаним судовим рішенням, позивач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення прийняте з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального права та підлягає скасуванню.

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що поза увагою суду залишились доводи позивача про те, що при співставленні зазначених в акті перевірки змінних звітів АЗС за формою №17-НП з Х-звітами 2 РРО за 07.10.2019 року не встановлено на АЗК та АГЗП №111 надлишків нафтопродуктів (ПММ) на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення зафіксованих у зазначених змінних звітах АЗС на загальну суму 1045606,52 грн.

Крім того, зазначає скаржник, складена перевіряючими зведена інформація щодо надлишків ПММ відповідно до змінних звітів за формою №17-НП на АЗК та АГЗП №111 приєднана як додаток до акту перевірки від 17.10.2019 не відповідає дійсності та даним наведених в документах, які були надані до перевірки.

Висновки контролюючого органу про нездійснення обліку товарних запасів за місцем їх реалізації базуються лише на припущеннях.

На думку скаржника, зазначені у акті результати вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені з порушенням вимог Інструкції з огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків, як того вимагає Інструкція.

Також скаржник звертає увагу на доводи, викладені позивачем щодо збою в програмному забезпеченні РРО, внаслідок чого перша каса (Мастер-каса) для підрахунку надлишків або нестач не враховувала бухгалтерський залишок по другій касі, а тому співставлення фактичних залишків з бухгалтерськими відбулось тільки з першою касою.

Відтак, висновки суду першої інстанції, викладені у рішенні, не відповідають фактичним обставинам справи, що є підставою для скасування ухваленого у справі рішення.

Відповідач у письмовому відзиві на апеляційну скаргу вважає рішення суду першої інстанції обґрунтованим, прийнятим з врахуванням всіх обставини справи та таким, що відповідає нормам матеріального та процесуального права. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржуване рішення - без змін.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про наявність підстав для задоволення апеляційної скарги.

Судом встановлено, що на підставі наказу Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 7 жовтня 2019 року №222 згідно направлень на перевірку від 8 жовтня 2019 року №28-29 Одеським управлінням Офісу великих платників податків ДПС проведена фактична перевірка ПП "Укрпалетсистем" господарської одиниці АЗК та АГЗП №111 (Одеська область, Біляївський район, с.Нерубайське, масив 27, земельна ділянка 306-а, вздовж а/д М05 Київ-Одеса) з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення розрахункових операцій, ведення операцій, ведення обліку товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі свідоцтв про виробництво та обіг підакцизних оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) за період з 1 жовтня 2016 року по дату завершення фактичної перевірки.

За результатами фактичної перевірки Одеським управлінням Офісу великих платників ДПС складено акт від 17 жовтня 2019 року №0030/28/10/53/13/32285225 яким встановлено порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 6 липня 1995 року №265/95-ВРПро застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг (далі Закон №265/95-ВР) (Том №1 а.с.10-13).

ПП Укрпалетсистем, не погодившись із висновками контролюючого органу, викладеними в акті фактичної перевірки, подало заперечення на акт від 31 жовтня 2019 року №2992 (Том №1 а.с.17-22).

Відповідно до відповіді на заперечення на акт фактичної перевірки від 12 листопада 2019 року №8302/10/28-10-53-13 Одеське управління офісу ВПП ДПС відмовило у їх задоволенні та залишило висновки акту без змін (Том №1 а.с.23-29).

На підставі акту перевірки Офісом великих платників податків ДПС України було прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року № за платежем штрафні санкції на суму 2085589,5 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.

Позивач, не погодившись з податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його протиправним та таким, що підлягає скасуванню 29 листопада 2019 року звернувся із скаргою №3282 до Державної податкової служби України (Том №1 а.с.30-35).

З урахуванням рішення ДПС України про продовження терміну розгляду скарги, позивач 3 лютого 2020 року отримав рішення ДПС України про результати розгляду скарги №3903/6/99-00-08-05-06-06, яким ПП Укрпалетсистем відмовлено в задоволенні його вимог (Том №1 а.с.36-39).

Вважаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з позовом за захистом своїх охоронюваних законом прав та інтересів.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та вбачається з матеріалів справи, зокрема з акту перевірки, що є носієм доказової бази, в ході проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу господарських одиниць ПП "Укрпалетсистем" АЗК та АГЗП №111 знято залишки товарних запасів, які знаходились у реалізації та складено відомість про результати перевірки щодо повноти оподаткування, реалізації та фактичних залишків запасів від 08.10.2019 року, яка завірена підписом матеріально-відповідальної особи начальником АЗК та АГЗП №111 ОСОБА_1 .

Перевіркою встановлено фактичні залишки запасів (товарно-матеріальних цінностей) виявлені під час проведення перевірки станом на 17:20 год. 08.10.2019 року, а саме: дизельне пальне (1 резервуар) у кількості 17452 літрів на суму 457242,4 грн.; дизельне пальне (2 резервуар) у кількості 4960 літрів на суму 129952 грн.; бензин АИ-100 у кількості 6584 літрів на суму 204762,40грн.; бензин А-95 у кількості 7357 літрів на суму 203788,90 грн., бензин А-92 у кількості 10385 літрів на суму 277279,50 грн.; газ скраплений 14537,60 літрів на суму 170089,92 грн.

Залишки паливно-мастильних матеріалів, надходження та реалізація станом на 17:15 год. 08.10.2019 року відображені у Х-звіті, який був роздрукований на РРО з фіскальним номером , . Згідно Х-звіту станом на 08.10.2019 року зазначено такі залишки паливно-мастильних матеріалів, а саме: дизельне пальне (1 резервуар) у кількості 17252,76 літрів на суму 452022,31 грн.; дизельне пальне (2 резервуар) у кількості 4936,62 літрів на суму 129339,44 грн.; бензин АИ-100 у кількості 6647,43 літрів на суму 206735,07 грн.; бензин А-95 у кількості 7252,96 літрів на суму 200906,99 грн., бензин А-92 у кількості 10478,49 літрів на суму 279775,18 грн.; газ скраплений 14537,60 літрів на суму 170089,92 грн.

Таким чином перевіркою встановлено надлишки та нестача пально-мастильних матеріалів, а саме:

- ДП-Л-Євро5 ВО (1 резервуар) надлишок у кількості 59,64 л. на загальну суму 1562,50 грн.;

- Бензин АИ-100-К5-Евро нестача у кількості 10,7 л. на загальну суму 332,77 грн.;

- Бензин А-95-Евро5-Е5 надлишок у кількості 45,1 л. на загальну суму 1249,27грн.;

- Бензин А-92-Евро5-Е5 нестача у кількості 10,4 л. на загальну суму 277,68 грн.

Загальний обсяг надлишку пально-мастильних матеріалів станом на 08.10.2019 року становить 104,74 літрів на загальну суму 2811,77 грн.

Зі змісту акту перевірки підставою для висновку про порушення позивачем вимог пункту 12 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" та п.85.2 ст.85 ПК України стало встановлення перевіркою реалізації паливно-мастильних матеріалів, які не були обліковані у встановленому порядку.

Підставою для таких висновків були роздруківки Х звітів, виконані під час проведення перевірки.

На підставі наведених висновків перевірки, контролюючим органом було прийнято податкове повідомлення-рішення від 14 листопада 2019 року № за платежем штрафні санкції на суму 2085589,5 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Відповідно до пункт 12 частини першої статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (у редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин) суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані: вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

Статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» визначено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб-підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість.

Слід зазначити, що фінансова санкція, встановлена статтею 20 Закону №265/95-ВР, може бути застосована до суб`єкта господарювання в тому випадку, коли ця особа реалізує товари, які не обліковані у встановленому порядку, тобто не веде обліку товарів або веде його з порушенням порядку.

Порядок здійснення вимірювань об`єму та маси нафти і нафтопродуктів встановлено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затвердженою наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 № 281/171/578/155 (далі Інструкція №281), пунктом 3 якої передбачено, що облік нафти і нафтопродуктів - операція, яка проводиться на підприємстві під час технологічного процесу і яка полягає у визначенні об`єму і маси нафти або нафтопродуктів для подальших облікових операцій.

Система вимірювання кількості і визначення показників якості нафти - сукупність засобів вимірювальної техніки, технологічного та допоміжного обладнання, що призначена для обліку нафти з визначенням її кількісних показників та формування актів приймання-здавання нафти і паспортів якості шляхом як автоматичного виконання функцій, так і одним із методів, передбачених ГОСТ 26976-86 "Нефть и нефтепродукты. Методы измерения массы" (далі - ГОСТ 26976) та цією Інструкцією.

Підпунктом 4.2.1 пункту 4.2 Інструкції №281 визначено, що облік нафти і нафтопродуктів на НПЗ, підприємствах із забезпечення нафтопродуктами, підприємствах нафтопровідного і нафтопродуктопровідного транспорту, наливних пунктах ведеться в одиницях маси, а на АЗС - одиницях об`єму.

Для визначення маси та об`єму нафти і нафтопродуктів можуть використовуватися об`ємно-масовий статичний, об`ємно-масовий динамічний, прямий масовий (статичне зважування та зважування під час руху) і об`ємний методи вимірювань відповідно до вимог ГОСТ 26976.

Відповідно до п. 4.2.2 Інструкції №281 об`ємно-масовим статичним методом визначається маса нафти і нафтопродукту за їх об`ємом, густиною та температурою. Об`єм нафти і нафтопродуктів визначається за допомогою градуйованих резервуарів та засобів вимірювань рівня нафти і нафтопродуктів у резервуарах, залізничних цистернах, танках суден або за повною місткістю мір (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Границі відносної похибки методу не мають перевищувати:

+- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів від 100 т і більше;

+- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафти, нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Значення відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976. Похибка методу не поширюється на визначення об`єму нафти і нафтопродукту в мірах повної місткості (автоцистернах, причепах-цистернах, напівпричепах-цистернах).

Пунктом 4.2.3 Інструкції № 281 передбачено, що об`ємно-масовим та масовим динамічним методами визначається маса нафти і нафтопродуктів безпосередньо у нафто- і нафтопродуктопроводах, а також при відпуску нафтопродуктів до автоцистерн та залізничних цистерн на автоматизованих системах наливу. За цими методами об`єм або масу нафти і нафтопродуктів вимірюють із застосуванням об`ємних або масових лічильників.

Границі допустимої відносної похибки методу не мають перевищувати: +- 0,25% - під час вимірювання маси брутто нафти; +- 0,35% - під час вимірювання маси нетто нафти; +- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафтопродуктів від 100 т і більше; +- 0,8% - під час вимірювання маси нетто нафтопродуктів до 100 т і відпрацьованих нафтопродуктів.

Границі допустимої відносної похибки методу в конкретних випадках його застосування мають визначатись відповідно до ГОСТ 26976.

Похибка методу не поширюється на визначення об`єму нафтопродукту в транспортних мірах повної місткості.

Згідно з вимогами п. 4.2.4 Інструкції № 281 прямим (ваговим) методом вимірюють масу нафти і нафтопродуктів у тарі та транспортних засобах шляхом зважування на вагах (залізничних та автомобільних цистерн) для статичного зважування середнього класу точності за ГОСТ 29329-92 "Весы для статического взвешивания. Общие технические требования" з кількістю повірочних поділок не менше ніж 3000.

Границі відносної похибки методу не мають перевищувати: +- 0,5% - під час вимірювання маси нетто нафтопродуктів, а також маси бітумів; +- 0,3% - під час вимірювання маси нетто пластичних мастил.

Відповідно до вимог п. 4.2.5 Інструкції № 281 об`ємним методом вимірюється лише об`єм нафтопродукту. Для вимірювань об`єму нафтопродуктів на АЗС використовуються ПРК і ОРК, що мають відлікові пристрої для індикації ціни, об`єму та вартості виданої дози.

Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1 %. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП, № 17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС має здійснюватись методами та з дотриманням всіх передбачених вимог щодо здійснення таких замірів, що визначені Інструкцією від 20.05.2008 № 281/171/578/155, яка є спеціальним нормативним актом, що встановлює єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів та є обов`язковою для всіх суб`єктів господарювання, що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Аналогічну правову позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постанові від 12.06.2018р. по справі №826/18483/13-а, висновки якого, у відповідності до ч.5 ст.242 КАС України, підлягають врахуванню судом при застосуванні відповідних норм права.

Як встановлено судом, підставою для висновку про порушення позивачем пункту 12 статті 3 та статті 6 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" слугували висновки податкового органу про встановлення факту н а д л и ш к і в нафтопродуктів.

Водночас, вимірювання рівня нафтопродуктів у резервуарах на АЗС були здійснені відповідачем з порушенням вимог Інструкції № 281/171/578/155, оскільки в акті перевірки не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів як того вимагає вказана Інструкція, з огляду на що інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів не може вважатись достовірною, а відповідно і твердження відповідача про те, що позивач реалізовував паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

Крім того, з матеріалів справи вбачається, що під час перевірки посадовими особами було допущено ряд порушень, які ставлять під сумнів викладені в акті висновки контролюючого органу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансового звіту, визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Так, відповідно до п.2 ст.3 цього Закону, облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Частиною 5 статті 8 цього Закону передбачено, що підприємство, зокрема, самостійно визначає політику підприємства, розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів, затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку.

Згідно ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

У розділі V Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

Зокрема, застосування санкції, передбаченої ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" виходячи із сфери його застосування, можливо до підприємства, яке не облікувало товар та реалізувало його, не провівши розрахунки через реєстратор розрахункових операцій.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 05.03.2019 року у справі №806/2402/16.

Актом перевірки не встановлено жодних порушень позивача вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та/або Стандартів бухгалтерського обліку товарів, та/або порядку застосування реєстраторів розрахункових операцій або реалізацію товару без проведення розрахунків через РРО.

Стосовно доводів відповідача щодо змінних звітів АЗС за формою №17-НП та за формою №16-НП, суд звертає увагу на те, що зазначені документи не є первинними бухгалтерськими документами в розумінні ст. 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та не пов`язані з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань.

Таким чином, порушення порядку ведення бухгалтерського обліку товарів за місцем їх реалізації, є, зокрема відсутність у суб`єкта підприємницької діяльності первинних документів, які підтверджують рух таких товарів.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої ст. 20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постановах від 28.02.2018 року у справі №810/3247/16 та від 07.08.2018 року у справі №825/10/17.

Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених ст. 20 цього Закону, суд виходить з того, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, яка затверджена наказом Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку, Міністерства палива та енергетики, Державного комітету з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 (надалі - Інструкції № 281/171/578/155). Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб-підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізації нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

Порядок приймання і відпуску нафтопродуктів на АЗС визначений у пункті 10 Інструкції № 281/171/578/155. Відповідно до підпунктів 10.2.1, 10.2.10 пункту 10.2 цієї Інструкції, приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками АЗС за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними ТТН у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. На підставі ТТН та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою №17-НП (додаток 14). Відповідно до пп.10.3.1.3 п. 10.3 Інструкції № 281/171/578/155, облік реалізації нафтопродуктів ведеться через зареєстрований, опломбований у встановленому порядку та переведений до фіскального режиму роботи РРО з роздрукуванням відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій кожною АЗС, яка здійснює розрахунки із споживачами готівкою. Відпуск нафтопродуктів за готівку відображається у Змінному звіті АЗС за формою №17-НП.

Відпуск нафтопродуктів за безготівковим розрахунком за відомостями здійснюється АЗС на підставі договорів, укладених між підприємством та споживачем. Відпуск нафтопродуктів відображається у відомості на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП (додаток 16). Відпуск дизельного палива за відомостями відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП за марками та видами. Заправлення за талонами відображається у змінному звіті АЗС за формою №17-НП (10.3.2.1, 10.3.2.2, 10.3.3.2, 10.3.4.2 п.10.3 Інструкції № 281/171/578/155).

Згідно з п. 10.4 Інструкції № 281/171/578/155, на АЗС здійснюється оперативне кількісне контролювання, результати якого використовуються для ведення обліку, звіряння кількості отриманих і відпущених нафтопродуктів. Кількісний облік нафтопродуктів на АЗС здійснюється за формою змінного звіту АЗС №17-НП. Під час приймання-передавання зміни оператори АЗС: визначають залишки нафтопродуктів на кінець зміни з урахуванням залишків на початок зміни (цей залишок переноситься з графи обліковий залишок попередньої зміни), надходження нафтопродуктів за зміну, які підтверджено відповідними документами, та кількості відпущених за зміну нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників усіх ПРК, ОРК (обліковий залишок); вимірюють загальний рівень нафтопродуктів і рівень підтоварної води в кожному резервуарі та за результатами вимірювань визначають об`єм нафтопродуктів (фактичний залишок); роздруковують на РРО фіскальний звітний чек і визначають обсяг виконаних розрахункових операцій, що заносяться до фіскальної пам`яті; передають залишок готівки; перевіряють наявність та фіксацію у місцях, передбачених експлуатаційним документом, свинцевих пломб з відбитком повірочного тавра та відповідність відбитку цих тавр у формулярах на ПРК, ОРК. У разі встановлення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі в границях відносної похибки методу вимірювання маси згідно з ГОСТ 26976 зміна передається і приймається за обліковим залишком нафтопродукту. Перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення фіксується у змінному звіті. У разі перевищення розбіжності фактичної і облікової кількості нафтопродуктів у резервуарі понад зазначених норм керівництво повинно вжити заходів щодо проведення позачергової інвентаризації. До встановлення обставин перевищення фактичного залишку на кінець зміни над обліковим залишком на кінець зміни понад допустиме граничне відхилення обліковий залишок не корегується. Після завершення зміни оператором АЗС складається змінний звіт АЗС за формою №7-НП у двох примірниках, з яких один з доданими ТТН здається до бухгалтерської служби, а інший - залишається на АЗС. Після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Фактичні залишки нафтопродуктів на АЗС мають відповідати обліковим залишкам надходження нафтопродуктів за певний проміжок часу, що підтверджені відповідними документами (ТТН), змінного звіту АЗС за формою №17-НП, за вирахуванням кількості відпущених нафтопродуктів за сумарними показниками лічильників паливно-роздавальних колонок. Обсяг реалізації нафтопродуктів, що фіксується лічильником сумарного обліку паливно-роздавальних колонок за певний проміжок часу, має збігатися з обсягом реалізації, відображеним у звітних документах касових апаратів за всіма формами оплати за цей самий проміжок часу.

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Таким чином, після оприбуткування нафтопродуктів, дані лічильника сумарного обліку паливно-роздавальних колонок, система керування паливно-роздавальними колонками та реєстратори розрахункових операцій діють як одне ціле та не повинні мати розбіжностей даних більш ніж на 0,1%. Як наслідок, дані про оприбутковане за даними бухгалтерського обліку пальне повинні відповідати даним реєстратора розрахункових операцій, який є носієм доказової інформації про обіг пального на АЗС.

Пунктом 16.1 Інструкції № 281/171/578/155 передбачено, що відповідальні особи АЗС ведуть облік руху нафтопродуктів за марками і видами (для дизельного палива в залежності від масової частки сірки) нафтопродуктів у змінному звіті за формою №17-НП, який складається у двох примірниках. Перший примірник разом з первинними документами здається до бухгалтерської служби, а другий - залишається у матеріально відповідальної особи.

Бухгалтерські служби підприємств перевіряють та приймають змінні звіти з доданими до них первинними документами (ТТН, талони, відомості встановленої форми, супровідні відомості за інкасацією готівки та інші), перевіряють правильність перенесення показників лічильників ПРК, ОРК з попередньої зміни, звіти про обсяг реалізації і форми оплати за РРО, визначення фактичних залишків нафтопродуктів у резервуарах АЗС за результатами вимірювання, відображених у формі N 17-НП, та надходження готівки. Зроблені під час перевірки змінних звітів виправлення засвідчуються підписами операторів АЗС, керівника АЗС та головного бухгалтера або за його дорученням іншим працівником бухгалтерської служби підприємства (п.16.2 Інструкції № 281/171/578/155).

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що облік руху нафтопродуктів за марками і видами ведуть матеріально відповідальні особи АЗС, відповідно первинні документи знаходяться на зберіганні у таких осіб, а також у бухгалтерських службах підприємства.

Відповідно до п.44.6, п.44.7 ст. 44ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках передбачених абзацами другим та четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

У разі якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи). Протягом п`яти робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта перевірки, платник податків має право подати контролюючому органу, що проводив перевірку, заперечення та/або додаткові документи, які підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності.

Тобто, обставина порушення платником податків обов`язку, встановленого п.85.2 ст. 85 ПК України, щодо надання після початку перевірки всіх документів, які належать або пов`язані з предметом перевірки, не означає, що такий платник не має права додатково їх надати до прийняття відповідного рішення й, при цьому, не звільняє контролюючий орган від обов`язку врахувати додатково надані платником документи у строк, встановлений абз.2 п.44.7 ст.44 ПК України, при прийнятті рішення, що прямо передбачено нормами п.44.6 ст.44 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 08.08.2019 року у справі №802/1069/13-а.

Таким чином, оскільки перевіркою не встановлено порушення позивачем Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", а тому недотримання норм, передбачених підзаконним нрмативно-правовим актом, тобто Інструкцією, не може бути підставою для застосування штрафної санкції, передбаченої ст.20 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг".

Способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів є співставлення даних обліку звітів АЗС за формою №13-НП, №17-НП та даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС, та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постановах від 12.06.2018 року у справі №826/18483/13-а та від 31.05.2019 року у справі №809/1253/16.

Однак, зі змісту Акту перевірки від 25.02.2019 року видно, що його висновки сформовані контролюючим органом виключно посиланням на не надання, зокрема, змінних звітів АЗС за формою №17-НП, відомостей на відпуск нафтопродуктів за формою №16-НП та інші документи згідно складених фахівцями ДПС актами про ненадання документів. Штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Z-звіту РРО.

Таким чином, можна дійти висновку про безпідставність доводів скаржника про порушення позивачем п.12 ст.13 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг", оскільки такі не підтверджуються належними доказами.

Відповідно до ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Припущення ДПС, що підприємство здійснює відпуск паливно-мастильних матеріалів поза РРО, базується виключно на виявлених надлишках палива в формі №17-НП за 07.10.2019 року. Даний факт пояснюється збоєм в програмному забезпеченні РРО. Про що свідчить службова записка начальника та відповідь ЦСО, яке обслуговує дану АЗС. Відпуск палива на АЗС проводиться виключно через зареєстровані РРО та лічильник ПРК (витратоміри). Якщо відняти показники лічильників станом на 08.10.2019 року від показників за 07.10.2019 року отримаємо добову реалізацію паливно-мастильних матеріалів по АЗС, яка відображена у Z-звіті за 08.10.2019 року. Так як зняття залишків проводились працівниками ДПС 08.10.2019 року в 17:20 год., та під час її не було зафіксовано факту надлишків на АЗС, можна зробити висновок, що станом на 07.10.2019 року надлишки, які відображені в 17-НП є помилковими та є наслідком збою в програмному забезпеченні РРО. Працівниками ДПС не було враховано бухгалтерських залишків по другій касі (Слейв-каса).

В програмному забезпеченні РРО, що відповідає за відображення даних в формі 17-НП стався збій і перша каса (Мастер-каса) для підрахунку надлишків або нестач не враховувала бухгалтерський залишок по другій касі. В формі17-НП розрахунок надлишків або нестач відбувається шляхом співставлення даних по залишкам рівнеміра (фактичний залишок) з бухгалтерським залишком ПММ, які обліковуються в РРО. Враховуючи, що на АЗС продаж паливно-мастильних матеріалів проводиться по двом РРО і стався збій, співставлення фактичних залишків з бухгалтерськими відбулись тільки з першою касою. По формі 17-НП правильні дані рівнеміра відображаються тільки по головній касі, тому що головний модуль рівнеміра підключений фізично через порт до одного ПК АЗС, де відображені актуальні залишки.

Працівниками відповідача при перевірці не було враховано весь бухгалтерський залишок пального на АЗС, а тільки по першій касі, тому це призвело до некоректних даних. Якщо ж співставити данні: залишок на початок (по двом касам) + надходження (по двом касам) - реалізація (по двом касам) = залишок на кінець зміни, то дані всі співпадають, що підтверджується бухгалтерською довідкою та змінним звітом форма 17-НП зведена по двом касам.

В постанові від 12.03.2020 у справі № 823/1917/16 Верховний Суд дійшов висновку, що співставлення даних обліку звітів АЗС за формою № 16-НП та № 17-НП, даних РРО з фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів є належним та правомірним способом перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів (якщо різниця показників є меншою ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, то має місце реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку).

У даній справі за результатами перевірки різниця показників є більшою, ніж кількість фактично наявного в резервуарах пального, що підтвердив представник відповідача і в процесі апеляційного розгляду справи.

Таким чином, контролюючим органом не доведено встановлення під час перевірки факту реалізації товару (ПММ) позивачем необлікованого товару.

Згідно ч.1 ст.317 КАС України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Отже, з урахуванням наведеного, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги є суттєвими і дають підстави для висновку про порушення судом першої інстанції норм матеріального права, через що оскаржуване рішення підлягає скасуванню з прийняттям постанови про задоволення позову.

Відповідно до ч. 6 ст. 139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Згідно із ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відповідно до ч. 7 ст. 139 КАС України розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо).

Згідно платіжних доручень, позивач за подання позовної заяви до суду першої інстанції сплатив судовий збір в сумі 21020,00 грн. (т.1, а.с.115) та за подання апеляційної скарги 31530,00 грн.,(т.2, а.с.82), а всього 52 550 (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) грн.00 коп. Ця сума підлягає відшкодуванню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків ДПС .

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Приватного підприємства "Укрпалетсистем" задовольнити.

Рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року скасувати.

Прийняти постанову, якою позов Приватного підприємства "Укрпалетсистем" задовольнити. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДПС від 14 листопада 2019 року №000044491, за платежем штрафні санкції на суму 2085589,5 грн. за порушення п.12 ст.3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" від 06.07.1995 року № 265/95-ВР.

Стягнути на користь Приватного підприємства "Укрпалентсистем" (11571, Житомирська обл., Коростенський район,с.Ушомир, вул.Березюка,15 ) за рахунок бюджетних асигнувань Офісу великих платників податків Державної податкової служби України (04119, м. Київ, вул. Дегтярівська 11Г, код ЄДРПОУ 43141471) на відшкодування судових витрат по сплаті судового збору за подання у справі № 240/1317/20 позовної заяви до суду першої інстанції 21020,00 грн. та за подання апеляційної скарги 31530,00 грн., а всього 52 550 (п`ятдесят дві тисячі п`ятсот п`ятдесят) грн.00 коп.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 16 січня 2021 року.

Головуючий Франовська К.С.

Судді Боровицький О. А. Совгира Д. І.