Справа № 120/3235/19-а
Суддя: Смілянець Е. С.
Дата ухвалення: 2020-11-19 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/3235/19-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Віятик Н.В.

Суддя-доповідач - Смілянець Е. С.

19 листопада 2020 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Смілянця Е. С.

суддів: Капустинського М.М. Сапальової Т.В. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Охримчук М.Б.,

представника позивача: Захарчука М.В.,

представника відповідача: Черпітяк О.В.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року (рішення у повному обсязі складено 03.02.2020) у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

в жовтні 2019 року позивачка, ОСОБА_1 , звернулась в Вінницький окружний адміністративний суд з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій област (відповідача), в якому просила визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 14.05.2019 №, № , № , № , № .

Вінницький окружний адміністративний суд рішенням від 24.01.2020 позов задовольнив. Судове рішення мотивоване тим, що відповідачем безпідставно нараховано податкові зобов`язання позивачу як фізичній особі-підприємцю, в тому числі з податку на доходи фізичних осіб, ПДВ, єдиному соціальному внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та штрафних санкціях за відсутності у неї визначеного законом статусу суб`єкта підприємницької діяльності.

Не погоджуючись з рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

Аргументами на підтвердження вимог скарги зазначає, що в ході проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача, згідно отриманих матеріалів та інформації було встановлено, що громадянкою ОСОБА_1 отримані доходи від відчуження 22 об`єктів нерухомості на підставах рішення про державну реєстрацію прав та їх обтяжень, договорів купівлі-продажу в 2016-2018 роках на загальну суму 2125905,11 грн.

Вважає, що позивачем здійснювалась господарська діяльність, оскільки будівництво та систематичний продаж фізичним особам нерухомого майна, з метою одержання прибутку, є підприємницькою діяльністю. Відповідно, позивачка зобов`язана була зареєструватися як фізична особа-підприємець та вести облік результатів своєї господарської діяльності відповідно до вимог законодавства, оподатковувати дохід від такої господарської діяльності згідно норм статті 177 ПК України та подавати відповідну звітність як фізична особа-підприємець.

Зазначає також, що оскільки ОСОБА_1 таких дій не вчинила, то перевіркою було встановлено заниження нею податку на доходи фізичних осіб в сумі 276367,67 грн., заниження суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в сумі 79529,56 грн., заниження суми зобов`язань з податку на додану вартість на 179944,00 грн. та неповну сплату військового збору в сумі 14920,47 грн., у зв`язку з чим контролюючим органом винесені оскаржувані рішення.

Позивач не скористався правом подання відзиву на апеляційну скаргу відповідно до ст. 304 КАС України.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Представник відповідача підтримав доводи апеляційної скарги та просив її задовольнити.

Згідно з положеннями ч. 3 ст. 308 Кодексу адміністративного судочинства (далі-КАС України), суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що громадянкою ОСОБА_1 на підставі державних актів на право власності на земельні ділянки, на протязі 2016 2018 років було побудовано 6-ть об`єктів нерухомості житлових будинків, про що вказує наявність відповідних декларацій про готовність об`єктів до експлуатації, що є підставою права власності на об`єкти.

У цей же період (2016 2018 роки) ОСОБА_1 було здійснено відчуження 22-х об`єктів нерухомості на загальну суму 2125905,11 грн.

Згідно відомостей Центральної бази даних Державного реєстру фізичних осіб Державної фіскальної служби України, дохід від операцій з продажу нерухомого майна на користь фізичної особи платника податку ОСОБА_1 було відображено фізичними особами які провадять незалежну професійну діяльність - приватними нотаріусами ОСОБА_2 , реєстраційний номер НОМЕР_1 , ОСОБА_3 , реєстраційний номер НОМЕР_2 , ОСОБА_4 , реєстраційний номер НОМЕР_3 .

ОСОБА_1 при реалізації будинків здійснювалась сплата податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5% відповідно до п. 172.2. ст. 172 Податкового Кодексу, а саме: дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Як вказує сам відповідач, дана інформація в повній мірі підтверджена приватними нотаріусами, які відповідно до поданих форм 1-ДФ до фіскальних органів, відображали сплачені суми податку на доходи фізичних осіб у розмірі 5% та інформацією з ІС "Податковий блок".

На підставі положень п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78, п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу України та наказу від 28.03.2019 року №1687 посадовою особою ГУ ДФС у Вінницькій області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку фізичної особи платника податків ОСОБА_1 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2016 по 31.12.2018, за результатами якої складено акт перевірки від 17.04.2019 року №1368/1305/ НОМЕР_4 .

За висновками цього акту відповідачем встановлено порушення ОСОБА_1 :

- ст. 58, ч. 6 ст. 128 Господарського кодексу України шляхом здійснення господарської діяльності без державної реєстрації фізичної особи-підприємця та не забезпечення ведення обліку результатів своєї діяльності відповідно до вимог законодавства;

- ст. 18 Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань», а саме: не подання державному реєстратору документів для державної реєстрації фізичної особи підприємця;

- п.п. «а» п. 176.1 ст. 176, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 Податкового кодексу України, а саме: не надання книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального оподатковуваного доходу;

- п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 Податкового кодексу України, а саме: не подання декларації про майновий стан та доходи за 2016, 2017 та 2018 роки;

- п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 276367,67 грн., в тому числі за 2016р. 41764,05 грн., за 2017р. 157716,00 грн., за 2018р. 76887,62 грн.;

- п. 1, п. 4 ч. 2 ст. 6 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: не подання звітності з єдиного соціального внеску за 2016-2018 роки;

- п. 2 ч. 1 ст. 7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», а саме: заниження суми нарахувань по єдиному соціальному внеску в загальній сумі 79529,56 грн., в тому числі за 2016р. в сумі 15554,00 грн., за 2017р. в сумі 42680,00 грн., за 2018р. в сумі 21295,56 грн.;

- п. 183.2 ст. 183, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми зобов`язань з ПДВ, що підлягає сплаті на загальну суму 179944,00 грн.;

- п.п. 1.2, п.п. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України в результаті чого занижено військовий збір за період з 01.01.2016 по 31.12.2018 на загальну суму 14920,47 грн., у тому числі за 2017 року в сумі 14920,47 грн.

ГУ ДФС у Вінницькій області на підставі цього акту були прийняті:

- податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № , та № (за порушення п.п. «а» п. 176.1 ст. 176, п. 44.1, п. 44.3 ст. 44 ПК України), яким застосовано штрафні санкції в сумі 510 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № (за порушення п. 177.2 ст. 177 ПК України), яким донараховано податкове зобов`язання з військового збору, що сплачується фізичними особами за результатами річного декларування в загальній сумі 18650,59 грн., з яких 14920,47,70 грн. основне зобов`язання та 3730,12 грн. штрафні (фінансові) санкції;

- податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019у № (за порушення п. 183.2 ст. 183, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 ПК України), яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 224930,00 грн., з яких за основним зобов`язанням на суму 179944,00 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 44986,00 грн.

- податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № (за порушення п. 177.2 ст 177 ПК України), яким донараховано податкове зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб, шо сплачується фізичними особами за результатами річного декларування на 345459,59 грн., з яких за основним зобов`язанням на суму 276367,67 грн., та за штрафними (фінансовими) санкціями 69061,92 грн.

- вимога про сплату боргу (недоїмки) від 14.05.2019 № Ф- зі сплати єдиного внеску в сумі 79529,56 грн.;

- рішення від 14.05.2019 № про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом своєчасно не нарахованого єдиного внеску в сумі 75529,56 грн.;

ОСОБА_1 скористалась своїм правом та оскаржила вимогу про сплату боргу від 14.05.2019 № Ф- та рішення від 14.05.2019 № про застосування штрафних санкцій та податкові повідомлення рішення податкового органу в адміністративному порядку, до контролюючого органу вищого рівня.

Рішенням ДФС України № 35153/6/99-99-11-05-02-25 від 24.07.2019 року скаргу ОСОБА_1 задоволено частково та вирішено вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 14.05.2019 р. № Ф- та рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування фіскальним органом або платником податків своєчасно не нарахованого єдиного внеску від 14.05.2019 р. № скасувати та вважати їх відкликаними з дня прийняття даного рішення. Інші податкові повідомлення-рішення ДФС України своїм рішенням від 22.08.2019 р. № Г/99-99-11-05-01-25 залишило без змін.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Критерії, за якими адміністративний суд перевіряє рішення суб`єктів владних повноважень, визначені у ч. 2 ст. 2 КАС України.

Згідно частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Крім того, ст. 2 та ч. 4 ст. 242 КАС України встановлюють, що судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, а саме бути справедливим та неупередженим, своєчасно вирішувати спір у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В силу пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`ємів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Згідно з частиною другою статті 3 Господарського кодексу України встановлено, що господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

За приписами статті 42 Господарського кодексу України, підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку.

Відповідно до частини п`ятої статті 128 Господарського кодексу України громадянин-підприємець здійснює свою діяльність на засадах свободи підприємництва та відповідно до принципів, передбачених у статті 44 цього Кодексу.

Статтею 44 Господарського кодексу України визначено, що підприємництво здійснюється на основі: вільного вибору підприємцем видів підприємницької діяльності; самостійного формування підприємцем програми діяльності, вибору постачальників і споживачів продукції, що виробляється, залучення матеріально-технічних, фінансових та інших видів ресурсів, використання яких не обмежено законом, встановлення цін на продукцію та послуги відповідно до закону; вільного найму підприємцем працівників; комерційного розрахунку та власного комерційного ризику; вільного розпорядження прибутком, що залишається у підприємця після сплати податків, зборів та інших платежів, передбачених законом; самостійного здійснення підприємцем зовнішньоекономічної діяльності, використання підприємцем належної йому частки валютної виручки на свій розсуд.

Відповідно до приписів статті 42 Конституції України, кожний громадянин має право на підприємницьку діяльність, яка не заборонена законом. Це право закріплено також у статті 50 Цивільного кодексу України. При цьому, визначено, що фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації у порядку, встановлену законом.

Юридичний статус «фізична особа-підприємець» сам по собі ніяким чином не обмежує будь-яких прав фізичної особи, які випливають з її цивільної право - та дієздатності.

Тобто, фізична особа перебуваючи у статусі суб`єкта підприємницької діяльності може здійснювати договірні відносини від свого імені, як фізична особа, разом з тим, слід враховувати наступне.

Цивільний кодекс України (стаття 50) передбачає право фізичної особи на здійснення нею підприємницької діяльності, не забороненої законом. Фізична особа здійснює своє право на підприємницьку діяльність за умови її державної реєстрації в порядку, встановленому законом. Інформація про державну реєстрацію фізичних осіб-підприємців є відкритою.

Стаття 51 Цивільного кодексу України передбачає, що до підприємницької діяльності фізичних осіб застосовуються нормативно-правові акти, що регулюють підприємницьку діяльність юридичних осіб, якщо інше не встановлено законом або не випливає із суті відносин.

Аналіз наведених норм дає підстави дійти висновку, що комплекс послідовних цілеспрямованих дій, метою яких є продаж нерухомого майна, з метою отримання прибутку, є свідченням того, що відповідна діяльність для цілей оподаткування має кваліфікуватися як підприємницька. При цьому, при здійсненні фізичною особою підприємницької діяльності необхідно чітко розмежувати, в яких відносинах фізична особа виступає як підприємець, а в яких - як фізична особа.

У відповідності до пункту 4 постанови Пленуму Верховного України «Про практику застосування судами законодавства про відповідальність за окремі злочини у сфері господарської діяльності» від 25.04.2003 № 3 під здійсненням особою, не зареєстрованою як суб`єкт підприємництва, будь-якого виду підприємницької діяльності з числа тих, що підлягають ліцензуванню, слід розуміти діяльність фізичної особи, пов`язану із виробництвом чи реалізацією продукції, виконанням робіт, наданням послуг з метою отримання прибутку, яка містить ознаки підприємницької, тобто провадиться зазначеною особою безпосередньо самостійно, систематично (не менше ніж три рази протягом одного календарного року) і на власний ризик.

Відповідно до пункту 177.1 статті 177 Податкового кодексу України доходи фізичних осіб - підприємців, отримані протягом календарного року від провадження господарської діяльності, оподатковуються за ставками, визначеними в пункті 167.1 статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Крім того, відповідно до пункту 291.4 статті 291 Податкового кодексу України суб`єкти господарювання, які застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності на III групі платника єдиного податку не повинні перевищувати 3 млн. грн. обсягу доходів за 1 рік.

Пунктом 293.4 статті 293 Податкового кодексу України визначено, що ставка єдиного податку встановлюється для платників єдиного податку першої - третьої і п`ятої груп у розмірі 15 відсотків до суми перевищення обсягу доходу, визначеного у підпунктах 1, 2, 3 і 5 пункту 291.4 статті 291 цього Кодексу.

За приписами підпункту 298.2.3 пункту 298.2 статті 298 Податкового кодексу України, платники єдиного податку зобов`язані перейти на сплату інших податків і зборів, визначених цим Кодексом, у таких випадках та в строки у разі перевищення протягом календарного року встановленого обсягу доходу платниками єдиного податку першої - третьої груп та нездійснення такими платниками переходу на застосування іншої ставки - з першого числа місяця, наступного за податковим (звітним) кварталом, у якому відбулося таке перевищення.

Водночас, згідно з підпунктами 1, 2 пункту 180.1 статті 180 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платником податку є, зокрема, будь-яка особа, що провадить або планує провадити господарську діяльність і реєструється за своїм добровільним рішенням як платник податку у порядку, визначеному статтею 183 цього розділу; будь-яка особа, що зареєстрована або підлягає реєстрації як платник податку.

Пунктом 181.1 статті 181 Податкового кодексу України визначено, що у разі якщо загальна сума від здійснення операцій з постачання товарів/послуг, що підлягають оподаткуванню згідно з цим розділом, у тому числі з використанням локальної або глобальної комп`ютерної мережі, нарахована (сплачена) такій особі протягом останніх 12 календарних місяців, сукупно перевищує 300 000 гривень (без урахування податку на додану вартість), така особа зобов`язана зареєструватися як платник податку в органі державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) з дотриманням вимог, передбачених статтею 183 цього Кодексу, крім особи, яка є платником єдиного податку.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

За доводами контролюючого органу, позивачем здійснюється підприємницька діяльність щодо спорудження багатоквартирних житлових будинків, у зв`язку з чим ним було придбано земельні ділянки з цільовим призначенням - для будівництва та обслуговування багатоквартирного житлового будинку, які в подальшому було реалізовано фізичною особою. Будівництво самостійних багатоквартирних об`єктів, як за власні кошти, так і залучені кошти, є безумовним свідченням, що збудований об`єкт нерухомості передбачав отримання прибутку від подальшого продажу, що є неодмінною характерною рисою підприємницької діяльності.

Отже, дохід отриманий від продажу об`єктів нерухомості підпадає під визначення господарської діяльності та у розумінні пункту 177.2 статті 177 Податкового кодексу України є об`єктом оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Колегія суддів зазначає, що громадянин, який бажає реалізувати своє конституційне право на підприємницьку діяльність, після проходження відповідних реєстраційних та інших передбачених законодавством процедур за жодних умов не втрачає і не змінює свого статусу фізичної особи, якого він набув з моменту народження, а лише набуває до нього нової ознаки - «підприємець» для узаконення свого права на зайняття певними видами підприємницької діяльності.

Статус фізичної особи - підприємця - це юридичний статус, який засвідчує право особи на заняття підприємницькою діяльністю, а саме: самостійною, ініціативною, систематичною, на власний ризик господарською діяльністю, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Юридичний статус «фізична особа - підприємець» сам по собі не впливає і ніяким чином не обмежує будь-які правомочності особи, які випливають з її цивільної право -, та дієздатності.

Відповідно до частини першої статті 4 Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань" державна реєстрація проводиться за заявницьким принципом.

Отже, реєстрація фізичної особи підприємцем проводиться лише за наявності відповідного наміру (волевиявлення), який реалізується шляхом подання відповідної заяви.

Також, законодавством України не передбачено надання фізичній особі статусу фізичної особи-підприємця в обхід встановленій процедурі, в тому числі й за рішенням будь якого суб`єкта владних повноважень. Вчинення таких дій суб`єктом владних повноважень безумовно свідчить про порушення принципу належного урядування та безпідставне втручання до майнових прав фізичної особи.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що ОСОБА_1 не є та не була зареєстрованою як фізична особа-підприємець (суб`єкт господарювання), тому оподаткування її доходів має здійснюватися із застосуванням встановлених Податковим кодексом України правил загальної системи оподаткування для платників податків фізичних осіб, що не є суб`єктами підприємницької діяльності.

Порядок оподаткування операцій з продажу об`єктів нерухомого майна у період, що охоплювався проведеною документальною перевіркою (2016 2018 роки) регламентувався статтею 172 ПК України.

Відповідно до п. 172.1 ст. 172 ПК України дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об`єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної статтею 121 Земельного кодексу України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.

Положеннями п. 172.2 ст. 172 ПК України встановлено, що дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об`єктів нерухомості, зазначених у пункті 172.1 цієї статті, або від продажу об`єкта нерухомості, не зазначеного в пункті 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною пунктом 167.2 статті 167 цього Кодексу, тобто 5 %.

У відповідності до п. 172.3 ст. 172 ПК України дохід від продажу об`єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об`єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону, та зареєстрованої в єдиній базі даних звітів про оцінку.

Згідно з п. п. 14.1.180 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу;

Таким чином, відповідальність за порушення норм Кодексу в разі здійснення особою функцій податкового агента покладається саме на цю особу.

Зокрема, нормами п. 18.1 ст. 18 ПК України встановлено, що податковим агентом визнається особа, на яку цим Кодексом покладається обов`язок з обчислення, утримання з доходів, що нараховуються (виплачуються, надаються) платнику, та перерахування податків до відповідного бюджету від імені та за рахунок коштів платника податків.

Відповідно до п. 172.4 ст. 172 ПК України під час проведення операцій з продажу (обміну) об`єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності оціночної вартості такого нерухомого майна (зареєстрованої відповідно до пункту 172.3 цієї статті (вказане положення застосовується з 2018р.)) та документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору та щокварталу подає до контролюючого органу за місцем розташування державної нотаріальної контори або робочого місця приватного нотаріуса інформацію про такий договір, включаючи інформацію про його вартість та суму сплаченого податку в порядку, встановленому цим розділом для податкового розрахунку.

Також, положеннями статті 171 ПК України визначено, що особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є, зокрема, податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.

Відповідно до підпункту "а" пункту 172.5 статті 172 ПК України сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, яка продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, - до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни.

Отже, законодавство, що діяло у момент продажу позивачем нерухомого майна, покладало обов`язок щодо сплати податку на сторону договору, а на податкового агента (нотаріуса) - обов`язок визначення відповідної суми, тобто нарахування податку, а також контроль за здійсненням сплати податку шляхом перевірки відповідного платіжного документа та вчинення дії щодо подання відповідної інформації податковому органу.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, у вищезазначених правовідносинах податковим агентом позивача є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості. При цьому до кожного договору купівлі-продажу, вчиненого позивачем, долучено відповідні розрахункові документи (квитанції), які підтверджують сплату ОСОБА_1 податку на доходи фізичних осіб за ставкою 5% від визначеної вартості об`єктів нерухомого майна згідно з п. 167.2 ст. 167 ПК України.

В такому ж порядку здійснювалося визначення та сплата податкових зобов`язань за наслідками оподаткування операцій по продажу позивачем в 2016-2018 роках 22 об`єкти нерухомого майна.

Також, аналіз наведених вище норм податкового законодавства свідчить про те, що розмір ставки податку та порядок сплати визначається в залежності від статусу такого платника, що є відмінними для фізичних осіб та фізичних осіб-підприємців. При цьому, положення статті 177 Податкового кодексу України застосовуються виключно щодо фізичних осіб-підприємців.

Оскільки ОСОБА_1 є фізичною особою та не зареєстрована в якості фізичної особи-підприємця, а також, враховуючи той факт, що всі договори купівлі-продажу об`єктів нерухомого майна укладалися нею саме як фізичною особою, у зв`язку з чим висновок податкового органу про порушення позивачем п. 177.2 ст. 177 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на доходи фізичних осіб в сумі 276367,67 грн., в тому числі за 2016 рік 41764,00 грн., за 2017 рік 157716,00 грн., за 2018 рік 76887,62 грн. є помилковим, оскільки за відсутності факту реєстрації ОСОБА_1 в якості фізичної особи-підприємця, норми цієї статті до неї застосованими бути не можуть.

При цьому, доводи апеляційної скарги, що діяльність позивача щодо продажу об`єктів нерухомості має ознаки підприємницької, не спростовує той факт, що ОСОБА_1 не зареєстрована як фізична особа-підприємець.

Також, заборони щодо продажу фізичними особами протягом року більше як одного об`єкта нерухомого майна діюче законодавство не передбачає, а лише встановлює для цього відповідний режим оподаткування, передбачений статтею 172 ПК України, який в даному випадку позивачем був дотриманий.

Отже, як вірно зазначено судом першої інстанції, порушення вимог ст. 177 ПК України в діях позивача відсутнє. Теж саме стосується і щодо відображеного відповідачем в акті перевірки порушення п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України, яким передбачено обов`язок подання податкових декларацій для платників податку на доходи фізичних осіб-підприємців. Вказана норма застосовується також виключно щодо фізичних осіб-підприємців, якою ОСОБА_1 не являється.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, що відповідачем не доведено обставин, які б слугували підставою для оподаткування доходу, отриманого позивачем за результатами спірних операцій із продажу нерухомості, за правилами статті 177 ПК України та зобов`язували б позивача подавати декларацію про доходи, одержані як суб`єктом підприємницької діяльності в порядку п.п. 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПК України. Відтак, податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Вінницькій області від 14.05.2019 року № та № є протиправними та підлягали скасуванню.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо податкового повідомлення-рішення № від 14.05.2019, яким позивачу донараховано військовий збір в сумі 14920,47 грн., колегія суддів, з урахуванням вимог п. 162.1 ст. 162, п. 168.1.1 ст. 168 ПК України зазначає, що у даних правовідносинах податковим агентом ОСОБА_1 є приватні нотаріуси, які посвідчували договори купівлі-продажу об`єктів житлової нерухомості, а тому відповідальність за нарахування і сплату військового збору несуть саме приватні нотаріуси.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення № від 14.05.2019, яким позивачу донараховано військовий збір в сумі 14920,47 грн. є протиправним та підлягало скасуванню.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції щодо правомірності податкових повідомлень-рішень від 14.05.2019 № та № , які прийнято на підставі висновків акту перевірки про порушення позивачем п.п. «а» п. 176.1 ст. 176, п. 44.1, 44.3 ст. 44 ПК України у зв`язку з ненаданням книги обліку доходів і витрат для визначення суми загального оподатковуваного доходу, колегія суддів зазначає наступне.

Так, за змістом п.п. «а» п. 176.1 ст. 176 ПК України платники податку зобов`язані вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу, у разі якщо такий платник податку зобов`язаний відповідно до цього розділу подавати декларацію або має право на таке подання з метою повернення надміру сплачених податків, у тому числі при застосуванні права на податкову знижку.

Згідно з п. 179.1 ст. 179 ПК України платник податку зобов`язаний подавати річну декларацію про майновий стан і доходи (податкову декларацію) відповідно до цього Кодексу. У той же час положеннями п. 179.2 ст. 179 ПК України передбачено, що відповідно до цього розділу обов`язок платника податку щодо подання податкової декларації вважається виконаним і податкова декларація не подається, якщо такий платник податку отримував доходи від операцій продажу (обміну) майна, дарування, при нотаріальному посвідченні договорів за якими був сплачений податок відповідно до цього розділу.

Згідно акту перевірки контролюючим органом встановлено, що ОСОБА_1 у відповідності до вимог п. 172.2 ст. 172 ПК України здійснено сплату податку на доходи з фізичних осіб в розмірі 5%, а також вказано, що така інформація підтверджена приватними нотаріусами у поданих звітах форми 1-ДФ, в яких відображено сплачені суми податку на доходи фізичних осіб.

Тобто, у позивача був відсутній обов`язок подавати податкову декларацію, як наслідок - вести облік доходів і витрат в обсягах, необхідних для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу. Крім того, обов`язок вести Книгу обліку доходів і витрат та мати підтверджуючі документи щодо походження товару згідно п. 177.10 ст. 177 ПК України належить фізичним особам-підприємцям, яким позивач не являється.

Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 14.05.2019№ та № , якими позивачу визначено штрафні санкції в сумі по 510 грн. є протиправними та підлягало скасуванню.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції відносно висновків відповідача щодо необхідності позивачу зареєструватися платником податку на додану вартість та, відповідно, заниження ним податкового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 224930,00 грн., про що винесено податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № , колегія суддів з урахуванням висновків викладених в постанові Верховного Суду від 27.02.2018 у справі N 826/1513/17, а також враховуючи, що в даному випадку правовстановлюючі документи на новозбудоване житло були оформлені на позивача ОСОБА_1 , то подальше переоформлення права власності на фізичних осіб, згідно договорів купівлі-продажу не вважається операцією з першого постачання житла, та, відповідно, такі операції звільнені від оподаткування податком на додану вартість.

Також, як вище було зазначено ОСОБА_1 не є фізичною особою-підприємцем і здійснювала відчуження належних їх житлових будинків саме як фізична особа з оподаткуванням таких операції згідно статті 172 ПК України, тому в такому разі у неї взагалі відсутній обов`язок зареєструватися платником податку на додану вартість незалежно від суми здійснених операцій.

Натомість, висновки акта перевірки про порушення позивачем вимог п. 183.2 ст. 183, п. 187.1 ст. 187, п. 188.1 ст. 188, п. 200.1 ст. 200 Податкового кодексу України в частині заниження суми зобов`язань з ПДВ, що підлягає сплаті на загальну суму 224930,00 грн., є необґрунтованими та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи, а винесене на їх підставі спірне податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 № є протиправним та підлягало скасуванню.

Доводи контролюючого органу щодо прирівняння позивача для цілей оподаткування до суб`єктів господарської діяльності та застосування до позивача правил для оподаткування фізичних осіб - підприємців, не беруться колегією суддів до уваги, оскільки такі правила не встановлені ПК України, а примусова реєстрація статусу підприємця не передбачена.

Також, слід зазначити, що у даному випадку нарахування контролюючим органом податкових зобов`язань в будь-якому випадку не може вважатись обґрунтованим та правомірним, адже існують вимоги щодо визначення бази оподаткування, яку фактично визначити не можливо, у зв`язку із відсутністю відомостей про склад та розмір витрат позивача, пов`язаних із здійсненою діяльністю.

При цьому, визначення податкового зобов`язання виключно виходячи з розміру доходу безперечно є необґрунтованим втручанням в майнові права позивача.

Водночас, положення діючого законодавства в тому числі й податкового, не містять норм, які б уповноважували контролюючі органи чи взагалі припускали можливість нарахування податкових зобов`язань фізичній особі у разі виявлення факту провадження такою особою підприємницької діяльності без державної реєстрації як суб`єкта господарювання.

Отже, доводи апеляційної скарги зводяться виключно до непогодження з оцінкою обставин справи, наданою судом першої інстанції.

Однак, під час перегляду рішення суду першої інстанції порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог скаржника та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 24 січня 2020 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 28 грудня 2020 року у зв`язку з хворобою суддів.

Головуючий Смілянець Е. С.

Судді Капустинський М.М. Сапальова Т.В.