Справа № 813/2885/18
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2020-12-29 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 813/2885/18

адміністративне провадження № К/9901/25657/20

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби, про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Шинкар Т.І., суддів: Коваля Р.Й., Онишкевича Т.В.),

УСТАНОВИВ:

РУХ СПРАВИ

1. У липні 2018 року «Окко-Нафтопродукт» (далі позивач, ПП «Окко-Нафтопродукт») (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби (далі відповідач, Офіс великих платників податків ДФС) (далі - податковий орган, відповідач у справі) просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: - від 10.04.2018: №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № , № , №, №, № , № ; - від 04.07.2018: №, №, № , № .

2. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 16.01.2020, замінено позивача у справі ПП «ОККО-Нафтопродукт» на правонаступника ПП «Енерготрейд ресурс».

3. Ухвалою Львівського окружного адміністративного суду від 19.05.2020, замінено відповідача у справі Офіс великих платників податків ДФС на правонаступника Офіс великих платників податків ДПС.

4. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року позов задоволено.

5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року апеляційну скаргу Офісу великих платників податків ДПС задоволено, рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі №813/2885/18 скасовано, прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено повністю.

6. Суд апеляційної інстанції, за результатами дослідження наказу дійшов висновку, що податкові правовідносини засновані на владному підпорядкуванні однієї сторони іншій, превалювання юридичних обов`язків у правовому статусі зобов`язальної сторони податкових правовідносин (платника податків), а також важливість забезпечення справедливого балансу інтересів держави та платника податків, суд апеляційної інстанції погоджується з аргументами скаржника, що саме по собі скасування наказу про проведення перевірки після фактичного проведення такої не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за доведеності фактів порушення податкового законодавства особою, що перевіряється, та приходить до переконання, що баланс інтересів у спірних правовідносинах досягнутий шляхом реалізації відповідачем норм права при визначенні податкового зобов`язання позивачу без свавільного втручання та без покладення надмірного тягара.

7. 26 жовтня 2020 року ухвалою Верховного Суду відкрито провадження за касаційною скаргою Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року у справі №813/2885/18 за пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України.

8. 04 листопада 2020 року справа №813/2885/18 надійшла до Верховного Суду.

ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

9. У касаційні скарзі Приватне підприємство "Енерготрейд-ресурс" указує, що постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року по адміністративній справі №813/2885/18 не відповідає вимогам процесуального закону, оскільки суд апеляційної інстанції застосував норму матеріального права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду від 17 липня 2020 року по справі № 2а-1670/7003/12, від 07 липня 2020 року по справі № 820/2558/16, від 24 жовтня 2018 року по справі № 808/1746/15, від 20 вересня 2019 року по справі № 0340/1931/18, від 22 серпня 2019 року по справі №812/1283/17, від 19 лютого 2019 року у справі №810/4438/16, а також суд апеляційної інстанції неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення незаконного рішення.

10. Позивач зазначає, судом апеляційної інстанції не враховано, що контролюючий орган не врахував вимоги п.п. 78.1.4 п.78.1 статті 78 ПК України, а також вимог п. 79.2 статті 79 ПК України, якими як і п.81. статті 81 ПК України, якими визначено порядок ознайомлення платника податку із наказом про проведення документальної перевірки (в даному випадку невиїзної) та не враховано висновки Верховного Суду, викладені у наведених вище постановах, зокрема в частині відсутності правових наслідків перевірки, що проведена з порушенням викладених вище норм права.

11. Крім того, оскільки підставою для проведення перевірки, наслідком якої стало прийняття відповідачем оскаржуваних у справі податкових повідомлень-рішень від 10.04.2018 та 04.07.2018 був наказ відповідача від 02.03 2018 №330, а предметом розгляду справи №813/1011/18 - законність прийняття вказаного наказу та проведення перевірки на його підставі, визнання незаконною документальної позапланової невиїзної перевірки, проведеної відповідачем, є безумовною підставою для визнання незаконними і прийнятих за результатами такої перевірки податкових повідомлень-рішень.

12. При цьому касатор посилається на правову позицію викладена в постановах Верховного Суду від 22.08.2018 у справі №812/1283/17 та від 20.09.2019 у справі №0340/1931/18.

13. Скаржник зазначає, що спірні податкові повідомлення-рішення були прийняті за результатами перевірки, яка була проведена на підставі скасованого в судовому порядку наказу, а дії контролюючого органу по її проведенню були визнані неправомірними. Указане призводить до відсутності правових наслідків такої перевірки і є підставою для скасування податкових повідомлень рішень.

14. 13 листопада 2020 року на адресу Верховного Суду від податкового органу надійшов відзив на касаційну скаргу Товариства, в якому відповідач просить залишити касаційну скаргу без задоволення, а постанову суду апеляційної інстанції - без змін.

15. Відповідач зазначає, що посилання позивача на судову практику стосовно проведення перевірки є помилковим, оскільки вважає, що у разі допуску до перевірки предметом судового розгляду може бути тільки суть виявлених порушень. Крім того, за результатами перевірки та з урахуванням судової практики позивач має податкові зобов`язання зі сплати 5 відсотків акцизного податку з роздрібного продажу підакцизних товарів.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ

16. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» № 330 від 02.03.2018 Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення та сплати акцизного збору при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, про що складено акт № 368/28/10-42-09/36670361 від 14.03.2018 (далі Акт перевірки).

17. Указаною документальною позаплановою невиїзною перевіркою встановлено порушення позивачем п. 213.1.9 п. 213.1 ст. 213, п.п. 215.3.10, п. 215.3 ст 215, п. 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, у результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 653 435 459 грн.

18. За результатами розгляду заперечень до Акта перевірки листом Офісу великих платників податків ДФС «Про розгляд заперечень» № 15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018 внесено зміни до Акта та його висновки викладено в такій редакції.

19. Перевіркою встановлено порушення ПП «ОККО-Нафтопродукт» п. 213.1.9 п. 213.1 статті 213, п. 215.3.10, п. 215.3 ст. 215, п. 216.9 ст. 216 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн.

20. На підставі Акта перевірки № 368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 Офісом великих платників податків прийнято податкові повідомлення-рішення, а саме:

від 10.04.2018: № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , № , від 04.07.2018: № , № , № , № .

21. Рішенням про результати розгляду скарги № 20821/6/99-99-11-03-01-25 від 18.06.2018 скаргу ПП «ОККО-Нафтопродукт» частково задоволено:

22. скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання акцизного порядку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 316 060,00 грн;

23. скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 10.04.2018 № в частині збільшення суми грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 18 000 грн та штрафну санкцію на суму 4 500 грн;

24. залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 10.04.2018 № на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788 грн та штрафну санкцію на суму 156 447,00 грн;

25. залишено без змін та збільшено суму грошового зобов`язання по податковому повідомленню-рішенню від 10.04.2018 № на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593,00 грн та штрафну санкцію на суму 2 628 148,25 грн.

26. Ураховуючи результати розгляду скарги, 04.07.2018 Офісом великих платників податків ДФС винесено нові податкові повідомлення-рішення:

27. -№ 001330155, яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 4 023 767,00 грн та штрафну санкцію в сумі 1 005 941,75 грн;

28. -№ , яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 1 815 824,00 грн та штрафну санкцію в сумі 453 956,00 грн;

29. № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 625 788,00 грн та штрафну санкцію в сумі 156 447,00 грн;

30. № , яким збільшено суму грошового зобов`язання з акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів на суму податкового зобов`язання в розмірі 10 512 593,00 грн та штрафну санкцію в сумі 2 628 148,25 грн.

31. Перевіркою встановлено, що між ПП «ОККО-Бізнес Контракт» (комітент) та позивачем (комісіонер) укладено договір комісії від 1 лютого 2015 року № ОБК/1-3-15/16, за умовами якого Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього Договору, правочини, спрямовані на реалізацію Комісіонером отриманих від комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (надалі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок Комітента грошові кошти у сумі , що відповідає вартості реалізованого товару (п 1.1. Договору) (Т ІІ, а.с. 21-25).

32. Комісіонер реалізує товар третім особам через АЗС від свого імені порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому Комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах Комітента (п. 5.1 Договору).

33. ПП «ОККО-БІЗНЕС» (Комітент) та позивач (Комісіонер) 01.01.2011 укладено договір комісії, за умовами якого Комісіонер зобов`язується за дорученням Комітента за плату вчинити від свого імені та за рахунок Комітента в порядку і терміни, що визначені умовами цього Договору, правочини, спрямовані на реалізацію Комісіонером отриманих від Комітента нафтопродуктів та скрапленого газу (далі товар) на користь третіх осіб, через мережу власних/орендованих АЗС, а також безготівково перерахувати на банківський рахунок Комітента грошові кошти у сумі, що відповідає вартості реалізованого Товару (п. 1.1 Договору) (Т ІІ, а.с. 15-19).

34. Комісіонер реалізовує товар третім особам через АЗС від свого імені в порядку, визначеному цим Договором та діючим законодавством, при цьому Комісіонер зобов`язаний діяти в інтересах Комітента (п. 5.1 Договору).

35. Перевіркою також встановлено укладення договорів зберігання:

36. -від 30 січня 2015 року № ОБК/1-2-15/19 між ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ» (поклажодавець) та Позивачем (зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених Договором, Зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти, газ скраплений (надалі разом нафтопродукти), які будуть передані йому Поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам Поклажодавця у схоронності в термін (строк), визначений договором, а Поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п. 1.1 Договору) (Т. ІІ, а.с. 43-45); відповідно до п. 1.3 Договору до Зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому Поклажодавцем на зберігання;

37. -від 01 січня 2011 року № 0/2-2-11/53 між ПП «ОККО-БІЗНЕС» (Поклажодавець) та Позивачем (Зберігач) за умовами якого в порядку та на умовах, визначених цим Договором, Зберігач зобов`язується за плату надавати наступні послуги: зберігати нафтопродукти та скраплений газ (надалі разом нафтопродукти), які будуть передані йому Поклажодавцем і повернути їх уповноваженим представникам Поклажодавця у схоронності в термін (строк) визначений Договором, а Поклажодавець зобов`язується своєчасно оплачувати надані послуги (п 1.1. Договору) (Т. ІІ, а.с. 37-39); відповідно до п 1.3 Договору до Зберігача не переходить право власності на нафтопродукти, передані йому Поклажодавцем на зберігання.

38. У результаті аналізу баз даних відповідачем установлено, що ПП «ОККО-БІЗНЕС КОНТРАКТ», ПП «ОККО-БІЗНЕС» не були зареєстровані як платники акцизного податку з реалізації пального у період з 01.01.2015 по 31.12.2015, не декларували та не сплачували даний податок.

39. ПП «ОККО-Нафтопродукт» не відображено інформаційні дані реалізації товарів для комерційного використання, що не є об`єктом оподаткування акцизним податком з роздрібної реалізації підакцизних товарів у деклараціях з акцизного податку за вказаний період.

40. Відповідач в Акті перевірки зазначив, що згідно із наведеними вище договорами комісії факт реалізації нафтопродуктів Позивачем на користь третіх осіб підтверджується відповідними документами (чеками РРО тощо), оформленими відповідно до діючого законодавства.

41. Контролюючим органом зроблено висновок про те, що в порушення п.213.1.9 п.213.1 ст.213, п.п.215.3.10, п.215.3 ст.215, п.216.9 ст.216 Податкового кодексу України ПП «ОККО-Нафтопродукт» не утримувало та не сплачувало акцизний податок при здійсненні роздрібної торгівлі підакцизними товарами (нафтопродуктами) через мережу автозаправних станцій, що призвело до заниження акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн (з врахуванням листа Офісу великих платників податків ДФС «Про розгляд заперечень» №15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018).

42. Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі № 813/1011/18 визнано протиправним та скасовано наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби України від 02.03.2018 № 330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки».

ДЖЕРЕЛА ПРАВА

43. Згідно з пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

44. Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

45. У силу пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки

46. Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

47. В акті перевірки зазначаються як факти заниження, так і факти завищення податкових зобов`язань платника (пункт 86.10 статті 86 ПК України).

48. У свою чергу, положеннями пункту 86.8 статті 86 ПК України передбачено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки - з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

49. Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28.12.2014 №71-VIII, з 01.01.2015 запроваджено акцизний податок з роздрібного продажу підакцизних товарів.

50. Підпунктом 215.3.4 п.215.3 статті 215 ПК України до підакцизних товарів віднесено нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, паливо моторне альтернативне.

51. Згідно з п.п.213.1.9 п.213.1 статті 213 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), об`єктом оподаткування акцизним податком є реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

52. Реалізація суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів - це продаж пива, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, тютюну та промислових замінників тютюну, товарів, зазначених у підпункті 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України (нафтопродукти, скраплений газ, речовини, що використовуються як компоненти моторних палив, а також паливо моторне альтернативне), безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування (абзац 1 та 2 підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

53. Згідно з п.п.14.1.202. п.14.1 статті 14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

54. У разі обчислення податку із застосуванням адвалерних ставок базою оподаткування є вартість (з податком на додану вартість) підакцизних товарів, що реалізовані відповідно до п.п.213.1.9 п.213.1 статті 213 цього Кодексу (п.п.214.1.4 п.214.1 ст.214 ПК України).

55. Відповідно до підпункту 215.3.10 пункту 215.3 статті 215 Податкового кодексу України для підакцизних товарів, реалізованих відповідно до п.п.213.1.9 п.213.1 статті 213 цього Кодексу, ставки податку встановлюються за рішенням сільської, селищної або міської ради у відсотках від вартості (з податком на додану вартість), у розмірі 5 відсотків.

56. Датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України від 6 липня 1995 року № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», зі змінами та доповненнями, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар (п. 216.9 ПКУ).

ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

57. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності податкових повідомлень-рішень, які були прийняті податковим органом за висновками акта перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

58. Судами першої та апеляційної інстанції був досліджений акт документальної позапланової невиїзної перевірки №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018, відповідно якого контролюючим органом підтверджено, що за період з 01.01.2015 по 31.12.2015 ПП «ОККО-Нафтопродукт» задекларувало акцизний податок при реалізації пального у сумі 654325475,00 грн, як такого, що реалізоване кінцевому споживачу (фізичним особам, при здійсненні ними розрахункової операції (розрахунку готівкою чи банківською карткою), відомості про що відображаються у фіскальному чеку РРО).

59. У додатку 3 акта перевірки, зазначена сума відхилення - 653 435 459 грн, яка відповідає сумі акцизного податку за даними звітів комісіонера.

60. За результатами розгляду заперечень до Акта перевірки листом Офісу великих платників податків ДФС «Про розгляд заперечень» № 15045/10/28-10-42-05-10 від 04.04.2018 внесено зміни до Акта та його висновки викладено в такій редакції. Перевіркою встановлено порушення ПП «ОККО-Нафтопродукт» п. 213.1.9 п. 213.1 статті 213, п. 215.3.10, п. 215.3 статті 215, п. 216.9 статті 216 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено заниження податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452 грн.

61. Згідно із п.54.3. статті 54 Податкового кодексу України, контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо, зокрема, платник податків не подає в установлені строки податкову (митну) декларацію, а при здійсненні заходів податкового контролю встановлено факти здійснення платником податків діяльності, що призвела до виникнення об`єктів оподаткування, наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу та наявності діючих (у тому числі призупинених) ліцензій на право здійснення діяльності з підакцизною продукцією, яка підлягає ліцензуванню згідно із законодавством.

62. Пунктом 54.5. статті 54 Податкового кодексу України, визначено, що якщо згідно з нормами цієї статті сума грошового зобов`язання розраховується контролюючим органом, платник податків не несе відповідальності за своєчасність, достовірність і повноту нарахування такої суми, проте несе відповідальність за своєчасне та повне погашення нарахованого узгодженого грошового зобов`язання і має право оскаржити зазначену суму в порядку, встановленому цим Кодексом.

63. Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

64. Судами першої та апеляційної інстанції зазначено, що сума донарахованого позивачу контролюючим органом акцизного податку розрахована з урахуванням визначеної ПК України ставки податку 5% на підставі встановленої під час перевірки фактичної вартості (з ПДВ) реалізованих позивачем підакцизних товарів, та здійснено порівняння із задекларованими позивачем показниками, за наслідками чого встановлено відхилення заниження задекларованих позивачем сум акцизного податку. При проведенні перевірки, за результатами якої складено акт №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018, контролюючим органом використано звіти комісіонерів та декларації з акцизного податку позивача, зведені дані щодо задекларованих та встановлених у ході проведення перевірки сум акцизного податку при реалізації пального наведено у додатку 3 до акта перевірки.

65. Доводи позовної заяви та відзиву на апеляційну скаргу стосуються того, що, висновки акта перевірки та/або його інформаційні додатки, в порушення положень п.1 розділу IV Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015, не містять розрахунку податкового зобов`язання, з наведенням в ньому дати та номера декларації (уточнюючого розрахунку) або звіту, відповідного звітного періоду, щодо якого здійснюється розрахунок податкового (грошового) зобов`язання.

66. Крім того позивач зазначав, що у додатку №2 до акта документальної позапланової невиїзної перевірки №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 міститься узагальнений перелік документів, які були використані контролюючим органом в ході перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт», серед яких договір зберігання нафтопродуктів №0/2-25-11/53 від 01.01.2011, договір зберігання нафтопродуктів №ОБК/1-2-15/19 від 30.01.2015, договір комісії №0/2-3-11/235 від 01.01.2011, договір комісії №ОБК/1-3/15/16 від 01.02.2015, лист ПП «ОККО-Нафтопродукт» від 24.10.2017 №626, а також акти прийому-передачі нафтопродуктів зі зберігання, звіти комісіонерів, декларації з акцизного податку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015.

67. Висновки акта перевірки не містять посилання на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою акцизного податку, ведення/складання яких передбачено законодавством.

68. За змістом частин першої та другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

69. При цьому договори комісії на які посилається податковий орган в акті перевірки, без підтвердження операцій первинними документами, безумовно не свідчать про його фактичне виконання.

70. Матеріали справи не містять декларацій з акцизного податку за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, на підставі яких, зокрема, контролюючим органом визначено заниження підприємством податкового зобов`язання з акцизного податку на загальну суму 640 417 452,00 грн.

71. Крім того, акт перевірки (та/або його інформаційні додатки) не містить даних розрахункових документів (чеків), надрукованих із застосуванням РРО, на підтвердження правильності визначення контролюючим органом дати виникнення податкових зобов`язань з акцизного податку щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів.

72. Суд першої інстанції вдавшись в аналіз правомірності податкових повідомлень-рішень не надав оцінку зазначеним доводам, які були викладені у позовній заяві а суд апеляційної інстанції переглядаючи рішення суду першої інстанції не надав оцінку таким доводам, які містилися у тому числі у відзиві на апеляційну скаргу.

73. Таким чином, суд першої інстанції та суд апеляційної інстанції, погодившись з висновками суду першої інстанції про те, що податкові зобов`язання зі сплати акцизного збору з роздрібного продажу підакцизних товарів виникають у позивача, оскільки останній здійснював відпуск нафтопродуктів з колонок через мережу заправних комплексів (АЗС) безпосередньо споживачам, не перевірив доводів позивача, викладених як у позовній заяві так і під час апеляційного перегляду щодо недоведеності контролюючим органом правильності визначення суми донарахування акцизного податку, без встановлення елементів складу цього податкового зобов`язання, а саме: об`єкту, бази оподаткування, чим були поруені норми підпункту 54.5 ст.54 Податкового кодексу України, частини 1 статті 74 та частини 2 статті 77 КАС України.

74. Судом першої інстанції встановлено, що акт №368/28-10-42-09/36670361 від 14.03.2018 складено за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» з питань правильності обчислення та сплати акцизного податку при реалізації пального за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, призначеної наказом «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» від 02.03.2018 №330.

75. Згідно вимог п.79.1. статті 79 Податкового кодексу України документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності обставин для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

76. Згідно з п.78.4 статті 78 Податкового кодексу України про проведення документальної позапланової перевірки керівник органу державної податкової служби приймає рішення, яке оформлюється наказом.

77. За змістом положень наведених вище норм законодавства, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, в тому числі документальних позапланових невиїзних.

78. Відтак, обов`язковою умовою для прийняття податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки є дотримання податковим органом процедури призначення та проведення відповідної перевірки на підставі прийнятого рішення податкового органу, яке оформлюється наказом.

79. Положення п.86.8 статті 86 Податкового кодексу України якими визначено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому ст.58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

80. З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами, тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

81. Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення, у зв`язку з допущеними таким платником порушеннями, необхідно дотриматися певних умов, а саме - спочатку провести податкову перевірку.

82. Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20.09.2019 у справі №0340/1931/18, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15.

83. Матеріалами справи підтверджено, що рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 24.04.2018 у справі №813/1011/18 за позовом ПП «ОККО-Нафтопродукт» (нове найменування ПП «Енерготрейд-ресурс») до Офісу великих платників податків ДФС про визнання протиправним та скасування наказу, наказ Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 02.03.2018 №330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» визнано протиправним та скасовано.

84. Указаним рішенням установлено, що контролюючим органом прийнято наказ від 02.03.2018 №330 «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки» за відсутності на те законних підстав, передбачених, зокрема підпунктом 78.1.1 пункту 78.1 Податкового кодексу України та недотримано вимоги п.79.2 статті 79 ПК України.

85. Рішення суду у справі №813/1011/18 набрало законної сили в установленому законом порядку.

86. Частиною четвертою статті 78 КАС України визначено, що обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

87. У порушення вказаної норми, судом апеляційної інстанції не враховані встановлені рішеннями судів у справі №813/1011/18 факти відсутності правових підстав для призначення документальної позапланової невиїзної перевірки ПП «ОККО-Нафтопродукт» та порушення порядку її проведення.

88. Колегія суддів також зазначає, що суд першої інстанції ухвалюючи рішення посилався на висновок Верховного Суду викладений у справі 812/1283/17, проте у зазначеному рішенні не було предметом дослідження правильність розрахунку суми податкового зобов`язання. Крім того, порядок надання правової оцінки процедурі проведення перевірки та правомірності податкових повідомлень рішень встановлена у висновку викладеному в рішенні Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 у справі 826/17123/18, якому не відповідають рішення суду першої та апеляційної інстанції.

89. Зважаючи на встановлені судами обставини, Верховний Суд вважає висновки судів першої та апеляційної інстанції в частині правомірності визначення контролюючим органом розміру грошового зобов`язання з акцизного податку спірними податковими повідомленнями-рішеннями передчасними, та такими, що прийняті без урахування висновків Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах.

90. Відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

91. Згідно з частиною четвертою статті 353 КАС України справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

92. За таких обставин Верховний Суд уважає, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню. Рішення суду першої та апеляційної інстанції підлягають скасуванню з направленням справи для продовження розгляду до суду першої інстанції.

93. Керуючись статтями 328, 341, 345, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

1. Касаційну скаргу Приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" задовольнити частково.

2. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 травня 2020 року у справі №813/2885/18 та Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 17 вересня 2020 року у справі №813/2885/18 - скасувати.

3. Справу №813/2885/18 за позовом приватного підприємства "Енерготрейд-ресурс" до Офісу великих платників податків Державної податкової служби направити для продовження розгляду до Львівського окружного адміністративного суду.

4. Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з моменту її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О. О. Шишов

Судді І. В. Дашутін

М. М. Яковенко