Справа № 1.380.2019.004889
Суддя: Качмар Володимир Ярославович
Дата ухвалення: 2020-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 рокуСправа № 1.380.2019.004889 пров. № А/857/12502/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Большакової О.О., Затолочного В.С.,

при секретарі судового засідання Хомича О.Р.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області та Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрриба ЛТД» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року (суддя Кузан Р.І., м.Львів, повний текст складено 21 вересня 2020 року) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрриба ЛТД» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

У вересні 2019 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Укрриба ЛТД» (далі ТОВ) звернулося до суду із позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі Головне управління) в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 02.09.2019 № (далі ППР).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове ППР в частині збільшення грошового зобов`язання по податку на прибуток в сумі 80696,25 грн, в тому числі за основним зобов`язанням в сумі 64557,00 грн та 16139,25 грн за штрафними (фінансовими) санкціями. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено. Стягнуто з Головного управління за рахунок бюджетних асигнувань на користь ТОВ судовий збір в сумі 1210,44 грн.

Не погодившись із ухваленим рішення, в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову в повному обсязі.

В доводах апеляційної скарги з посиланням на окремі обставини справи вказує, що в ході проведеної перевірки ТОВ встановлено відхилення в документах бухгалтерського обліку та податковій звітності при відображенні витрат, пов`язаних з формуванням інших операційних витрат за IV квартал 2017 в сумі 358650 грн.

Рішення суду, в частині відмовлених позовних вимог оскаржив позивач, який із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову в повному обсязі.

В доводах апеляційної скарги вказує, що доводи контролюючого органу про те, що пред`явлені до перевірки документи не містять інформації про зміст господарських операцій та їх економічний ефект для підприємства є необґрунтованими, оскільки реальні обставини свідчать про протилежне. Зазначає, що з аналізу представлених договорів, укладених між позивачем та фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 , (далі ФОП) слідує, що остання надавала такі види послуг: юридичні, бухгалтерські, консалтингові. Позивач звертає увагу, що його господарська діяльність передбачає необхідність наданих послуг для забезпечення продуктивності ТОВ, а отже твердження контролюючого органу про те, що реальність здійснення господарських операцій неможливо встановити є неправдивими та надуманими.

Крім цього, позивач зазначає, що в штаті ТОВ немає та не було на момент надання послуг за договорами ФОП ні юриста, ні іншої особи, яка могла б надавати консультаційні маркетингові послуги з приводу ведення господарської діяльності позивачем.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу відповідача, заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції, в частині задоволених позовних вимог, законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Відповідач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції, в частинні відмовлених позовних вимог, законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга Головного управління не підлягає задоволенню, а апеляційну скаргу ТОВ слід задовольнити, з наступних підстав.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що з долучених до матеріалів справи аналізу рахунків 92, 93 та 94 та оборотно-сальдових відомостей за ІV кв. 2017 року встановлено, що загальна сума відображених в них витрат становить 2382182 грн, що в свою чергу спростовує доводи контролюючого органу в цій частині.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Щодо відмови у задоволенні позову, то цей суд вказав на правомірності винесення відповідачем оскаржуваного податкового ППР в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток» у сумі 420750 грн (в тому числі: за податковими зобов`язаннями 336600 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 84150 грн).

Такі висновки суду першої інстанції не відповідають встановленим обставинам справи та є помилковими з огляду на наступне.

Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ТОВ 01.08.2016 зареєстровано виконавчим комітетом Львівської міської ради про, що свідчить свідоцтво про державну реєстрацію №0039540, з 02.08.2016 перебуває на обліку в контролюючому органі, як платник податків, основний вид діяльності КВЕД 46.39 неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (т.1 а.с.19).

Головним управлінням у період з 17.07.2019 по 06.08.2019 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ за дотриманням податкового валютного та іншого законодавства за період з 02.08.2016 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 13.08.2019 №1169/14.2/40705452 (далі Акт; т.1 а.с.17-54).

Проведеною перевіркою встановлено порушення позивачем вимог, зокрема підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі ПК) за період з 02.08.2016 по 31.03.2019, в результаті чого ТОВ занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся на загальну суму 401157,00 грн, в т.ч. за 2017 рік 307557 грн, за І кв. 2018 року 48600,00 грн, за ІІ кв. 2018 року 45000 грн.

Вказані висновки контролюючого органу щодо виявленого порушення ґрунтуються насамперед на безпідставному відображенні позивачем в податковому обліку результатів господарських операцій з ФОП. Так, за період з ІV кв. 2017 року по ІІІ кв. 2018 року позивачем віднесено до складу витрат на збут вартість придбаних у ФОП бухгалтерських, юридичних та консультаційних (консалтингових) послуг на загальну суму 1870000 грн, в тому числі: в ІV кв. 2017 року 1350000 грн; в І кв. 2018 року 270000 грн; в 2 кв. 2018 року 250000 грн.

Відповідач вважає, що представлені позивачем та дослідженні під час перевірки документи не підтверджують реальності надання позивачу послуг вказаним вище контрагентом. В актах виконаних робіт перелічено лише види послуг, проте не конкретизовано зміст послуг, які надавались, не визначено їх обсяг, час, місце та порядок надання по кожному окремому замовленню, а також не відображено будь-якої іншої інформації, яка б свідчила про фактичне надання таких послуг. Крім цього, до перевірки не було надано звітів щодо фактичного виконання послуг, а саме: письмових висновків, довідок про результати аналізу поточних питань господарської діяльності ТОВ; звітів щодо правової допомоги в сфері договірних правовідносин, зокрема, розроблених проектів господарських договорів чи письмових консультацій щодо їх укладення, розірвання та виконання; висновків про порядок відображення результатів господарських операцій ТОВ в бухгалтерському та податковому обліках; тощо. За відсутності таких документів, на переконання відповідача, неможливо підтвердити реальність здійснення господарських операцій та подальше використання їх в господарській діяльності.

Оскільки реальність вчинення господарських операцій ФОП з ТОВ відсутня, а наслідком для податкового обліку є лише фактичний рух активів, відповідач дійшов висновку про відсутність підстав для відображення позивачем таких операцій у складі витрат. Тому, на думку контролюючого органу, за результатами вказаних господарських операцій ТОВ занижено податкові зобов`язання з податку на прибуток в сумі 336600 грн.

Крім цього, відповідач в Акті зазначає, що згідно з даними оборотно-сальдових відомостей позивача, загальна сума інших операційних витрат за ІV кв. 2017 року складала 2023532 грн, однак в податковій декларації по податку на прибуток за вказаний період відображено інші операційні витрати в сумі 2382182 грн. Таким чином, відповідач в акті перевірки вказує про завищення позивачем інших операційних витрат в сумі 358650 грн, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на прибуток за 2017 рік в сумі 64557 грн.

Головним управлінням 02.09.2019 на підставі Акта прийнято ППР, яким позивачу визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток в сумі 501446,25 грн (основне зобов`язання 401157 грн, штрафні (фінансові) санкції 100289,25 грн (т.1 а.с.12).

Згідно із статтею 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

У підпункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК визначено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України (далі Мінфін) від 07.02.2013 №73 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України (далі МЮУ) 28.02.2013 за №336/22868) витрати це зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначено у «Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженому наказом Мінфіну від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в МЮУ 19.01.2000 за №27/4248 (далі - П(С)БО 16 «Витрати»).

Відповідно до пункту 5-8 П(С)БО 16 «Витрати», витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Відповідно до підпункту 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК витрати це сума будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Згідно із положеннями статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон №996-XIV; в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства;первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Зміст останньої норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

За частинами першою та другою статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов бюджетного відшкодування.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Натомість, за своїм економіко-юридичним змістом послуга являє собою діяльність, результати якої не завжди вимагають матеріального виразу і реалізуються та споживаються у процесі її здійснення.

Предметом дослідження у даній справі є, зокрема, зміст господарських операцій позивача з ФОП щодо надання бухгалтерських, юридичних та консультаційних (консалтингових) послуг за відповідними договорами.

Так згідно Акта встановлено, що ФОП перебуває на обліку у контролюючому органі з 04.04.2016, основний вид діяльності КВЕД 69.20 діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування, також 69.10 діяльність у сфері права, 70.22 консультування з питань комерційної діяльності й керування (т.1 а.с.24).

На підтвердження реальності надання ФОП ТОВ спірних послуг за період: ІV кв. 2017 року, І кв. 2018 року, ІІ кв. 2018 року позивач долучив до матеріалів справи наступні документи:

договір про надання консультаційних (консалтингових) послуг від 10.01.2018 №10/01-2018 (далі Договір №10/01-2018).

Відповідно до вказаного договору замовник доручає, а виконавець зобов`язується надати йому у відповідності до умов даного Договору консультаційні (консалтингові) послуги. Виконавець надає замовнику передбачені предметом договору консультаційні послуги строком до 31.12.2018 (пункт 2.1). Сума договору за проведену роботу протягом 2018 року не може бути меншою договірної суми 600000 грн, без врахування ПДВ (пункт 4.2 Договору №10/01-2018).

акт здачі-приймання виконаних робіт від 31.03.2018 до Договору №10/01-2018, згідно якого виконавець надав наступні послуги: проведено економічний аналіз документів, складено проекти комерційних пропозицій; проведено оцінку можливості надання послуг з перевезення вантажів; розроблена пам`ятка водія ТОВ; проведено тестування менеджерів замовника за чек листом; проведено дослідження за напрямками діяльності конкурентів; пошук існуючих партнерів та налагодження співпраці з ними; підготовка цінових пропозицій для участі в державних закупівлях; пошук потенційних кредиторів для поповнення обігових коштів; розробка бізнес-плану для отримання кредиту в Приватному акціонерному товаристві «Державний ощадний банк України». Вартість виконаних робіт за цим Договором складає 250000 грн. До акта здачі-приймання виконаних робіт долучено: пам`ятка водію АТЗ підприємства ТОВ, чек-лист оцінки телефонної розмови менеджера з продажу ТОВ; кошторис надання консультаційних (консалтингових) послуг від 10.01.2018 на 1 кв.2018 року, фінансовий план (т.1 а.с.77-89);

договір про надання юридичних послуг від 05.01.2018 №05/01-2018 (далі Договір №05/01-2018). За змістом такого виконавець зобов`язується надати замовнику юридичні послуги визначені цим Договором;

акт здачі-приймання виконаних робіт до Договору №05/01-2018, згідно якого виконавець надав наступні послуги: здійснення правового забезпечення підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності на території України; надання консультацій та роз`яснення з юридичних питань, аналіз, розробка та коригування договорів для ведення господарської діяльності; надання усних та письмових довідок щодо законодавства; складання заяв, скарг, інших документів правового характеру; складання внутрішніх документів, в тому числі наказів по підприємству; представництво інтересів клієнта в судах всіх інстанцій; підготовка документів для участі у тендерах публічних закупівель; надання інших послуг інформаційно-консультаційного характеру з питань податкового законодавства, господарського та трудового права; консультації з кадрового діловодства; юридичний супровід документів для оскарження рішень ДФС по податкових накладних реєстрацію, яких зупинено. Вартість виконаних робіт за яким складає 120000 грн. До цього актадолучено: реєстр наданих документів до тендерної пропозиції, реєстр укладених договорів, реєстр контрагентів, реєстр поставок, реєстр договорів та кошторис юридичних послуг (т.1 а.с.90-106);

договір про надання консультаційних (консалтингових) послуг від 20.12.2016№20/12-2016 (далі Договір №20/12-2016). Предметом якого є проведення економічного аналізу документів, складання проектів комерційних пропозицій, надання консультацій з питань комерційної та виробничої діяльності, інформування замовника про зміни у чинному законодавстві України пов`язаних з комерційною та виробничою діяльністю замовника, пошук потенційних споживачів та укладення угод з ними, пошук іноземних партнерів та налагодження співпраці з ними;

акт здачі-приймання виконаних робіт від 25.12.2017 до Договору №20/12-2016 від 20.12.2016, вартість виконаних робіт за яким складає 420000 грн, з додатками: реєстр підписаних контрактів з іноземними партнерами, реєстр укладених договорів із покупцями у 2017 році; кошторис надання консультаційних (консалтингових) послуг (т.1 а.с.110-117).

договір про надання юридичних послуг від 04.01.2017№04/01-2017 (далі Договір №04/01-2017); акт здачі-приймання виконаних робіт до Договору №04/01-2017 згідно якого ФОП надала ТОВ послуги, що є аналогічним послугам, що наведені у акті приймання-здачі виконаних робіт до Договору №05/01-2018, вартість виконаних робіт за яким складає 480000 грн, з додатками: реєстр опрацьованих договорів з покупцями у 2017 році, реєстр договорів; кошторис надання юридичних послуг (т.1 а.с.118-126);

договір про надання бухгалтерських послуг від 03.01.2017 №03/01-2017 (далі Договір №03/01-2017); додаткову угоду від 02.01.2018 до Договору №03/01-2017 від 03.01.2017;

акт здачі-приймання виконаних робіт від 25.12.2017 до Договору №03/01-2017 згідно якого виконавець надав наступні послуги: робота по проведенню та оформленню банківських операцій; підготовка до здачі та здача фінансової, статистичної, податкової звітності; реєстрація податкових накладних; розрахунок зарплати, включаючи оформлення необхідних документів лікарняних, відпускних; консультації з питань операційної діяльності; консультації щодо оптимізації оподаткування; аналіз правильності оформлення вихідних документів; розрахунок податків та зборів; контроль дебіторської та кредиторської заборгованостей; аналіз ЗЕД та контроль за дотриманням валютного законодавства; аналіз правильності оформлення вихідних документів; підготовка документів для реєстрації податкових накладних по яких призупинено реєстрацію. Вартість виконаних робіт за цим актом складає 450000 грн;

акт здачі-приймання виконаних робіт від 31.03.2018 до Договору №03/01-2017 від 03.01.2017, вартість виконаних робіт за яким складає 150000 грн. До актів також долучено кошториси надання бухгалтерських послуг (а.с.127-136).

В Акті контролюючим органом зазначено, що у вищезазначених актах виконаних робіт перелічено лише види послуг та в кошторисах зазначено лише види послуг та вартість виконаних роботи однієї години. Проте, у актах не конкретизовано зміст послуг, які надавались, не визначено обсягу наданих послуг, час та місце їх надання, порядок надання послуг (робіт) по кожному конкретному замовленню, а також будь-яка інша інформація, яка б свідчила про фактичне надання послуг тощо, зокрема до перевірки не надано перелік та обсяг послуг за кожний звітний період, не надано зведені статистичні звіти до кожної наданої інформації, відсутня інформація про зміст і обсяг виконаних робіт (послуг) період їх виконання, одиниця виміру господарської операції, в чому ці роботи полягали та в якому обсязі вони були виконані.

Разом з тим виходячи із специфіки послуги як предмета господарської операції, акт наданих послуг з переліком фактично поставлених послуг за напрямами вказаними у договорі є достатнім доказом, що підтверджує факт виконання такої господарської операції.

Чинне законодавство не зобов`язує суб`єктів господарювання повторно дублювати інформацію щодо суті наданих послуг в актах про надання послуг; суть та зміст наданих послуг мають досліджуватися у сукупності та взаємозв`язку всіх наявних у матеріалах справи доказів. При цьому різні за змістом та характером послуги дають неоднакову можливість деталізувати їх суть у актах виконаних робіт.

Вказаний висновок висловлений Верховним Судом у постанові від 30 вересня 2020 року у справі №826/10120/18.

Ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі також законодавством не встановлена. Не заповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

Вказані висновки щодо розгляду подібних спорів та застосування наведених вище правових норм узгоджуються із позицією Верховного Суду, що викладена у постановах від 19 квітня 2019 року, 12 лютого 2020 року, 2 липня 2020 року у справах №№826/1382/17, 813/3577/13-а, 560/711/19 відповідно.

В розглядуваному спорі на підтвердження існування відносин між сторонами, позивачем було надано укладені з ФОП договори, акти здачі приймання-виконання робіт та кошториси наданих послуг, картки рахунку 6851 за 2017, 2018 роки, І кв. 2018 року, акти звіряння взаєморозрахунків за період 2017-2018 років (т.1 а.с.137-144).

З укладених договорів чітко вбачається обсяг робіт і послуг, які зобов`язувалась виконати ФОП.

Актами здачі-приймання виконаних робіт підтверджується деталізований обсяг послуг наданих ФОП за відповідний період часу та їх вартість.

Кошторисами наданих послуг деталізовано визначено перелік кожної з наданих послуг, тривалість часу (год) витрачених ФОП на виконання таких робіт, вартість послуги (грн) за 1 год роботи, та загальна вартість кожної з послуг (грн) з розрахунку витраченого часу.

Додатково позивачем було надано до матеріалів справи письмові докази-документи, які готувались, складались та виконувались за сприяння ФОП для ТОВ, зокрема, накази по підприємству, скарги на рішення комісій контролюючого органу, квитанції про надсилання повідомлень з підтверджуючими документами для підтвердження правомірності реєстрації податкових накладних, повідомлення про подання пояснень та копій документів, звіти про суми нарахованої заробітної плати, податкові декларації з ПДВ, звіти підприємства, податкові декларації з податку на прибуток підприємства (т.2 а.с.3-250, т.3 а.с.1-250, т.4 а.с.1-144).

Наявний в матеріалах справи обсяг вказаних документів є досить об`ємним. Посилання сторони відповідача на те, що надані до перевірки та наявні в матеріалах справи документи не свідчать про те, що саме ФОП була їх виконавцем на думку апеляційного суду не є беззаперечним доказом того, що вони створені без сприяння ФОП за наявності укладених з нею договорів про надання спірного виду послуг. При цьому, різного роду документи такі як накази по підприємству про прийняття, звільнення з роботи, переведення на роботу, затвердження штатного розпису, посадових окладів працівників, господарські договори із контрагентами, апріорі не могли бути підписані ФОП, проте сам факт їх наявності у матеріальному вигляді та те, що створення таких ФОП на виконання умов договору закріплено у відповідному акті-здачі приймання виконаних робіт (т.1 а.с.94) на думку апеляційного суду свідчить, що вони були створені на виконання договірних зобов`язань між ТОВ та ФОП.

ТОВ також було надано реєстр контрагентів співпраця з якими відбувалась за сприяння ФОП, яка полягала в дослідженні договорів та їх рецензування, укладення нових договорів, пошук нових покупців та постачальників товариства і т.д.

Вказане підтверджується відповідними реєстрами, що долучені додатками до актів виконаних згідно договорів робіт (наданих послуг) (т.1 а.с.84, 115-117, 174).

Між тим, контролюючий орган мав можливість перевірити і перевіряв укладені позивачем договори з контрагентами і первинну документацію, що підтверджується та не заперечуються самим відповідачем. Про що свідчить Додаток 4 до Акта (Узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки ТОВ) (т.1 а.с.55-60).

Тобто укладення та наявність зазначених договорів з контрагентами позивача, стороною відповідача під сумнів не ставиться і не заперечується.

Окрім того, більшість виконаної роботи ФОП і не може мати матеріального відображення у вигляді конкретно створених письмових документів.

Зокрема, це стосується різного роду консалтингових, інформаційних, аналітичних консультаційних послуг, що надавались виконавцем з різних питань. Це також послуги в сфері бухгалтерського обліку такі як проведення та оформлення банківських операцій, подача звітності, реєстрація накладних, розрахунки заробітної плати і т.д. Всі ці дії виконуються за допомогою відповідних комп`ютерних програм, що автоматично формують вказані документи та як правило підписуються за допомогою електронного цифрового підпису курівника товариства. Однак контроль за вчасним та правильним виконання вказаних дій, консультації щодо оформлення подібного роду звітності, документів та відомостей, що у них заносяться цілком входять у сферу послуг, що надавалися ФОП за укладеними із ТОВ договорами у спірний період.

Жодним матеріальним вираженням такого роду роботи відобразити не можливо. Виконання таких безпосередньо підтверджується лише самим фактом позитивного їх виконання та відсутністю негативних наслідків до суб`єкта господарювання за їх невиконання.

Крім того, як видно із досліджених матеріалів справи в судових засіданнях 04.03.2020 та 10.06.2020 в межах даної справи були допитані в якості свідків колишній директор ТОВ Нестерко П.І. та безпосередньо ФОП.

Допит свідків проводився за ініціативи відповідача.

Що один, що другий свідки підтвердили існування господарських відносин між товариством та ФОП. Ними було деталізовано порядок укладення договорів, початок співпраці з ФОП, порядок та способи здійснення такої співпраці, обсяг робіт, які виконувались ФОП, конкретизовані перелік дій, що вчинялись, щодо кожної з послуг, а також наслідки від такої співпраці безпосередньо для позивача.

За результатом допиту цих свідків, суд першої інстанції вказав, що останні лише підтримали доводи позивача викладені в позовній заяві та відповіді на відзив, та не повідомили суду будь якої додаткової інформації, яка б свідчила про фактичне надання послуг.

Щодо доводів відповідача про те, що у період з 2017 по 2018 роки у ТОВ були наявні працівники, зокрема бухгалтер, економіст, які могли виконувати відповідного виду послуги та роботи і без залучення ФОП, то судом апеляційної інстанції встановлено наступне.

Так, за період з 1 січня 2017 року по 2018 рік включно згідно відомостей, зазначених у штатних розписах ТОВ у ньому працювали: директор, комерційний директор, агент з митного оформлення, менеджер ЗЕД, начальник відділу ЗЕД, фінансовий директор, начальник відділу збуту, менеджер зі збуту, бухгалтер, інженер-технолог, економіст з бухгалтерського обліку, лаборант хіміко-бактеріологічного аналізу, інженер-енергетик, механік з ремонту автомобілів, обвалювальник м`яса, обвалювальник тушок птиці, слюсар, прибиральник, завідувач складу, кур`єр, водій, прибиральник, вантажник, підсобний робітник (т.1 а.с.191-199).

Вищезазначені посади не передбачають виконання функцій юридичного чи консультаційного характеру, які виконувала ФОП., крім того, посада головного бухгалтера також була вакантною, а одна особа у штаті підприємства (як бухгалтер, менеджер ЗЕД), яке займається різними видами діяльності не може одночасно контролювати та здійснювати певні виконавчі дії на забезпечення діяльності ТОВ, тому договірні відносини з ФОП є абсолютно виправданими та необхідними для позивача.

Сутність наданих позивачу контрагентом послуг відповідає напрямкам господарської діяльності платника (неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; виробництво м`ясних продуктів; перероблення та консервування риби, ракоподібних і молюсків; виробництво готової їжі та страв; оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; неспеціалізована оптова торгівля; роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах; роздрібна торгівля пальним; вантажний автомобільний транспорт; надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.

Враховуючи викладене, апеляційний суд не вважає достатньо обґрунтованими висновки суду першої інстанції в частині наявності сумнівів в економічній доцільності для позивача укладення з ФОП перелічених вище договорів про надання різного роду послуг.

Відповідно до підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов`язкову спрямованість будь-якої операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.

В розглядуваній справі, з аналізу наданих ФОП послуг прослідковується економічний ефект. Зокрема, це вбачається з укладених договорів та налагодження співпраці позивачем на ринку. Збільшення кількості господарських відносин платника податку має на меті отримання вигоди від таких правовідносин і можливість продовжувати свою діяльність, як в частині співпраці з постачальниками позивача так і його покупців.

Економічний ефект консалтингових, аналітичних, інформаційних і іншого роду подібних послуг віднаходить своє відображення у тих же збільшенні кількості постачальників та покупців позивача, оптимізації діяльності підприємства з метою зменшення витрат до пропорційного збільшення ефективності та якості роботи суб`єкта господарювання.

Надання консультації правового характеру дозволяє позивачу обрати ту чи іншу поведінку у своїй діяльності, яка спрямована на мінімізування витрат пов`язаних з стягненнями за порушення умов договорів з контрагентами, а також на мінімізування та уникнення порушень законодавства суб`єктом господарювання, що своїм наслідком матиме накладення штрафних санкції на останнього.

Аналогічна позиція стосується послуг у сфері бухгалтерського обліку. Різного роду підготовка подання звітності, податкової звітності, реєстрація податкових накладних, оформлення первинної документації, проведення банківських операцій, тощо, спрямовані на дотримання ТОВ умов укладених договорів та чинного законодавства України. Адже за їх невиконання та/або невчасне виконання, платник податків буде притягнутий до відповідальності.

За відсутності у штаті позивача працівника відповідно на посаді головного бухгалтера та юрисконсульта, який міг би виконувати необхідну за обсягом, якістю та ефективністю роботу у відповідній сфері, ТОВ самостійно на власний ризик вирішило питання щодо доцільності залучення до виконання роботи наведеної в актах здачі-приймання робіт (послуг) за наявними договорами, третю особу, в даному випадку ФОП.

Отже, висновки суду першої інстанції про формальну наявність договорів та актів наданих послуг є помилковими та суперечить вищенаведеним висновкам, оскільки, первинні документи по взаємовідносинах ТОВ та ФОП в сукупності з іншими доказами, що були створені за результатами роботи ФОП та безпосередньо показання ФОП та директора позивача як свідків, дають можливості дійти висновку про фактичне проведення господарських операцій.

Таким чином, суд апеляційної інстанції вважає помилковими висновки суду першої інстанції про правомірність винесення відповідачем оскаржуваного ППР в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у сумі 420750 грн (основне зобов`язання 336600 грн, штрафні (фінансові) санкції 84150 грн).

Доводи позивача-апелянта в межах заявлених апеляційних вимог знайшли своє підтвердження в ході судового розгляду справи, тому позов у цій частині підлягає задоволенню.

Натомість відповідачем, окрім як висновків що наведені в Акті про те, що загальне посилання на вид наданих послуг без конкретизації того, який саме перелік робіт було виконано, їх обсяг свідчить про нереальність господарських операцій між позивачем та ФОП, не спростовано факту наявності надання таких робіт (послуг), складання різного роду документів та належного провадження протягом 2017-2018 років свої діяльності, як в частині співпраці з постачальниками, покупцями, контрагентами, так і в частині своєчасного подання, оформлення податкової, фінансової звітності.

З огляду на викладене, апеляційна скарга ТОВ в частині відмовлених позовних вимог підлягає задоволенню, шляхом скасування рішення суду та задоволення позову щодо відмовлених позовних вимог.

Відповідно до статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Щодо відмінності суми операційних витрат в декларації по податку на прибуток та в даних бухгалтерського обліку, то як вірно взяв до уваги суд першої інстанції з аналізу рахунку 93 за ІV кв. 2017року, вбачається, що сума за цей період становить 537363,32 грн, а не 178713 грн. як це зазначає відповідач у Акті.

Згідно картки по рахунку 93 за ІV кв. 2017 року інші витрати - на сертифікацію та ветеринарний контроль продукції становлять 70007 грн; витрати на оплату праці 103522,56 грн; витрати на утримання 03, інших необоротних матеріальних активів, зв`язаних зі збутом товарів 6126,08 грн; витрати на електроенергію 45265,81 грн; амортизація 03, пов`язаних зі збутом продукції, виконанням робіт, наданням послуг 6319,94 грн; дизпаливо 96623,69 грн оренда нежитлового приміщення 72111,67 грн; інші витрати пов`язані зі збутом товарів, виконанням робіт, наданням послуг 137 386,69 грн. Всього: 537363,32 грн.

Також, з оборотно-сальдової відомості по рахунку 94 за ІV кв. 2017 року на суму 213666,68 грн, по рахунку 92 за ІV кв. 2017 року на суму 631151,70 грн, по рахунку 93 за ІV кв. 2017 року на суму 537363,32 грн сукупний розмір цих витрат згідно з оборотно-сальдовими відомостями дорівнює 2382182 грн, а отже, позивач як платник податків не допустив жодних порушень в цій частині (т.1 а.с.143-173, 200-224).

Відтак, ППР в частині збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в сумі 80696,25 грн (основне зобов`язання 64557 грн, штрафні (фінансові) санкції 16139,25 грн) не відповідає критеріям, визначеним статтею 2 КАС, є необґрунтованим та прийнятим без врахування всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення.

Наведені контролюючим органом доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та відомостей, що закріплені у картках рахунків 92, 93 та 94 та оборотно-сальдових відомостей за ІV кв. 2017 року щодо відображених та понесених ТОВ витрат за цей період у сумі 2382182 грн.

Таким чином у задоволенні апеляційної скарги відповідача про скасування рішення суду в частині задоволених позовних вимог необхідно відмовити.

Згідно частини шостої статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

З матеріалів справи видно, що позивачем при поданні позову було сплачено судовий збір у розмірі 7521,69 грн, що підтверджується платіжним дорученням від 16.10.2019 №35. Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції пропорційно до задоволених позовних вимог стягнув на користь позивача за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень 1210,44 грн сплаченого судового збору за подання позову.

Зважаючи на те, що за наслідками апеляційного перегляду рішення суду позов в частині відмовлених позовних вимог задоволено, то з відповідача підлягає стягненню на корить ТОВ судовий збір за подання позову щодо задоволеної апеляційним судом позовної вимоги у розмірі 6311,25 грн та 9467,55 грн судового збору за подання апеляційної скарги відповідно до платіжного доручення від 19.10.2020 №2342, що разом становить 15778,80 грн.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрриба ЛТД» задовольнити.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року щодо відмовлених позовних вимог скасувати та прийняти постанову, якою позов в цій частині задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 2 вересня 2019 року № в частині збільшення суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток у сумі 420750 грн (основне зобов`язання 336600 грн та штрафні (фінансові) санкції 84150 грн).

В решті рішення Львівського окружного адміністративного суду від 9 вересня 2020 року залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області () на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Укрриба ЛТД» () судовий збір за подання позову та апеляційної скарги в сумі 15778 (п`ятнадцять тисяч сімсот сімдесят вісім) гривень 80 (вісімдесят) копійок.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар
судді О. О. Большакова
В. С. Затолочний
Повне судове рішення складено 28 грудня 2020 року.