Справа № 340/854/19
Суддя: Гімон М.М.
Дата ухвалення: 2020-12-21 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

Іменем України

21 грудня 2020 року

Київ

справа №340/854/19

адміністративне провадження №К/9901/278/20

№К/9901/802/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого судді - Гімона М.М. (суддя-доповідач),

суддів: Гусака М.Б., Усенко Є.А.,

за участю секретаря судового засідання: Лупінос Я.В.,

учасники судового засідання:

представники позивача: Гура К.В., Федіченко О.П.,

представник відповідача: Данілов С.О.,

розглянувши у судовому засіданні як суд касаційної інстанції справу №340/854/19 за позовом Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України», Головного управління ДФС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року (суддя Петренко О.С.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року (головуючий суддя - Чепурнов Д.В., судді: Мельник В.В., Сафронова С.В.),-

ВСТАНОВИВ:

1 квітня 2019 року Дочірнє підприємство «Кіровоградський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» (далі за текстом - позивач, ДП «Кіровоградський облавтодор») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області (далі за текстом - відповідач, ГУ ДФС), в якому просило визнати просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення:

1) №1 від 6 грудня 2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в сумі 27874824 грн, в тому числі за основним платежем - на 18583216 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) - на 9291608 грн;

2) №1 від 6 грудня 2018 року, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання податку на прибуток на 7414740 грн, з них за основним платежем - на 4943160 грн, за штрафним (фінансовими) санкціями - на 2471580 грн;

3) №1 від 6 грудня 2018 року, яким позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток на 8061872 грн;

4) №1 від 6 грудня 2018 року, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 510 грн;

5) № від 6 грудня 2018 року, в частині якій позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на 606994,73 грн, з них за основним зобов`язанням - на 95348,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 511646,35 грн;

6) № від 6 грудня 2018 року, в частині якій позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на 77201,82 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням - на 6177 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - на 71024,82 грн;

7) №1 від 27 лютого 2019 року, яким до позивача застосована штрафна санкція за відсутність реєстрації протягом граничного строку податкових накладних в розмірі 40287420,55 грн;

8) №1 від 26 квітня 2019 року про застосування штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 40287420,55 грн.

Позов вмотивовано помилковістю висновків податкового органу щодо нереальності господарських операцій із зазначеними в акті перевірки контрагентами, що підтверджується належним чином оформленими первинними документами. Платник податків не може нести відповідальність за дотримання податкової дисципліни своїми контрагентами та третіми особами. Також позивач не згоден із застосуванням до нього штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та несвоєчасне перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору.

ДП «Кіровоградський облавтодор» вказувало на порушення відповідачем порядку проведення перевірки, що виявилось у неотриманні у встановленому законом порядку позивачем акта перевірки. Позивач заперечує проти складеного податковим органом акта від 12 листопада 2018 року №399/11-28-14-01/32039992 «Щодо відсутності посадових осіб», відповідно до якого посадові особи ГУ ДФС здійснили виїзд за місцезнаходженням позивача з метою вручення акта перевірки від 12 листопада 2018 року №171/11-28-14-01/32039992, проте посадові особи ДП «Кіровоградський облавтодор» були відсутні. За позицією позивача, акт перевірки йому для підпису не надавався та не надсилався у встановленому порядку, що свідчить про недопустимість указаного акта як доказу.

Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 26 липня 2019 року адміністративний позов задовольнив частково. Визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №1, №1, №1, №1, №, №, від 26 квітня 2019 року №1. В задоволенні решти позовних вимог відмовив.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 3 грудня 2019 року апеляційні скарги ДП «Кіровоградський облавтодор» та ГУ ДФС залишив без задоволення, рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року залишив без змін.

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що посадовими особами ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ДП «Кіровоградський облавтодор» з питань достовірності, повноти нарахування та своєчасності сплати податків і зборів, дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, а також правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 липня 2016 року по 30 червня 2018 року, за результатами якої складено акт №171/11-28-14-01/32039992 від 12 листопада 2018 року.

Перевіркою встановлено наступні порушення:

1) підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 та пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, в результаті чого:

- занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, всього в сумі 4943160 грн, в тому числі по періодах: за 3 квартал 2016 року - на 934722 грн, за 2016 рік - на 354556 грн, за І квартал 2017 року - на 106467 грн, за перше півріччя 2017 року - на 818559 грн, за ІІІ квартал 2017 року - на 413244 грн, за 2017 рік - на 2158707 грн, за півріччя 2018 року - на 159605 грн;

- завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на прибуток в періоді, що перевірявся за перше півріччя 2018 року в сумі 8061872грн;

2) пункту 50.2 статті 50, статей 185, 187, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, статті 201 ПК України, в результаті чого:

- занижено податок на додану вартість всього у сумі 19103194 грн, в тому числі за липень 2016 року - на суму 229525 грн, серпень 2016 року - на суму 126725 грн, вересень 2016 року - на суму 258851 грн, листопад 2016 року - на суму 601617 грн, грудень 2016 року - на суму 50492 грн, березень 2017 року - на суму 110193 грн, квітень 2017 року - на суму 1808272 грн, червень 2017 року - на суму 2956722 грн, липень 2017 року - на суму 68329 грн., серпень 2017 року - на суму 265094 грн, вересень 2017 року - на суму 470144 грн, жовтень 2017 року - на суму 222561 грн, листопад 2017 року - на суму 944533 грн, грудень 2017 року - на суму 5526675 грн, січень 2018 року - на суму 193551 грн, березень 2018 року - на суму 5156734 грн, червень 2018 року - на суму 113176 грн;

- завищено податок на додану вартість за травень 2018 року в сумі 519978 грн;

3) відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України, податкових накладних та (або) розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що тягне за собою накладення штрафу у розмірах, визначених пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України всього у загальній сумі 56948983,97 грн;

4) підпункту 168.1.2 пункту 168, підпункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до неперерахування до бюджету податку на доходи з фізичних осіб в сумі 95348,38 грн та у зв`язку з чим нараховано пеню в сумі 55058,58 грн;

5) пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Інші перехідні положення», підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168, підпункту 176.2 статті 176 ПК України, що призвело до неперерахування до бюджету військового збору в сумі 122457,18 грн та у зв`язку з чим нараховано пеню в сумі 34228,43 грн.

За висновками податкового органу у періоді, що перевірявся, ДП «Кіровоградський облавтодор» та його філії мали господарські відносини з ТОВ «Бі.Транс», ТОВ «Технофорум ЛТД», ТОВ «БК «Вавілон», ТОВ «Євро Буд Стиль», ТОВ «Промбуд Конструкція», ТОВ «Торгівельна фірма «Одісей», ТОВ «Ювента Трейд Груп», ТОВ «Ліберті Стайл», ТОВ «Хамсинг», ТОВ «Укрторг-Черкаси», ТОВ «Топ-Сегмент», ТОВ «Лауріс Плюс», ТОВ «Мелремопт», ТОВ Грін Торг ЛТД», ТОВ «НВП «Поліпласт». За позицією контролюючого органу указані контрагенти не подавали у спірний період податкову звітність, не мали достатнього обсягу основних засобів та трудових ресурсів для виконання обумовленого договорами обсягу постачання товарів та надання послуг/виконання робіт. При цьому за усіма з указаних контрагентів не видається встановити ланцюг постачання товарів (бітуму, мінерального порошку, мікроскульки тощо), оскільки у відповідні періоди контрагенти по ланцюгу постачання придбавали товар, відмінний від реалізованого на адресу позивача. З огляду на ці обставини відповідач дійшов висновку як про заниження фінансового результату до оподаткування і, відповідно, належного до сплати розміру податку на прибуток, так і про заниження належного до сплати розміру податку на додану вартість.

Крім того, на правильність визначення фінансового результату до оподаткування вплинуло і завищення, на думку податкового органу, р. 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України» (завищено розмір витрат на оплату відпусток працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, які відшкодовані після 1 січня 2015 року за рахунок резервів та забезпечень, сформованих до 1 січня 2015 року відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у випадку, якщо такі витрати не були враховані при визначені об`єкта оподаткування до 1 січня 2015 року, внаслідок чого завищено від`ємне значення таких Різниць за 2016 рік на 127705 грн). Також, відповідач встановив завищення «Різниць, які виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 Податкового кодексу України), а саме показника додатку РІ підпункту 3.2.4 «Суми від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (підпункт 140.4.2 пункту 140.4 статті 140 розділу ІІІ ПК України) в сумі 2127551 грн, оскільки не було враховано результати попередньої документальної планової виїзної перевірки, оформленої актом від 7 листопада 2016 року №86/11-28-14-02/32039992. З урахуванням порушень, викладених в акті перевірки щодо правильності декларування платником податку на прибуток, податковий орган вказав про завищення усього різниць, на які зменшується фінансовий результат до оподаткування, за 2016 рік - на 2255256 грн, за 2017 рік - на 2896793 грн, за півріччя 2018 року - на 4853014 грн.

За висновками акта перевірки вплив на визначення об`єкта оподаткування також мало невідображення відповідними філіями ДП «Кіровоградський облавтодор» доходу від списання кредиторської заборгованості, щодо якої сплинув строк позовної давності (1095 днів). З огляду на вказане відповідач також донарахував податкові зобов`язання у відповідному розмірі.

Перевіркою відображених у р. 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» відповідач встановив порушення вимог Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №21 від 28 січня 2016 року (далі - Порядок №21). На думку податкового органу, при поданні уточнюючих розрахунків за квітень, червень, грудень 2017 року, березень-червень 2018 року у рядку 16 було неправильно відображено такий показник (з урахуванням значень рядка 21 попереднього періоду), що вплинуло на правильність визначення рядка 18 «Позитивне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду». В уточнюючому розрахунку за листопад 2017 року, на думку відповідача, була допущена помилка при заповненні рядків 10.1 та 10.2, що також вплинуло на значення рядка 18.

За наслідками перевірки повноти та своєчасності сплати (перерахування) до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору податковий орган встановив згідно з даними бухгалтерського обліку наявність кредиторської заборгованості за ДП «Кіровоградський облавтодор» з указаних податків, що свідчить про несвоєчасне перерахування останніх до бюджету.

Також ГУ ДФС за наслідками перевірки виявлено відсутність реєстрації податкових накладних на загальну суму 56948983,97 грн в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), що є порушенням вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС 6 грудня 2018 року прийняті податкові повідомлення-рішення №1, №1, №1, №1, №1, №, №.

За результатами адміністративного оскарження вказаних податкових повідомлень-рішень ДФС України рішенням №8967/6/99-99-11-04-01-25 від 25 лютого 2019 року скасувало податкове повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №1 в частині застосування штрафних санкцій за реєстрацію податкових накладних, що підлягають наданню покупцю, складених за 2016 рік, а в іншій частині вказане податкове повідомлення-рішення та податкові повідомлення-рішення від 6 грудня 2018 року №1, №1, №1, №1, № та № - залишено без змін.

З урахуванням рішення ДФС України ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №1 від 27 лютого 2019 року, яким до позивача на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано суму штрафних санкцій в розмірі 40287420,55 грн.

26 квітня 2019 року ГУ ДФС прийнято податкове повідомлення-рішення №1, яким до позивача на підставі абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України застосовано суму штрафних санкцій за відсутність реєстрації протягом граничного строку реєстрації податкових накладних в розмірі 40287420,55 грн.

Задовольняючи частково вимоги адміністративного позову, суд першої інстанції відхилив посилання позивача на порушення відповідачем порядку проведення перевірки та оформлення її результатів.

По суті виявлених податковим органом порушень суд першої інстанції за наслідками дослідження наявних у матеріалах справи первинних документів дійшов висновку, що такі документи підтверджують наявність зв`язку між наведеними господарськими операціями з господарською діяльністю ДП «Кіровоградський облавтодор». Суд відхилив посилання контролюючого органу, що контрагенти позивача не могли фактично здійснювати господарські операції внаслідок відсутності необхідних транспортних засобів та майна, трудових ресурсів, оскільки чинне законодавство не ставить податковий облік платника податків у залежність від знаходження за місцем обліку контрагентів чи відсутності у них основних фондів.

Щодо висновку контролюючого органу про заниження податкових зобов`язань від списання кредиторської заборгованості, суд першої інстанції вказав, що випадки, коли платник податків може коригувати податковий кредит, визначені у пункті 192.1 статті 192 ПК України. У визначеному у цій нормі права переліку відсутній випадок списання кредиторської заборгованості, тому коригувати податковий кредит у такому разі не потрібно.

З приводу кредиторської заборгованості по філії «Полтавський ВЕТВЗ» ДП «Укрдорзв`язок» суд зазначив, що такий висновок контролюючого органу є хибним, оскільки господарські операції з указаним контрагентом відбулись у грудні 2015 року, тому підстави для списання таких сум відсутні.

Наведені вище висновки стали підставою для визнання протиправними та скасування ППР від 6 грудня 2018 року № 1, №1, відповідно до яких позивачу було донараховано грошове зобов`язання з податку на додану вартість та з податку на прибуток відповідно.

Надаючи правову оцінку ППР від 6 грудня 2018 року №1, яким позивачу було зменшено від`ємне значення об`єкта оподаткування на 8061872 грн, суд першої інстанції вказав, що при винесенні цього ППР контролюючим органом було враховано результати попередньої планової перевірки, оформленої актом від 7 листопада 2016 року №86/11-28-14-02/32039992, в якому встановлено завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у 2016 році на 2127551 грн. Водночас, Кіровоградський окружний адміністративний суд рішенням від 28 вересня 2018 року у справі №П/811/244/17 визнав протиправним та скасував, зокрема, ППР № від 7 лютого 2017 року в частині зменшення ДП «Кіровоградський облавтодор» розміру від`ємного значення суми податку на прибуток у розмірі 941125 грн. Відтак, сума від`ємного значення, визначена в акті попередньої планової перевірки, не була узгодженою, у зв`язку з чим врахування порушень минулих періодів у цьому акті є безпідставним.

Щодо донарахованих позивачу сум податку на доходи фізичних осіб та військового збору та застосованих у зв`язку з цим штрафних санкцій суд першої інстанції вказав, що відповідні податкові зобов`язання з указаного податку та збору складаються з податкового боргу, який існував станом на 30 червня 2018 року, в тому числі і за травень 2018 року. Водночас, відповідно до платіжних доручень, долучених до матеріалів справи, відповідна заборгованість була погашена. З огляду на наведене, суд дійшов висновку, що в даному випадку мало місце лише несвоєчасне перерахування сум податку, відповідальність за яке передбачена статтею 126, а не 127 ПК України.

Суд першої інстанції дійшов висновку про правомірність застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 120-1 ПК України з огляду на відсутність реєстрації останнім у ЄРПН податкових накладних на постачання послуг (товарів, робіт), що не надаються отримувачу (покупцю). Довід позивача про застосування до нього пільги, передбаченої статтею 120-1 ПК України, суд першої інстанції відхилив, оскільки для звільнення від відповідальності за вказаною нормою права, окрім ненадання податкової накладної отримувачу (покупцю), обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою. Разом з тим, суд дійшов висновку про неправомірність повторного застосування до позивача штрафних санкцій за статтею 120-1 ПК України відповідно до ППР №1 від 26 квітня 2019 року, оскільки такий підхід суперечить вимогам статті 61 Конституції України, яка забороняє подвійне притягнення до відповідальності за одне правопорушення.

За позицією суду першої інстанції, ГУ ДПС також необґрунтовано застосувало до позивача штраф у розмірі 510 грн за ненадання позивачем первинних документів на запити від 26 та 29 жовтня 2018 року. Суд вказав на порушення контролюючим органом положень пункту 85.2 статті 85 ПК України при направленні означених запитів під час проведення перевірки їх нечіткість та неконкретність за змістом.

Апеляційний суд залишив без змін рішення суду першої інстанції, підтримавши викладені у ньому висновки.

Не погодившись з рішеннями судів, ГУ ДФС подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального і процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове рішення, яким повністю відмовити в задоволенні позову.

Касаційну скаргу вмотивовано тим, що надані ДП «Кіровоградський облавтодор» та філіями первинні документи не опосередковувалися реальним рухом активів від контрагентів-постачальників, зазначених в акті перевірки. Вказані контрагенти фактично не здійснювали операції з реалізації спірного товару з огляду на відсутність джерела його законного введення в обіг; рух товару по ланцюгу постачання підтверджено не було; придбання товарів по ланцюгу постачання здійснювалось у ризикових суб`єктів господарювання. Скаржник наголошує, що суди не врахували його доводи про відсутність підстав для прийняття та оцінки як доказу при вирішенні спору сертифікатів відповідності продукції - мазуту паливного 100 зольного, оскільки ці документи до перевірки не надавались. Зазначає, що контролюючим органом витребовувались документи щодо господарських відносин позивача з ТОВ «БК «Вавілон», ТОВ «Промбуд Конструкція», ТОВ «Євро Буд Стиль», ТОВ «Євросервіс Південний Буг» відповідно до запитів від 26 та 29 жовтня 2018 року, проте документів на перевірку надано не було. Долучені до матеріалів справи сертифікати відповідності не підлягають врахуванню судами також з тих підстав, що ці документи публікуються виробниками та є у вільному доступі у мережі Інтернет, тому їх надання не є безпосереднім підтвердженням походження товару та придбання його у виробника. Вирішуючи спір, суди взагалі не надали оцінки доводам відповідача, що джерелом походження коштів, перерахованих на рахунки, зокрема ТОВ «Бі.Транс» та ТОВ «Технофорум ЛТД» є Державний бюджет України.

Скаржник наполягає, що за наслідками списання кредиторської заборгованості, щодо якої сплинув строк позовної давності, позивач повинен був донарахувати податкові зобов`язання та відобразити відповідні суми у складі доходів.

Окремо скаржник звернув увагу на встановлені в акті перевірки порушення Порядку №21 за наслідками перевірки відображених у р. 16 «Від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду» сум відповідно до уточнюючих розрахунків.

Вказані обставини у сукупності, на думку скаржника, свідчать про правомірність ППР від 6 грудня 2018 року №1, №1, №1, №1.

Щодо ППР від 6 грудня 2018 року №, №, якими позивачу донараховано грошові зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та військового збору, відповідач наполягає на правильності застосування положень статті 127 ПК України при застосуванні штрафних санкцій, оскільки за наслідками перевірки було встановлено саме несвоєчасне перерахування до бюджету указаних податку та збору.

З приводу повторного застосування до платника податків штрафних санкцій за статтею 120-1 ПК України згідно з ППР від 26 квітня 2019 року №1 скаржник звертає увагу на приписи абзацу другого пункту 120-1.2 вказаної статті, яка передбачає обов`язок контролюючого органу накладення на платника податків штрафу у разі відсутності зареєстрованої у ЄРПН податкової накладної після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення.

ДП «Кіровоградський облавтодор» також не погодилось із судовими рішеннями та подало касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення судів в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 27 лютого 2019 року №1 та ухвалити в цій частині нове судове рішення про задоволення позову.

Скаржник обґрунтовує вимоги касаційної скарги неправильним, на його думку, застосуванням судами попередніх інстанцій положень статті 120-1 ПК України в частині виключень щодо застосування визначених цією нормою штрафів. За позицією скаржника, застосовуючи граматичний та законодавчий спосіб тлумачення наведеної норми, обґрунтованим та логічним є висновок, що за дійсним своїм змістом стаття 120-1 ПК України звільняє платників податків від відповідальності за відсутність реєстрації у ЄРПН: 1) податкової накладної, що не надається покупцю; 2) податкової накладної, що звільнена від оподаткування ПДВ; 3) податкової накладної, що оподатковується за нульовою ставкою. Відсутність реєстрації у ЄРПН податкової накладної, що не надається покупцю, жодним чином не впливає на Державний бюджет України, оскільки згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України відсутність такої реєстрації не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період. Крім того, норма статті 120-1 ПК України допускає можливість неоднозначного (множинного) трактування прав та обов`язків платників податків, а тому застосуванню підлягають положення підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4, пункту 56.21 статті 56 ПК України щодо презумпції прийняття рішення на користь платника податку.

Верховний Суд ухвалами від 22 січня 2020 року та від 13 лютого 2020 року відкрив касаційні провадження за касаційними скаргами ДП «Кіровоградський облавтодор», Головного управління ДФС у Кіровоградській області на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року.

У відзиві відповідач просив залишити касаційну скаргу ДП «Кіровоградський облавтодор» без задоволення, а судові рішення в частині відмови в задоволенні позовних вимог - без змін як законні та обґрунтовані. Наголошено, що висновки судів в цій частині відповідають усталеній практиці Верховного Суду, що підтверджується, зокрема постановами від 4 вересня 2018 року (справа №816/1488/17), від 20 березня 2018 року (справа №826/1413/13-а).

Відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 19 червня 2019 року №537 «Про утворення територіальних органів Державної податкової служби» Головне управління ДФС у м. Києві реорганізовано шляхом приєднання до Головне управління ДПС у м. Києві. У зв`язку з наведеним на підставі статті 52 КАС України суд замінив відповідача - Головне управління ДФС у м. Києві, його правонаступником - Головним управлінням ДПС у м. Києві, для якого усі дії, вчинені в адміністративному процесі до його вступу, обов`язкові в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, обговоривши доводи касаційних скарг та відзиву на касаційну скаргу ДП «Кіровоградський облавтодор», перевіривши правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що касаційна скарга відповідача підлягає частковому задоволенню, а касаційна скарга позивача задоволенню не підлягає, з огляду на таке.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року № 460-IX «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» ці касаційні скарги розглядаються в порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом (до 8 лютого 2020 року).

За змістом частини першої статті 341 КАС України (тут і далі - в редакції, чинній до 8 лютого 2020 року) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

З огляду на відсутність у касаційних скаргах доводів в частині порушення ГУ ДФС порядку проведення перевірки, її оформлення та надіслання відповідних результатів на адресу позивача, у касаційному порядку судові рішення щодо зазначеної підстави позову перегляду не підлягають.

Підставою для винесення ППР від 6 грудня 2018 року №1 (щодо донарахування податку на додану вартість), №1 (щодо донарахування податку на прибуток), №1 (щодо зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податку на прибуток) стало наступне:

1) неправомірність формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідками господарських операцій з ТОВ «Бі.Транс», ТОВ «Технофорум ЛТД», ТОВ «БК «Вавілон», ТОВ «Євро Буд Стиль», ТОВ «Промбуд Конструкція», ТОВ «Торгівельна фірма «Одісей», ТОВ «Ювента Трейд Груп», ТОВ «Ліберті Стайл», ТОВ «Хамсинг», ТОВ «Укрторг-Черкаси», ТОВ «Топ-Сегмент», ТОВ «Лауріс Плюс», ТОВ «Мелремопт», ТОВ Грін Торг ЛТД», ТОВ «НВП «Поліпласт», оскільки, на думку відповідача, спірні господарські операції фактично не відбулись;

2) порушення Порядку №21 при заповненні рядків 10.1, 10.2, 16 у поданих позивачем у квітні, червні, листопаді, грудні 2017 року, березні-червні 2018 року уточнюючих розрахунках, що, на переконання контролюючого органу, вплинуло на правильність відображення показника у рядку 18 декларації;

3) заниження сум доходу та податкових зобов`язань за наслідками списання кредиторської заборгованості, щодо якої сплинув строк позовної давності;

4) неправильне обрахування позивачем рядка 03 Декларації «Різниці, що виникають відповідно до Податкового кодексу України» внаслідок: порушень при визначенні доходу та фінансового результату до оподаткування за наслідками господарських операцій з контрагентами-постачальниками; порушення пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України, що виявилось у неправильному, за позицією відповідача, включенні до складу витрат не суми витрат, відшкодованих на оплату відпусток за рахунок резервів, в сумі 31458 грн, а залишок суми резерву в сумі 159163 грн; завищення Різниць, що виникають при здійсненні фінансових операцій (стаття 140 ПК України) з огляду на неврахування порушення, встановленого відповідно до попередньо проведеної перевірки (акт від 7 листопада 2016 року), а саме завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за півріччя 2016 року в сумі 2127551 грн.

Наведені порушення вплинули як на висновок про донарахування контролюючим органом податку на додану вартість, так і податку на прибуток.

Здійснюючи касаційний перегляд оскаржених судових рішень по першому порушенню, тобто в частині правомірності формування позивачем податкового кредиту та витрат за наслідками господарських відносин з контрагентами-постачальниками у спірний період, колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Законодавчо встановлений мінімум обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів визначено у абзацах 1-7 частини другої статті 9 Закону №996-ХІV, відповідно до яких первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Згідно з абзацом першим пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (абзац другий цього пункту).

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК України).

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджений наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290. Критерії визнання доходу, наведені в цьому Положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій). Відповідно до пункту 7 цього Положення до складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства. Пункт 21 Положення встановлює, що дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню. Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Підпунктом 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що безоплатно надані товари, роботи, послуги: а) товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів; б) роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості; в) товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею.

Відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, які призводять до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).

Основним документом, який регулює формування витрат у бухгалтерському обліку, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318. Пункт 7 Положення визначає, що витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16 неодноразово звертав увагу, що надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції. Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

З метою встановлення факту здійснення кожної окремої господарської операції з відповідним контрагентом-постачальником, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання робіт (послуг), обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Натомість, як вбачається з судових рішень, суди попередніх інстанцій зазначили про наявність у позивача належним чином оформлених документів, зауважень до оформлення яких у податкового органу не висловлено, у зв`язку з чим дійшли висновку про задоволення позовних вимог.

Колегія суддів зауважує, що за змістом мотивувальних частин судових рішень суди попередніх інстанцій дослідили господарські операції позивача з наступними контрагентами: ТОВ «Бі.Транс», ТОВ «БК «Вавілон», ТОВ «Євро Буд Стиль», ПП «Єлисаветдорбуд», ТОВ «Інтера-Строй», ТОВ «Промбуд Конструкція», ТОВ «Торгівельна фірма «Одісей», ТОВ «Ювента Трейд Груп», ТОВ «Технофорум ЛТД», ТОВ «Хамсинг», ТОВ «Укрторг-Черкаси», ТОВ «Грін Торг ЛТД».

Водночас, з акта перевірки вбачається, що контрагенти ПП «Єлисаветдорбуд» та ТОВ «Інтера-Строй» не фігурують в останньому в якості підприємств, за результатами господарських операцій з якими позивач формував податковий кредит та відносини з якими контролюючий орган вважав непідтвердженими. Вказуючи, що ПП «Єлисаветдорбуд» є постачальником за договором від 15 квітня 2016 року, суди неправильно встановили обставини справи, оскільки відповідно до умов цього договору вказаний контрагент виступав саме у якості замовника з приготування асфальтобетонної суміші у позивача, який взяв на себе зобов`язання з її приготування та постачання такої продукції. Аналогічний договір укладено між позивачем та ТОВ «Інтера-Строй». Фактично, документи з указаними контрагентами можуть бути розцінені лише як свідчення постачання позивачем іншим контрагентам товару, але не як свідчення руху активу до позивача.

В рішеннях суди вказують про укладення договору поставки між позивачем та ТОВ «БК «Вавілон», ТОВ «Євро Буд Стиль», ТОВ «Промбуд Конструкція», ТОВ «Грін Торг ЛТД», проте, у матеріалах справи останні відсутні.

Поряд з цим у матеріалах справи містяться договір та первинні документи, складені за наслідками господарських операцій між позивачем та ТОВ «Топ-Сегмент» (том 9, а.с.195-204. 236-241, том 10 а.с.19-22, 57-60, 87-90, 118-161), ТОВ «Лаурісплюс» (том 10 а.с.177-187), ТОВ «Мелремопт» (том 10 а.с.188-191), ТОВ «НВП «Поліпласт» (том 10 а.с.214-220, 228-231), дослідження яких жодним чином не відображено у мотивувальних частинах судових рішень. Водночас, відповідно до акта перевірки контролюючий орган дійшов висновку про неправомірність формування витрат та податкового кредиту, в тому числі, і з наведеними вище контрагентами-постачальниками.

Слід зазначити, що окрім непідтвердження руху активу до позивача по ланцюгу постачання, відсутності у контрагентів-постачальників достатнього обсягу основних засобів та трудових ресурсів, контролюючий орган в акті перевірки посилався і на інші обставини, що були залишені поза увагою судів. Так, за позицією відповідача (том 1 а.с.236), неможливість встановлення походження бітуму дорожнього БНД 60/90, поставленого позивачу ТОВ «Топ-Сегмент» обґрунтовується тим, що бази постачальників по ланцюгу постачання - ТОВ «Елемент Нафта» та ПАТ «Укрнафта» (є виробниками зазначеного товару), знаходяться у відмінному від вказаного у товарно-транспортних накладних місця навантаження - с. Аули, Дніпропетровської області. Щодо контрагента ТОВ «Мелремопт» відповідач вказував на те, що керівник указаного підприємства - ОСОБА_1 , визнаний винним у вчиненні злочинів, передбачених частиною другою статті 205 КК України, що полягало у створенні 52 інших фіктивних суб`єктів господарювання. Крім того, до перевірки не надано документів, які б свідчили про транспортування гідромотору планетарно-роторного, для здійснення ремонту до м. Мелітополя, де відповідно до акта приймання-здачі робіт ТОВ «Мелремопт» проводились такі роботи (враховуючи, що філія «Олександрійська ДЕД» знаходиться у м. Олександрія); документів на підтвердження направлення у відрядження працівників філії до м. Мелітополя (том 1 а.с.246).

З огляду на наведене колегія суддів доходить висновку, що судами попередніх інстанцій не досліджено належним чином наявні у матеріалах справи документи, як і не встановлено усі необхідні обставини справи, виходячи із визначених у акті перевірки порушень, з огляду на існування яких контролюючим органом було винесено спірні ППР.

Колегія суддів зазначає, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самі по собі дійсно не є самостійними підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність недоліків у первинних документах може свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Протягом розгляду справи контролюючий орган посилався на те, що контрагенти позивача об`єктивно не могли поставити товар у визначених у первинних документах обсягах та виконати відповідний обсяг робіт, враховуючи відсутність у них достатньої кількості трудових ресурсів та основних засобів.

Разом з тим, відповідно до мотивувальних частин оскаржених судових рішень належної оцінки відповідно до вимог статті 90 КАС України таким доводам суди не надали. Зокрема, суди не здійснили аналізу того, чи вимагає специфіка відповідної операції значної кількості трудових ресурсів; чи залучались контрагентами субпідрядні організації або працівники на умовах цивільно-правових договорів для виконання відповідних робіт чи виробництва товару. Крім того, суди не скористались і процесуальними можливостями щодо допиту осіб, які підписували первинні документи від імені контрагентів, як свідків з метою підтвердження або спростування реальності господарських відносин з позивачем, пояснення яких можуть бути враховані судами при перевірці доводів контролюючого органу про відсутність або недостатню кількість у контрагентів позивача трудових ресурсів чи основних засобів.

Щодо другого порушення, яке стало підставою для винесення спірних ППР, колегія суддів зазначає, що, за позицією відповідача, ДП «Кіровоградський облавтодор» було порушено вимоги Порядку №21 при заповненні рядків 10.1, 10.2, 16 у поданих позивачем у квітні, червні, листопаді, грудні 2017 року, березні-червні 2018 року уточнюючих розрахунках, що, на переконання контролюючого органу, призвело до викривлення показника у рядку 18 Податкової декларації з податку на додану вартість.

За позицією позивача (том 14 а.с.9-11), при поданні податкової звітності порушень допущено не було, при цьому допущені помилки призвели до заниження податкових зобов`язань, у зв`язку з чим позивач самостійно нарахував штрафну санкцію, яка була відображена у рядку 18.1 графи 6 Уточнюючого розрахунку. В підтвердження зазначеного ДП «Кіровоградський облавтодор» долучило до матеріалів справи копії податкових декларацій з податку на додану вартість з додатками та уточнюючими розрахунками (том 14 а.с.28-250, том 15 а.с. 1-147).

Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано жодної правової оцінки правомірності висновків податкового органу про допущення позивачем порушення вимог Порядку №21 та зазначеній податковій звітності.

Аналогічна ситуація стосується і четвертого порушення, зокрема недотримання пункту 24 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України при розрахунку рядка 03 Декларації «Різниці, що виникають відповідно до Податкового кодексу України».

При цьому колегія суддів погоджується з висновком судів про помилковість врахування контролюючим органом висновків акта перевірки від 7 листопада 2016 року №86/11-28-14-02/32039992, оскільки прийняте на його підставі податкове повідомлення-рішення від 7 лютого 2017 року № про зменшення ДП «Кіровоградський облавтодор» розміру від`ємного значення суми податку на прибуток на 2127551 грн, було неузгодженим станом на час проведення перевірки та складання акта за її наслідками.

З приводу висновків відповідача про заниження доходу та податкових зобов`язань за наслідками списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, колегія суддів зазначає наступне.

За позицією контролюючого органу, викладеною в акті перевірки, позивач занизив показник 01 Консолідованих декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» внаслідок недекларування простроченої кредиторської заборгованості за отримані товарно-матеріальні цінності (послуги) по філіям «Знам`янський райавтодор» (за наслідками господарських операцій з ТОВ «АПС», ЗМКП «Шляховик», Завод «Пуансон»), «Світловодський райавтодор» (за наслідками господарських операцій з філією «Полтавський ВЕТВЗ «ДП «Укрдорзв`язок»), «Лелеківська ДЕД» (за наслідками придбання майна на аукціоні у ТОВ «Євросервіс Південний Буг»); занизив податкові зобов`язання по філіям «Бобринецький райавтодор» (донарахування податкових зобов`язань на різницю між дебіторською заборгованістю та отриманими грошовими коштами від ПАФ ім. Ульянова), «Знам`янський райавтодор» (прострочена кредиторська заборгованість за господарськими операціями з ТОВ «АПС», ЗМКП «Шляховик», Завод «Пуансон»), «Новоархангельська ДЕД» (невключення податкової накладної від 1 грудня 2016 року №2//11 від ТОВ «Кіровограджилстрой»; прострочена кредиторська заборгованість за наслідками господарських відносин з ТОВ «Олві-Техцентр»), «Канатовська ДЕД» (прострочена кредиторська заборгованість за господарськими операціями з ТДВ «ПМК-68», ТОВ «Сонек», ПП «Стройгарант-ВТ»), «Світловодський райавтодор» (прострочена кредиторська заборгованість за господарськими відносинами з філією «Полтавський ВЕТВЗ «ДП «Укрдорзв`язок»), «Кіровоградська ДЕД» (прострочена кредиторська заборгованість за господарськими відносинами з ТОВ «Моноліт-РРА», ПП «Технополь ВК», ТОВ «Хімрезерв-Кіровоград», ПП «Укравто-2000»).

З мотивувальних частин судових рішень слідує, що суди попередніх інстанцій, оцінивши правильність висновків контролюючого органу в частині коригування податкового кредиту, взагалі не надали жодної оцінки тому, чи наявні підстави для віднесення до складу доходу сум списаної кредиторської заборгованості згідно з вимогами підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 ПК України, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року №290, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року №20. У акті перевірки відповідач посилався на дослідження, що відповідні порушення виявлені за наслідками аналізу журналу-ордеру №6 та бухгалтерського рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками». Проте, відповідні документи у матеріалах справи відсутні і, відповідно, не досліджувались судами.

При цьому при наданні оцінки висновкам контролюючого органу щодо донарахування податкових зобов`язань, суди попередніх інстанцій залишили поза увагою, що за контрагентом ПАФ ім. Ульянова висновок контролюючого органу про необхідність здійснення такого коригування зумовлений не списанням кредиторської заборгованості, а отриманням грошових коштів у більшому розмірі, ніж той, що рахується за дебіторською заборгованістю.

Поряд з цим суди обґрунтовано, з посиланням на первинні документи, що містяться в матеріалах справи, вказали на помилковість висновку контролюючого органу про заниження доходу та податкових зобов`язань за наслідками господарських операцій між філією «Світловодський райавтодор» та філією «Полтавський ВЕТВЗ «ДП «Укрдорзв`язок», оскільки станом на час проведення перевірки строк позовної давності ще не сплинув.

Разом з тим, з огляду на вищевикладені порушення норм процесуального права, що були допущені судами попередніх інстанцій при з`ясуванні обставин справи, та відсутність у матеріалах справи детального розрахунку до оскаржених ППР по кожному порушенню допущеному, за позицією відповідача, позивачем, що унеможливлює здійснення розмежування за сумами за кожним окремим порушенням, рішення судів в частині визнання протиправними та скасування ППР від 6 грудня 2018 року №1, №1, №1 підлягають скасуванню з направленням справи в цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

Щодо ППР від 6 грудня 2018 року № , №, якими позивачу донараховано грошове зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб та з військового збору відповідно, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до підпункту "а" пункту 176.2. статті 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок.

Порядок нарахування, утримання та сплати (перерахування) податку на доходи фізичних осіб до бюджету визначено положеннями статті 168 ПК України.

Відповідно до підпунктів 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Відповідно до положень підпункту 168.4.7 пункту 168.4 статті 168 ПК України відповідальність за своєчасне та повне перерахування сум податку до відповідного бюджету несе юридична особа або її відокремлений підрозділ, що нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід.

Пунктом 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлено військовий збір.

Підпунктами 1.2, 1.4 пункту 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу (загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізичної особи). Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.

Скасовуючи спірні ППР в частині нарахованих контролюючим органом сум податкового зобов`язання, суди попередніх інстанцій послались на долучені до матеріалів справи платіжні доручення, відповідно до яких позивачем у період з 5 липня по 9 серпня 2018 року було сплачено податок на доходи фізичних осіб та військовий збір, який рахувався як кредиторська заборгованість станом на 30 червня 2018 року до проведення перевірки та винесення спірних ППР. З огляду на зазначене правильним є висновок судів, що у контролюючого органу була можливість встановити кількість днів затримки сплати узгодженого податкового зобов`язання.

Більше того, як в акті перевірки, так і в судовому засіданні відповідач також вказував про несвоєчасне перерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб та військового збору, у зв`язку з чим застосування штрафних санкцій за статтею 127 ПК України є безпідставним та необґрунтованим, що правильно встановили суди.

Касаційна скарга не містить доводів в частині неправильного застосуванням судами норм матеріального чи порушення норм процесуального права в цій частині, а зводиться виключно до цитування висновків акта перевірки. Враховуючи приписи частини першої статті 341 КАС України, підстави для скасування судових рішень в частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 грудня 2018 року № , № відсутні.

Щодо ППР від 6 грудня 2018 року №1, яким до позивача застосовано штраф в розмірі 510 грн за ненадання документів на запит ГУ ДФС, колегія суддів зазначає таке.

Суди попередніх інстанцій оцінили зміст запитів податкового органу від 26 та 29 жовтня 2018 року, направлених на адресу позивача під час проведення перевірки, та вказали, що вони є неконкретними, містять загальний перелік документів та не містять вимоги про надання документів за конкретними операціями, за наслідками аналізу яких у контролюючого органу виникли сумніви. Крім того, суди вказали і на порушення відповідачем вимог пункту 85.2 статті 85 ПК України, оскільки запити надійшли до ДП «Кіровоградський облавтодор» вже після закінчення перевірки.

У касаційній скарзі ГУ ДПС відсутні будь-які доводи про порушення судами норм процесуального закону, які б вплинули або змінили надану судами оцінку. Водночас, переоцінка, додаткова перевірка доказів стосовно встановлених судами попередніх інстанцій фактичних обставин у справі знаходиться за межами касаційного перегляду, встановленими частиною першою статті 341 КАС України. З огляду на викладене, судові рішення в частині визнання протиправним та скасування ППР від 6 грудня 2018 року №1 підлягають залишенню без змін.

Щодо ППР від 27 лютого 2019 року №1, відповідно до якого до позивача застосовано штрафні санкції за відсутність реєстрації у ЄРПН протягом граничного строку податкових накладних, що не надаються покупцю, колегія суддів зазначає наступне.

Зазначене ППР позивач оскаржував з тих підстав, що не зареєстровані ним податкові накладні не підлягали видачі покупцям, тому він звільнений від відповідальності у вигляді штрафу на підставі статті 120-1 ПК України.

Верховний Суд вже розглядав питання застосування норми права - пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних (зокрема, постанови від 4 вересня 2018 року у справі № 816/1488/17 та від 13 серпня 2019 року у справі № 2040/7988/19, від 18 березня 2020 року у справі №640/4200/19 тощо).

У постанові від 13 серпня 2019 року Верховний Суд зазначив, що пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України винятки із загальних правил сформульовано чітко та виходячи з синтаксичного аналізу побудови норми права та дійсної мети законодавця, можна зробити висновок, що внесені Законом України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Верховний Суд звертав увагу, що саме зміст операції є визначальним при вирішенні питання про наявність/відсутність підстав для притягнення платника податку до відповідальності на підставі статті 120-1 ПК України.

У цій справі судами встановлено і позивачем не заперечується, що податкові накладні, які не були зареєстровані позивачем відповідно до вимог статті 201 ПК України, складені за операціями, які оподатковуються податком на додану вартість за основною ставкою.

Отже, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для задоволення позову з огляду на заявлені підстави.

Норма статті 120-1 ПК України не визначає прав та обов`язків платників податків. Обов`язок зареєструвати податкові накладні, які не надаються покупцю, покладений на платників податків саме абзацом четвертим пункту 201.10 статті 201 ПК України, а не пунктами 120-1.1 чи 120-1.2 статті 120-1 зазначеного Кодексу, які встановлюють відповідальність за невиконання або невчасне виконання такого обов`язку. Отже, норма статті 120-1 ПК України не припускає множинного трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, а тому підстави для застосування пункту 56.21 статті 56 ПК України відсутні.

Обґрунтованих підстав для відступу від правової позиції, викладеної Верховним Судом в питанні застосування норми права - пункту 120.1-1 статті 120 ПК України, яка є релевантною і до пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, в частині розуміння виключних випадків звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, скаржником не наведено, а колегією суддів не встановлено.

Інші доводи позивача, викладені у відзиві на касаційну скаргу, фактично зводяться до незгоди зі змістом самої статті 120-1 ПК України, проте не є такими, що доводять протиправність прийнятого податкового повідомлення-рішення та наявність підстав для його скасування.

Щодо ППР від 26 квітня 2019 року №1, яким позивачу донараховано штрафні санкції за відсутність реєстрації податкових накладних протягом 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, колегія суддів зазначає наступне.

Застосовуючи до ДП «Кіровоградський облавтодор» штрафні санкції, податковий орган керувався положеннями абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, відповідного до якого відсутність реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено.

Диспозиція абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України свідчить, що правопорушення за цією статтею відноситься до правопорушень із формальним складом. Для кваліфікації дій (бездіяльності) платника податків як підстави для застосування фінансово-правової відповідальності за вказаною статтею не потрібне настання ні будь-яких негативних наслідків, ні факту узгодження попередньо винесеного податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій згідно з абзацом першим пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України, а достатньо лише доведення самого факту правопорушення, яке виявляється у протиправному діянні, тобто невчиненні дій щодо реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної, зазначених в абзаці першому цього пункту, після спливу 10 календарних днів, наступних за днем отримання платником податку податкового повідомлення-рішення, прийнятого на підставі абзацу першого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

Скасовуючи спірне ППР, суди попередніх інстанцій виходили з того, що повторне нарахування штрафних санкцій за відсутність реєстрації податкових накладних протягом граничного строку є порушенням статті 61 Конституції України, якою передбачено, що ніхто не може бути двічі притягнутий до юридичної відповідальності одного виду за одне і те саме правопорушення.

Колегія суддів вважає такі висновки судів помилковими, оскільки порушення норм статті 201 ПК України, що полягає у нереєстрації податкових накладних у ЄРПН протягом граничного строку, є триваючим лише до моменту його виявлення контролюючим органом. Наступне невиконання вимог статті 201 ПК України платником податків та невчинення дій щодо реєстрації попередньо незареєстрованих у ЄРПН податкових накладних утворює склад нового порушення, відповідальність за яке передбачена, зокрема, положеннями абзацу другого пункту 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

У цій справі суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку про відсутність підстав для визнання протиправним та скасування ППР від 27 лютого 2019 року №1, позивачем не заперечується факт відсутності реєстрації відповідних податкових накладних у ЄРПН протягом 10 днів, наступних за днем отримання указаного податкового повідомлення-рішення, тому у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР від 26 квітня 2019 року №1 також слід відмовити.

Узагальнюючи наведене, колегія суддів зазначає, що судові рішення не можна в повній мірі вважати такими, що відповідають вимогам статті 242 КАС України, відповідно до частин першої та четвертої якої рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

За наслідками касаційного перегляду рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року колегія суддів вважає, що зазначені рішення підлягають скасуванню в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 грудня 2018 року №1, №1, №1 з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції в цій частині позовних вимог; в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування ППР від 26 квітня 2019 року №1 судові рішення підлягають скасуванню з прийняттям нової постанови про відмову в позові в цій частині; в іншій частині позовних вимог судові рішення слід залишити без змін.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

За правилами статті 351 КАС України підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права. Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню. Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частин.

За правилами пункту 1 частини 2 статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Частиною 4 статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанцій, відтак справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

Статтею 139 КАС України визначено порядок розподілу судових витрат. Згідно з частиною шостою наведеної статті, якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

За наслідками касаційного перегляду судових рішень у цій справі колегія суддів дійшла висновку, що рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року в частині позовних вимог підлягають скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду першої інстанції. Відповідно, питання розподілу судових витрат залежить від кінцевого рішення, яким буде вирішено позовні вимоги, а отже, має бути здійснений за наслідками нового розгляду у судовому рішенні по суті спору або, у випадках визначених статтями 143 і 252 КАС України, шляхом ухвалення додаткового судового рішення. З огляду на викладене судові рішення в частині розподілу судових витрат підлягають скасуванню.

Керуючись ст. 139, 341, 344, 349, 350, 351, 353, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Дочірнього підприємства «Кіровоградський облавтодор» Відкритого акціонерного товариства «Державна акціонерна компанія «Автомобільні дороги України» залишити без задоволення.

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у Кіровоградській області, правонаступником якого є Головне управління ДПС у Кіровоградській області, задовольнити частково.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі № 340/854/19 скасувати в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 6 грудня 2018 року №1, №1, №1, а також в частині розподілу судових витрат, а справу №340/854/19 направити на новий розгляд до Кіровоградського окружного адміністративного суду в цій частині позовних вимог.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі № 340/854/19 в частині задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26 квітня 2019 року №1 скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в позові в цій частині.

В іншій частині рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 26 липня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 3 грудня 2019 року у справі № 340/854/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і не оскаржується.

Повне судове рішення складено 23 грудня 2020 року.

СуддіМ.М. Гімон М.Б. Гусак Є.А. Усенко