Справа № 460/4935/20
Суддя: Н.В. Друзенко
Дата ухвалення: 2020-11-26 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я

і м е н е м У к р а ї н и

26 листопада 2020 року м. Рівне №460/4935/20

Рівненський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Друзенко Н.В. за участю секретаря судового засідання А.А. Головатчик та сторін і інших осіб, які беруть участь у справі: позивача: представник Шевчук Г.Є., відповідача: представник Форет М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом

Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОНЦЕРН"
доГоловного управління ДПС у Рівненській області
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

В С Т А Н О В И В:

Ухвалою від 10.07.2020 відкрито провадження у справі №460/4935/20 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРОКОНЦЕРН» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №1, №1 та №1 від 31.03.2020. Розгляд справи вирішено проводити за правилами загального позовного провадження; підготовче засідання призначено на 31.07.2020

Ухвалою від 31.01.2020 закрито підготовче провадження у справі; розгляд справи по суті призначено у відкритому судовому засіданні на 15.09.2020.

Ухвалою від 08.09.2020 судове засідання перенесено на 24.09.2020.

Ухвалою суду від 24.09.2020 зупинено провадження в справі №460/4935/20 до набрання законної сили судовим рішенням касаційної інстанції у справі №200/10304/19-а.

Ухвалою від 11.11.2020 провадження у справі поновлено та призначено судове засідання на 26.11.2020.

В судовому засіданні 26.11.2020 проголошено вступну та резолютивну частину рішення.

Згідно з позовною заявою та поясненнями представника позивача в судовому засіданні, позовні вимоги ґрунтуються на тому, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення винесені без дотримання критеріїв правомірності, обґрунтованості, добросо-вісності та розсудливості, з огляду на що підлягають скасуванню в судовому порядку. Зокрема, сторона позивача покликається на те, що акт №509/17-00-05-01/32168276 від 10.03.2020, складений за наслідками перевірки ТОВ «АГРОКОНЦЕРН», не підписаний посадовою особою контролюючого органу - головним державним ревізором-інспектором відділу контрольно-перевірочної роботи юридичних осіб управління податків і зборів з фізичних осіб ГУ ДПС у Рівненській області Щур М.І., яка її проводила, а отже, він не може підтверджувати факт проведення документальної перевірки та бути підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень. Також сторона позивача доводила, що податкове повідомлення-рішення №1 не відповідає формі, встановленій додатком №3 до Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, що затверджений наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015, який зареєстрований в Мін`юсті 22.01.2016 за № 124/28254, а також підставам та умовам його прийняття, визначеним Податковим кодексом України, позаяк прийняттю податкового повідомлення-рішення за формою "Н" обов`язково має передувати прийняття податкового повідомлення-рішення за формою "ПН", чого у даному випадку зроблено не було. Зокрема, вказувала і про те, що застосування штрафу в розмірі 50% передбачено виключно у випадку встановлення відсутності реєстрації протягом граничного строку, передбаченого абзацом другим пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України, податкових накладних після отримання податкового повідомлення-рішення за формою "ПН" (із зазначенням номеру, дати складання податкового повідомлення- рішення). Аналогічним чином сторона позивача доводила, що податкове повідомлення-рішення №1 (форма "В4") не відповідає формі, встановленій додатком №8 до Порядку №1204, позаяк не містить передбаченої встановленою формою вказівки про збільшення чи зменшення суми грошового зобов`язання. Також платник податку доводив, що ревізорами зроблені необґрунтовані та передчасні висновки про продаж ТOB «АГРОКОНЦЕРН» вирощеної ним продукції за цінами, нижче звичайних. При цьому, вказував, що під час перевірки не були враховані надані первинні документи щодо продажу продукції різноманітного асортименту, зокрема щоденні накази про встановлення ціни на овочі закритого ґрунту, згідно з якими на конкретну дату встановлювались ціни за 1 кг продукції в залежності від їх фактичних параметрів та якості (наприклад: помідор стандартний, помідор нестандартний, помідор в`ялий, помідор дрібний, тощо). Натомість ревізори порівнювали відпускну ціну виробника - ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» з продажу продукції власного виробництва безпосередньо у місці свого виробництва із ціною продажу помідорів та огірків невідомого походження (українського, польського, турецького виробництва) оптовими продавцями на оптовому ринку України «Шувар», що розташований на відстані 221-244 кілометрів від місцезнаходження позивача. Крім того, за змістом акту, ревізори взяли лише одну умову для співставлення - ціну сільськогосподарської продукції. В свою чергу, при проведенні перевірки відповідач не співставив інші умови спірних операцій, такі як: сорт сільськогосподарської продукції, базис поставки (транспортні та експедиційні витрати сторін); умови оплати (передоплата, післяплата, часткова оплата, строк внесення); накладні витрати по закупівлях; коригування ціни відповідно до обсягів поставок; коригування ціни товару, доставленого на оптовий ринок у місто Львів; витрати на зберігання із дотриманням відповідних мов та температурного режиму; витрати на зважування; інші істотні умови, які згідно із правилами торгового обороту на ринку сільськогосподарських культур зазвичай беруться до уваги при визначенні ціни товару. Дані аналітичного центру найбільшого оптового ринку України «Шувар» стосовно лише цін реалізації (але без відомостей щодо умов такого продажу) на переконання сторони позивача вочевидь не могли бути використані ревізорами, оскільки не містять необхідної та достатньої для цілей підпункту 14.1.219 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України інформації стосовно якості, базових умов поставки сільськогосподарської продукції у розумінні INCOTERMS 2010, умов здійснення оплати, інших істотних комерційних умов договорів. В свою чергу, відповідач не проводив дослідження ринкових цін з урахуванням сорту овочів, що реалізовувалися ТОВ «АГРОКОНЦЕРН», умовами поставки продукції, обсягами поставки, умовами оплати, розподілу обов`язків сторін контракту та інших умов, які безпосередньо впливають на формування ціни контракту. Також при перевірці не було взято до уваги суттєві відмінності в якості товарів, відображених в обліку ТОВ «АГРОКОНЦЕРН», як "помідори свіжі", код за УКТ ЗЕД , в співставленні дати їх поступлення (оприбуткування) на склад з датою їх реалізації, що істотно впливає, як на якісні характеристики товарів, так і на ціну їх реалізації. Зокрема, через те, що овочі швидко псуються, ціна на них швидко змінюється в залежності від тривалості періоду, що минув з часу надходження готової продукції на склад і до її відвантаження (реалізації) покупцю, що зумовлено зміною якісних характеристик овочів в залежності від тривалості їх перебування на складі. Відповідно, товарні запаси овочевої продукції не реалізованої в день її оприбуткування на склад досить швидко втрачають свої якісні характеристики природним шляхом (в`януть, гниють), а тому чим триваліший термін зберігання овочів на складі, тим нижчою буде ціна реалізації такої продукції, аж до повної втрати товарних якостей, знецінення та списання її як природних втрат, з покладенням на підприємство - виробника додаткових витрат по її утилізації. Готова продукція не реалізована в день її оприбуткування на склад, разом з втратою якісних характеристик, втрачає привабливість для потенційних покупців, особливо оптових, скільки гірше переносить транспортування в великих партіях та на далекі відстані, відповідно, така редукція користується меншим попитом, що зумовлює істотне зниження ціни на неї з кожним днем зберігання на складі, і реалізовується за суттєво зниженою ціною в порівнянні з оприбуткованою та реалізованою в один день. Оскільки усе це залишилося поза увагою податкового органу, то відповідні висновки акту перевірки сторона позивача вважає безпідставними і необґрунтованими, а відповідно помилковим і передчасним вважає і висновок про порушення ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» підпунктів 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1 статті 14, пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. Повністю заперечуються стороною позивача і висновки сторони відповідача про порушення ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» вимог пп.14.1.266 п.14.1 ст.14, п.198.3 ст.198, п.201.1., п.201.3, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, що призвело до завищення податкового кредиту з податку на додану вартість на 1840294 грн. Так, ТОВ «АГРКОНЦЕРН» у перевіряємому періоді до складу податкового кредиту включало суми ПДВ по придбанню вугілля на підставі податкових накладних, отриманих від ТОВ «ХОРТІКО». Зазначені накладні були зареєстровані в ЄРПН, а ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» був сплачений податок на додану вартість. Що стосується пільги в оподаткуванні ПДВ операцій з постачання вугілля, то податкова пільга є правом платника податків, а не його обов`язком. Згідно наявних у ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» копій документів, наданих TOB «ХОРТІКО», цей платник податку надав до Городоцького управління ГУ ДПС у Львівській області відповідні заяви про призупинення для ТОВ «ХОРТІКО» дії податкової пільги з ПДВ на операції з постачання вугілля, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України для товару вугілля кам`яне код УKT ЗЕД , а саме: на термін до 31 грудня 2017 року - заява №134 від 28.07.2017 та на термін до 31 березня 2018 року - заява № 206 від 29.12.2017. Оскільки постачальник не користувався пільгою з ПДВ, то на переконання сторони позивача, ТОВ «АГРКОНЦЕРН» правомірно відносило до складу свого податкового кредиту суми ПДВ, сплачені в ціні придбаного в ТОВ «ХОРТІКО» вугілля. За сукупністю наведеного сторона позивача просила позов задовольнити в повному обсязі.

Згідно з відзивом на позов та поясненнями представника Головного управління ДПС у Рівненській області в судовому засіданні, сторона відповідача позов не визнає. Свої заперечення на позов обґрунтовує зокрема тим, що в охопленому перевіркою періоді ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» здійснювало реалізацію самостійно вирощеної продукції (свіжі овочі) за цінами, щоденна різниця в ціновому діапазоні яких подекуди становить - 5 разів, тобто за цінами, що є нижчими за звичайні (ринкові) ціни. В ході проведення перевірки було проведено дослідження об`єктивних ринкових умов, за яких ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» здійснювало продаж самостійно вирощеної сільськогосподарської продукції у періоді, що перевірявся. Згідно проведеного аналізу встановлено, що істотні умови договорів, укладені з юридичними особами - ідентичні, істотні умови договорів, укладені з фізичними особами ідентичні; усі договори укладені в с.Зоря Рівненського району; формування ціни є договірною та визначається в накладній на відпуск товару. За даними аналітичного центру найбільшого оптового ринку України «Шувар», ціни на овочі з врахуванням ПДВ були вищі, ніж середня вартість реалізованих овочів ТОВ «АГРОКОНЦЕРН», при цьому ревізорами для порівняння було використано виключно ціни на ідентичні товари на ринку у порівняних економічних (комерційних) умовах (постачання овочевої продукції однієї номенклатури покупцям в один і той же день, в один звітний період, партією більше 1 тони). ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» не надано документального підтвердження обліку готової продукції в залежності від сорту, виду та категорії продукції. Ні в звітах про рух матеріальних цінностей по рахунку 27.1 «Готова продукція сільськогосподарського виробництва», ні в картках рахунку 27 «Готова продукція» за 2017-2019 роки не міститься даних щодо обліку кількості зібраних овочів з поділом на сорт та інші якісні характеристики. Усі представлені до перевірки документи первинного обліку ведуться у кількісному та вартісному вигляді за трьома позиціями (в розрізі теплиць: голландська теплиця, антрацитна теплиця, 9-й та 10-й га), по рахунку 27 «Готова продукція», облік ведеться в кількісному та вартісному вигляді в розрізі видів продукції (огірки та помідори) за однією ціною - виробничою собівартістю. Дослідивши ціни що діяли на ринку та проаналізувавши реалізацію овочевої продукції покупцям в розрізі номенклатури за один і той же день, в один звітний період, партією більше однієї тони, податковим органом встановлено, що ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» проводило реалізацію свіжих овочів в тому числі і за цінами, що є нижчими від ринкових цін. Таким чином всю інформацію, отриману у передбачений Податковим кодексом України спосіб, було враховано в ході перевірки. Відхилення між цінами реалізації та ринковими цінами наведено у Додатку 16 до акта перевірки (до прикладу, 04.11.2019 за номенклатурою «помідори свіжі» партією більше 1 тони здійснювалося шість поставок неплатникам ПДВ, максимальна ціна - 26,70 грн за 1 кг, мінімальна ціна - 2,50 грн. за 1 кг., відповідно взято ціну 12,50 грн. за 1 кг., як більшість поставок за відповідний період). Також в ході проведення перевірки було встановлено, що ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» придбавало вугілля кам`яне (код УКТЗЕД ) у ТОВ «ХОРТІКО». Загальна кількість отриманого вугілля - 3098,52 т. на суму 11041766,46 грн. До податкового кредиту позивачем було віднесено суму ПДВ в розмірі 1840294,41 грн. Разом з тим, відповідно до пункту 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України тимчасово, до 1 січня 2022 року, звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. Платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. В ході проведення перевірки, відповідно до АІС «Податковий блок» було здійснено аналіз поданої звітності ТОВ «ХОРТІКО», і встановлено, що заява про відмову/зупинення використання пільги, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (по формі додатку 3 до Порядку № 21) до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків не подавалася. Крім того, в ході проведення перевірки було направлено запит до Городоцького управління ГУ ДПС у Львівській області, та отримано підтвердження, що ТОВ «ХОРТІКО» надавало лише до податкового органу заяви довільного формату щодо призупинення дії податкової пільги з ПДВ на операції з постачання вугілля, в той час як заяву про відмову/зупинення використання пільги по формі додатку 3 до Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, - не подавало. Таким чином, сторона відповідача наполягала на тому, що в ході перевірки встановлено порушення пп.14.1.266 п.14.1 ст. 14, п.198.3 ст.198, п.201.1, п.201.3, п.201.10 ст.201, п. 44, п. 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, в результаті чого позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість в розмірі 1840294 грн. За сукупністю наведеного сторона відповідача доводила, що контролюючим органом правомірно та обґрунтовано винесені податкові повідомлення-рішення від 31.03.2020 №1, №1, №1, а відтак просила в задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази, суд встановив такі обставини справи та фактичні правовідносини сторін.

ТОВ «АГРОКОНЦЕРН», , зареєстроване в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців 30.08.2002 (як правонаступник ЗАТ «АГРОКОНЦЕРН»); види діяльності: 01.13 Вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів (основний); 46.19 Діяльність посередників у торгівлі товарами широкого асортименту; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 47.21 Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах.

Відповідно до статей 75, 77, 78 Податкового кодексу України, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2020 рік, на підставі наказу ГУ ДПС у Рівненській області №244 від 23.01.2020 та направлень №171/17-00-05-01 від 03.02.2020 (ревізор ОСОБА_1 ), №172/17-00-05-01 від 03.02.2020 (ревізор ОСОБА_2 ), №515/17-00-05-01 від 27.02.2020 (ревізор ОСОБА_3 ) державними ревізорами-інспекторами ГУ ДПС у Рівненській області з 04.02.2020 по 03.03.2020 була проведена планова виїзна перевірка ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, а також дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2017 по 31.12.2019.

Результати перевірки оформлені актом №509/17-00-05-01/32168276 від 10.03.2020 з додатками (а.с.34-78 том 1).

Акт перевірки підписаний двома з трьох державних ревізорів-інспекторів ГУ ДПС у Рівненській області, а саме ОСОБА_1 та ОСОБА_3 . В рядку підпис навпроти прізвища ревізора ОСОБА_2 міститься запис: «перебуває на лікарняному» (а.с.54 том 1 на звороті).

Від підписання акту перевірки директор та бухгалтер ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» відмовилися, про що свідчить відповідний запис на останньому аркуші акту. Крім цього на останньому аркуші акту керівником вчинено запис про те, що акт не підписаний ревізором Щур Н.І., і про те, що під час перевірки не враховані усі первинні документи щодо діяльності платника податків (або враховані не в повному обсязі) (а.с.55 том 1).

За висновками вказаного акту, під час перевірки встановлено зокрема такі порушення:

- пп.14.1.71, пп.14.1.219, пп.14.1.266 п.14.1 ст.14, п.188.1 ст.188, п.189.1 ст.189, п.198.3, абз.«г» пп.198.5 ст.198, п.201.1, п.201.3, п.201.10 ст.201, п.44, п.45 Податкового кодексу України, що призвело до заниження суми податку на додану вартість, що підлягає сплаті до бюджету в розмірі 2646505 грн., в тому числі , квітень 2017 року - 85975 грн., серпень 2017 року 14842 грн., вересень 2017 року 121707 грн., жовтень 2017 року 410642 грн., квітень 2018 року 779803 грн., травень 2018 року - 439856 грн., червень 2018 року 83452 грн., липень 2018 року 4588 грн., вересень 2018 року 144924 грн., жовтень 2018 року - 179053 грн., листопад 2018 року 19298 грн., березень 2019 року 84931 грн., квітень 2019 року 141758 грн., липень 2019 року - 1 309 грн., серпень 2019 року 16991 грн., вересень 2019 року - 106376 грн. та до завищення від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту наступного звітного періоду на 270717 грн. за грудень 2019 року:

- п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України - не зареєстровано у ЄРПН податкові накладні на суму 1076928 грн., що тягне за собою накладенні штрафу відповідно до ст.120-1 Податкового кодексу України.

На підставі акту №509/17-00-05-01/32168276 від 10.03.2020 Головне управління ДПС у Рівненській області 31 березня 2020 року винесло податкові повідомлення-рішення:

№1, згідно якого ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в розмірі 3308131,00 грн., в тому числі 2646505,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 661626,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) (а.с.30 том 1);

№1, згідно якого до ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» застосовано штраф в сумі 538464,00 грн. (а.с.31-32 том 1);

№1, згідно якого ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019 року на 270717,00 грн. (а.с.33 том 1).

ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» оскаржило вказані податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку (а.с.79-87 том 1).

Рішенням Державної податкової служби України №1938616/99-00-06-02-02-06 від 17.06.2020 (яке отримане платником 24.06.2020 - а.с.92 том 1) скарга ТОВ «АГРОКОН-ЦЕНРН» залишена без задоволення, а оскаржувані податкові повідомлення-рішення - без змін (а.с.88-91 том 1).

Як вбачається з акту перевірки, в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень покладені висновки контролюючого органу про заниження платником податків в перевіряємому періоді податкових зобов`язань з ПДВ та про завищення податкового кредиту з ПДВ.

Так, що стосується податкових зобов`язань, то в акті перевірки (підрозділ 3.1.3.1) констатовано, що перевіркою правомірності визначення податкових зобов`язань за період 01.01.2017 по 31.12.2019 встановлено їх заниження всього на суму 1076928 грн.

При цьому, висновки про заниження податкових зобов`язань на суму 918595 грн. ґрунтуються на доводах про порушення платником податків пп.14.171, пп.14.1.219, п. 14.1 ст. 14, п. 188.1 ст.188 Податкового Кодексу України, внаслідок реалізації частини продукції власного виробництва за цінами нижчими ніж ринкові.

А висновки про заниження податкових зобов`язань на суму 158333 грн. ґрунтуються на доводах про порушення платником податків п.189.1 ст.189, пп."г" п.198.5 ст.198 Податкового кодексу України внаслідок непроведення коригування податкового кредиту за операціями, які є безнадійною заборгованістю.

Що стосується висновків про реалізацію продукції за цінами нижчими ніж ринкові, то в акті перевірки відображено, що ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» займається вирощуванням овочів (огірків та помідорів) у теплицях та в охопленому перевіркою періоді здійснювало їх реалізацію, як за цінами, що відповідають ринковим, так і за цінами, що є нижчими за звичайні ціни.

При цьому, не є спірною зафіксована в акті перевірки інформація про те, що оприбуткування вирощених ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» овочів здійснювалося платником податків у кількісному та вартісному вигляді в розрізі видів продукції : огірки та помідори, а також в розрізі дільниці збору урожаю: голландська теплиця, антрацитна теплиця, 9-й та 10-й га. Облік продукції в залежності від сорту, виду та категорії огірків та помідорів виробником не здійснювався.

Оприбуткування продукції сільськогосподарського виробництва відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 27 «Готова продукція» К-т 23.10 «Виробництво»; списання при реалізації відображено кореспонденцією рахунків: Д-т 90.1 «Собівартість реалізованої продукції», К- т 27 «Готова продукція» та природні втрати відображено кореспонденцією рахунків Д-т 23.10 «Виробництво» К-т 27 «Готова продукція».

В той же час, реалізація продукції сільськогосподарського виробництва здійснювалася ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» за різноманітними цінами, які визначалися в залежності від сорту, виду, або категорії огірків та помідорів.

Податковим органом констатовано, що за даними аналітичного центру найбільшого оптового ринку України «Шувар», ціни на овочі з врахуванням ПДВ були вищі, ніж середня вартість реалізованих овочів ТОВ «АГРОКОНЦЕРН». Зазначено, що всю інформацію, отриману у передбачений податковим кодексом спосіб, було враховано в ході перевірки, за результатами якої встановлено невідповідність ціни постачання продукції рівню ринкових цін.

В підсумку, відповідачем вказано, що дослідивши ціни, які діяли на ринку та проаналізувавши реалізацію ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» овочевої продукції постачальникам за один і той же день, в один звітний період, партією більше однієї тони, ним було встановлено, що позивач проводив, в тому числі, реалізацію свіжих овочів за цінами що є нижчими від ринкових цін.

Інформація щодо встановлених відхилень ціни реалізації ринковим цінам наведена податковим органом у Додатку 16 до акту перевірки в розрізі поставок.

При цьому, суд зауважує, що відомості з аналітичного центру найбільшого оптового ринку України «Шувар» в акті перевірки не наведені взагалі (ні в розрізі цін на овочі, ні в розрізі днів, партій, умов поставок, тощо), в додатках до акту вони не фігурують, і суду в будь-якому вигляді не надані.

Надаючи правову оцінку обставинам справи в цій частині, суд вважає за необхідне врахувати наступні вимоги податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Судом встановлено, що відповідачем ні в акті перевірки, ні в під час розгляду справи, не заперечувалася реальність господарських операцій позивача з реалізації власної вирощеної продукції.

Згідно з підпунктом "а" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.

Термін «звичайна ціна» визначено у підпункті 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, відповідно до якого, під звичайною ціною розуміється ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 Податкового кодексу України .

В свою чергу, за підпунктом 14.1.219 цього ж пункту, під ринковою ціною розуміється ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

А ринок товарів (робіт, послуг) це сфера обігу товарів (робіт, послуг), що визначається виходячи з можливості покупця (продавця) без значних додаткових витрат придбати (реалізувати) товар (роботи, послуги) на найближчій для покупця (продавця) території (підпункт 14.1.218 цього ж пункту).

Статтею 627 Цивільного кодексу України визначено, що відповідно до статті 6 цього Кодексу сторони є вільними в укладенні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості.

Згідно статті 632 Цивільного кодексу України, ціна в договорі встановлюється за домовленістю сторін.

Відтак, визначення ціни за договором є істотною умовою договору купівлі-продажу і ці умови визначаються сторонами угоди.

Тобто, встановлення цін, які не підлягають державному регулюванню, на продукцію або товари належить виключно учасникам договірних відносин.

Звичайною ціною для здійснення розрахунку бази оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг є ціна, визначена зацікавленими сторонами у цивільно-правовому договорі, яка у свою чергу відповідає ринковій ціні (ціні, що склалася на ринку товарів/послуг).

При цьому, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін, якщо не доведено зворотнього, тобто діє встановлена законом презумпція, що звичайна ціна (визначена сторонами в договорі) відповідає рівню ринкових цін.

Актом перевірки підтверджено, що самостійно вирощена ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» овочева продукція (огірки та помідори) реалізовувалась платникам і неплатникам ПДВ за цінами, що зафіксовані у накладних на відпуск продукції (дані яких узгоджуються і з даними податкових накладних), які в повній мірі відповідають цінам, встановленим виробником на кожну календарну дату у наказах «Про встановлення ціни на овочеву продукцію» та «Про встановлення ціни на овочі закритого ґрунту».

Відтак, згідно первинних документів ціна реалізованої позивачем продукції відповідає визначеній з контрагентами договірній ціні, що жодним чином не заперечується відповідачем. При цьому, і реальність зазначених господарських операцій відповідачем також не заперечується.

Обґрунтовуючи підстави продажу овочів на одну й ту саму дату за різними цінами, ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» надав і до перевірки, і суду копії наказів про встановлення ціни на овочеву продукцію на кожну дату реалізації (а.с.126-230 том 1).

Дослідженням таких наказів суд встановив, що виробник сільськогосподарської продукції щодня (з врахуванням того, що збір урожаю і реалізація овочів носить сезонний характер) визначав звичайну ціну реалізації огірків та/або помідорів в залежності від сорту, виду, категорії, розміру, свіжості, або інших якісних характеристик. Крім того, ціна на один вид продукції коливалася в залежності від категорії покупців: для фізичних осіб одна, а для супермаркетів, організацій, оптових покупців інша. Наприклад, огірок стандартний, огірок нестандартний, огірок нестандартний великий, огірок стандартний (супермаркети), огірок стандартний (організації), огірок стандартний (великий опт), огірок свіжий 3 сорт. Щодо помідорів: помідор стандартний, помідор нестандартний, помідор стандартний (організації), помідор свіжий (великий опт), помідор дрібний, помідор 2 сорт, помідор нестандартний в`ялий, помідор свіжий колотий, помідор стандартний чорний, помідор нестандартний чорний, помідор чорний дрібний, помідор чорний колотий, помідор чорний стандартний опт, помідор чорний стандартний (організації), помідор чорний 3 сорт, помідор чорний дрібний зелений, помідор чорний колотий зелений, помідор нестандартний чорний зелений, помідор в`ялий, помідор в`ялий колотий, помідор «Сашер» - стандартний, свіжий колотий та в`ялий, помідор свіжий плямистий, помідор кароокий, помідор кароокий в`ялий, помідор кароокий зелений, помідор нестандартний 2 сорт, помідор стандартний пляма, помідор 3 сорт, помідор нестандартний 3 сорт, помідор нестандартний зелений, помідор зелений, помідор дрібний зелений, помідор стандартний пляма зелений, помідор 4 сорт.

Стороною позивача обґрунтовано зазначено, що огірки та помідори є таким видом продукції, що швидко псується, а тому й ціна на них швидко змінюється в залежності від тривалості періоду, що минув з часу надходження готової продукції на складі і до її відвантаження (реалізації) покупцю, що зумовлено зміною якісних характеристик овочів в залежності від тривалості їх перебування на складі. Оскільки товарні запаси овочевої продукції не реалізованої в день її оприбуткування на склад досить швидко втрачають свої якісні характеристики природним шляхом (в`януть, гниють), тому чим триваліший термін зберігання овочів на складі, тим нижчою буде ціна реалізації такої продукції, аж до повної втрати товарних якостей, знецінення та списання її як природних втрат, з покладенням на підприємство - виробника додаткових витрат по її утилізації. Таким чином готова продукція не реалізована в день її оприбуткування на склад, разом з втратою якісних характеристик, втрачає привабливість для потенційних покупців, особливо оптових, скільки гірше переносить транспортування в великих партіях та на далекі відстані, відповідно, така редукція користується меншим попитом, що зумовлює істотне зниження ціни на неї з кожним днем зберігання на складі, і реалізовується за суттєво зниженою ціною в порівнянні з оприбуткованою та реалізованою в один день. Крім того, має свої особливості готова продукція зібрана в кінці виробничого сезону (наприклад, жовтень-листопад кожного року, в залежності від теплиці), так як з рослин збирається уся наявна на них продукція незалежно від її якісних характеристик, в зв`язку із прибиранням самих рослин для проведення підготовчих робіт до наступного виробничого сезону. В цей період на склад поступає та оприбутковується за товарною позицією "помідори свіжі", код за УКТ ЗЕД , уся зібрана продукція (усіх розмірів, ступеня зрілості, товарного вигляду, тощо) з об`єктивних причин реалізована така продукція може бути лише частково, та по різних цінах: від звичайних ринкових на овочі, які відповідають вимогам щодо їх товарного вигляду та якості, так і за зниженою ціною, для овочів, які не досягли зрілості або втратили свої якісні характеристики в момент збору та реалізації (в`ялі, недозрілі, тощо). З огляду на те, що і товарний вигляд, і якісні характеристики огірків та помідорів швидко знижуються, їх продавець зацікавлений у тому, щоб якнайшвидше реалізувати зібраний урожай покупцям. Відповідно до цього, не може ставитися в вину виробнику те, що він не оприбутковує зібраний урожай в залежності від його якісних характеристик, тим більше, що такі можуть погіршуватися в ході зберігання.

При цьому, не є спірною та обставина, що істотні умови договорів, укладені ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» з юридичними особами є ідентичними, як і істотні умови договорів, укладені з фізичними особами. Усі договори укладені в одному місці: в с.Зоря Рівненського району, тобто за місцезнаходженням позивача. В усіх договорах визначено, що формування ціни є договірною та визначається в накладній на відпуск товару.

Разом з тим, дані наказів по ТОВ «АГРОКОНЦЕРН», якими встановлені ціни на певні види овочів з певними якісними та іншими характеристиками на відповідні календарні дати у сукупності з відомостями, зазначеними у видаткових накладних за ці дати, дозволяють встановити, яка кількість продукції певного виду і з якими саме якісними характеристиками була реалізована виробником у певний день. А відтак, дозволяє визначити і загальну кількість певної реалізованої продукції.

Таким чином, суд приходить до висновку, що ціна самостійно вирощеної та реалізованої позивачем продукції відповідає визначеній з контрагентами договірній ціні, яка у свою чергу відповідає ціні, що склалася на ринку товарів/послуг і зворотного відповідачем суду не доведено.

Як вже зазначалося вище, норми Податкового кодексу України (не враховуючи норми для окремих (специфічних) видів операцій): визначають, що база оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим; встановлюють низку обов`язкових умов відповідності ціни поставки (договірної ціни), однією з яких є володіння сторонами достатньою інформацією про ціни, що склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах); передбачають можливість доведення невідповідності рівню ринкових цін договірної ціни.

Відповідно до пункту 13 Указу Президента України «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» №817/98 від 23.07.1998 індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку.

Отже, з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

Таким чином, будь-які дані, надані приватними структурами чи не уповноваженими на це державними органами (висновки, результати досліджень, витяги з реєстру прав власності на нерухоме майно тощо), не є статистичними документами стосовно звичайних цін на товари (роботи, послуги) та не можуть бути підставою для визначення звичайної ціни.

Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації доводить порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін, як і використання іншої інформації за відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари.

Наведене правозастосування узгоджується з висновком, наведеним у постанові Верховного Суду від 14.08.2018 по справі №2а-3564/09/1970 та постанові Верховного Суду від 12.09.2019 по справі №815/527/14.

Головне управління ДПС у Рівненській області, в порушення норм вищезазначеного Указу під час перевірки ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» використало інформацію стороннього джерела, що не є уповноваженим державним органом, та у невизначений законодавством спосіб. Так, податковим органом було констатовано, що за даними аналітичного центру найбільшого оптового ринку України «Шувар», ціни на овочі з врахуванням ПДВ були вищі, ніж середня вартість реалізованих овочів ТОВ «АГРОКОНЦЕРН». Доказів же звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації з метою з`ясування рівня звичайних цін відповідачем не надано. Більше того, в акті перевірки навіть не зазначені ті відомості з аналітичного центру найбільшого оптового ринку України «Шувар», які на переконання відповідача свідчать про інший рівень ринкових цін на конкретну продукцію. В додатках до акту перевірки такі відомості також не фігурують. Не надано будь-якої офіційної інформації про рівень ринкових цін на відповідну продукцію у відповідні періоди відповідачем і для суду.

Також суд звертає увагу на те, що відповідно до листа ДФС України «Про застосування звичайної ціни при визначенні бази обкладення ПДВ у ході документальних перевірок» №27600/7/99-99-14-02-01-17 від 15.08.2016, посадовим особам контролюючого органу при проведенні документальних перевірок виробників товарів/послуг з питання дотримання ними податкового законодавства при визначенні бази оподаткування ПДВ за операціями з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг, здійснених, починаючи з 1 січня 2016 року, рекомендується: 1) з`ясовувати джерела інформації про ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах (далі - ринкові ціни); 2) визначати ринкові ціни, виходячи з даних цих джерел та обов`язково враховуючи ідентичність (спорідненість, порівнянність) змісту досліджуваної операції.

Однак, згідно акту перевірки, податковий орган для визначення звичайної ціни взяв для співставлення лише одну умову - ціну продукції. Крім того, податковий орган не співставляв такі умови договору як кількість товару, строки поставки, строки оплати товару, розподіл обов`язків сторін договору та інших умов, які безпосередньо та істотно впливають на формування ціни. Також, при визначенні звичайної ціни перевіряючими не враховано звичайні під час укладення договорів між непов`язаними особами надбавки чи знижки до ціни, зокрема знижки, зумовлені сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари, втратою товарами якості або інших властивостей; закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації).

Фактично, відповідач абсолютно голослівно вказав у акті перевірки, що ним було враховано всю інформацію, отриману у передбачений Податковим кодексом України спосіб, за результатами якої встановлено невідповідність ціни постачання продукції рівню ринкових цін, оскільки саме лише посилання в акті на врахування такої інформації, без її демонстрації і без прив`язки до конкретних господарських операцій, взагалі нічого не доводить.

Ні в акті перевірки, ні в додатках до такого акту немає жодної аналітичної інформації щодо рівня ринкових цін на конкретну продукцію, тим більше в розрізі порівняльних комерційних умов.

Відхилення між цінами реалізації та ринковими цінами зазначено відповідачем у Додатку 16 до акта перевірки (а.с.63-67 том 1). Разом з тим, ні в цьому додатку, ні в акті перевірки не наведено розрахунків, які покладено в основу визначення рівня звичайної (ринкової) ціни. Іншими словами, дані колонки 12 цього додатку, з якими порівнювалася ціна реалізації позивача, і на підставі яких визначалося відхилення, а відтак і база оподаткування ПДВ за різницею в ціні, є абсолютно необґрунтованими.

Фактично, лише у відзиві на позов (абзац.5 а.с.2 том 2) відповідач пояснив механізм, яким користувався, визначаючи рівень ринкової ціни. Так податковим органом вказано на прикладі 04.11.2019, що «за номенклатурою «помідори свіжі» партією більше однієї тони здійснювалося шість поставок неплатникам ПДВ, максимальна ціна - 26,70 грн за 1 кг, мінімальна ціна - 2,50 грн. за 1 кг., відповідно взято ціну 12,50 грн. за 1 кг., як більшість поставок за відповідний період».

Таке пояснення свідчить з одного боку про те, що насправді відповідачем ціна реалізації продукції позивача порівнювалася не з ціною, яка склалася на внутрішньому ринку України, тобто не з цінами інших виробників аналогічної продукції, натомість порівнювалися виключно ті ціни, за якими сам позивач реалізовував свою продукцію, тобто власне його ціна реалізації помідорів та огірків в один і той же день різним покупцям. Поміж того, що такий механізм взагалі не передбачений чинним податковим законодавством, він є абсолютно безглуздим, позаяк фактично визначає середню ціну реалізації усієї овочевої продукції в конкретний день у одного виробника такої продукції. Іншими словами, такий механізм зводить до одного середнього показника ціну овочів різного сорту, якості, свіжості і категорії. За логікою податкового органу ринкова ціна в`ялих чи колотих помідорів повинна рівнятися ціні стандартних помідорів найвищого гатунку, оскільки їх в певний день було продано більше.

Відповідно до цього, суд не може прийняти такий розрахунок звичайної (ринкової) ціни, покладений в основу висновків відповідача про заниження позивачем бази оподаткування ПДВ.

Як вже було зазначено вище, підпунктом 14.1.71 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, встановлена презумпція: «звичайна ціна (ціна визначена сторонами в договорі, або додатках до нього) відповідає рівню ринкових цін». Оскільки відповідачем не доведено, що ціна реалізованої позивачем самостійно вирощеної овочевої продукції не відповідає рівню ринкових цін, то висновки податкового органу про порушення платником податку пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, і як наслідок, про заниження ним податкових зобов`язань на суму 918595 грн., є необґрунтованими, а податкові повідомлення-рішення у відповідній частині протиправними.

Що стосується висновків відповідача про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 158333 грн. внаслідок непроведення коригування податкового кредиту з ПДВ за операціями, які кваліфікуються як «безнадійна заборгованість», то суд зазначає наступне.

В акті перевірки констатовано, що по рахунку 631 «Розрахунки з постачальниками» у позивача по контрагенту ПОСП «Долинський ТОК» обліковується дебіторська заборгованість в розмірі 950000 грн. При цьому зазначено, що до перевірки представлено договір купівлі-продажу № 6 від 02.09.2015, за умовами якого ПОСП «Долинський ТОК» зобов`язався поставити ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» овочі. На виконання умов договору було здійснено передоплату за товар згідно платіжних доручень: №749 від 03.09.2015 - на суму 520000грн., в т.ч. ПДВ - 86666,67 грн., №807 від 18.09.2015 - на суму 300000грн., в т.ч. ПДВ - 50000,00 грн., № 809 від 22.05.2015 - на суму 200000грн., в т.ч. ПДВ - 33333,33 грн. В свою чергу, ПОСП «Долинський ТОК» було виписано та зареєстровано в ЄРПН податкові накладні, що дають право на включення суми ПДВ до податкового кредиту покупця, а саме: № 6/2 від 04.09.2015 на загальну суму 519999,9грн., сума ПДВ - 86 666,65 грн., №18/2 від 18.09.2015 на загальну суму 300 000,00 грн., сума ПДВ - 50000,00 грн., №22/2 від 22.09.2015 на загальну суму 199999,44 грн., сума ПДВ - 33333,24 грн. В момент оплати за товар, ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» включив суму ПДВ, на підставі отриманих та зареєстрованих в ЄРПН податкових накладних, до складу податкового кредиту у відповідності до ст.198 Податкового кодексу України.

Покликаючись на те, що строк позовної давності за загальними правилами становить три роки, а дія договору передбачена до 31.12.2015, податковий орган констатував, що строк позовної давності закінчився 31.12.2018, а тому заборгованість ПОСП «Долинський ТОК» перед позивачем є безнадійною, а відтак сформована позивачем сума податкового кредиту за операціями, що є безнадійною заборгованістю в розмірі 158333 грн., є такою, що почала використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Надаючи правову оцінку обставинам справи в цій частині, суд вважає за необхідне врахувати наступні вимоги податкового законодавства.

Дійсно, за правилами пункту «а» підпункту 14.1.11 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодекс України, заборгованість за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності є безнадійною.

В свою чергу, підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України передбачає, що платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Загальна позовна давність встановлена статтею 257 Цивільного кодексу України тривалістю у три роки.

В свою чергу, за правилами статті 261 Цивільного кодексу України, перебіг позовної давності починається від дня, коли особа довідалася або могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. За зобов`язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається зі спливом строку виконання. За зобов`язаннями, строк виконання яких не визначений або визначений моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред`явити вимогу про виконання зобов`язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливом цього строку.

Статтями 263 та 264 Цивільного кодексу України встановлені випадки, коли перебіг позовної давності зупиняється, або переривається. Зокрема, перебіг позовної давності переривається вчиненням особою дії, що свідчить про визнання нею свого боргу або іншого обов`язку. Позовна давність переривається у разі пред`явлення особою позову до одного із кількох боржників, а також якщо предметом позову є лише частина вимоги, право на яку має позивач. Після переривання перебіг позовної давності починається заново. Час, що минув до переривання перебігу позовної давності, до нового строку не зараховується.

Відповідно до п.2 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №727 від 20.08.2015 , зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745, акт документальної перевірки це службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Пунктом 4 розділу ІІІ вказаного Порядку визначено, що у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Акт перевірки №509/17-00-05-01/32168276 від 10.03.2020 вказаним вимогам не відповідає, позаяк в частині, яка стосується висновків про заниження позивачем податкових зобов`язань на суму 158333 грн. внаслідок непроведення коригування податкового кредиту з ПДВ за операціями, які кваліфікуються як «безнадійна заборгованість», не містить достатніх даних, для кваліфікації заборгованості ПОСП «Долинський ТОК» перед ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» як безнадійної.

По-перше, у акті перевірки відсутня будь-яка інформація про те, яким чином сторони договору визначили строк виконання зобов`язання щодо поставки овочів. При цьому, строк дії договору, не може ототожнюватися зі строком виконання зобов`язань. Якщо сторони у договорі не визначили впродовж якого терміну після отримання передоплати ПОСП «Долинський ТОК» має поставити для ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» овочі, то податковий орган був зобов`язаний витребувати у позивача документи, на підтвердження дати пред`явлення контрагенту вимоги про виконання зобов`язання. В протилежному випадку, його висновки про сплив терміну позовної давності, є безпідставними. Крім цього, ревізори повинні були з`ясувати, чи не переносилися, або чи не продовжувалися сторонами строки виконання поставок.

По-друге, на підтвердження факту спливу терміну позовної давності, податковий орган повинен був витребувати у платника податків письмові пояснення щодо того, чи не вчиняв ПОСП «Долинський ТОК» будь-яких дій, які свідчать про визнання ним свого обов`язку по поставці, або чи не звертався ТОВ «Агроконцерн» до суду із позовом про зобов`язання ПОСП «Долинський ТОК» виконати поставки або повернути кошти. Оскільки нічого з переліченого зроблено не було і в акті перевірки не зафіксовано, то стверджувати про те, що строк позовної давності не переривався, відповідач не може.

За наведеного доводи відповідача про те, що заборгованість ПОСП «Долинський ТОК» перед позивачем є безнадійною, а відтак сформована позивачем сума податкового кредиту за операціями, що є безнадійною заборгованістю в розмірі 158333 грн., є такою, що почала використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, є безпідставними, а податкові повідомлення-рішення у відповідній частині протиправними.

Висновки податкового органу про завищення платником податків в перевіряємому періоді податкового кредиту з ПДВ ґрунтуються на аналізі господарських операцій ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» з придбання вугілля кам`яного (код УКТЗЕД ) у ТОВ «ХОРТІКО».

Так, в акті перевірки констатовано, що від ТОВ «ХОРТІКО» в охопленому перевіркою періоді ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» отримало 3098,52 тон вугілля на загальну суму 11041766,46 грн. До податкового кредиту за даними операціями позивачем було віднесено суму ПДВ в розмірі 1840294,41 грн.

Підставою для формування вказаної суми податкового кредиту були податкові накладні, виписані ТОВ «ХОРТІКО» для ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» на відповідні партії поставок, в яких ставка ПДВ була визначена на рівні 20% (а.с.233-238 том 1).

Зазначені податкові накладні були зареєстровані в ЄРПН, а ТОВ «АГРОКОНЦЕРН» були сплачені відповідні суми податку на додану вартість в ціні вугілля, що податковим органом не оспорюється.

TOB «ХОРТІКО», надавало до Городоцького управління ГУ ДПС у Львівській області заяви про призупинення дії податкової пільги з ПДВ на операції з постачання вугілля, передбаченої пунктом 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України для товару вугілля кам`яне код УKT ЗЕД , а саме: на термін до 31 грудня 2017 року - заява №134 від 28.07.2017 та на термін до 31 березня 2018 року - заява № 206 від 29.12.2017 (а.с.231-232 том 1).

Дана обставина відповідачем визнається (а.с.20-22 том 2), але заперечується як належна підстава для відмови від податкової пільги, з покликанням на те, що ТОВ «ХОРТІКО» до податкового органу надавало лише заяви довільного формату щодо призупинення дії податкової пільги з ПДВ на операції з постачання вугілля, в той час як заяву про відмову/зупинення використання пільги по формі додатку 3 до Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, - не подавало (а.с.23-24 том 2).

Крім цього, податковим органом визнано і той факт, що ТОВ «ХОРТІКО» декларував у відповідному періоді податкові зобов`язання з ПДВ за основною ставкою 20% (а.с.4-13 том 2).

Надаючи правову оцінку обставинам справи в цій частині, суд вважає за необхідне врахувати наступні вимоги податкового законодавства.

Пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України визначено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту, відповідно до пункту 198.2 статті 198 Податкового Кодексу України, вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

За змістом пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України).

Зміст наведених правових норм дає підстави для висновку, що платник податку може включити до складу податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі податкової накладної, оформленої відповідно до вимог статті 201 Податкового кодексу України та зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Разом із тим, за положеннями пункту 45 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (у редакції, що діяла на 01.01.2017, тобто на початок перевіряємого періоду), тимчасово, до 1 липня 2017 року, звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з постачання на митній території України вугілля та/або продуктів його збагачення товарних позицій 2701, 2702, 2703 00 00 00, 2704 00 згідно з УКТ ЗЕД. Ця пільга була продовжена і у 2018 і у 2019 роках (тобто діяла і на кінець перевіряємого періоду).

Згідно з останнім абзацом цього пункту, платник податків може відмовитися від використання зазначеної пільги чи зупинити її використання на один або декілька звітних (податкових) періодів шляхом подання заяви. Заява, у якій зазначається перелік товарних позицій товарів згідно з УКТ ЗЕД і період, на який платник відмовляється чи зупиняє використання пільги, подається до контролюючого органу за місцем реєстрації платника податків до настання звітного періоду, в якому платник податку не передбачає використання зазначеної пільги. Відмова від використання пільги, зазначеної у цьому пункті, чи зупинення її використання застосовується з першого числа звітного (податкового) періоду, зазначеного у заяві.

В свою чергу, в силу вимог підпункту 17.1.4 пункту 17.1 статті 17 Податкового кодексу України платник податків має право користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому цим Кодексом.

Відповідно до підпунктів 30.1, 30.2, 30.3, 30.4 статті 30 Податкового кодексу України податкова пільга це передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов`язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті. Підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об`єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. Платник податків вправі використовувати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування і протягом усього строку її дії. Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги (крім податкових пільг з податку на додану вартість) чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів, якщо інше не передбачено цим Кодексом. Податкові пільги, не використані платником податків, не можуть бути перенесені на інші податкові періоди, зараховані в рахунок майбутніх платежів з податків та зборів або відшкодовані з бюджету.

Пунктом 30.9 цієї статті визначено, що податкова пільга надається, зокрема, шляхом звільнення від сплати податку та збору.

Аналіз змісту наведених норм дає підстави для висновку, що використання податкової пільги є правом платника податку, а не його обов`язком. Жодною нормою Податкового кодексу України не визначено, що платник податку зобов`язаний автоматично користуватися податковою пільгою в разі неподання/несвоєчасного подання заяви про відмову від пільги.

Згідно з пунктом 201.5 статті 201 Податкового кодексу України для операцій, що оподатковуються, і операцій, звільнених від оподаткування, складаються окремі податкові накладні.

У разі звільнення від оподаткування у податковій накладній робиться запис «Без ПДВ» з посиланням на відповідні пункти (підпункти), статті, підрозділи, розділи цього Кодексу та/або міжнародного договору, якими передбачено звільнення від оподаткування податком (пункт 201.3 статті 201 Податкового кодексу України).

Судом встановлено, що у всіх податкових накладних, отриманих позивачем від постачальника вугілля ТОВ «ХОРТІКО» відсутній запис «Без ПДВ». Натомість такі податкові накладні складені для операцій, що оподатковуються за ставкою ПДВ 20%.

При цьому, суд відхиляє доводи контролюючого органу щодо складення контрагентом позивача податкових накладних з порушенням Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1307 від 31.12.2015, на тій підставі, що у них відсутній запис «Без ПДВ», оскільки податкові накладні прийняті та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановленому законодавством порядку, що відповідачем не заперечується.

За таких обставин, беручи до уваги те, що контролюючий орган у контексті застосування пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України мав право призупинити реєстрацію податкових накладних з метою перевірки їх на відповідність ознакам, вказаним у пункті 5 Критеріїв оцінки міри ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджених наказом Міністерства фінансів України № 567 від 13.06.2017, проте таким правом не скористався, суд дійшов висновку, що виключення відповідачем сум податкового кредиту позивача за такими податковими накладними, як і застосування до позивача штрафних санкцій є неправомірним.

Такий висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 20.06.2018 у справі №819/1383/17 та в постанові від 03.11.2020 у справі №200/10304/19-а .

При цьому суд також зауважує, та обставина, що заяву контрагента позивача ТОВ «ХОРТІКО» про відмову від податкової пільги податковий орган за місцем його реєстрації не прийняв як належну і правильно оформлену, жодним чином не впливає на податковий облік позивача, та й не може вплинути, позаяк норми податкового законодавства не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит при визначенні податкових зобов`язань з податку на додану вартість від дотримання податкової дисципліни його контрагентом - постачальником товару.

Таким чином висновки відповідача про завищення позивачем податкового кредиту з ПДВ по операціях з придбання вугілля у ТОВ «ХОРТІКО» є безпідставними.

За усього наведеного, податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Рівненській області №1, №1 та №1 від 31.03.2020 не відповідають критеріям правомірності, обґрунтованості, добросовісності та розсудливості, встановленим в частині другій статті 2 Кодексу адміністративного судочинства та порушують майнові права та законні інтереси позивача.

Інші доводи та аргументи, наведені сторонами (зокрема про процедурні порушення), судом не оцінюються, позаяк не мають вирішального значення для правильного вирішення судового спору по суті.

За приписами частини першої та другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23 липня 2002 року у справі «Vдstberga Taxi Aktiebolag and Vulic проти Швеції» Суд визначив, що "…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління".

В ході судового розгляду адміністративної справи відповідач не виконав процесуального обов`язку доказування та не підтвердив правомірності своєї поведінки у спірних правовідносинах, аргументи на які посилається відповідач суд відхиляє як безпідставні і такі, що суперечать чинному законодавству та фактичним обставинам справи. Натомість позовні вимоги відповідають обставинам справи, ґрунтуються на вимогах закону та підтверджені належними й допустимими доказами, відтак підлягають задоволенню повністю.

Документально підтверджені судові витрати по сплаті судового збору в розмірі 21020,00 грн .суд присуджує на користь позивача відповідно до частини першої статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України.

Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

В И Р І Ш И В :

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОНЦЕРН" (, вул. Польова, 1,с. Зоря, Рівненський район, Рівненська область, 35314) до Головного управління ДПС у Рівненській області (, вул. Відінська, буд. 12, м. Рівне, 33023) задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №1 від 31 березня 2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю "АГРОКОНЦЕРН" збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» в сумі 3308131,00 грн., в тому числі 2646505,00 грн. за податковими зобов`язаннями та 661626,00 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами).

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №1 від 31 березня 2020 року, згідно якого до Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОНЦЕРН" застосовано штраф в сумі 538464,00 грн.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №1 від 31 березня 2020 року, згідно якого Товариству з обмеженою відповідальністю "АГРОКОНЦЕРН" зменшено суму від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2019 року на 270717,00 грн.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "АГРОКОНЦЕРН" за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати у вигляді сплаченої суми судового збору, а саме 21020,00 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення. Апеляційна скарга подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду через Рівненський окружний адміністративний суд.

Повний текст рішення складений 07 грудня 2020 року.

Суддя Н.В. Друзенко