Справа № 480/3645/19
Суддя: Кононенко З.О.
Дата ухвалення: 2020-12-17 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 грудня 2020 р.Справа № 480/3645/19
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Кононенко З.О.,

Суддів: Макаренко Я.М. , Калиновського В.А. ,

за участю секретаря судового засідання Цибуковської А.П.

представника позивача Примак Н.В.

представника позивача Шамоніна Є.О.

представника відповідача Шаповал Л.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 року, головуючий суддя І інстанції: О.А. Прилипчук, вул. Герасима Кондратьєва, 159, м. Суми, 40021, повний текст складено 13.03.20 року по справі № 480/3645/19 за позовом Державного підприємства "Охтирське лісове господарство" до Головного управління Державної податкової служби у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ:

Державне підприємство "Охтирське лісове господарство" звернулось до Сумського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДФС у Сумській області, в якій просить:

- визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення - рішення ГУ ДФС у Сумській області № від 14.06.2019 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2931737,50 грн., та № від 14.06.2019 року про збільшення частини чистого прибутку господарських організацій, що вилучається до бюджету в розмірі 8013414 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що відповідачем проведено виїзну перевірку, за результатами якої складено Акт № 496/18- 28-14-01/00992898/35 від 06.05.2019 року про результати документальної планової виїзної перевірки ДП Охтирське лісове господарство з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 р. 14.06.2019 року за результатами перевірки ГУ ДФС у Сумській області прийнято податкові повідомлення - рішення № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2931737,50 грн. та № про збільшення частини чистого прибутку господарських організацій, що вилучається до бюджету в розмірі 8013414 грн.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 року адміністративний позов Державного підприємства "Охтирське лісове господарство" до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкові повідомлення - рішення Головного управління ДФС у Сумській області № від 14.06.2019 року та № від 14.06.2019 року.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги відповідач посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті рішення норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного, на його думку, вирішення спору судом першої інстанції.

Так, відповідач в апеляційній скарзі зазначив

що як вбачається з акта перевірки (в порушення п.44.1, п.44.2 ст.44, п.п.134.1.1 п. 134.1. ст.134 Податкового кодексу України) позивачем було занижено фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік у сумі 11814 680,62 грн. Відповідно до розпорядження від 27.12.2018 року № 4 Про створення забезпечень майбутніх витрат та платежів зобов`язано бухгалтера підприємства створити у грудні 2018 року наступні забезпечення майбутніх витрат та платежів (керуючись річним розрахунком забезпечень майбутніх витрат та платежів), а саме: - на виплату відпускних в сумі 4 477 319,38 грн, - на виплату оздоровчих в сумі 1 450 000,00 грн, - на виплату премій в сумі 8 550 000,00 грн, - на виплату винагороди за підсумками роботи за рік в сумі 1042000,00 грн, - на виплату винагороди за вислугу років в сумі 2222680,62 грн. Всього на загальну суму 17742000,00 грн.

Головного бухгалтера підприємства зобов`язано врахувати створені забезпечення при складанні фінансової звітності за 2018 рік.

Відповідно до планового річного розрахунку планова сума майбутніх витрат та платежів в 2019 році становить 52822001,92 грн, у тому числі на 13-ту заробітну плату за річними підсумками роботи за 2019 рік в сумі 4 740 435,49 грн. на 14-ту заробітну плату за підсумками роботи за 2019 рік в сумі 19023 934,57 грн, на оздоровчі в сумі 1999111,94 грн, на премії за підсумками роботи за 2019 рік 27058519,92 грн.

Крім того, позивачем було заплановано майбутні витрати на виплату щорічних відпусток працівників підприємства в сумі 4477319,38 грн.

Загалом позивачем було заплановано здійснити майбутніх витрат та платежів за підсумками роботи підприємства в 2019 році на загальну суму 57 299 321,30 грн.

З даних бухгалтерського обліку позивача по рахунку 92 Адміністративні витрати вбачається, що відповідно до розпорядження №4 від 27.12.2018 року, в грудні 2018 року до витрат підприємства віднесено резерви запланованих витрат та платежів лише на суму 17742000,00 грн.

За результатами проведеної контролюючим органом перевірки було встановлено, що розрахункова сума майбутніх втрат та платежів, яка запланована на 2019 рік становила 57299321,30 грн, тоді як до витрат підприємства в грудні 2018 року, які зменшили фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік позивачем було віднесено лише суму 17742000,00 грн, а залишок в сумі 39557321,30 грн не включено до витрат і не відображено у фінансовій звітності за 2018 рік.

Створення резервів на виплату відпусток працівникам підприємства передбачено чинними положеннями бухгалтерського обліку, тому питання щодо правомірності віднесення до витрат підприємства створених резервів на виплату відпускних в сумі 4477319,38 грн в ході проведення перевірки не виникало.

Відповідач вважає, що правомірність віднесення позивачем до витрат підприємства в грудні 2018 року сум створених резервів на виплату премій за 2019 рік, винагороди за підсумками роботи за 2019 рік, винагороди за вислугу років за 2019 рік за результатами перевірки не підтверджується.

Так, у грудні 2018 року до витрат підприємства позивачем було віднесено створений резерв на виплату щомісячних премій за 2019 рік у сумі 8550000,00 грн, на виплату винагороди за підсумками роботи за 2019 рік в сумі 1042000,00 грн та виплату винагороди за вислугу років за 2019 рік в сумі 2222680,62 грн.

Згідно з Колективним договором премії на підприємстві позивача нараховуються за результатами господарської діяльності підприємства за відповідний період на підставі даних бухгалтерського обліку та рішенням керівника та з урахуванням фінансових можливостей.

Всупереч вказаному до витрат підприємства в грудні 2018 року по рахунку бухгалтерського обліку 92 Адміністративні витрати позивачем було віднесено майбутні можливі витрати на виплату щомісячних премій за 2019 рік у сумі 8550000,00 грн.

Згідно з чинним законодавством, забезпечення на виплату премій та інших заохочувальних виплат створюються тільки у тому випадку, якщо виконана робота дає право на отримання таких виплат та їх оцінка може бути достовірно визначена.

Відповідач зазначає, що станом на 31.12.2018 року у позивача були відсутні накази та розпорядження щодо виплати премій за відпрацьовані в 2019 році місяці, відсутні дані бухгалтерського обліку щодо результатів господарської діяльності підприємства в 2019 році, відсутня інформація про фінансові можливості підприємства в 2019 року, а отже відсутні підстави для нарахування резерву премій.

Премії та інших заохочувальні виплати, відповідно до П(С)БО 26 визнаються зобов`язанням через створення забезпечення у звітному періоді, але тільки у разі, якщо робота, виконана працівниками у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Таким чином, на думку відповідача, у грудні 2018 року у працівників ДП Охтирський лісгосп не виникало право на нарахування премій за 2019 рік, так як робота ще не була виконана та відсутні її наслідки.

Також під час проведення перевірки посадовими особами контролюючого органу встановлено, що до витрат підприємства в грудні 2018 року позивачем було віднесено майбутні можливі витрати на виплату винагороди за підсумками роботи за 2019 рік в сумі 1042000,00 грн.

Згідно з положеннями Колективного договору, що діє на підприємстві позивача, винагорода за підсумками роботи за рік нараховується за фактично відпрацьований час, за результатами господарської діяльності підприємства за та з урахуванням фінансових можливостей.

Згідно з положенням (стандартом) бухгалтерського обліку №11 "Забезпечення" забезпечення створюється в разі виникнення зобов`язання внаслідок минулих подій, погашення якого ймовірно призведе до зменшення ресурсів, що втілюють у собі економічні вигоди, і його оцінка може бути розрахунково визначена.

Станом на 31.12.2018 року не можливо достовірно оцінити резерв винагороди по річним підсумкам діяльності підприємства за 2019 рік, так як відсутні дані про фактично відпрацьований час працівників, відсутні дані про середньомісячну заробітну плату, взагалі відсутні відомості про фінансові можливості підприємства за результатами діяльності ДП Охтирськпй лісгосп за 2019 рік.

Премії та інших заохочувальні виплати, відповідно до П(С)БО 26 визнаються зобов`язанням через створення забезпечення у звітному періоді, але тільки у разі, якщо робота, виконана працівниками у ньому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Таким чином, на думку відповідача, у грудні 2018 року у працівників ДП Охтирський лісгосп не виникало право на нарахування винагороди за підсумками роботи за 2019 рік, так як робота ще не була виконана та відсутні її наслідки.

Відповідач звертає увагу, що станом на 31.12.2018 року не можливо достовірно оцінити резерв винагороди вислугу років, так як відсутні накази розпорядження про нарахування та виплату винагороди працівника (щомісячно, щоквартально або 1 раз на рік), про дані про фактично відпрацьований час працівників, взагалі відсутні відомості про фінансові можливості підприємства за результатами діяльності підприємства в 2019 році.

Премії та інших заохочувальні виплати, відповідно до П(С)БО 26 визнаються зобов`язанням через створення забезпечення у звітному періоді, але тільки у разі, якщо робота, виконана працівниками у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

У грудні 2018 року у працівників підприємства позивача не виникало право на нарахування винагороди за вислугу років за 2019 рік, так як робота ще не була виконана та відсутні її наслідки.

Віднесення резерву майбутніх втрат в грудні 2018 року на суму заохочень, які планується нараховувати та виплачувати за підсумками діяльності підприємства в 2019 році (за майбутні періоди 2019 року) не відповідає положенням та стандартам бухгалтерського обліку.

Крім цього, позивачем до інших витрат операційної діяльності підприємства по рахунку 94 віднесено операції з безоплатної передачі товарів не за їх собівартістю, а враховуючи ринкові ціни на лісоматеріал (франко-нижній склад), затверджені ДП Охтирський лісгосп для реалізації покупцям, у зв`язку з чим за результатами проведеної контролюючим органом перевірки було встановлено завищення Інших витрат операційної діяльності по рахунку 94 на загальну суму 1 215 260,98 грн, у тому числі за 2017 рік на суму 437538,88 грн, за 2018 рік на суму 777 722,10 грн., та збільшено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 1215 260,98 грн, у тому числі за три квартали 2017 року у сумі 262 408,02 грн, за 2017 рік у сумі 437 538,88 грн, за 1 квартал 2018 року у сумі 58 955,72 грн, за півріччя 2018 року у сумі 174 242,71 грн, за три квартали 2018 року у сумі 405776,09 грн, за 2018 рік у сумі 777 722,10 грн.

Перевіркою правильності відрахування частини прибутку (доходу), що сплачується підприємством до Державного бюджету, у статутному фонді якого державі належать частки (акції, паї), на підставі звітів про фінансові результати ДП Охтирський лісгосп, за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року встановлено його заниження на загальну суму 8 013 414 грн, у тому числі за три квартали 2017 року у сумі 161 381 грн, за 2017 рік у сумі 269 087 грн, за 1 квартал 2018 року у сумі 36 258 грн., за півріччя 2018 року у сумі 107 159 грн, за три квартали 2017 року у сумі 249 552 грн., за 2018 рік у сумі 7 744 327 грн. всупереч п. 57.1 ст. 57 Податкового кодексу України, п.1 ст. 11-1 Закону України від 21 вересня 2006 року N 185-V "Про управління об`єктами державної власності", п.1 Постанови Кабінету Міністрів України від 23 лютого 2011 року № 138 Про затвердження Порядку відрахування до державного бюджету частини чистого прибутку (доходу) державними унітарними підприємствами та їх об`єднаннями.

Відповідач наголошує, що у зв`язку з тим, що за результатами перевірки підприємства позивача за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року було встановлено заниження фінансового результату до оподаткування (прибуток або збиток), визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень, (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності за рахунок завищення витрат підприємства у сумі 13 029 942 грн., це вплинуло на збільшення чистого прибутку підприємства та відповідно на збільшення частини чистого прибутку (доходу), що відраховується державними унітарними підприємствами га їх об`єднаннями до державного бюджету.

На підставі викладеного вище, Головне управління ДПС у Сумській області вважає рішення суду першої інстанції необґрунтованим та протиправним.

Позивач надав відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому на спростування доводів апеляційної скарги зазначає щодо зменшення витрат на суму створених резервів запланованих витрат на 2019 рік в розмірі 13029942 грн, то на ДП Охтирське лісове господарство було створено наступні резерви, які в ході проведення перевірки не були прийняті податковим органом, а саме: на виплату премій в сумі 8 550 000,00 грн., на виплату винагороди за підсумками роботи за рік в сумі 1 042 000,00 грн., на виплату винагороди за вислугу років в сумі 2 222 680,62 грн.

Усі вищезазначені резерви відповідають вимогам П(С)БО щодо створення забезпечень і повинні включатись до витрат підприємства при формуванні фінансової звітності.

Для обліку формування і використання забезпечень призначений рахунок 47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів. За кредитом цього рахунку відображають нарахування забезпечень, а за дебетом- їх використання.

Суми створених забезпечень, зазвичай, визнають витратами (Дт 23, 91, 92, 93, 94 - Кт 47). Виняток - забезпечення, що включаються до первісної вартості основних засобів (03) згідно з П(С)БО 7 (зокрема, на передбачену законом рекультивацію порушених земель): Дт 151- Кт 478.

Враховуючи викладене вище, ДП Охтирське лісове господарство вважає, що податковий орган безпідставно зменшив за 2018 рік суму витрат на 11 814 680 грн.

Крім того, позивач зазначив, що на підприємстві створено резервів на загальну суму 57 399 321,30 грн., а до витрат підприємства за 2018 рік віднесено лише суму 17 742 000,00 грн., з яких 11 814 680 грн. податковий орган виключає зі складу витрат.

ДП Охтирське лісове господарство постійно створює резерви запланованих витрат у відповідності до вимог чинного законодавства і при проведенні даної перевірки податковий орган підтвердив правомірність створення резервів на 2016, 2017, 2018 р.р., а на 2019 рік з невідомих причин, не підтвердив.

Щодо заниження фінансового результату до оподаткування у сумі 1 215 260,98 грн. позивач зазначив, що ДП Охтирське лісове господарство за період 2017, 2018 р.р. у відповідності до наказів Державного агентства лісових ресурсів України Про безоплатну передачу матеріальних цінностей здійснювало безоплатну передачу власної виробленої лісової продукції на інші державні підприємства, які підпорядковані Державному агентству лісових ресурсів України. Так за 2017, 2018 рік було безоплатно передано лісової продукції на загальну суму 1 537 635,21 грн. без ПДВ, яку було включено до витрат підприємства і на яку нараховано ПДВ в сумі 307 527,04 грн.

В ході проведення перевірки податковий орган підтверджує правильність нарахування підприємством суми ПДВ на 1 537 635,21 грн. безоплатно переданої лісопродукції, проте повністю виключає зі складу витрат вартість безоплатно переданої лісової продукції в розмірі 1 215 260,98 грн. Тому позивач вважає, що зменшення витрат в ході проведення перевірки підприємства на суму 1 215 260,98 грн. є неправомірним.

Враховуючи вищезазначене на думку позивача, рішення суду першої інстанції є обгрунтованим та законним.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача підтримав апеляційну скаргу, просив задовольнити її, посилаючись на доводи та обґрунтування, викладені в апеляційній скарзі.

Представники позивача, посилаючись на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просили залишити без задоволення апеляційну скаргу, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, представників сторін, перевіривши доводи апеляційної скарги, рішення суду першої інстанції, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що з 14.03.2019 р. по 24.04.2019 р. ГУ ДФС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку ДП Охтирське лісове господарство з питань дотримання вимог податкового, валютного, іншого законодавства за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2016 року по 31.12.2018 р., , за результатами якої складено Акт перевірки № 496/18-28-14-01/00992898/35 від 06.05.2019 р. (а.с. 9-121).

14.06.2019 року за результатами перевірки ГУ ДФС у Сумській області прийнято податкові повідомлення - рішення, а саме:

- № , яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2931737,50 грн (а.с. 122);

№ , яким позивачу збільшено частину чистого прибутку (доходу) господарських організацій в розмірі 8013414 грн (а.с. 124).

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Зі змісту акту перевірки судом встановлено, що податковим органом в ході перевірки встановлено, що позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік у сумі 11814 680,62 грн.

Наведені доводи відповідача ґрунтуються у зв`язку з створенням підприємством резервів запланованих витрат на 2019 рік в розмірі 13 029 942 грн.

Зокрема, на ДП «Охтирське лісове господарство» було створено наступні резерви, які в ході проведення перевірки не були прийняті податковим органом, а саме: на виплату премій в сумі 8 550 000,00 грн. на виплату винагороди за підсумками роботи за рік в сумі 1 042 000,00 грн. на виплату винагороди за вислугу років в сумі 2 222 680,62 грн.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень суб`єкт владних повноважень діяв всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень, чим порушив законні інтереси платника податків.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову з наступних підстав.

Згідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи. Положеннями підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поняття господарської діяльності, визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Статтею 134 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо у платника, який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, в будь-якому наступному році річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період перевищує двадцять мільйонів гривень, такий платник визначає об`єкт оподаткування починаючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці, визначені відповідно до положень цього розділу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Відповідно до п.п.134.1.1. п.134.1 ст.134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до положень п.п. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов`язані з оплатою праці, та резервів, визначених пп. 139.2 - 139.3 Кодексу) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Винагороди та заохочення, що здійснюються раз на рік або мають одноразовий характер, зокрема винагороди за підсумками роботи за рік, щорічні винагороди за вислугу років (стаж роботи), входять до фонду оплати праці у складі інших заохочувальних та компенсаційних виплат відповідно п.п. 2.3.2 п. 2.3 ст. 2 Інструкції зі статистики заробітної плати, затвердженої наказом Державного комітету статистики України від 13.01.2004 № 5.

Відповідно до ст.2 Закону України Про оплату праці премії, пов`язані з виконанням виробничих завдань і функцій відносяться до додаткової заробітної плати, а винагорода за підсумками роботи за рік, премії за спеціальними системами і положеннями до інших заохочувальних та компенсаційних виплат. І відповідно до статті 5 Закону України Про оплату праці джерелом коштів на оплату праці госпрозрахункових підприємств є частина доходу (а не чистого прибутку) та інші кошти, одержані внаслідок їх господарської діяльності.

Відповідно до ч.2 ст.3 Закону України Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Методику відображення в бухгалтерському обліку активів та операцій, які мають особливий характер, зумовлений правовим статусом державного і комунального майна та законодавчим регулюванням діяльності суб`єктів державного, комунального секторів економіки й управління об`єктами державної власності визначає Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об`єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Міністерства фінансів України №1213 від 19.12.2006 ( далі Положення №1213).

Відповідно до п.1.2 пункту 2 розділу ІV Положення №1213 сума нарахованої працівникам винагороди, допомоги, премії тощо, яка обчислена відповідно до законодавства, установчих і розпорядчих документів та фінансового плану з прибутку попереднього звітного кварталу (року) відображається у бухгалтерському обліку за дебетом субрахунку 443 "Прибуток, використаний у звітному періоді" і кредитом рахунку 66 "Розрахунки за виплатами працівникам". Тобто, розпорядчим документом підприємства має бути визначено вичерпний перелік виплат, які здійснюються за рахунок прибутку.

Усі інші виплати працівникам, які не визначені установчими і розпорядчими документами підприємства як такі, що виплачуються за рахунок прибутку, обліковуються відповідно до Положення ( стандарту) бухгалтерського обліку 26 Виплати працівникам (далі - ПСБО 26), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.10.2003 № 601, та включаються до витрат підприємства.

ПСБО 26 визначає методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про виплати (у грошовій і не грошовій формах) за роботи, виконані працівниками, та її розкриття у фінансовій звітності, застосовуються роботодавцями підприємствами, установами, організаціями незалежно від форм власності, крім бюджетних установ та підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Відповідно до п.5 ПСБО 26 поточні виплати працівникам включають: заробітну плату за окладами та тарифами, інші нарахування з оплати праці, виплати за невідпрацьований час (щорічні відпустки та інший оплачуваний невідпрацьований час); премії та інші заохочувальні виплати, що підлягають сплаті протягом дванадцяти місяців по закінченні періоду, у якому працівники виконують відповідну роботу, тощо.

Відповідно до п.8 ПСБО 26 премії та інші заохочувальні виплати визнаються зобов`язанням через створення забезпечення у звітному періоді, якщо робота, виконана працівником у цьому періоді, дає їм право на отримання таких виплат у майбутньому.

Аналізуючи наведене, колегія суддів вважає, що позивач вірно визначив фінансовий результат до оподаткування (прибуток) за період, що перевірявся, включивши до витрат створення резервів на виплату премій, заохочень, та інших виплат пов`язаних із заробітною платою.

Також, зі змісту акту перевірки судом встановлено, що податковим органом в ході перевірки встановлено, що позивачем занижено фінансовий результат до оподаткування за 2018 рік у сумі 1 215 260,98 грн. за рахунок безоплатної передачі своєї продукції на інші державні підприємства.

Зокрема, під час проведення перевірки було встановлено, що відповідно до наказів Державного агентства лісових ресурсів України Про безоплатну передачу матеріальних цінностей" протягом перевіряємого періоду ДП «Охтирський лісгосп» здійснювало безоплатну передачу власної виробленої лісової продукції на інші державні підприємства, які підпорядковані Державному агентству лісових ресурсів України (ДП «Мисливське господарство «НИЗИ», ДП «Приморське лісове господарство», ДП «Біловодське лісопромислове господарство», ДП «Ізмаїльське лісове господарство», ДП «Березівське лісове господарство», ДП «Мисливське господарство «Суми», ДП «Вознесенське лісове господарство», ДП «Пологівське лісомисливське господарство», ДП «Врадіївське лісове господарство») згідно з актами про списання товарів на загальну суму 549 533,20 грн. у 2017 році та на загальну суму 988 102,01 грн. у 2018 році (а.с. 25).

Колегія суддів не погоджується із висновками відповідача щодо заниження фінансового результату до оподаткування за 2018 рік у сумі 1 215 260,98 грн. за рахунок безоплатної передачі своєї продукції на інші державні підприємства, вважає їх необґрунтованими, враховуючи наступне.

Так, зі змісту акту перевірки, відповідачем було встановлено собівартість продукції, яка була передана безоплатно на баланс інших підприємств.

Стаття 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні передбачає, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції (Частина 1 -2 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні) .

Відповідно до п.п. 5.4. розділу II П (С) БО 25 Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва у статті "Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)" показується виробнича собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) та/або собівартість реалізованих товарів (робіт, послуг), визначена відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 N 318 (20027-00 ) (надалі - П(С)БО 16 Витрати), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за N 27/4248 (із змінами).

Відповідно до п.п. 5.5 розділу II П (С) БО 25 Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва у статті у статті "Інші операційні витрати" наводяться адміністративні витрати, витрати на збут, а також собівартість реалізованих оборотних активів (крім готової продукції, товарів і фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та груп вибуття; відрахування на створення резерву сумнівних боргів і сума списаних безнадійних боргів; втрати від знецінення виробничих запасів; втрати від операційних курсових різниць; визнані економічні санкції; відрахування для забезпечення відшкодування наступних операційних витрат; інші витрати, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства. У цій статті також відображається належна до сплати за звітний період відповідно до законодавства сума податків і зборів

Так, відповідно до П(С)БО 16 Витрати, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом кількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у вигляді амортизації) між відповідними звітними періодами.

Не визнаються витратами й не включаються до звіту про фінансові результати: платежі за договорами комісії, агентськими угодами та іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала тощо; попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг; погашення одержаних позик; інші зменшення активів або збільшення зобов`язань, що не відповідають ознакам, наведеним у пункті 6 цього П(С)БО 16 Витрати; витрати, які відображаються зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; балансова вартість валюти.

Собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат.

До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

До складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Положення (стандарту).

До складу прямих витрат на оплату праці включаються заробітна плата та інші виплати робітникам, зайнятим у виробництві продукції, виконанні робіт або наданні послуг, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат.

До складу інших прямих витрат включаються всі інші виробничі витрати, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат, зокрема відрахування на соціальні заходи, плата за оренду земельних і майнових паїв, амортизація, втрати від браку, які складаються з вартості остаточно забракованої з технологічних причин продукції (виробів, вузлів, напівфабрикатів), зменшеної на її справедливу вартість, та витрат на виправлення такого технічно неминучого браку.

До складу загальновиробничих витрат включаються:

- витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо).

- амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

- амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничого, лінійного) призначення.

- витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення.

- витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо).

- витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень.

Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг).

- витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища.

- інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо).

Загальновиробничі витрати поділяються на постійні і змінні.

До змінних загальновиробничих витрат належать витрати на обслуговування і управління виробництвом (цехів, дільниць), що змінюються прямо (або майже прямо) пропорційно до зміни обсягу діяльності. Змінні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо), виходячи з фактичної потужності звітного періоду.

До постійних загальновиробничих витрат відносяться витрати на обслуговування і управління виробництвом, що залишаються незмінними (або майже незмінними) при зміні обсягу діяльності.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об`єкт витрат з використанням бази розподілу (годин праці, заробітної плати, обсягу діяльності, прямих витрат тощо) при нормальній Нерозподілені постійні загальновиробничі витрати включаються до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у періоді їх виникнення. Загальна сума розподілених та нерозподілених постійних загальновиробничих витрат не може перевищувати їх фактичну величину.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, необхідно враховувати, що відповідно до вимог ст. 77 КАС України обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень.

Проте, у разі надання контролюючим органом доказів, які і свідчать, що платником податків не було відображено у податковому обліку та задекларовано отриманий прибуток, або документи, на підставі яких платник податків задекларував свої податкові зобов`язання, у тому числі сформував податковий кредит, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Податковий орган посилається на те, що при безоплатній передачі лісопродукції на інші лісові господарства при визначенні собівартості продукції підприємством враховувалася вартість (ціна) лісопродукції за ринковими цінами на лісоматеріал (франко-нижній склад), а тому собівартість здійснена невірно позивачем.

Разом із тим, при розгляді справи відповідачем взагалі не доведено та не відображено в акті перевірки, яка сума собівартості продукції була підтверджена перевіряючим, а саме які складові таких витрат було враховано перевіряючим, а які складові та на яку суму визнається безпідставним відповідачем.

Відповідачем не надано до суду розшифрування підтвердженої собівартості продукції, яку він підтвердив, у зв`язку із чим відповідач не довів яка саме сума та які саме витрати не були включені перевіряючим та є спірними.

Крім того, відповідачем не доведено яку саме суму та за якими видами позивачем було віднесено до інших витрат операційної діяльності підприємства операції з безоплатної передачі товарів не за їх собівартістю, а враховуючи ринкові ціни на лісоматеріал.

Колегія суддів звертає увагу, що актом перевірки не підтверджується, яку саму суму витрат підприємством неправомірно було включено при визначенні фінансового результату до оподаткування, зокрема безпідставно завищено Інші витрати операційної діяльності

В свою чергу, акт перевірки не містить конкретних порушень норм, а ґрунтується на загальних формулюваннях, без посилання на конкретні первинні та облікові документи.

Згідно вимог Податкового кодексу України фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) особам, що не є платниками податку (крім фізичних осіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0 відсотків відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" цього Кодексу, крім безповоротної фінансової допомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг), перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 цього пункту.

Крім того, отримувачі безоплатно переданої продукції від позивача є платниками податку на прибуток, а тому фінансовий результат позивачу не може бути збільшено із врахуванням норми п. п. 140.5.10 п. 140.5 ст. 140 ПК України, оскільки такі підприємства є платниками відповідного податку.

Колегія суддів зазначає, що відповідач не надав пояснень з якими господарськими операціями пов`язано завищення собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг) безоплатно переданої продукції, на яку суму та які саме види складових витрат собівартості підприємства є спірними, а яка сума та які складові підтверджені перевіряючим.

Таким чином, колегія суддів не погоджується з висновком відповідача бере до уваги посилання відповідача на заниження частини чистого прибутку (доходу), пов`язані з висновком контролюючого органу про завищення позивачем собівартості переданих безоплатно товарів (робіт, послуг), які не знайшли свого відображення в ході розгляду даної справи.

Також, колегія суддів, звертає увагу на те, що ч.1 ст.10 Конвенції про захист прав і основоположних свобод людини кожному гарантовано право на свободу вираження поглядів та одержання інформації.

Зокрема, у рішенні Європейського Суду у справі "Леандер проти Швеції" від 26 березня 1987 року, серія А, № 116, § 74) зазначено, що свобода отримувати інформацію, про яку йдеться в пункті 2 статті 10 Конвенції, стосується передусім доступу до загальних джерел інформації і її основним призначенням є заборонити державі встановлювати будь-якій особі обмеження одержувати інформацію, яку інші особи бажають або можуть бажати повідомити цій особі.

Колегія суддів також враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів апелянта), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Відповідно до ч.2 ст.6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Частиною 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при прийнятті оскаржуваних податкових повідомлень-рішень № від 14.06.2019 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 2931737,50 грн., та № від 14.06.2019 року про збільшення частини чистого прибутку господарських організацій, що вилучається до бюджету в розмірі 8013414 грн. Головне управління Державної податкової служби у Сумській області діяло всупереч встановленому законом порядку, необґрунтовано, упереджено, без з`ясування необхідних обставин, що мали значення для прийняття рішень, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване ці рішення, чим порушено законні інтереси платника податків.

Суд першої інстанції належним чином оцінив надані докази і на підставі встановленого, обґрунтовано задовольнив адміністративний позов.

Відповідно до ч.1 ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Колегія суддів вважає, що рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 року по справі № 480/3645/19 відповідає вимогам ст. 242 КАС України, а тому відсутні підстави для його скасування та задоволення апеляційних вимог відповідача.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують.

Керуючись ст. ст. 242, 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Сумській області залишити без задоволення.

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 04.03.2020 року по справі № 480/3645/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)З.О. Кононенко
Судді(підпис) (підпис) Я.М. Макаренко В.А. Калиновський
Повний текст постанови складено 24.12.2020 року