Справа № 813/5892/15
Суддя: Власов Юрій Леонідович
Дата ухвалення: 2020-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Справа № 813/5892/15
Провадження № 11-132апп20
судді Великої Палати Верховного Суду Власова Ю. Л. щодо постанови Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року, ухваленої за результатами перегляду постанови Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року та ухвали Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року у справі № 813/5892/15 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Яблуневий дар» до Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби за участю Прокуратури Львівської області про визнання протиправним і скасування наказу.
Короткий виклад обставин справи, встановлених судами
1. Відповідно до акту планової виїзної перевірки від 29 вересня 2014 року № 429/28-06-39-01/32475074 податковим органом проведено перевірку своєчасності, достовірності та повноти нарахування і сплати Товариством з обмеженою відповідальністю «Яблуневий дар» (далі - ТОВ «Яблуневий дар») всіх передбачених Податковим кодексом України (далі - ПК України) податків та зборів за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року.
3. На підставі зазначеної ухвали слідчого судді начальником відповідного податкового органу відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України видано оскаржуваний наказ від 22 жовтня 2015 року № 124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Яблуневий дар» за період 2013-2014 роки.
Основний зміст позовних вимог і заперечень
6. У жовтні 2015 року ТОВ «Яблуневий дар» звернулось до суду з позовом до СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС (процесуальний правонаступник - Офіс великих платників податків ДФС), у якому просило визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 22 жовтня 2015 року № 124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Яблуневий дар».
7. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що відповідно до абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України (тут і далі ? у редакції, чинній на момент прийняття спірного наказу) контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Позивач вказує, що предмет та період документальної позапланової виїзної перевірки, яка призначена оскаржуваним наказом, вже були охоплені плановою виїзною перевіркою, що задокументовано актом перевірки від 29 вересня 2014 року № 429/28-06-39-01/32475074.
8. Заперечуючи проти позову, відповідач, з-поміж іншого, зазначив, що оспорюваний наказ виданий відповідно до вимог чинного законодавства України, оскільки дозвіл на проведення перевірки надано ухвалою слідчого судді Солом`янського районного суду міста Києва від 20 жовтня 2015 року в рамках досудового розслідування кримінального провадження за ознаками вчинення кримінального правопорушення, передбаченого частиною третьою статті 212 Кримінального кодексу України (далі - КК України). Ця ухвала є обов`язковою до виконання податковим органом. Крім того, в абзаці першому пункту 78.2 статті 78 ПК України вказано, що обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.
Короткий зміст судових рішень першої та апеляційної інстанції
9. Постановою Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року, позовні вимоги ТОВ «Яблуневий дар» задоволено повністю.
10. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, зазначив, що приписи абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України визначені законодавцем пізніше приписів абзацу першого цього пункту та однозначно забороняють контролюючим органам проводити документальні перевірки, передбачені, зокрема підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. У зв`язку із цим норми абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України є спеціальними по відношенню до норм абзацу першого цього пункту та носять імперативний характер, тобто є обов`язковими для виконання контролюючим органом, яким, в силу положень ПК України, є відповідач. У свою чергу, слідчий, за клопотанням якого у межах кримінального провадження було постановлено ухвалу про проведення позапланової перевірки ТОВ «Яблуневий дар», був зобов`язаний надати слідчому судді інформацію про проведення планової виїзної перевірки цього товариства за період з 01 жовтня 2012 року по 31 грудня 2013 року.
12. Таким чином, оскільки предмет та період (частково) позапланової перевірки, яка призначена оскаржуваним наказом, вже був охоплений плановою виїзною перевіркою, що задокументовано відповідним актом перевірки, а ухвала слідчого судді про надання дозволу на перевірку, на безумовне виконання якої відповідач видав спірний наказ, не є тим судовим рішенням, яке визначене підпунктом 78.1.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки, наказ СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ ДФС від 22 жовтня 2015 року № 124 є протиправним та підлягає скасуванню.
Короткий зміст постанови Великої Палати Верховного Суду
13. Постановою Великої Палати Верховного Суду від 18 листопада 2020 року постанову Львівського окружного адміністративного суду від 08 грудня 2015 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 25 квітня 2016 року скасовано, провадження у справі закрито.
14. Мотивуючи вказану постанову, Велика Палата Верховного Суду зауважила, що ухвала слідчого судді та наказ контролюючого органу на проведення документальної позапланової виїзної перевірки мають різну правову природу та різні правові наслідки.
15. Зокрема, порядок проведення перевірок контролюючими органами визначається спеціальним податковим законодавством, що зумовлює виокремлення суб`єктів таких правовідносин (контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень та платник податків), зміст правовідносин (здійснення суб`єктом владних повноважень функцій, що передбачені законодавством), а також можливість оскаржити відповідний наказ контролюючого органу в порядку адміністративного судочинства. Крім того, пунктом 75.1 статті 75 ПК України визначається, що документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень та виключно у випадках та у порядку, що визначені цим Кодексом.
16. Відповідно до вимог підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності судового рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанови органу, який здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
17. Велика Палата Верховного Суду погодилася з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про те, що ухвала слідчого судді від 20 жовтня 2015 року, якою надано дозвіл на проведення документальної позапланової виїзної перевірки, не передбачена пунктом 78.1 статті 78 ПК України як обставина для проведення позапланової перевірки. Крім того, ухвала слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення перевірки, може бути оскаржена в порядку кримінального судочинства (позиція Великої Палати Верховного Суду в подібних правовідносинах викладена в постанові від 23 травня 2018 року у справі № 243/6674/17-к).
19. Отже, основною метою проведення співробітниками СДПІ з ОВП у м. Львові МГУ Міндоходів позапланової документальної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства ТОВ «Яблуневий дар» щодо фінансово-господарських операцій з ТОВ «ТБ Сад» за період 2013?2014 років відповідно до пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України, як слідує зі змісту ухвали слідчого судді від 20 жовтня 2015 року, є отримання інформації, що може мати суттєве значення для встановлення істини у кримінальному провадженні.
20. З урахуванням зазначеного Велика Палата Верховного Суду вважала, що оскаржуваний наказ відповідача від 22 жовтня 2015 року № 124 про проведення документальної позапланової перевірки видано з метою збору доказів у межах кримінального провадження, а не для виконання контролюючим органом визначених ПК України повноважень.
23. Ураховуючи обставини цієї справи, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства. На переконання Великої Палати Верховного Суду, поняття спору, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства, у цій справі слід тлумачити в контексті частини третьої статті 124 Конституції України в ширшому значенні, тобто як поняття, що стосується тих спорів, які не підпадають під юрисдикцію не лише адміністративних судів, а взагалі не підлягають судовому розгляду.
Причини незгоди з постановою Великої Палати Верховного Суду
24. Вимушений не погодитись зі сформульованим у цій постанові висновком Великої Палати Верховного Суду про те, що наказ податкового органу про проведення документальної позапланової перевірки платника податків, прийнятий на виконання ухвали слідчого судді у кримінальному провадженні, якою надано дозвіл на проведення такої перевірки, не може бути предметом самостійного оскарження в суді. Тобто, платник податків, не згодний з таким наказом, має оскаржувати не сам наказ в порядку адміністративного судочинства, а ухвалу слідчого судді, якою надано дозвіл на проведення податкової перевірки, в порядку кримінального судочинства.
25. Відповідно до статті 84 Кримінального процесуального кодексу України (далі - КПК України у редакції на час прийняття спірного наказу) доказами в кримінальному провадженні є фактичні дані, отримані у передбаченому цим Кодексом порядку, на підставі яких слідчий, прокурор, слідчий суддя і суд встановлюють наявність чи відсутність фактів та обставин, що мають значення для кримінального провадження та підлягають доказуванню. Процесуальними джерелами доказів є показання, речові докази, документи, висновки експертів.
26. Згідно з статтею 99 КПК України речовими доказами є матеріальні об`єкти, які були знаряддям вчинення кримінального правопорушення, зберегли на собі його сліди або містять інші відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, в тому числі предмети, що були об`єктом кримінально протиправних дій, гроші, цінності та інші речі, набуті кримінально протиправним шляхом або отримані юридичною особою внаслідок вчинення кримінального правопорушення. Документи є речовими доказами, якщо вони містять ознаки, зазначені в частині першій цієї статті.
27. Відповідно до статті 84 КПК України документом є спеціально створений з метою збереження інформації матеріальний об`єкт, який містить зафіксовані за допомогою письмових знаків, звуку, зображення тощо відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження. До документів, за умови наявності в них відомостей, передбачених частиною першою цієї статті, можуть належати, зокрема, висновки ревізій та акти перевірок.
28. Згідно з статтею 93 КПК України збирання доказів здійснюється сторонами кримінального провадження, потерпілим, представником юридичної особи, щодо якої здійснюється провадження, у порядку, передбаченому цим Кодексом. Сторона обвинувачення здійснює збирання доказів шляхом проведення слідчих (розшукових) дій та негласних слідчих (розшукових) дій, витребування та отримання від органів державної влади, органів місцевого самоврядування, підприємств, установ та організацій, службових та фізичних осіб речей, документів, відомостей, висновків експертів, висновків ревізій та актів перевірок, проведення інших процесуальних дій, передбачених цим Кодексом.
29. Зазначені норми відносять акти перевірок до документів, як процесуальних джерел доказів, збирання яких здійснюється шляхом витребування їх від відповідних органів державної влади.
30. Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з обставин, визначених цим Кодексом.
31. Згідно з підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК України документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких обставин, зокрема, отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону.
32. Відповідно до абзацу першого пункту 78.2 статті 78 ПК України обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.
33. Згідно з абзацом другим пункту 78.2 статті 78 ПК України контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8, 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
34. Відповідно до пункту 78.4 статті 78 ПК України про проведення документальної позапланової перевірки керівник контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено під розписку копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.
35. Згідно з пунктами 56.1, 56.18 статті 56 ПК України рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. З урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу, платник податків має право оскаржити в суді податкове повідомлення-рішення або інше рішення контролюючого органу у будь-який момент після отримання такого рішення.
36. Згідно з пунктом 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.
37. Відповідно до частин першої, другої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах, зокрема, спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження. Юрисдикція адміністративних судів не поширюється на справи, що мають вирішуватися в порядку кримінального судочинства.
38. З указаних норм права вбачається, що документальні позапланові перевірки проводяться контролюючими органами в порядку, визначеному нормами ПК України. Норми КПК України відносини проведення зазначених перевірок не регулюють. У разі наявності акту перевірки, який містить відомості, які можуть бути використані як доказ факту чи обставин, що встановлюються під час кримінального провадження, такий акт витребовується від відповідного контролюючого органу. У разі відсутності такого акту слідчий суддя може прийняти рішення про призначення перевірки, яке буде підставою для прийняття керівником контролюючого органу наказу про проведення документальної позапланової перевірки за результатами якої буде складений відповідний акт чи довідки.
39. Отже, рішення слідчого судді про призначення перевірки є лише однією з підстав, передбачених пунктом 78.1 статті 78 ПК України, за наявності якої контролюючий орган набуває повноважень провести документальну позапланову перевірку у порядку, встановленому ПК України.
40. Відповідно, платник податків, не згодний з рішенням слідчого судді про призначення перевірки або надання дозволу на її проведення, може оскаржити таке рішення у порядку, встановленому КПК України. Проте, у разі незгоди з наказом керівника контролюючого органу про здійснення документальної позапланової перевірки або подальших дій контролюючого органу з її проведення, з підстав, передбачених нормами ПК України, платних податків має право оскаржити такі наказ або дії в порядку адміністративного судочинства.
41. У даній справі Позивач проти зазначеного рішення слідчого судді не заперечує. Він оскаржує наказ керівника податкового органу від 22 жовтня 2015 року № 124 «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Яблуневий дар» з тих підстав, що предмет та період позапланової перевірки, яка призначена оскаржуваним наказом, були охоплені проведеною раніше плановою перевіркою, за результатами якої був складений акт перевірки від 29 вересня 2014 року № 429/28-06-39-01/32475074, а норми абзацу другого пункту 78.2 статті 78 ПК України забороняють проведення позапланової перевірки з питань, які були охоплені під час попередніх перевірок платника податків.
42. В свою чергу відповідач, заперечуючи проти позову, посилається на норми абзацу першого пункту 78.2 статті 78 ПК України, які встановлюють, що обмеження у підставах проведення позапланових перевірок платників податків, визначені ПК України, не поширюються на перевірки, що проводяться у межах кримінального провадження.
43. Отже, між сторонами виник спір суто у податкових відносинах, щодо тлумачення та вирішення колізії між нормами абзаців першого та другого пункту 78.2 статті 78 ПК України, одна з яких визначає, що обмеження у підставах проведення позапланових перевірок, визначені ПК України, не поширюються на перевірки, що проводяться на підставі рішення слідчого судді у межах кримінального провадження, а друга вказує на те, що такі перевірки забороняються, якщо питання, що є їх предметом, вже були охоплені під час попередніх перевірок, складені за результатами яких акти можуть бути надані стороні обвинувачення як докази за її витребуванням.
44. Такий спір у податкових відносинах, врегульованих пунктами 78.1, 78.2 статті 78 ПК України, між платником податків та податковим органом щодо правомірності призначення позапланової перевірки віднесений до юрисдикції адміністративних судів згідно з нормамипункту 56.18 статті 56 ПК України та частини першої статті 19 Кодексу адміністративного судочинства України.
45. Відмова позивачу у вирішенні зазначеного спору порушує його право на доступ до суду, передбачене статтею 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та частиною третьою статті 124 Конституції України.
46. Посилання на мету видання податковим органом оскаржуваного наказу (збір доказів у кримінальному провадженні) у пунктах 54, 55 постанови Великої Палати Верховного Суду є помилковим, оскільки ані норми КПК України, ані норми ПК України не ставлять право позивача оскаржити до суду наказ податкового органу про проведення позапланової перевірки у залежність від мети видання такого наказу.
47. Ураховуючи вищевикладене вважаю, що Велика Палата Верховного Суду неправильно закрила провадження у справі з тієї підстави, що оскаржуваний наказ не може бути предметом самостійного оскарження в суді.
Суддя Ю.Л. Власов