Справа № 520/4610/19
Суддя: Блажівська Н.Є.
Дата ухвалення: 2020-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 520/4610/19

адміністративне провадження № К/9901/4047/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоус О.В., Желтобрюх І.Л.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області (правонаступник Головного управління ДФС у Харківській області)

на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року (суддя Волошин Д.А.)

та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року (головуючий суддя Донець Л.О., судді: Сіренко О.І., Гуцал М.І.,)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ком-Фор»

до Головного управління ДФС у Харківській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Ком-Фор» (наладі також - Позивач, ТОВ «Ком-Фор») звернулось до суду з позовом до Головного управління ДФС у Харківській області (надалі також - Відповідач, скаржник; правонаступник Головне управління ДПС у Харківській області), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 17 квітня 2019 року № 3 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на прибуток у розмірі 806108,63 грн, з яких 644886,90 грн за податковими зобов`язаннями та 161221,73 грн за штрафними санкціями.

В обґрунтування позовних вимог Позивач вказував на безпідставність висновків перевірки про те, що внаслідок спливу строку позовної давності заборгованість за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т перед іноземним контрагентом «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) у сумі 1840498,36 грн є безнадійною, оскільки податковим органом не враховано продовження строку дії та термінів розрахунків згідно з укладеними додатковими угодами. У зв`язку з цим вважає необґрунтованими висновки перевірки про завищення витрат, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток, та, відповідно, Форми-2 Звіту про фінансові результати у відповідних звітних періодах на загальну суму 322346,87 грн внаслідок нарахування позитивного та від`ємного значення курсових різниць, які визначались за заборгованістю по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, укладеного між ТОВ «Ком-Фор» та «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина). Крім цього вважає не доведеним контролюючим органом неправомірність включення до складу витрат незамортизованої частини вартості основних засобів ТОВ «Ком-Фор» - поліпшень орендованого майна за об`єктами: «магазин «Megaroom 4 кімнати» у 4 кварталі 2016 року у сумі 449601, 62 грн, «магазин «Megaroom Караван» у 1 кварталі 2018 року у сумі 204690,27 грн, «магазин «Megaroom» у 1 кварталі 2018 року у сумі 246968,19 грн. Також зазначав, що податковий орган заперечуючи факт здійснення операцій між ТОВ «Ком-Фор» і його контрагентами ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп», та стверджуючи, що кошти, які надійшли від цих суб`єктів господарювання на загальну суму 547023,00 грн не пов`язані з постачанням товарів, не довів у встановленому порядку нереальності таких операцій.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року, позов задоволено.

Рішення судів попередніх інстанцій мотивовано тим, що Відповідачем не вірно застосовано положення частини другої статті 10 Конвенції Організації об`єднаних націй «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів», оскільки цією умовою передбачено право на позов для Покупця-отримувача товару у випадку наявності у нього претензій до якості отриманого товару. Крім того податковим органом безпідставно не взято до уваги надані під час перевірки додаткові угоди до контракту, якими сторони контракту за власним волевиявленням погодили як нові строки оплати, так і строки дії контракту. Вказане за висновками судів свідчить про хибність висновків контролюючого органу про те, що заборгованість Позивача за вказаним контрактом є безнадійною, а заниження доходу зумовлене не віднесенням до складу «Доходу від будь-якої діяльності» суми такої кредиторської заборгованості.

Проаналізувавши аспекти господарської діяльності Позивача суди дійшли висновку, що зобов`язання Позивача по укладеному контракту з нерезидентом «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) пов`язане з операційною діяльністю підприємства, тому Позивачем правомірно нараховувались позитивні та від`ємні значення курсових різниць та включались до складу доходів або витрат у період, що перевірявся.

Суди також вказали, що Позивачем правомірно було віднесено до витрат незамортизованої частини вартості об`єктів основних засобів - поліпшень орендованого майна, користування яким було припинено, та зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів по закінченню договору оперативної оренди. Щодо відсутності документального підтвердження вартості робіт, які сформували об`єкти основних засобів «магазин «Megaroom 4 кімнати», «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom», та віднесених до складу витрат у відповідних звітних періодах в зв`язку з ліквідацією об`єктів основних засобів, суди врахували їх знищення та виходили з того, що встановлений трирічний строк зберігання відповідної документації підприємства сплинув. При цьому суди відзначили, що проведеною у 2015 році контролюючим органом перевіркою відповідного періоду не встановлено заниження, або завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників амортизації. У ході судового розгляду суди встановили, що первинні документи, які стосувались віднесення сум залишкової вартості об`єктів основних засобів до складу витрат в зв`язку з їх списанням у відповідних періодах, було надано Позивачем під час перевірки.

Роблячи висновки про реальність господарських операцій з ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп» суди першої та апеляційної інстанцій виходили з достатності первинних документів, які повною мірою підтверджують постачання товару, а Відповідачем не наведено аргументів та доказів того, що дохід від постачання/реалізації готової продукції, виробництво якої є основним видом діяльності Позивача, слід віднести до складу «Інших доходів». Суди зауважили, що наявність кримінальних проваджень відносно ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» не дає підстав вважати фіктивними операції з цим контрагентом, а вирок суду стосовно посадових осіб ПП «Олімп» не вказує на порушення Позивачем правил бухгалтерського обліку, позаяк період діяльності вказаного контрагента не охоплює операції з Позивачем та не містить оцінки господарської діяльності Позивача чи його посадових осіб.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального права, просив судові рішення скасувати та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив відмовити у задоволенні касаційної скарги та залишити рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що Головним управлінням ДФС у Харківській області було проведено документальну планову перевірку ТОВ «Ком-Фор» з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року, за результатами якої складено акт від 20 березня 2019 року № 882/20-40-14-03-06/33337750.

За наслідками перевірки контролюючим органом встановлено порушення по податку на прибуток, зокрема: в порушення підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1, пункту 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1. пункту134.1 статті 134, пункту 135.1 статті 135, підпункту 139.2.1, підпункту 139.2.2, пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-V1 (зі змінами та доповненнями), з урахуванням вимог Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХІV "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку (затверджено наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року, № 88 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 року за № 168/704), П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за № 27/4248, П(С)БО №1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Мінфіну України від 7 лютого 2013 року № 73 та зареєстрованого в Мінюсті України 28 лютого 2013 року за № 336/22868, П(С)БО 15 «Дохід», затвердженого наказом Мінфіну України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Мінюсті України 14 грудня 1999 року за № 860/4153, пункту 5 П(С)БО № 1 1 «Зобов`язання», затвердженого наказом Мінфіну України від 31 січня 2000 року № 20 та зареєстрованого в Мінюсті України 11 лютого 2000 року за № 85/4306, Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом МФУ від 10 серпня 2000 року № 193, занижено фінансовий результат до оподаткування за 1 квартал 2016 року в сумі 5126 грн (наведено до відома згідно статті 102.1 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ), за півріччя 2016 року в сумі 1307 грн (2 кварталі 307 грн), за 9 місяців 2016 року в сумі 3673 грн (3 квартал 2366 грн), за 2016 рік у сумі 854637 грн ( 4 квартал 2016 року 850964 грн), 1 квартал 2017 року в сумі 2011775 грн, за півріччя 2017 року в сумі 2064045 грн (2 квартал 52270 грн), за 9 місяців 2017 року в сумі 2156169 грн (3 квартал 92124 грн), за 2017 рік у сумі 2299707 грн (4 квартал 2017 року 143538 грн), 1 квартал 2018 року в сумі 401383 грн, за півріччя 2018 року в сумі 265638 грн (2 квартал - 135745 грн) за 9 місяців 2017 року в сумі 428360 грн (3 квартал 162722 грн), та в результаті заниження показників рядка 03 Декларацій «Різниці, які виникають відповідно до Податкового кодексу України у розмірі 577105 грн в тому числі: завищення показників на загальну сумі 291989 грн, в тому числі за І квартал 2016 року в сумі 5733 грн (наведено до відома згідно статті 102.1 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VІ), за півріччя 2016 року в сумі 10869 грн, за 9 місяців 2016 року в сумі 13344 грн, за 1 квартал 2018 в сумі 278645 грн та його заниження, в тому числі за 1 квартал 2017 року в сумі 157840 грн, за півріччя 2017 року в сумі 303397 грн, за 9 місяців 2017 року в сумі 324532 грн, за 2017 рік в сумі - 298131 грн, за півріччя 2018 року в сумі 121254 грн, за 9 місяців 2018 в сумі 278974 грн, встановлено заниження об`єкту оподаткування «+» (від`ємне значення «-») (ряд. 04 Декларації): за 2016 рік у сумі 854637 грн (4 квартал 2016 року 850964 грн), 1 квартал 2017 року в сумі 2169615 грн, за півріччя 2017 року в сумі 2367442 грн (2 квартал 197827 грн), за 9 місяців 2017 року в сумі 2480701 грн (3 квартал 1 13259 грн), за 2017 рік у сумі 2597838 грн (4 квартал 2017 року 117137 грн), 1 квартал 2018 року в сумі 122738 грн, за півріччя 2018 року в сумі 386892 грн (2 квартал 264154 грн), за 9 місяців 2018 року в сумі 707334 грн (3 квартал 320442 грн), що призвело до заниження визначення податку на прибуток за період з 1 січня 2016 року по 30 вересня 2018 року на загальну суму 748768 грн, в тому числі за 2016 рік у сумі 153835 грн, за 1 квартал 2017 року у сумі 390531 грн, за 2 квартал 2017 року у сумі 35609 грн, за 3 квартал 2017 року у сумі 20387 грн, за 4 квартал 2017 року у сумі 21085 грн, за 1 квартал 2018 року у сумі 22093 грн, за 2 квартал 2018 року у сумі 47548 грн за 3 квартал 2018 року у сумі 57680 грн.

3 квітня 2019 року на акт перевірки Позивачем було подано заперечення, за результатами розгляду яких висновки акту перевірки № 882/20-40-14-03-06/33337750 від 20 березня 2019 року ГУ ДФС у Харківській області було залишено без змін, а заперечення без задоволення, про що підприємство було повідомлено листом № 18617/10/20-40-14-03-13 від 12 квітня 2019 року.

На підставі зазначених висновків контролюючим органом 17 квітня 2019 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 3 форми «Р», яким збільшено суму грошового зобов`язання Товариства з обмеженою відповідальністю «Ком-Фор» по податку на прибуток у розмірі 748 768,00 грн. та нараховано штрафних санкцій на загальну суму 187 192,00 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що суди попередніх інстанцій безпідставно не врахували, що Позивачем у 1 кварталі 2017 року не виконано зобов`язання в частині оплати за поставлений вантажний автомобіль 7 березня 2007 року згідно з МД №802000001/2007/002076 за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т з «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина), а строк позовної давності щодо погашення вказаної заборгованості минув. Водночас, довгострокові зобов`язання і забезпечення за даними балансу підприємства незадекларовано. На переконання Відповідача вказану суму слід віднести до безнадійної заборгованості. Зазначає, що в порушення пункту 5 П(С)БО № 11 суму безнадійної кредиторської заборгованості перед «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т Позивачем з балансу не списано та інший операційний дохід у відповідному розмірі з цього зобов`язання, що не підлягає погашенню, не визначено, що зумовило заниження оподатковуваного доходу податком на прибуток.

Також зазначає, що курсові різниці Позивачем визначалися за заборгованістю по вказаному контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т (з урахуванням додаткових угод), яка є безнадійною заборгованістю за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності, що свідчить про безпідставність нарахування позитивних та від`ємних значень курсових різниць та включення до складу доходів або витрат за період з 1 квітня 2017 року по 30 вересня 2018 року. Відповідач зауважує, що з вини підприємства Позивача порушено своєчасність оплати придбаного товару (вантажного автомобіля), що в умовах значного коливання курсу валют упродовж тривалого часу зумовило втрати підприємства.

Скаржник також покликається на те, що судами не взято до уваги, що при визначенні фінансового результату до оподаткування у витратах може враховуватися недоамортизована частина ремонту орендованого основного засобу по закінченню договору оперативної оренди. Проте, Позивачем до перевірки не було надано документального підтвердження будь-яких затрат на поліпшення об`єкта операційної діяльності (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція, тощо), які мають бути підтверджені документально. Вказане свідчить про безпідставне віднесення Позивачем до складу витрат незамортизованої частини вартості основних засобів.

Також Відповідач вказує на те, що суди попередніх інстанцій не врахували та не надали належної оцінки обставинам розпочатих кримінальних проваджень у відношенні контрагента Позивача ТОВ «Будівельна Компанія «Елізіум» за фактом фіктивного підприємництва, а також вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 червня 2017 року в частині залучення до розробленої злочинної схеми щодо прикриття незаконної діяльності в тому числі і контрагента Позивача по спірним операціям протягом періоду, охопленого перевіркою, - ПП «ОЛІМП» як суб`єкта господарювання, який здійснював фіктивну діяльність. При цьому податковий орган звертає увагу на те, що ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «ОЛІМП» не відображають у податковій звітності інформацію, яка засвідчує наявність основних фондів, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з придбання, навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів у задекларованих Позивачем обсягах, що свідчить про формальне оформлення первинних документів по неіснуючим господарським операціям.

Підсумовуючи викладені доводи скаржник зазначає, що винесені судами попередніх інстанцій судові рішення ґрунтуються на невірній оцінці встановлених обставин та з порушенням норм матеріального права, застосованих до спірних правовідносин у даній справі.

3.2. Доводи Позивача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Позивач зазначає про безпідставність доводів контролюючого органу щодо віднесення кредиторської заборгованості по контракту з нерезидентом «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) до безнадійної, позаяк судами першої та апеляційної інстанції було досліджено умови наданих під час перевірки додаткових угод до контракту і встановлено, що строк дії Контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, як і строк оплати отриманого товару за погодженням сторін подовжувався і на час перевірки був визначений сторонами укладеною додатковою угодою від 31 грудня 2015 року до 31 грудня 2018 року. Водночас, суди вірно вказали на те, що підстави для початку перебігу строку позовної давності, а тим більше його закінчення Конвенцією Організації об`єднаних націй «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів» не визначені. При цьому Позивачем не відображалась зазначена кредиторська заборгованість у складі довгострокових зобов`язань, оскільки така заборгованість є поточною та обліковується по рахунку 632.

З огляду на таке зазначає про безпідставність доводів Відповідача щодо неправомірності включення до складу доходів та витрат позитивних та від`ємних значень курсових різниць, визначених за заборгованістю по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т (з урахуванням додаткових угод), оскільки зауваження стосовно правильності відповідних нарахувань за фактом перевірки відсутні, а вказані висновки базуються на хибних доводах щодо віднесення даної кредиторської заборгованості до безнадійної за зобов`язаннями, строк позовної давності за якими минув.

Вважає необґрунтованими твердження скаржника щодо безпідставного віднесення до витрат вартості робіт, які сформували об`єкти основних засобів «магазин «Megaroom 4 кімнати», «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom», оскільки роботи з поліпшення орендованого майна проводились у 2014 році, тобто з початку оренди приміщень. Пояснює, що документи на підтвердження понесених витрат були знищені у встановленому порядку за сплином термінів їх зберігання з дотриманням відповідної процедури. Окрім того, обґрунтованість підстав та правильність нарахування амортизації за 2014 рік та документи, які слугували підставою для визначення первісної вартості об`єктів основних засобів, були охоплені проведеною перевіркою у 2015 році, висновки за результатом якої не містять констатованих порушень по даному факту.

Також зазначає про те, що предметом судового дослідження та перевірки були обставини по господарських операціях з контрагентами ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп». Суди попередніх інстанцій встановили, що виконання договорів купівлі-продажу товарів за вказаними операціями підтверджується видатковими накладними, банківськими виписками, іншими угодами, за якими Позивачу надавались послуги, що були необхідні для виконання ним своїх договірних зобов`язань. При цьому зауважує, що порушення кримінального провадження без доведеності фіскальним органом на підставі належних та допустимих доказів здійснення контрагентом протиправної діяльності, спрямованої на формування необгрунтованої податкової вигоди, та без доведення обізнаності платника податків про незаконний характер діяльності контрагентів, не є доказом протиправного формування даних податкового обліку платника. Також вказує на те, що вироком Жовтневого районного суду м.Дніпропетровська від 16 червня 2017 року встановлено незаконну діяльність посадових осіб контрагента ПП «Олімп» та залучення вказаного суб`єкта господарювання до прикриття незаконної діяльності у період з січня 2013 року по лютий 2015 року, що знаходиться поза межами господарських операцій Позивача із вказаним контрагентом та не охоплено перевіркою.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України), колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до змісту частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Частиною першою статті 6 КАС України закріплено, що суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визначаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів врегульовані положеннями Податкового кодексу України (надалі також - ПК України), що підлягає застосуванню у редакції на час виникнення спірних правовідносин.

Суди попередніх інстанцій встановили, що однією із підстав для винесення спірного податкового повідомлення-рішення в частині нарахування Позивачу грошових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 331289,64 грн та суми штрафних санкцій у розмірі 82822,41 грн слугував викладений в акті перевірки висновок Відповідача про заниження ТОВ «Ком-Фор» р.1 Декларації «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» та, відповідно, р. 2120 Звіту «Інші операційні доходи» на загальну суму 1840498,36 грн, у тому числі за 1 квартал 2017 року на суму 1840498,36 грн, в результаті не включення до складу інших операційних доходів суми кредиторської заборгованості за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т з «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина). Вказану заборгованість Відповідач вважає безнадійною, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток (відповідно й Звіту про фінансові результати) на загальну суму 1840498,36 грн, у тому числі за 1 квартал 2017 року.

Крім того, за висновком контролюючого органу заниження Позивачем фінансового результату до оподаткування зумовлене неправомірним нарахуванням позитивного та від`ємного значення курсових різниць, які визначались за заборгованістю по контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, внаслідок чого донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 53829,00 грн та штрафні санкції у розмірі 13457,25 грн.

Так, суди попередніх інстанцій встановили, що 1 лютого 2007 року між ТОВ «Ком-Фор» (Покупець) та «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) (Постачальник) було укладено зовнішньоекономічний контракт № 7/Т, за яким ТОВ «Ком-Фор» було придбано товар - автомобіль вантажний. На момент проведення перевірки у Позивача обліковувалась кредиторська заборгованість за цим контрактом у сумі 1840498,36 грн.

Залежно від коливання курсу гривні до євро, Позивачем нараховувались на заборгованість позитивні або від`ємні значення курсових різниць. Позитивне або від`ємне значення курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті відображалось підприємством у складі інших операційних доходів або витрат відповідно, у звітних періодах.

За результатом дослідження змісту та умов зовнішньоекономічного контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т року суди з`ясували, що пунктом 4.1. контракту визначено, що оплату отриманого ТОВ «Ком-Фор» товару буде здійснено протягом 90 банківських днів з моменту отримання товару на складі Покупця шляхом перерахування грошових коштів платіжним дорученням на розрахунковий рахунок Продавця в євро.

Термін дії контракту у пункті 8.2. встановлено до 31 грудня 2007 року.

Перевіряючи висновки судів попередніх інстанцій в частині оцінки спірних правовідносин та правильність застосування норм матеріального права Верховний Суд виходить з такого.

Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства, за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Обов`язковою умовою виникнення у платника права на зменшення оподатковуваного доходу на суму понесених витрат є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів.

Водночас, товарно-матеріальні цінності, передані суб`єктові господарювання безкоштовно призводять до збільшення активу та зростання майбутніх економічних вигод, відповідно, визнаються доходом платника.

Відповідно абзацу 1 пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно пункту 10 Наказу Міністерства фінансів України від 31 січня 2000 року № 20 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 11 «Зобов`язання» однією із складових поточних зобов`язань є поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов`язаннями, за товари, роботи, послуги.

Поточні зобов`язання відображаються в балансі за сумою погашення (пункт 11 вказаного Наказу № 20).

Згідно з пунктом 5 Наказу Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Скаржник стверджує, що заборгованість Позивача перед «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т є безнадійною, щодо якої сплинув строк позовної давності, передбачений Конвенцією Організації об`єднаних націй «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів». У касаційній скарзі та у ході судового розгляду такі висновки Відповідач обґрунтовує тим, що будь-яких дій по погашенню заборгованості ні за період, який передував перевірці, ні за перевіряємий період Позивачем не вчинено, та тим, що довгострокові зобов`язання підприємством не декларувались.

Покликаючись до положень вказаної Конвенції Відповідач вказує, що строк позовної давності за Контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т минув через 10 років з дня, коли він розпочався, та сплинув у I-му кварталі 2017 року. Відтак зазначає, що Позивачем протиправно не списано з балансу безнадійну кредиторську заборгованість за зобов`язанням, що не підлягає погашенню, та не визначено інший операційний дохід у відповідному розмірі.

Надаючи правову оцінку зазначеним доводам в контексті встановлених судами попередніх інстанцій обставин Верховний Суд враховує, що підпунктом 14.1.11. пункту 14.1 статті 14 ПК України до безнадійної заборгованості відноситься заборгованість, зокрема, за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Частина перша статті 1 Конвенції Організації об`єднаних націй «Про позовну давність у міжнародній купівлі-продажу товарів», підписана від імені України у м. Нью-Йорку 14 червня 1974 року, яку було ратифіковано постановою Верховної Ради України 13 вересня 1993 року № 3382-XII, строком позовної давності визначає певний період часу, внаслідок закінчення якого вимоги покупця та продавця один до одного, що випливають з договору міжнародної купівлі-продажу товарів або пов`язані з його порушенням, припиненням або недійсністю, не можуть бути задоволені.

Пунктом «а» статті 2 Конвенції визначено, що договір купівлі-продажу товарів вважається міжнародним, якщо на момент укладення договору комерційні підприємства покупця та продавця перебувають у різних державах.

В частині першій статті 9 Конвенції передбачено, що перебіг строку позовної давності починається від дня випадків, передбачених статтями 10, 11 та 12.

Так, згідно з частиною першою статті 10 Конвенції вважається, що право на позов, що випливає з порушення договору, виникає в той день, коли мало місце таке порушення.

За визначенням у пункті «d» частини третьої статті 1 Конвенції під «порушенням договору» розуміється невиконання або неналежне виконання договору.

Як свідчать встановлені судами попередніх інстанцій обставини справи, між ТОВ «Ком-Фор» та «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» було укладено декілька додаткових угод до контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т.

Так, додатковою угодою до контракту від 30 квітня 2007 року, тобто до спливу встановленого пунктом 4.1. 90-денного терміну, було змінено пункту 4.1. і строк оплати перенесено до 31 грудня 2007 року. Додатковою угодою від 28 грудня 2007 року змінено і пункт 4.1., і пункту 8.2. Контракту та строк оплати і термін його дії подовжено до 31 грудня 2008 року. Додатковою угодою від 31 грудня 2008 року також було внесено зміни до пункту 4.1. і пункту 8.2. Контракту: строк оплати та термін його дії подовжено до 31 грудня 2009 року. Додаткова угода від 31 грудня 2009 року строк оплати і дії контракту подовжила до 31 грудня 2010 року. Додатковою угодою від 31 грудня 2010 року змінено і пункт 4.1., і пункт 8.2. контракту: строк оплати та термін його дії подовжено до 31 грудня 2011 року. Додатковою угодою від 30 грудня 2011 року також було внесено зміни до пункту 4.1. і пункту 8.2. контракту: строк оплати та термін його дії подовжено до 31 грудня 2012 року. Додаткова угода від 30 грудня 2012 року строк оплати і дії контракту подовжила до 31 грудня 2015 року. А додатковою угодою від 31 грудня 2015 року пункт 4.1. і пункт 8.2. було змінено і строк оплати, і строк контракту продовжено до 31 грудня 2018 року.

Вказані додаткові угоди були надані Позивачем контролюючому органу у ході перевірки.

Суди першої та апеляційної інстанції встановили, що Відповідачем не було враховано при наданні оцінки дотриманню термінів розрахунків за укладеним зовнішньоекономічним контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т умов вказаних додаткових угод та погоджених сторонами контракту строків розрахунків.

Верховний Суд зауважує, що відповідно до статей 627, 628 Цивільного кодексу України сторони вільні у виборі виду договору та його умов, а згідно зі статтею 629 цього Кодексу укладений договір є обов`язковим для виконання сторонами.

Наведені вище норми цивільного законодавства в контексті спірних правовідносин кореспондуються із положеннями частини четвертої статті 6 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» від 16 квітня 1991 року № 959-ХІІ, згідно з якою суб`єкти зовнішньоекономічної діяльності мають право укладати будь-які види зовнішньоекономічних договорів (контрактів), крім прямо або у винятковій формі заборонених законами України.

Враховуючи умови вказаних додаткових угод до контракту, якими сторони за власним волевиявленням погодили нові строки оплати і строки дії контракту, та відповідно до наведених правових норм Верховний Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про безпідставність висновків контролюючого органу про порушення Позивачем умов зовнішньоекономічного Контракту від 1 лютого 2007 року № 7/Т, укладеного між ТОВ «Ком-Фор» (Покупець) та «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) (Постачальник) в частині прострочення зобов`язання з оплати отриманого товару.

Таким чином, Позивачем правомірно, відповідно до норм Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України від 30 листопада 1999 року за № 291, обліковано відповідні зобов`язання по контракту № 7/Т на субрахунку 632 «Розрахунки з іноземними постачальниками».

Верховний Суд також погоджується з висновками судів попередніх інстанцій в частині відображення в бухгалтерському та податковому обліку і звітності нарахованих на суму заборгованості в іноземній валюті за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т, укладеного з «A&B TEXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) (Постачальник), курсових різниць.

Так, особливості обліку операцій в іноземній валюті, у тому числі нарахування курсових різниць, регламентує Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затвердженого наказом Мінфіну України від 10 серпня 2000 року за № 193 (надалі також - П(С)БО 21).

Пунктом 4 П(С)БО 21 визначено курсову різницю як різницю між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Валютний курс - установлений Нацбанком курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни. Монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів.

Монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на на кінець дня дати балансу (пункт 7 П(С)БО 21).

Згідно з пунктом 8 П(С)БО 21 визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Пунктом 8 П(С)БО 21 також визначено, що курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290, до складу інших операційних доходів, зокрема, включається дохід від операційних курсових різниць.

Згідно з пунктом 20 Положення (Стандарту) бухгалтерського оболіку 16 «Витрати», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року № 318, до інших операційних витрат включаються, поміж іншого, втрати від операційної курсової різниці (тобто від зміни курсу валюти за операціями, активами і зобов`язаннями, що пов`язані з операційною діяльністю підприємства).

Відповідно до Положення (Стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 7 лютого 2013 року № 73, операційна діяльність підприємства - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Оскільки судами першої та апеляційної інстанції встановлено, що основними видами діяльності Позивача є виробництво матраців, та неспеціалізована оптова торгівля, суди дійшли обґрунтованого висновку, що вантажний автомобіль «Mercedes Atego», придбаний за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т у «A&B EXTILVERTRIEBS-U.HANDELS GMBH» (Німеччина) використовується в господарських процесах виробництва та реалізації продукції Позивача, тобто у межах операційної діяльності підприємства. При цьому, як встановлено судами попередніх інстанцій, спір в частині правильності розрахунків відображення курсових різниць між сторонами відсутній.

За таких обставин Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що Позивачем правомірно нараховувались та включались до складу доходів або витрат у періоді, що перевірявся, позитивні та від`ємні значення курсових різниць на суму кредиторської заборгованості за контрактом від 1 лютого 2007 року № 7/Т.

Іншою підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення в частині визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 162226,8 грн та нарахованих на цю суму штрафних санкцій у розмірі 40556,70 грн, слугував висновок Відповідача про заниження Позивачем фінансового результату до оподаткування на загальну суму 901260,38 грн, в тому числі за 2016 рік в сумі 449601,92 грн та за 1 квартал 2018 року в сумі 451658,46 грн.

Заниження оподатковуваного доходу відбулось, як вважає Відповідач, за рахунок завищення показника «Інші витрати» по рядку 2270 Звіту про фінансові результати, визначених за правилами бухгалтерського обліку на загальну суму 901260,38 грн у зв`язку з віднесенням до витрат незамортизованої частини вартості об`єктів основних засобів ТОВ «Ком-Фор», а саме: непідтвердженого первинними документами поліпшення орендованого майна.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 20 травня 2014 року ТОВ «Ком-Фор» було укладено договір оренди № МА-3/Х-1 з ТОВ «Крона-Компані», предметом якого є нежитлове приміщення 215,2 м. кв у торгово-розважальному центрі по вул. Героїв Праці, 7 у м. Харкові , а 29 травня 2017 року користування цим приміщенням було продовжено шляхом укладення нового договору № МА-3/Х-1.

Так само, 21 травня 2014 року Позивачем було укладено з ТОВ «Арволь» договір оренди № 286-05-4 нежитлового приміщення 325,00 м кв. в торгівельному центрі по вул. Петропавлівська, 6 у с. Петропавлівська Борщагівка Київської області , а 1 березня 2016 року користування приміщенням було продовжено шляхом укладенням нового договору № 172-03-16.

Суди попередніх інстанцій дослідили зміст вказаних договорів та з`ясували, що пунктом 3 Договору № 286-05-4 з ТОВ «Арволь» та пунктом 3 Договору № МА-3/Х-1 з ТОВ «Крона-Компані» визначено, що проведення опоряджувальних робіт, тобто поліпшення орендованого майна, здійснюється силами та за рахунок Орендаря, тобто Позивачем за попереднім узгодженням з Орендодавцями, а додатками до вищезазначених договорів сторони погодили здійснення Позивачем опоряджувальних робіт.

Суди встановили, що вказані опоряджувальні роботи на орендованих об`єктах здійснювались Позивачем в 2014 році, що не охоплюється періодом проведеної перевірки Позивача. За наслідком проведених опоряджувальних робіт Позивачем у серпні і жовтні 2014 року було сформовано об`єкти основних засобів - магазин «Megaroom 4 кімнати», «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom», які було введено в експлуатацію, що підтверджено дослідженими судами копіями актів вводу в експлуатацію об`єктів основних засобів.

Як свідчать обставини справи, Позивач проводив амортизаційні нарахування на вказані орендовані об`єкти, що здійснювалось щомісячно починаючи з місяця, наступного за місяцем вводу їх а експлуатацію, а саме: «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom» - з вересня місяця 2014 року, а «магазин «Megaroom 4 кімнати» - з листопада 2014 року, і закінчилось в місяці, наступному за місяцем їх ліквідації як основних засобів. Суди попередніх інстанцій встановили, що користування орендованими приміщеннями Позивачем було припинено внаслідок розірвання договірних відносин з орендодавцями та повернення приміщень, внаслідок чого вказані об`єкти основних засобів було списано.

При цьому суди встановили відсутність спору між сторонами в частині розрахунків амортизаційних нарахувань по вказаним об`єктам.

Залишкову вартість, тобто незамортизовану частину вартості об`єктів основних засобів, а саме: у сумі 449601,92 грн у 2016 році по об`єкту «магазин «Megaroom 4 кімнати», та в сумі 451658,46 грн за 1 квартал 2018 року по об`єктам «Магазин «Megaroom Караван» та «Магазин «Megaroom» Позивачем було віднесено до складу витрат, та зменшено фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 901260,38 грн у відповідних звітних періодах.

Роблячи висновки по даному епізоду суди вказали на відповідність положенням законодавства у сфері бухгалтерського обліку зменшення Позивачем фінансового результату на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення орендованих основних засобів по закінченню договору оперативної оренди.

За встановлених обставин Верховний Суд вважає обґрунтованими наведені висновки судів попередніх інстанцій виходячи з такого.

Підпунктом 138.3.1. пункту 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім "виробничого" методу.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 14 «Оренда» (далі П(С)БО 14), затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 липня 2000 року № 181, та Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку основних засобів, затвердженими наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561 (тут і надалі - у редакції на час виникнення спірних правовідносин).

Відповідно до абзацу другого пункту 8 П(С)БО 14, пункту 21 Методичних рекомендацій № 561, затрати орендаря на поліпшення об`єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигод, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів. Такі затрати зараховуються до складу основних засобів як первісна вартість нового об`єкта підгрупи 2.7 класифікації основних засобів, наведеної в пункті 7 Методичних рекомендацій № 561.

Згідно з абзацом четвертим пункту 138.1 та абзацом третім пункту 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта та, відповідно, зменшується на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.

Абзацом першим пункту 40 Методичних рекомендацій № 561 встановлено, що об`єкт основних засобів перестає визнаватися активом (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, ліквідації, безоплатної передачі, нестачі, остаточного псування або інших причин невідповідності критеріям визнання активом.

У бухобліку списання об`єкта основних засобів крім Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30 вересня 2003 року № 561, врегульовано ще П(С)БО 7 «Основні засоби», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року № 92.

Відповідно до пункту 33 П(С)БО 7 об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Згідно з пунктом 34 П(С)БО 7 фінансовий результат від вибуття об`єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов`язаних з вибуттям основних засобів.

Суди попередніх інстанцій встановили, що користування орендованими приміщеннями Позивачем було припинено внаслідок розірвання договірних відносин з орендодавцями та повернення приміщень, про що свідчать досліджені судами акт повернення приміщення з ТОВ «Арволь» від 30 вересням 2016 року, та акт прийому-передачі приміщення з ТОВ «Крона-Компані» від 31 січня 2018 року. Внаслідок припинення користування орендованими приміщеннями, Позивачем об`єкти основних засобів - магазин «Megaroom 4 кімнати», «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom» було списано.

Аналіз наведених вище правових норм дає підстави вважати, що ліквідація основних засобів, в тому числі внаслідок припинення права користування та їх списання, тобто вибуття у такий спосіб, зумовлює зменшення фінансового результату до оподаткування на суму залишкової вартості таких об`єктів основних засобів.

При цьому, у ході судового розгляду та у касаційній скарзі Відповідач звертав увагу на відсутність підтвердження первинними документами вартості робіт, які сформували об`єкти основних засобів «магазин «Megaroom 4 кімнати», «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom», та, як наслідок, документального не підтвердження сум, віднесених Позивачем до складу витрат у відповідних звітних періодах в зв`язку з ліквідацією об`єктів основних засобів.

Верховний Суд вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано відхилили такі доводи Відповідача встановивши, що наказами від 3 жовтня 2016 року № 03/оз, від 2 січня 2018 року № 2/оз, від 12 січня 2018 року № 7/оз Позивачем було створено комісії зі списання основних засобів - магазин «Megaroom 4 кімнати», «магазин «Megaroom Караван», «магазин «Megaroom», якими на підставі висновків про списання залишкової вартості робіт по об`єктах у зв`язку з закриттям магазинів та розірвання договорів оренди, 1 листопада 2016 року та 31 січня 2018 року були складені відповідні акти № 5 та № К та про списання основних засобів (типова форма № ОЗ-3) на загальну суму 901260,38 грн. В бухгалтерському обліку такі списання відображені відповідними проводками Дт 976 Кт 103.

Копії вказаних наказів про створення комісій зі списання основних засобів, акти списання основних засобів, акти прийому-передачі приміщення, акти повернення приміщення, дані бухгалтерського обліку за період 2016 , 2017 рік, та 9 місяців 2018 року (обороти рахунку 103) були надані Позивачем у ході перевірки на запит контролюючого органу від 11 березня 2019 року про надання документів та їх копій щодо підстав для списання витрат по об`єктам «магазин «Megaroom 4 кімнати», «Магазин «Megaroom Караван», «Магазин «Megaroom».

Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно з актом «Про вилучення до знищення документів, не віднесених до Національного архівного фонду» первинні документи Позивача, в тому числі акти приймання-передачі виконаних робіт, банківські документи за період 2013-2014 років, та інші документи за цей період, та деякі інші документи за період 2011-2012 років в кількості 369 справ 8 травня 2018 року було знищено шляхом спалювання. Вказаний акт узгоджено на підставі протоколу засідання Експертної комісії Архівного відділу Харківської міської ради від 18 травня 2018 року № 5.

Суд враховує, що відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 44.3. статті 44 ПК України передбачає, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Наказом Міністерства юстиції України від 12 квітня 2012 року № 578/5 затверджено Перелік типових документів, що створюються під час діяльності державних органів та органів місцевого самоврядування, інших установ, підприємств та організацій, із зазначенням строків зберігання документів (надалі також - Перелік № 578/5), який є нормативно-правовим актом, призначеним для використання всіма організаціями при визначенні строків зберігання документів, їх відборі на постійне та тривале (понад 10 років) зберігання (далі - архівне зберігання) або для знищення (пункт 1.4 Переліку № 578/5).

Згідно з пунктом 1.7 Переліку № 578/5 строки зберігання документів, визначені в цьому Переліку, є мінімальними, їх не можна скорочувати. Продовження в організаціях строків зберігання документів, передбачених цим Переліком, допускається у випадках, якщо ця потреба спричинена специфічними особливостями роботи конкретної організації.

У статті 334 Переліку № 578/5 встановлено термін зберігання у 3 роки для документів (актів, процентовок, довідок, рахунків) про приймання виконаних робіт з урахуванням примітки до статті 186 Переліку № 578/5. Вказана примітка передбачає, що трирічний термін зберігання повинен бути дотриманий за умови завершення перевірки державними податковими органами з питань дотримання податкового законодавства.

Суди попередніх інстанцій з`ясували, що Дергачівською об`єднаною податковою інспекцією Головного управління Державної фіскальної служби у Харківській області у 2015 році було проведено планову виїзну перевірку ТОВ «Ком-Фор» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року, по результатам якої було складено акт від 29 вересня 2015 року № 160/20-11-22-02/33337750.

В той же час, як свідчать обставини даної справи, відповідні опоряджувальні роботи в орендованих Позивачем нежитлових приміщеннях у ТОВ «Арволь» та ТОВ «Крона-Компані» були проведені саме у 2014 році. Саме за наслідком проведених робіт Позивачем на підставі відповідних первинних документів у серпні і у жовтні 2014 року було сформовано об`єкти основних засобів - «магазин «Megaroom 4 кімнати», «Магазин «Megaroom Караван», «Магазин «Megaroom», які введено в експлуатацію.

Суди належно дослідили та проаналізували висновки акту перевірки від 29 вересня 2015 року № 160/20-11-22-02/33337750 з`ясувавши відсутність встановлених порушень по операціях ТОВ «Ком-Фор» щодо виконання у 2014 році робіт з поліпшення орендованого майна, складених на їх підтвердження первинних документів, та формування на підставі цього об`єктів основних засобів «магазин «Megaroom 4 кімнати», «Магазин «Megaroom Караван», «Магазин «Megaroom» та їх первинної вартості. При цьому суди встановили, що перевіркою було охоплено правильність амортизаційних нарахувань по відомості по амортизації основних засобів по групі 3 «будинки та споруди» за 2014 рік, а також предметом перевірки були показники декларації з податку на прибуток за 2014 рік. У акті перевірки вказано, що не встановлено заниження, або завищення задекларованих суб`єктом господарювання показників у колонці 1 таблиці 1 Додатка АМ Податкової декларації з податку на прибуток показників задекларованої амортизації за період з 1 січня 2014 року по 31 грудня 2014 року.

З огляду на наведене, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про дотримання Позивачем вимог пункту 44.1 статті 44 ПК України, оскільки строк зберігання документів за 2014 рік припинився у 2018 році.

Отже, як встановили суди попередніх інстанцій, під час перевірки Позивачем було надано відповідні первинні документи, які стосувались віднесення сум залишкової вартості об`єктів основних засобів до складу витрат в зв`язку з їх списанням у відповідних періодах, що свідчить на користь правильності висновків судів попередніх інстанцій про правомірність зменшення Позивачем фінансового результату до оподаткування на суму недоамортизованої частини витрат на поліпшення основних засобів внаслідок припинення оренди приміщень.

Щодо позовних вимог в частині визначення Позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 97541,46 грн та нарахованих на цю суму штрафних санкцій у розмірі 24385,37 грн, Верховний Суд враховує таке.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, протягом періоду, що підлягав перевірці, Позивач мав взаємовідносини з ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ТОВ Олімп».

Предметом укладених договорів з ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» від 10 жовтня 2016 року за № МО-566/16 та з ТОВ «Олімп» від 26 січня 2013 року за № МО-32/13 було постачання Позивачем вказаним контрагентам товарів: матраци, наматрацники та інші супутні товари у строк та на умовах, передбачених цими договорами, якому кореспондує обов`язок покупця прийняти та оплатити цей товар.

Судами було досліджено відповідні документи по операціях Позивача із вказаними контрагентами, а саме: видаткові накладні, банківські виписки, товарно-транспортні накладні, договори-заявки на перевезення та акти виконаних робіт.

За результатом аналізу даних документів, що опосередковують операції із вказаними контрагентами, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшли висновків про реальність таких операцій, вказуючи їх наслідком зміну майнового стану учасників господарських відносин.

Верховний Суд зазначає про передчасність таких висновків судів попередніх інстанцій з огляду на таке.

У касаційній скарзі Відповідач наполягав на обґрунтованості визначення Позивачу податкових зобов`язань з податку на прибуток у сумі 97541,46 грн та нарахованих на цю суму штрафних санкцій у розмірі 24385,37 грн у зв`язку із заниженням Позивачем суми доходів по рядку 01 Декларації з податку на прибуток підприємства в загальному розмірі 547023,00 грн за рахунок заниження інших операційних доходів (показник по рядку 2120 «Інші операційні доходи» Звіту про фінансові результати у відповідних розмірах та періодах внаслідок не включення до складу інших доходів коштів, отриманих від ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп»), які, як вважає Відповідач, не пов`язані з постачанням товарів, не можуть вважатись отриманими в рамках договорів з постачання, а документальне оформлення Позивачем поставки товарів на адресу цих підприємств здійснено лише формально за відсутності факту реального здійснення господарських операцій.

Такі висновки Відповідач базуються на аналізі податкової інформації про те, що у ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп» відсутня можливість фактичного здійснення господарських операцій з одержання товарів широкого асортименту, робіт, послуг для подальшого їх використання у власній господарській діяльності або реалізації на адресу покупців, оскільки на підприємствах, окрім керівника, відсутні працюючі. ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп» не відображають у податковій звітності інформацію, яка засвідчує наявність основних фондів, транспортних засобів, що необхідні для здійснення господарських операцій з придбання, навантаження, розвантаження, транспортування та зберігання товарів у задекларованих обсягах, що призвело до заниження фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності відповідно до національних положень бухгалтерського обліку у рядку 02 Декларації з податку на прибуток всього у сумі 547023 грн, в тому числі за 2016 рік у сумі 410161 грн (за 4 квартал 2016 року на суму 401362 грн), за 1 квартал 2017 року на суму 136862 грн, за 1 квартал 2016 року на суму 5126 грн, півріччя 2016 року на суму 6433 грн (2 квартал 2016 року у сумі 1307 грн), за 9 місяців 2016 року на суму 8799 грн (3 квартал 2016 року на суму 2366 грн).

Верховний Суд звертає увагу на те, що задовольняючи позовні вимоги у відповідній частині, судами належним чином не з`ясовано обставин, які мають значення для висновку щодо правомірності чи неправомірності відображення Позивачем в податковому обліку наслідків операцій із зазначеними вище суб`єктами, та входять до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи.

Стала та послідовна практика Верховного Суду говорить про те, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Таким чином, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування витрат та податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення справи по суті позовних вимог.

Необґрунтована податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов податкової вигоди.

Так, у ході судового розгляду Відповідач наполягав на тому, що у контрагентів Позивача відсутні основні фонди, виробничі потужності та трудові ресурси. Разом з тим, судами попередніх інстанцій не надано належної оцінки таким доводам податкового органу, як і не з`ясовано чи здійснення відповідних операцій та виконання укладених договорів потребувало значних обсягів відповідних ресурсів, не перевірено господарської мети таких операцій та наявності у контрагентів Позивача об`єктивної можливості вчинити відповідні операції в силу відсутності задекларованих матеріальних та трудових ресурсів. Вказуючи про зміну майнового стану сторін за наслідками цих операцій суди жодним чином не проаналізували та не дослідили реального руху активів учасників відповідних операцій.

У касаційній скарзі Відповідач також наголошував, що суди першої та апеляційної інстанцій, приймаючи до уваги формально складені первинні документи по операціях з контрагентом ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум», не врахували наявність кримінальних проваджень за фактом ухилення від сплати податків та фіктивного підприємництва ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум».

При цьому, суд першої інстанції обмежився посиланням на норму статті 62 Конституції України, яка закріплює презумпцію невинуватості, згідно з якою особа вважається невинуватою та не може бути піддана кримінальному покаранню доки її вину не буде доведено у встановленому порядку та не інакше як за вироком суду. Водночас, ці ж обставини взагалі залишені поза судовим аналізом та оцінкою суду апеляційної інстанції.

В контексті викладеного Верховний Суд вважає необхідним звернути увагу, що вказані обставини не можуть бути відхилені без ґрунтовного дослідження. Зокрема, суди мають встановити рух даних кримінальних проваджень відносно ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум», а також наявність інших судових рішень, в яких можливо встановлювався факт причетності такого суб`єкта господарювання до злочинних дій у фінансовій сфері, а саме під час господарських правовідносин з Позивачем за період 2016-2018 років.

Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України, зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Крім того, Верховний Суд зазначає, що суди першої та апеляційної інстанцій необґрунтовано відхилили посилання Відповідача до вироку Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 червня 2017 року за результатами розгляду кримінального провадження № 201/8082/6-к (пр.1-кп/201/11/2017) щодо вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною третьою, частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 28, частиною другою статті 205, частиною третьою статті 358, частиною четвертою статті 358, частиною другою статті 212 КК України, посадовими особами ПП «Олімп».

В контексті встановлених обставин вказаним судовим рішенням у кримінальній справі № 201/8082/6-к Верховний Суд вважає за необхідне звернути увагу, що Верховним Судом України неодноразово, з метою усунення неоднакового застосування судом касаційної інстанції одних і тих самих норм матеріального права зазначалось, що факт фіктивності господарської діяльності не може залишитися неврахованим судами, оскільки статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому відображення наслідків таких операцій у бухгалтерському обліку, зокрема формування витрат, є безпідставним.

Вказаний правовий висновок щодо застосування норми права у подібних правовідносинах викладено, зокрема, в постановах Верховного Суду України від 26 січня 2016 року (справа №21-4781а15); від 22 березня 2016 року (справа №21-170а16); від 22 березня 2016 року (справа №21-2927а15); від 29 березня 2016 року (справа №21-5315а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3270а15); від 12 квітня 2016 року (справа №21-3635а15); від 19 квітня 2016 року (справа №21-4985а15); від 26 квітня 2016 року (справа №21-4976а15); від 24 травня 2016 року (справа №21-5332); від 14 червня 2016 року (справа №21-1318а16).

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду України.

Суди попередніх інстанцій встановили, що вирок Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 16 червня 2017 року у межах кримінального провадження № 201/8082/6-к (пр.1-кп/201/11/2017) стосується фіктивної діяльності посадових осіб ПП «Олімп», згідно з яким суд встановив, що членами організованої групи для прикриття незаконної діяльності залучені суб`єкти господарювання в тому числі ПП «Олімп» в період з січня 2013 року по лютий 2015 року.

При цьому суди не дослідили відповідних обставин та не надали оцінку вказаним фактам, обмежившись висновком про недостатність доводів про притягнення до кримінальної відповідальності посадових осіб контрагента за господарські операції, здійснені в іншій ніж перевіряємий період, для висновку про фіктивний характер господарських операцій Позивача із вказаним контрагентом.

В контексті наведеного у взаємозв`язку із встановленими обставинами Верховний Суд наголошує, що злочинна діяльність особи, яка вчинила фіктивне підприємництво, не обмежується операціями з окремими суб`єктами господарювання, а охоплює всю діяльність та свідчить про використання фіктивного підприємства виключно з метою здійснення злочинної діяльності.

Отже, наявність порушених кримінальних проваджень у відношенні посадових осіб ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та вироку суду щодо посадових осіб ПП «Олімп» ставить під сумнів реальність господарських операцій між Позивачем та вказаними суб`єктами та, як наслідок, потребує ретельного та всебічного дослідження обставин, які підтверджують або спростовують факт самого здійснення таких операцій.

Вказане свідчить про неповноту встановлення судами першої та апеляційної інстанцій обставин, що мають значення для вирішення спору.

Визначені статтею 341 КАС України межі касаційного перегляду не надають Верховному Суду як суду касаційної інстанції повноважень щодо встановлення обставин, що не були встановлені у рішенні або постанові суду, та дослідження доказів.

Згідно зі статтею 242 КАС України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи зазначені судом касаційної інстанції обставини та відповідно до наведених висновків, рішення судів першої та апеляційної інстанцій у відповідній частині не є законними та обґрунтованими.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, за наслідками вказаних операцій з контрагентами ТОВ «Будівельна компанія «Елізіум» та ПП «Олімп» Позивачу нараховано 97541,46 грн податкового зобов`язання по податку на прибуток за основним платежем та 24385,37 грн штрафних санкцій, що дозволяє Суду виокремити визначені грошові зобов`язання по цим двом контрагентам і скасувати рішення судів у відповідній частині з направленням справи у цій частині на новий розгляд до суду першої інстанції.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

З урахуванням наведеного, касаційну скаргу необхідно задовольнити частково, а рішення судів першої та апеляційної інстанції скасувати з передачею справи на новий судовий розгляд.

Керуючись статтями 3, 344, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року скасувати в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Харківській області № 3 форми "Р" від 17 квітня 2019 року в частині нарахування грошових зобов`язань з податку на прибуток підприємств у сумі 97541,46 грн (дев`яносто сім тисяч п`ятсот сорок одна гривня 46 копійок) та нарахованих штрафних санкцій у сумі 24385,37 грн (двадцять чотири тисячі триста вісімдесят п`ять гривень 37 копійки).

Справу в цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

В іншій частині Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 10 вересня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 2 грудня 2019 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх