Справа № 420/6990/20
Суддя: Скрипченко В.О.
Дата ухвалення: 2020-12-16 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
___________________________________________________________________________________
П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 грудня 2020 р.м.ОдесаСправа № 420/6990/20
Головуючий в 1 інстанції: Цховребова М.Г.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Косцової І.П. та Осіпова Ю.В.,

за участю секретаря судового засідання Цандура М.Р.,

представників апелянта/відповідача - Копиці С.М., позивача - Середи В.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Одесі апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ЛАРГО» та Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року (суддя Цховребова М.Г., м. Одеса, повний текст рішення складений 16 жовтня 2020 року) по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ЛАРГО» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

28 липня 2020 року ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до ГУ ДПС в Одеській області, в якому, з урахуванням уточненої позовної заяви, просило:

- визнати протиправними дії відповідача, які підлягають: - у вимогах щодо включення службових осіб відповідача до складу інвентаризаційної комісії позивача у якості спостерігачів; - у проведенні документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питання законності декларування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного у додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 р. тривалістю 5 робочих днів, з 07.07.2020 року;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 03.08.2020 року №, яким відповідач повідомив позивача, що згідно з п. 54.3 ст. 54 та п. 58.1 ст. 58, п. 200.14 ст. 200, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 та пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки від 17.07.2020 року №439/15-32-04-02/43277520, в порушення п. 44.3 ст. 44, абз. б) п. 200.4 ст. 200 та враховуючи вимоги п. 44.5 ст. 44, пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, п. 200.11 та пп. в) п. 200.12 ст. 200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за квітень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 38 232 589,00 грн.;

- зобов`язати відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування позивача у розмірі 38232589 грн.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року адміністративний позов ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» був задоволений частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Одеській області від 03.08.2020 року №. В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням в частині відмови ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити в цій частині нове рішення, яким задовольнити позов в повному обсязі.

При цьому апелянт/позивач зазначає, що вимоги відповідача щодо включення службових осіб податкового органу до складу інвентаризаційної комісії позивача у якості спостерігачів є незаконними, оскільки чинним законодавством передбачено, що проведення інвентаризації забезпечує власник або уповноважений орган, який здійснює керівництво підприємством відповідно до законодавства та установчих документів. Крім суд першої інстанції дійшов помилкового висновку, що вимоги щодо зобов`язання відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування у розмірі 38 232 589 грн. є передчасними, оскільки після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду орган ДФС на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника податку.

ГУ ДПС в Одеській області відзив на апеляційну скаргу не надало, проте, не погоджуючись із постановленим у справі судовим рішенням в частині задоволення, подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального права та неповне з`ясування обставин справи, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити в цій частині нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

При цьому апелянт/відповідач вказує на те, що чинне законодавство не позбавляло ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» обов`язку виконувати законні вимоги податкового органу під час перевірки щодо проведення інвентаризації. Також апелянт/відповідач зазначає, що встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих та самостійно не проводилась. Відповідно, не надані у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки документи, що підтверджують проведення інвентаризації, тощо. Разом з тим, оскільки позивач не надав витребувані під час перевірки документи, на думку податкового органу, були законні підстави провести перевірку з використанням наявної у нього податкової інформації щодо задекларованих позивачем сум податкового кредиту та визнати ці суми не підтвердженими документально.

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційних скарг, пояснення на них представників апелянта/відповідача - Копиці С.М., позивача - Середи В.Ю., вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах апеляційних скарг, апеляційний суд дійшов таких висновків.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, начальником управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Дмитром Анголюком заступнику начальника ГУ ДПС в Одеській області була подана доповідна записка №259/11/15-32-04-02-11 від 18.06.2020 року щодо наявності підстав для організації проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року. (Т. 3 а.с. 55-56)

18.06.2020 року відповідачем, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України та згідно вищезазначеної доповідної записки начальника управління податків і зборів з юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Анголюка Дмитра від 18.06.2020 №259/11/15-32-04-02-11 видано наказ «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО».

З 07.07.2020 року по 13.07.2020 року, відповідно до наказу відповідача від 18.06.2020 року №2492 та направлень на перевірку від 26.06.2020 року №1374/04-02, №1375/04-02, №1376/04-02, №1377/04-02, посадовими особами відповідача згідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України від 02.12.2010 року №2755-VI проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість № від 20.05.2020 року).

За результатами проведеної перевірки складено акт від 17.07.2020 року №439/15-32-04-02/43277520 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року» (Т. 1 а.с. 46-80).

Також під час проведення перевірки податковим органом складено акти (Т. 1 а.с. 83-94, Т. 3 а.с. 11-14):

- від 07.07.2020 року №372/15-32-04-02, від 08.07.2020 року №373/15-32-04-02, від 09.07.2020 року №375/15-32-04-02, від 10.07.2020 року №378/15-32-04-02, від 13.07.2020 року №386/15-32-04-02 «Про ненадання документів щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року», у якому зазначено, що уповноважена посадова особа підприємства ОСОБА_1 з висновками акту не згодна;

- від 09.07.2020 року №377/15-32-10-03, від 10.07.2020 року №379/15-32-10-03, від 13.07.2020 року №387/15-32-10-03 «Про не надання документів в ході проведення позапланової виїзної документальної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» ()», у якому зазначено, що ОСОБА_1 з висновками акту не згодна.

На підставі вищезазначеного акта перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення рішення 03.08.2020 року №, яким відповідач повідомив позивача, що згідно з п. 54.3 ст. 54 та п. 58.1 ст. 58, п. 200.14 ст. 200, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 та пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України на підставі акта перевірки від 17.07.2020 року №439/15-32-04-02/43277520, в порушення п. 44.3 ст. 44, абз. б) п. 200.4 ст. 200 та враховуючи вимоги п. 44.5 ст. 44, пп. 14.1.18 п. 14.1 ст. 14, п. 200.11 та пп. в) п. 200.12 ст. 200 Податкового кодексу України виявлено відсутність права на отримання бюджетного відшкодування за квітень 2020 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість на рахунок платника у банку у розмірі 38 232 589,00 грн. (Т. 1 ст. 81).

Вважаючи такі дії та рішення відповідача протиправними ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» звернулось до суду з адміністративним позовом.

Частково задовольняючи позовні вимоги ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» суд першої інстанції виходив з того, що спосіб встановлення податковим органом правопорушення без перевірки документів є неприйнятним, адже у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження документів, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками не проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливий виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки.

Крім того суд першої інстанції дійшов висновку, що визнання протиправним оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення та його скасування, як спосіб захисту прав та інтересів позивача, є ефективним та достатнім, та таким, що не потребує окремого визнання протиправними певних дій відповідача, які передували прийняттю (зумовили прийняття) оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення.

Щодо вимог про зобов`язання відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування позивача, суд першої інстанції виходив з того, що захисту в адміністративному судочинстві підлягають лише та виключно вже порушені права, свободи та інтереси позивача. Відповідно, захист прав, свобод та інтересів на майбутнє, про який фактично заявлено у зазначеній вимозі позивача, не припустимий, тому вимоги позивача у зазначеній частині не підлягають задоволенню.

Колегія суддів погоджується із таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Так, суд першої інстанції правильно виходив з того, що спірні правовідносини врегульовано законодавством (чинним та у редакції станом на момент виникнення відповідних правовідносин): Податковим кодексом України від 02.12.2010 року №2755-VI (далі ПК України), Законом України: «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року №996-XIV (далі ЗУ №996-XIV), Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 року №88, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 5 червня 1995 р. за №168/704 (далі Положення №88), Порядком ведення Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 25 січня 2017 року №26 (далі Порядок №26), Методичними рекомендаціями щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затвердженими наказом ДФС від 31.07.2014 №22 року (у редакції наказу ДФС 23.03.2018 №398) (далі Методичні рекомендації), Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 02.09.2014 року №879, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 жовтня 2014 р. за №1365/26142 (далі Положення №879).

Вирішуючи питання обґрунтованості позовної вимоги ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 03.08.2020 року№, суд першої інстанції обґрунтовано керувався правовим висновком Верховного Суду, викладеним у Постанові від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства, із зазначенням, що:

- така правова позиція відповідає завданням та основним засадам адміністративного судочинства, закріпленим у статті 2 КАС України;

- оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.

Так, документальна позапланова перевірка проводиться на підставі наказу керівника органу державної податкової служби та за наявності підстав для її проведення.

З матеріалів справи вбачається, що наказ від 18.06.2020 року №2492 про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року, тривалістю 5 робочих днів з 07.07.2020 року, прийнято відповідачем на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України та згідно доповідної записки начальника управління податків і зборів з юридичних осіб Головного управління ДПС в Одеській області Анголюка Дмитра від 18.06.2020 №259/11/15-32-04-02-11.

Проте, як вірно зауважив суд першої інстанції, по-перше, згідно з абз. 2, 3 пп. 1.2.2 п. 1.2 розділу І Методичних рекомендацій при організації проведення документальної позапланової (крім перевірок, визначених у підпункті 1.2.3 цього пункту) або фактичної перевірки обґрунтовані пропозиції щодо необхідності її проведення оформлюються доповідною запискою (висновком) за підписом керівника відповідного структурного підрозділу, який має інформацію, що може слугувати підставою для проведення документальної позапланової або фактичної перевірки відповідно до чинного законодавства.

Доповідна записка (висновок) надається на розгляд керівника (його заступника або уповноваженої особи) органу ДФС, який приймає рішення про доцільність проведення такої перевірки та визначає підрозділ, який буде здійснювати (очолювати) цю перевірку, відповідати за її організацію, у тому числі направлення повідомлення до Інформаційно-аналітичної групи, координацію дій залучених до перевірки працівників інших структурних підрозділів та органів ДФС, а також реалізацію матеріалів перевірки.

Отже, посилання у наказі від 18.06.2020 року №2492 на доповідну записку начальника управління податків і зборів з юридичних осіб, яка за своєю суттю є документом внутрішнього використання та здебільшого має за мету спонукання керівника до прийняття конкретного рішення, свідчить про необґрунтованість та безпідставність наказу податкового органу.

На виконання ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд першої інстанції слушно послався на висновки щодо застосування норм права, викладені, зокрема, в постанові Верховного Суду від 19.04.2018 року у справі №813/4282/16 тощо.

По-друге, відповідно до доповідної записки начальника управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС в Одеській області Дмитра Анголюка №259/11/15-32-04-02-11 від 18.06.2020 року, зокрема:

- ПРОПОЗИЦІЇ: відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, просить дозволу фахівцям управління податків і зборів з юридичних осіб ГУ ДПС в Одеській області організувати проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року.

При цьому, згідно зі змістом цієї доповідної записки, фактично її надання обґрунтоване тим, що:

- ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) 20.05.2020 року подано податкову декларацію з ПДВ за квітень 2020 року №, де задекларовано суму, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, відображена у рядку 20.2.1 декларації 38 232 589 грн.;

- причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту є: декларування залишків тмц (товари народного споживання) власно імпортованого та придбаного на території України;

- враховуючи вищезазначене, камеральною перевіркою не можливо перевірити: правильність формування від`ємного значення по деклараціям з ПДВ заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість на рахунок платника у банку, який визначений у рядку 20.2.1 по декларації з ПДВ за квітень 2020 року; фактичну наявність залишків тмц (орієнтована вартість товарів без ПДВ становить 191162945 грн.); фактичне використання в господарській діяльності.

Зі змісту з пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України вбачається, зокрема, що документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;

2) з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Системний аналіз вказаної норми ПК України дає підстави для висновку, що перевірка за підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України має відмінність, застосування якої залежить від того, чи заявлено платником податку відшкодування з бюджету податку на додану вартість. Якщо так, для проведення перевірки необхідна наявність підстав, визначених у розділі V цього Кодексу. Якщо бюджетне відшкодування не заявлено - така вимога відсутня.

На виконання ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд першої інстанції врахував висновки щодо застосування норм права, викладені, зокрема, в постанові Верховного Суду від 14.05.2019 року у справі №813/3175/15 тощо.

Судами 1-ї та 2-ї інстанцій встановлено, що в Додатку 3 по податковій декларації з податку на додану вартість «Розрахунок суми бюджетного відшкодування (ДЗ)» від 20.05.2020 року за 4 місяць 2020 року у Таблиці 1. Розрахунок сум бюджетного відшкодування, вказано, зокрема:

- сума від`ємного значення, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням суми, зарахованої у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість (рядок 20 рядок 20.1 декларації звітного (податкового) періоду) 38 232 589 грн.;

- сума що підлягає бюджетному відшкодуванню (зазначається сума рядка 1, яка не більша значення рядка 2) (значення цього рядка переноситься до рядка 20.2 декларації за поточний звітний (податковий) період) 38 232 589 грн.

До податкової декларації з податку на додану вартість за 4 місяць 2020 року від 20.05.2020 року також додано Додаток 4 «Заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4)» за 4 місяць 2020 року від 20.05.2020 року.

Відповідно до вказаної заяви (Додаток 4 до податкової декларації з податку на додану вартість), відповідно до статті 200 розділу V Кодексу бюджетне відшкодування, визначене у податковій декларації за звітний (податковий) період (рядок 20.2) з податку на додану вартість за 4 місяць 2020 року у сумі (рядок 20.2.1) 38 232 589 грн.

Отже, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про те, що, оскільки в даному випадку бюджетне відшкодування позивачем заявлено, відповідно, для проведення перевірки за підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України має бути наявність підстав, визначених у розділі V цього Кодексу.

Так, ст. 200 розділу «Податок на додану вартість» ПК України встановлено порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню), та строки проведення розрахунків.

Згідно з п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Пунктом 200.10 статті 200 ПК України визначено, що у строк, передбачений абзацом першим пункту 76.3 статті 76 цього Кодексу, контролюючий орган проводить камеральну перевірку даних податкової декларації або уточнюючих розрахунків (в разі їх подання).

Платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Відповідно до пункту 200.11 статті 200 ПК України контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання провести документальну перевірку платника податку в разі, якщо розрахунок суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями: за періоди до 1 липня 2015 року, що не підтверджені документальними перевірками; з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, визначений відповідно до статті 209 цього Кодексу.

У визначені цим пунктом терміни проводяться також документальні перевірки, передбачені підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки.

Якщо за результатами камеральної або документальної перевірки, контролюючий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то такий орган: б) у разі перевищення заявленої платником податку суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною контролюючим органом за результатами перевірок, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються сума такого перевищення та підстави для її вирахування; в) у разі з`ясування за результатами проведення перевірок факту, за яким платник податку не має права на отримання бюджетного відшкодування, надсилає платнику податку податкове повідомлення, в якому зазначаються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування. (пункт 200.14 статті 200 ПК України)

Отже, з матеріалів справи та аналізу наведених норм права слідує, що підставою для камеральної перевірки даних податкової декларації з ПДВ є заява платника податку про повернення задекларованої суми бюджетного відшкодування незалежно від розміру цієї суми. Якщо розрахунок задекларованої суми бюджетного відшкодування було зроблено за рахунок від`ємного значення, сформованого за операціями, здійсненими до 1 липня 2015 року, і яке не підтверджено документальними перевірками, або за операціями з придбання товарів/послуг за період до 1 січня 2017 року у платників податку, що використовували спеціальний режим оподаткування, контролюючий орган проводить позапланову документальну перевірку у відповідності з підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК. Якщо за результатами камеральної або позапланової документальної перевірки даних податкової декларації були виявлені порушення податкового законодавства, контролюючий орган складає акт перевірки та приймає податкове повідомлення-рішення про зменшення або про відмову в бюджетному відшкодуванні. У разі коли перевіркою не встановлено порушень складається довідка, а заявлена платником ПДВ сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з дати, визначеної відповідно до норм підпунктів «а», «б», «в», «г», «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 19.03.2020 року у справі №460/2939/18.

При цьому, з матеріалів справи вбачається, що відповідачем складена Довідка у формі висновку «Про результати камеральної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку по декларації з ПДВ за квітень 2020 року» від 17.06.2020 року №362/15-32-04-02/43277520, відповідно до висновків якої камеральною перевіркою ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» код 43277520 не можливо перевірити правомірність формування від`ємного значення, наявність залишків ТМЦ, факту використання ТМЦ в господарській діяльності, наявність на складах, правомірність заявленого до відшкодування ПДВ з бюджету у декларації за квітень 2020 року; за результатами перевірки заявленої суми бюджетного відшкодування ПДВ встановлено необхідність проведення документальної позапланової виїзної перевірки на підставі пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України.

Отже, суд першої інстанції вірно зауважив, що камеральною перевіркою позивача з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку по декларації з ПДВ за квітень 2020 року порушень не було встановлено.

Виходячи зі змісту заяв відповідача по суті справи, доданих до них документів, та пояснень представника відповідача в судах 1-ї та 2-ї інстанцій, за результатами складення Довідки у формі висновку від 17.06.2020 року №362/15-32-04-02/43277520 подальша документальна виїзна перевірка заявлених позивачем до бюджетного відшкодування сум за квітень 2020 року не проводилась та податковим органом не наведено будь-яких доводів чи пояснень щодо непроведення такої перевірки.

Згідно з пп. в) п. 200.12 ст. 200 ПК України зазначена у заяві сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з однієї із таких дат: з дня, наступного за днем закінчення граничного строку, передбаченого цим Кодексом для складення акта перевірки, в разі, якщо контролюючим органом не внесені до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування відомості про дату складення акта перевірки.

Отже, колегія суддів погоджується з судом першої інстанції, що заявлена позивачем сума бюджетного відшкодування вважається узгодженою в Реєстрі заяв про повернення суми бюджетного відшкодування з дати, визначеної відповідно до норм підпунктів «а», «б», «в», «г», «ґ» пункту 200.12 статті 200 ПК України.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 26.02.2019 року у справі №810/1052/17.

Враховуючи з викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що на виконання вимог ч. ч. 1, 2 ст. 77 КАС України відповідачем не доведена наявність застосованих підстав для призначення спірної перевірки згідно з пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 ПК України, що свідчить про необґрунтованість та безпідставність наказу податкового органу про її призначення та, відповідно, про протиправність її проведення.

З матеріалів справи також вбачається, що 12.06.2020 року відповідачем отримано лист позивача, вих. №166/06/20 від 12.06.2020 року, у якому зазначено:

- на виконання пп. 44.5 розд. ІІ ПК України позивач повідомляє відповідача про втрату документів фінансово-господарської діяльності ТОВ «Гран Ларго» (), що підтверджується листом Приморського ВП в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 12.06.2020, який додається;

- підприємством було втрачено наступні документи за період діяльності з 06.03.2020 року по теперішній час: контракти, договори, ВМД, інвойси, картки складського опису, податкові, видаткові накладні, прибуткові накладні, банківські виписки, картки акредитації та інші документи первинного бухгалтерського та податкового обліку;

- додатково повідомлено, що підприємством вживається всі необхідні заходи по відновленню втрачених документів на виконання п. 44.5 розд. ІІ ПК України.

До даного листа було додано лист Приморського ВП в м. Одесі ГУНП в Одеській області від 12.06.2020 року №36/24869, яким позивача повідомлено наступне:

- розгляд заяви позивача щодо втрати документів 11.06.2020, яка зареєстрована до Журналу єдиного обліку заяв і повідомлень про вчинені кримінальні правопорушення та інші події Приморського ВП у м. Одесі ГУНП в Одеській області за №24869 було проведено працівниками Приморського відділу поліції;

- в ході проведення перевірки за вказаними матеріалами було проведено ряд заходів, які були спрямовані на встановлення місця знаходження втрачених документів, зокрема: податкових та видаткових накладних, контрактів, вантажно-митних декларацій, товарно-транспортних накладних, договорів, карток акредитації, карток складського обліку та інші фінансово-господарські документи ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» 43277520 за період з 06.03.2020 року по теперішній час;

- однак встановити місцезнаходження зазначених документів не надалось можливим;

- для відновлення втрачених документів позивачу рекомендовано звернутись за місцем їх видачі.

Проте, з 07.07.2020 року по 13.07.2020 року, відповідно до наказу відповідача від 18.06.2020 року №2492, оцінку правомірності якого судом надано вище, та направлень на перевірку від 26.06.2020 року №1374/04-02, №1375/04-02, №1376/04-02, №1377/04-02 посадовими особами відповідача відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року (податкова декларація з податку на додану вартість № від 20.05.2020 року).

Як вже зазначалось вище, за результатами проведеної перевірки складено акт від 17.07.2020 року №439/15-32-04-02/43277520 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» з питання законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року».

Зі змісту вказаного акту вбачається, що наведені у ньому порушення встановлені відповідачем з таких підстав:

- директору ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) ДЕМЧЕНКО ЮЛІЇ ВОЛОДИМИРІВНІ 07.07.2020 року в ході проведення перевірки вручено запит про надання оригіналів документів та призначення (проведення) інвентаризації основних засобів та товарно-матеріальних цінностей щодо наявності залишків ТМЦ на складі, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за квітень 2020 року. Однак, в ході проведення перевірки оригінали (засвідчені копії) первинних документів, які є підставою для нарахування від`ємного значення з ПДВ, яке у подальшому було заявлено до бюджетного відшкодування ПДВ на розрахунковий рахунок підприємства по декларації з ПДВ за квітень 2020 року посадовими/уповноваженими особами ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) не надано;

- на підставі зазначеного було складено акти про ненадання документів щодо підтвердження законності декларування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. гривень та визначеного в додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 року від 07.07.2020 року №372/15-32-04-02, від 08.07.2020 року №373/15-32-04-02, від 09.07.2020 року №375/15-32-04-02, від 10.07.2020 №378/15-32-04-02, від 13.07.2020 №386/15-32-04-02. В поясненнях посадова особа ОСОБА_1 зазначила, що з висновками акту не згодна. В ході проведення перевірки оригінал (копія) листа про втрату документів від 12.06.2020 року №166/06/20 та лист Приморського відділу поліції в м. Одесі Головного управління Національної поліції в Одеській області від 12.06.2020 №36/24869 не надавався;

- перевіркою правомірності застосування ставок оподаткування податком на додану вартість у звітних періодах, які підлягають перевірці - не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- операцій з постачання (вивезення, ввезення) послуг перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- дотримання вимог законодавства (в тому числі статті 191, 204, 205 Кодексу та норм Митного кодексу України) при здійсненні операцій із давальницькою сировиною перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- аналіз ціноутворення (придбання, реалізація, співставлення із середньогалузевими) у звітних періодах, які підлягають перевірці, перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- операції з придбання (спорудження) основних фондів, зменшення розміру незавершених капітальних інвестицій, введення (часткове введення) в експлуатацію об`єктів будівництва перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- встановити фактичні операції з придбання та зберігання товарно-матеріальних цінностей, в тому числі не реалізованих на час проведення перевірки не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- операції із здійснення попередньої оплати за товарно-матеріальні цінності перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- за результатами перевірки наявність правових відносин ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) з платниками, установчі документи, первинні та інші документи яких у судовому порядку визнані недійсними, перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- за результатами перевірки наявності правових відносин ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) з пов`язаними особами, згідно з підпунктом 14.1.159 пункту 14.1 статті 14 Кодексу перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- в ході проведення перевірки виявлення серед постачальників суб`єктів господарювання, які надали податковий кредит і не задекларували податкові зобов`язання, або здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами (цілями ділового характеру) перевірити не є можливим, оскільки первинні та інші документи стосовно фінансово-господарської діяльності до перевірки не надано;

- в ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки було вручено запити від 07.07.2020 року ГУ ДПС в Одеській області представнику підприємства про надання оригіналів документів та проведення інвентаризації ТМЦ, що рахуються в залишку. Однак, оригінали документів підприємством ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) не були надані, інвентаризація за участю перевіряючих не проводилась, тобто встановити фактичні залишки придбаного товару неможливо.

Водночас, суд першої інстанції слушно наголосив на тому, що згідно з п. 83.1 ст. 83 ПК України для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є: документи, визначені цим Кодексом; податкова інформація; експертні висновки; судові рішення; податкові консультації, інші матеріали, отримані в порядку та у спосіб, передбачені цим Кодексом або іншими законами, контроль за дотриманням яких покладений на контролюючі органи.

Крім того, відповідно до пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 ПК України, зокрема, документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі:

- податкових декларацій (розрахунків),

- фінансової, статистичної та іншої звітності,

- регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом,

- первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також

- отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Відповідно до п. 44.5 ст. 44 ПК України у разі втрати, пошкодження або дострокового знищення документів, зазначених в пунктах 44.1 і 44.3 цієї статті, платник податків зобов`язаний у п`ятиденний строк з дня такої події письмово повідомити (із наданням оформлених відповідно до законодавства документів, підтверджуючих настання події, що призвела до такої втрати, пошкодження або дострокового знищення документів) контролюючий орган за місцем обліку в порядку, встановленому цим Кодексом для подання податкової звітності, та контролюючий орган, яким було здійснено митне оформлення відповідної митної декларації, надано авторизацію відповідно до Митного кодексу України або дозвіл на застосування спеціальних (у тому числі транзитних) спрощень.

Платник податків зобов`язаний відновити втрачені документи протягом 90 календарних днів з дня, що настає за днем надходження повідомлення до контролюючого органу.

У разі надання платником податків у порядку та строки, визначені абзацом першим цього підпункту, повідомлення та неможливості проведення перевірки платника податків у зв`язку з втратою, пошкодженням або достроковим знищенням платником податків документів строки проведення таких перевірок переносяться до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах визначених цим підпунктом строків, але на строк не більше ніж 120 днів.

Згідно з пп. 1.4.7.1 пп. 1.4.7 п. 1.4 розділу І Методичних рекомендацій, зокрема, у разі якщо під час проведення документальної перевірки або у будь-який час після прийняття рішення про проведення перевірки до її початку до відповідного територіального органу ДФС, що здійснює (очолює) таку перевірку, надійшло повідомлення платника податків про втрату, пошкодження або дострокове знищення документів (відповідно до пункту 44.5 статті 44 Кодексу), або отримано інформацію та копії протоколів про вилучення документів правоохоронними та/або іншими органами тощо (пункт 85.9 статті 85 Кодексу), у зв`язку з чим особами, які здійснюють (очолюють) перевірку, обґрунтовано встановлено неможливість подальшого проведення перевірки або її початку у терміни, визначені у наказі, такі особи складають акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, який реєструється у Спеціальному журналі реєстрації актів у порядку, передбаченому підпунктом 1.4.5 пункту 1.4 цього розділу Методичних рекомендацій.

В акті зазначаються причини неможливості продовжувати (розпочати) перевірку у терміни, вказані у направленні та наказі, та робиться відповідний запис про проведення зазначеної перевірки після усунення причин, які призвели до неможливості її проведення.

При цьому до такого акта додаються копії отриманих від платника податків та органу ДФС за місцем обліку документів, що підтверджують виникнення передбачених пунктом 44.5 статті 44 та пунктом 85.9 статті 85 Кодексу обставин.

На підставі цього акта органом ДФС, який здійснює (очолює) перевірку, видається наказ про перенесення термінів проведення такої перевірки у порядку, визначеному підпунктом 1.2.6 пункту 1.2 розділу І Методичних рекомендацій.

З наведеного вбачається, що ненадання в ході проведення перевірки оригіналів (засвідчених копій) первинних документів обумовлено їх втратою, про що відповідача повідомлено 12.06.2020 року. Відповідно, встановленими обставинами спростовується твердження, наведене в акті перевірки, що інформація про втрату оригіналів первинних документів не надавалась.

Виходячи з положень пп. 75.1.2. п. 75.1 ст. 75, п. 83.1 ст. 83 ПК України та зі змісту акту перевірки від 17.07.2020 року №439/15-32-04-02/43277520, ненадання, в даному випадку у зв`язку із втратою первинних документів обґрунтовано унеможливлює проведення перевірки. Проте, на виконання вимог п. 44.5 ст. 44 ПК України та пп. 1.4.7.1 пп. 1.4.7 п. 1.4 розділу І Методичних рекомендацій посадовими особами відповідача не складено акт про неможливість проведення перевірки довільної форми, термін проведення перевірки не перенесено до дати відновлення та надання документів до перевірки в межах, визначених п. 44.5 ст. 44 ПК України строків, а фактично, за встановлених обставин, проведено документальну перевірку позивача.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що акт перевірки, складений за результатами документальної виїзної перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, якщо він одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками незаконної перевірки на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Також, як вірно зазначив суд першої інстанції, неприйнятним є спосіб встановлення податковим органом правопорушення без перевірки документів, адже у будь-якому випадку документальна перевірка вимагає дослідження документів, на підставі яких встановлюються податкові правопорушення. Порушення способу перевірки доводить неналежне виконання контрольної функції податковим органом та унеможливлює прийняття будь-яких рішень за наслідками не проведення перевірки. Документальний спосіб дослідження у будь-якому випадку передбачає документи, як предмет такого дослідження, висновок податкового органу про податкове правопорушення по факту відсутності документів можливий виключно у випадку їх ненадання податковому органу платником податку під час проведення належної перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 26.04.2019 року у справі №806/252/16 (адміністративне провадження №К/9901/31885/18), від 12.06.2018 у справі №821/597/17 (К/9901/48710/18).

Верховний Суд у постановах від 14 травня 2019 року у справі №813/8011/14, від 16 січня 2018 року у справі №826/442/13-а, від 20 березня 2018 року у справі №810/1438/17 вже висловлював правову позицію, відповідно до якої податкове повідомлення-рішення, прийняте на підставі незаконної перевірки, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Крім того, суд першої інстанції правильно зауважив, що посилання відповідача на те, що Верховний Суд в своїх рішеннях також керується Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим наказом МФУ від 24.05.1995 №88, при вирішенні справ, де платником податків було втрачено документи до початку перевірки, зокрема в постановах: від 24.01.2020 у справі №816/38/16; від 02.07.2019 у справі №826/3304/17; від 06.11.2018 у справі №815/4320/17; від 15.08.2018 у справі №808/2593/13-а, не спростовує вищенаведених встановлених судом обставин та здійснених на їх підставі висновків щодо неприйнятності способу встановлення податковим органом правопорушення без фактичної перевірки документів тощо.

Крім того, враховуючи зміст абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив посилання відповідача в заявах по суті справи, як на підстави для висновків про встановлені порушення, на те, що всупереч п. 6.10 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом МФУ від 24.05.1995 №88, позивачем вказаний в цьому пункті акт як до початку проведення перевірки так і під час проведення перевірки надано не було, з тих підстав, що наведені обставини не зафіксовані в акті перевірки, на підставі якого прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, та відповідачем не доведено, що ним було вжито всіх можливих заходів для отримання доказів на їх підтвердження до прийняття оскаржуваних рішень, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Колегія суддів також вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо необґрунтованості посилань відповідача в акті перевірки, як на підстави для висновків про встановлені порушення, на те, що: під час перевірки використовувались дані інформаційно-аналітичних систем державної фіскальної служби: ІТС «Податковий блок»; Єдиний реєстр податкових накладних; Система автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДПС України, оскільки наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію, надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 20 березня 2018 року у справі №804/939/16.

Щодо посилання апелянта/відповідача в акті перевірки та апеляційній скарзі, як на підстави для висновків про встановлені порушення, на те, що: встановити фактичну наявність залишків товарно-матеріальних цінностей та їх відповідність даним бухгалтерського обліку неможливо, оскільки підприємством інвентаризація із залученням перевіряючих та самостійно не проводилась та, відповідно, не надані у ході проведення документальної позапланової виїзної перевірки документи, що підтверджують проведення інвентаризації, тощо; оригінали документів підприємством ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» (код за ) не були надані, інвентаризація за участю перевіряючих не проводилась, тобто встановити фактичні залишки придбаного товару неможливо, колегія суддів погоджується з наступними висновками суду першої інстанції.

На підтвердження проведення інвентаризації позивачем суду надано копії:

- наказу позивача №ІК/1 «Про призначення інвентаризаційної комісії на підприємстві» від 02.04.2020 року;

- наказу позивача №ІК/2 «Про проведення інвентаризації» від 02.04.2020 року, яким на виконання ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. №996-ХIV, п. 7 р. І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженою наказом Мінфіну від 02.09.14 р. №879, п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419, наказано, зокрема:

1. Провести щорічну інвентаризацію активів і зобов`язань підприємства позивача станом на 31.03.2020 р. за групами об`єктів активів та зобов`язань, а саме: облік та перерахунок товарно-матеріальних цінностей, що зберігаються у складському приміщенні, яке знаходиться за адресою: Одеська обл., Комінтернівський район, с/рада Свердловська, комплекс будівель та споруд №5 та знаходиться у користуванні підприємства на підставі договору оренди нерухомого майна №б/н від 16.03.2020 року;

2. Проведення інвентаризації доручити інвентаризаційній комісії, затвердженій Наказом №ІК/1 від 02.04.2020 р.;

3. Інвентаризацію провести з 06.04.2020 р. по 17.04.2020 р. у присутності матеріально відповідальних осіб;

- Інвентаризаційного опису №1 станом на 31.03.2020, типова форма №М-21, затверджена наказом Мінстату України 21.06.96 р. №193.

Отже, позивачем було проведено інвентаризацію самостійно, а щодо посилання відповідача на не проведення інвентаризації із залученням перевіряючих, слід зазначити, що відповідно до п. 1 розділу ІІ Положення №879, зокрема, у разі проведення інвентаризації за судовим рішенням або на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації, посадові особи відповідного органу (за їх згодою) можуть бути присутні при проведенні інвентаризації.

Проте, наказ позивача №ІК/2 «Про проведення інвентаризації» від 02.04.2020 року, виданий на виконання ст. 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. №996-ХIV, п. 7 р. І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженою наказом Мінфіну від 02.09.14 р. №879, п. 12 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 р. №419, а не на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації.

Жодних інших доводів щодо наведених фактичних обставин зі спірних правовідносин відповідачем, з дотриманням вимог абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, не наведено та/або доказів на їх підтвердження не надано.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що позиція відповідача щодо встановлених порушень на підставі наведених обставин є необґрунтованою, недоведеною та безпідставною.

Інших суттєвих доводів та/або доказів щодо обґрунтування правомірності прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, з дотриманням вимог абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, відповідачем суду не наведено та не надано.

Відповідно до вимог ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, свою позицію не довів та не обґрунтував.

У зв`язку з цим, за результатом апеляційного розгляду даної справи колегія суддів дійшла висновку, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення № від 03.08.2020 року відповідача щодо позивача не ґрунтується на правильному застосуванні норм матеріального права та прийняте без урахування усіх фактичних обставин, з порушенням його прав.

Стосовно аргументу апеляційної скарги щодо позовних вимог про визнання протиправними дій відповідача, які підлягають: у вимогах щодо включення службових осіб відповідача до складу інвентаризаційної комісії позивача у якості спостерігачів; у проведенні документальної позапланової виїзної перевірки позивача з питання законності декларування від`ємного значення з ПДВ, яке становить більше 100 тис. грн. та визначеного у додатку 3 до декларації з ПДВ за квітень 2020 р. тривалістю 5 робочих днів, з 07.07.2020 року, апеляційний суд погоджується з наступними висновками суду першої інстанції.

Так, згідно з ч. 2 ст. 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Тобто, оскаржені позивачем дії відповідача, які передували прийняттю податкового повідомлення-рішення, входять до предмета перевірки (дослідження, встановлення, доказування) правомірності прийняття оскарженого позивачем податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до статті 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1-4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Відповідно до ч. 2 ст. 9 КАС України суд розглядає адміністративні справи не інакше як за позовною заявою, поданою відповідно до цього Кодексу, в межах позовних вимог. Суд може вийти за межі позовних вимог, якщо це необхідно для ефективного захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Статтею 13 Конвенції встановлено, що кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено має право на ефективний засіб правового захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

У рішенні від 15 листопада 1996 року у справі «Чахал проти Об`єднаного Королівства» ЄСПЛ вказав, що норма статті 13 Конвенції гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Сутність цієї статті зводиться до вимоги надати людині такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органу розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави-учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечать при цьому виконання своїх зобов`язань. Суд визнав, що вимоги статті 13 Конвенції можуть забезпечуватися всією сукупністю засобів, що передбачені національним законодавством (пункт 145 рішення).

У пункті 50 рішення від 13 січня 2011 року у справі «Чуйкіна проти України» ЄСПЛ зазначив, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення від 10 липня 2003 року у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, пункт 45 та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, пункт 25, ECHR 2002 II).

У пункті 145 рішення від 15 листопада 1996 року у справі "Чахал проти Об`єднаного Королівства" (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод(далі - Конвенція) гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни.

Стаття 13 Конвенції, крім іншого визначає те, що засіб захисту, що вимагається згаданою статтею повинен бути "ефективним" як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (п. 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі "Афанасьєв проти України" від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, "ефективний засіб правого захисту" у розумінні статті 13 Конвенції можливий за наявності двох обов`язкових умов: забезпечення поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату.

Відсутність "бажаного результату" виключає можливість визначення ефективності правового захисту, оскільки "бажаний результат" встановлює межі (кінцеву мету) правового захисту, який полягає у використанні передбачених законом можливостей для поновлення порушеного, визнання невизнаного, чи присудження оспорюваного права саме в цих межах.

Виходячи з висновків суду про протиправність оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення та його скасування, суд першої інстанції вірно зазначив, що такий спосіб захисту прав та інтересів позивача є ефективним та достатнім, відповідно таким, що не потребує окремого визнання певних дій відповідача, які передували прийняттю (зумовили прийняття) оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення, протиправними.

Враховуючи наведене, колегія суддів відхиляє доводи апелянта/позивача щодо необхідності окремого визнання судом вказаних дій протиправними.

Вказана правова позиція узгоджується також з вищенаведеним висновком Верховного Суду, викладеними в постановах від 21 лютого 2020 року по справі №826/17123/18 (адміністративне провадження № К/9901/25669/19) та від 6 жовтня 2020 року по справі №820/5709/16 (адміністративне провадження №К/9901/31931/18), відповідно до якого, зокрема: оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень; оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки, яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка.

Стосовно позовної вимоги апелянта/позивача про зобов`язання відповідача внести в Реєстр заяв про повернення сум бюджетного відшкодування дані щодо узгодження суми бюджетного відшкодування позивача у розмірі 38232589 грн. колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає її такою, що не підлягає задоволенню, оскільки вказана вимога є передчасною, враховуючи наступне.

Згідно з п. 200.15 ст. 200 ПК України у разі коли за результатами перевірки сум податку, заявлених до відшкодування, платник податку розпочинає процедуру адміністративного або судового оскарження, контролюючий орган не пізніше наступного робочого дня після отримання відповідного повідомлення від платника або ухвали суду про порушення провадження у справі зобов`язаний внести відповідні дані до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування.

Після закінчення процедури адміністративного оскарження або набрання законної сили рішенням суду контролюючий орган на наступний робочий день після отримання відповідного рішення зобов`язаний внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника.

У разі неузгодження контролюючим органом суми податку, заявленої до відшкодування, або її частини зобов`язання з бюджетного відшкодування податку в частині неузгодженої суми виникає з дня закінчення процедури адміністративного або судового оскарження, за результатами якої прийнято рішення на користь платника податків.

Системний аналіз зазначених норм права дає підстави для висновку про те, що суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що внесення до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування даних щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування платника на підставі рішення суду, яке прийнято на користь платника податків та набрало законної сили, є законодавчим обов`язком, який здійснюється у встановленому порядку, та, по суті, діями на виконання рішення суду про скасування податкового повідомлення-рішення. Відповідно, підставами для зобов`язання судом вчинити такий обов`язок можуть бути лише подальші протиправні дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень з невиконання цього обов`язку.

Частиною 1 статті 2 КАС України встановлено, що завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Згідно з п. 8 ч. 1 ст. 4 КАС України, позивач - особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано позов до адміністративного суду, а також суб`єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подано позов до адміністративного суду.

Відповідно до ч. 1 ст. 5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Також, відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 19 КАС України юрисдикція адміністративних судів поширюється на справи у публічно-правових спорах фізичних чи юридичних осіб із суб`єктом владних повноважень щодо оскарження його рішень (нормативно-правових актів чи індивідуальних актів), дій чи бездіяльності, крім випадків, коли для розгляду таких спорів законом встановлено інший порядок судового провадження.

З змісту вищенаведених норм випливає, що захисту в адміністративному судочинстві підлягають лише та виключно вже порушені права, свободи та інтереси позивача, відповідно захист прав, свобод та інтересів на майбутнє, про який фактично заявлено у зазначеній вимозі позивача, не припустимий, тому вимоги позивача у зазначеній частині не підлягають задоволенню.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові від 19 березня 2020 року по справі №460/2939/18.

За таких обставин колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про наявність підстав для часткового задоволення позову ТОВ «ГРАНД ЛАРГО».

Решта доводів та заперечень апелянтів висновків суду по суті позовних вимог не спростовують. Слід зазначити, що згідно практики Європейського суду з прав людини та зокрема, рішення у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року, заява 4909/04, відповідно до п.58 якого суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» від 9 грудня 1994 року, серія A, N 303-A, п.29).

Підсумовуючи наведене колегія суддів дійшла висновку, що доводи, викладені в апеляційних скаргах, не знайшли свого підтвердження, суд першої інстанції правильно встановив обставини справи, оскаржуване рішення прийняте відповідно до норм матеріального та процесуального права, а тому підстави для задоволення апеляційної скарги відсутні.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, апеляційні скарги ТОВ «ГРАНД ЛАРГО» та ГУ ДПС в Одеській області задоволенню не підлягають.

Керуючись статтями 292, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю «ГРАНД ЛАРГО» та Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 06 жовтня 2020 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, але може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення апеляційного суду, або з дня вручення учаснику справи повного судового рішення.

Головуючий суддя-доповідач В.О.Скрипченко

Суддя І.П.Косцова

Суддя Ю.В.Осіпов

Повне судове рішення складено 18 грудня 2020 року.