Справа № 440/255/20
Суддя: Перцова Т.С.
Дата ухвалення: 2020-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2020 р.Справа № 440/255/20
Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , П`янової Я.В. ,

за участю секретаря судового засідання Губарєвої В.А.

представників сторін : позивача Льопи О.В., відповідача Ясніцької Т.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційними скаргами Товариство з обмеженою відповідальністю"Укравіасервіс", Державної податкової служби в Україні на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 року, головуючий суддя І інстанції: К.І. Клочко, м. Полтава, по справі № 440/255/20

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю"Укравіасервіс"

до Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

15.01.2020 Товариство з обмеженою відповідальністю "Укравіасервіс" /надалі ТОВ "Укравіасервіс", позивач/ звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України /надалі ДПС України, відповідач/, в якій просило суд:

1) Визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України, що оформлене та викладене у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019 про:

- неможливість коригування показників акцизних накладних, складених для розподілу обсягів залишків пального, що обліковувалися у платників податку в СЕАРП, між акцизними складами/акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходяться фактично станом на 01 липня 2019 року, шляхом складання коригування акцизної накладної;

- неможливість зазначати в акцизній накладній, складеній для розподілу обсягів пального, облік якого здійснювався в СЕА РП та СЕ, між акцизними складами та/або акцизними складами пересувними, будь-якої іншої умови оподаткування "0" (загальні умови оподаткування) - для обсягів пального, з якого сплачено акцизний податок або "4" (на умовах, встановлених пунктами 229.2-229.7 статті 229 розділу VI Кодексу) - для обсягів пального, з якого акцизний податок не сплачувався, а на суму податку було видано податковий вексель.

2) Зобов`язати Державну податкову службу України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002287, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

3) Зобов`язати Державну податкову службу України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

4) Визнати за ТОВ "Укравіасервіс" право на збільшення в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

5) Визнати протиправними дії Державної податкової служби України щодо неприйняття для реєстрації:

- акцизної накладної форми "П" №74, яка складена ТОВ "Укравіасервіс" 01.07.2019 та доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 08.08.2019 в 14:53:06 годин;

- акцизної накладної форми "П" №76, яка складена ТОВ "Укравіасервіс" 01.07.2019 та доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 28.10.2019 в 14:44:07 годин.

6) Зобов`язати Державну податкову службу України прийняти та зареєструвати:

- акцизну накладну форми "П" №74, яка складена ТОВ "Укравіасервіс" 01.07.2019 та доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 08.08.2019 в 14:53:06 годин;

- акцизну накладну форми "П" №76, яка складена ТОВ "Укравіасервіс" 01.07.2019 та доставлена до центрального рівня Державної податкової служби України 28.10.2019 в 14:44:07 годин.

7) Зобов`язати Державну податкову службу України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

В обґрунтування позову зазначено, що ТОВ "Укравіасервіс", як платник акцизного податку, який має у користуванні (експлуатації) акцизні склади № 1002287 та № 1002288, та є їх розпорядником, а з 01 липня 2019 року підпадає під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 ст.212 Податкового кодексу України, на виконання вимог пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України для розподілу обсягів залишків пального, що обліковувалися у нього, як платника податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами/ акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходилися фактично станом на 1 липня 2019 року, було складено та зареєстровано акцизні накладні форми «П» у двох примірниках на обсяги пального із зазначенням в акцизних накладних акцизних складів / акцизних складів пересувних, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 1 липня 2019 року, шляхом відображення та внесення в Систему електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП ТА СЕ) акцизних накладних від 01.07.2019 за №№ 3, 4, 5, 6, 8, 10, на обсяг пального 121353,95 літрів (по акцизному складу № 1002287) та акцизних накладних від 01.07.2019 за №№ 9, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 на обсяг пального 97198,00 літрів (по акцизному складу № 1002288) із зазначенням ознаки умов оподаткування "0" та напряму використання пального «3» відповідно до пункту 2 розділу IV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019.

Враховуючи, що в силу п.231. ст.231 Податкового кодексу України при кожному переміщенні пального між акцизними складами/акцизними складами пересувними, після розподілу обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, необхідно скласти та зареєструвати акцизну накладну, позивачем при здійсненні переміщення пального по складам складено та зареєстровано акцизні накладні форми «П» від 01.07.2019 за №№ 46, 49, 51, 53, 55, 70, 72 (по акцизному складу № 1002288) та за №№74, 76, пальне за якими з акцизного складу пересувного № НОМЕР_1 вийшло, однак на акцизний склад № 1002288 не потрапило, що підтверджується другими примірниками накладних, які не прийняті ДПС України, оскільки, як зазначив контролюючий орган позивачем по акцизній накладній № 74 порушено п.232.3 ст.232 Податкового кодексу України обсяг пального за умови оподаткування «0», кодом УКТЗЕД «271019100» в документі (9072) не може перевищувати за (0,00) продавця, а по акцизній накладній № 76 реквізити податкового векселя не можуть бути заповнені для зазначеної умови оподаткування.

ТОВ "Укравіасервіс" стверджує, що внаслідок безпідставної відмови відповідача у прийнятті акцизних накладних № 74 та № 76, позивачем фактично втрачено по Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) обсяги пального у кількості 9 072,00 літрів (вибуло з акцизного складу пересувного № НОМЕР_1 , але не зайшло на акцизний склад № 1002288) та у кількості 19 888,00 літрів (вибуло з акцизного складу пересувного № НОМЕР_2 , але не зайшло на акцизний склад № 1002288), що примушує його ще раз (повторно) сплатити акцизний податок згідно зі ст.232 Податкового кодексу України та, як наслідок призводить до подвійного оподаткування, чим порушує право позивача.

Крім того, після розподілу обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, ТОВ «Паливна Заправна Компанія «Австар» здійснило переміщення пального на акцизний склад № 1002288 ТОВ «Укравіасервіс», внаслідок чого складені та зареєстровані акцизні накладні форми «П» від 01.07.2019 за №№ 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 кодом УКТЗЕД «271019100», в яких також було зазначено умову оподаткування «0», оскільки в іншому випадку СЕАРП та СЕ не було б прийнято вказані акцизні накладні.

Внаслідок вищенаведених переміщень пального по акцизним складам загальний обсяг пального з кодом УКТЗЕД «271019100» в розрізі складів з умовою оподаткування «0» склав : 1 121 353,95 літрів (по акцизному складу № 1002287), 97 198 літрів (по акцизному складу № 1002288), а обсяги пального по акцизним накладним № 74 та № 76 по акцизному складу № 1002288 в СЕАРП та СЕ взагалі не були відображені.

З посиланням на пп.215.3.4 п.215.3 ст.215, пп.229.8.1, пп.229.8.2, 229.8.3 п.229.8 ст.229 Податкового кодексу України позивач стверджує, що для палива ддя реактивних двигунів, код товару згідно УКТ ЗЕД , як придбане позивачем до 01.01.2019р., і на яке не видавався податковий вексель оподаткування має бути «0», а щодо палива для реактивних двигунів, код товару УКТ ЗЕД , яке було придбане після 01.01.2019р., та на яке видавались податкові векселі, умова оподаткування має бути «3».

Разом з цим, умови пункту 4 розділу ІІ та пункту 2 розділу IV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019, унеможливили самостійно зазначити позивачу у вказаних акцизних накладних умову оподаткування «3», оскільки для реєстрації акцизних накладних в СЕАРП та СЕ, незважаючи на код товару УКТ ЗЕД , дату його придбання (після 01.01.2019) та оформлені на вказаний обсяг пального податкові векселя, ТОВ «Укравіасервіс», необхідно було зазначити умову оподаткування «0».

24.12.2019, 10.12.2019 та 23.12.2019 ТОВ «Укравіасервіс» як імпортер палива реактивних двигунів та з метою ввезення його на митну територію України, оформило та надало до Головного управління ДПС у Полтавській області наступні прості векселі: серія АА №2838501 на суму 3 308 805,72 грн, що в послідуючому був взятий на з ДПС за №3204; серія АА №2838502 на суму 4 133 358,45 грн, що в послідуючому був взятий на з ДПС за №3272; серія АА №2838610 на суму 3 618 495,76 грн, що в послідуючому був взятий на з ДПС за №3428.

Однак, щоб погасити вказані векселі необхідно зареєструвати акцизні накладні з відповідною умовою оподаткування, зокрема, з умовою оподаткування «3». В той же час, як зазначалося вище, залишки пального, яке ТОВ «Укравіасервіс» за допомогою реєстрації акцизних накладних відобразило та внесло в Систему електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального 1 121 353,95 літрів (по акцизному складу № 1002287), 97 198 літрів (по акцизному складу № 1002288) в цій системі має ознаку оподаткування «0», а розпорядитися цим обсягом та погасити податкові векселі можливо лише якщо умова оподаткування буде «3». Тобто, ТОВ «Укравіасервіс» позбавлене можливості розпорядитися зареєстрованими СЕАРП та СЕ залишками пального за кодом товару УКТ ЗЕД . Позивач наполягає на тому, що недосконалість СЕАРП та СЕ не означає, що він не може розпоряджатися своїм майном, та не може мати наслідком те, що позивач має нести збитки по погашенню податкових векселів.

Так, з метою вирішення даного питання позивач листом від 19.09.2019 № 19/09/19-1 звернувся до відповідача та просив повідомити: "Чи можливо внести коригування в акцизні накладні ТОВ "Укравіасервіс" форми "П", а саме: змінити умову оподаткування з "0" на "3"; "Якщо такі коригування можливі, то яким чином їх зробити, щоб система електронного адміністрування реалізації пального дозволила прийняття та реєстрацію змінених акцизних накладних". Як зазначив позивач, ДПС України у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019 стверджує про неможливість змінити умову оподаткування з "0" на "3" по залишкам пального, розподіленого по акцизним складам станом на 01.07.2019.

ТОВ «Укравіасервіс» вважає, що таке рішення ДПС України є протиправним, оскільки позбавляє позивача можливості розпорядитися цим обсягом пального в СЕАРП та СЕ та погасити податкові векселі.

Враховуючи викладене вище, приймаючи до уваги той факт, що ДПС України фактично відмовляється здійснити коригування (зміну) умов оподаткування у СЕАРП та СЕ, що має наслідком неможливість розпорядитися (відчужити) пальне, ТОВ «Укравіасервіс» просить суд захистити своє право на розпорядження шляхом зобов`язання Державну податкову службу України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на вищевказаний обсяг пального (код товарної підкатегорії ), який: знаходиться на акцизних складах ТОВ «Укравіасервіс» № 1002287 та № 1002288, змінити умову опадаткування пального з «0» на «3».

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 по справі № 440/255/20 Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРАВІАСЕРВІС" (вул. Свіштовська, буд. 11, м. Кременчук, Полтавська область, 39610, ) до Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) про визнання протиправним та скасування рішення, визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії задоволено частково.

Зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002287, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) щодо не прийняття для реєстрації акцизної накладної форми "П" №74, яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю 01.07.2019 та зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) прийняти та зареєструвати акцизну накладну № 74 форми "П", складену Товариством з обмеженою відповідальністю "УКРАВІАСЕРВІС" 01.07.2019.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) щодо не прийняття для реєстрації акцизної накладної форми "П" №76, яка складена Товариством з обмеженою відповідальністю 01.07.2019 та зобов`язано Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) прийняти та зареєструвати акцизну накладну № 76 форми "П", складену Товариством з обмеженою відповідальністю "УКРАВІАСЕРВІС" 01.07.2019.

У задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРАВІАСЕРВІС" (вул. Свіштовська, буд. 11, м. Кременчук, Полтавська область, 39610, ) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 4204,00 грн.

Позивач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову щодо визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України, що оформлене та викладене у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, зобов`язання Державну податкову службу України в СЕАРП та СЕ на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" та зобов`язання Державну податкову службу України в СЕАРП та СЕ збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на невідповідність висновків суду в цій частині обставинам справи та нормам діючого законодавства України, а також неповне з`ясування судом обставин у справі, просить скасувати рішення суду в цій частині та прийняти нове, яким позов в цій частині задовольнити.

Апеляційна скарга мотивована твердженнями про те, що позивачем до суду було надано бухгалтерську довідку, всі договірні, первинні, облікові, складські документи, податкові векселі на підтвердження обсягів палива для реактивних двигунів станом на 01.07.2019 на складах ТОВ «Укравівасервіс» з детальним описом всіх поставок пального для реактивних двигунів у кількості 1 247 511,95 літрів, яке було імпортовано (ввезене на митну територію України) та у відношенні якого видавалися податкові векселі.

З вказаних документів, які були досліджені судом, на думку апелянта, безумовно вбачається, що у відношенні вказаного обсягу пального ТОВ «Укравіасервіс» мало право застосовувати умову оподаткування «3».

Після того, як ТОВ «Укравіасервіс» зафіксувало у розподільчих акцизних накладних залишок пального у загальній кількості 1 247 511,95 літрів (1 121 353,95 + 97198 + 9072,00 + 19 888,00) відбувалися технологічні переміщення пального між акцизними складами, внаслідок чого на акцизний склад № 1002288 на підставі зареєстрованих акцизних накладних за №№ 9, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 потрапило пальне на обсяг 97198 літрів. Разом з цим, пальне для реактивних двигунів у кількості 28 960 літрів (9072,00 + 19 888,00) за акцизними накладними № 74 та № 76 на акцизний склад № 1002288 не потрапило.

Таким чином висновок про те, що позивачем не надано до суду належних та допустимих доказів на підтвердження того, що пальне по акцизному складу № 1002288 в обсязі 97198,00 літрів має обліковуватися у ТОВ "Укравіасервіс" за умовою оподаткування пального "3" спростовується наявними у справі матеріалами.

Висновок суду першої інстанції про відсутність у других примірниках акцизних накладних від 01.07.2019 за №№ 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 /т. 1 а.с. 62-75/, посилань на серію та номер податкового векселя чи інших даних, що унеможливлює ідентифікувати це пальне в об`ємі 97198,00 літрів, як пальне, що має обліковуватися за умовою оподаткування пального "3" вважає хибним, оскільки в акцизних накладних «для розподілу залишків пального» відповідно до пункту 2 розділу IV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019 такий реквізит як серія та номер податкового векселя не є обов`язковим (відсутня норма, якою б встановлювалося, що заповнення акцизної накладної, складеної на операції з ознаками щодо умов оподаткування "0", зазначаються серія та номер податкового векселя, виданого до отримання або ввезення на митну територію України бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів).

Крім того, обсяг залишків пального, які були розподілені станом на 01.07.2019 позивачем обліковуються у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з ознакою щодо умов оподаткування пального "0". При цьому, ТОВ «Укравіасервіс» позбавлено можливості вказати при заповненні акцизної накладної ознаку щодо умов оподаткування "3", оскільки у СЕАРП та СЕ обсяги залишків пального обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального "0". Таким чином в акцизних накладних позивача «для розподілу залишків пального» вказана умова оподаткування «0» і змінити її на умову оподаткування «3» неможливо. Отже, будь-який рух пального, який супроводжується випискою акцизних накладних, можливий лише тоді, коли в акцизній накладній вказувати умову оподаткування «0».

Звертає увагу суду апеляційної інстанції на те, що умова оподаткування «3» виникає не у зв`язку з вказівкою в акцизній накладній реквізитів податкового векселю. Так, виходячи зі змісту п. 4 розділу II Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019р. та пункту 229.8 ст.229 Податкового кодексу України умова оподаткування «3» може використовуватися та вказуватися в акцизних накладних за наступних умов: підакцизним товаром є паливо для реактивних двигунів; паливо для реактивних двигунів ввезене на митну територію України; у відношенні ввезеного на митну територію України палива для реактивних двигунів виданий податковий вексель.

Таким чином, висновок суду про необхідність вказувати в акцизних накладних від 01.07.2019 № 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 (з умовою оподаткування «0») серію та номер податкового векселя чи інші дані, щоб б дозволило ідентифікувати це пальне в об`ємі 97198,00 літрів, як пальне, що має обліковуватися за умовою оподаткування пального "3", суперечить змісту наказу Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019.

Стверджує, що у спірних відносинах наявна можливість ідентифікації кількісного показника пального по акцизному складу № 1002288 з огляду на технологічні переміщення «безвексельного пального» між акцизними складами вже після подання позовної заяви. Зокрема, факт наявності на акцизному складі № 1002288 обсягу пального у кількості 97 198,00 літрів з умовою оподаткування «0» підтверджується Витягом щодо обсягу пального або спирту етилового, на який платник податків має право зареєструвати акцизні накладні / розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН в розрізі акцизних складів/акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД та умов оподаткування, який сформовано 10.07.2020, та отримано позивачем на його запит від 10.07.2020р. № 10182367.

Підсумовуючи вищевикладене, вважає, що вимога про зобов`язання Державну податкову службу України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ «Укравіасервіс» № 1002288, змінити умову оподаткування пального з «0» на «3» (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) є обґрунтованою та такою, що підлягає задоволенню.

Також вважає необґрунтованим висновок суду про відмову в задоволенні позову в частині зобов`язання відповідача збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) з огляду на їх передчасність, оскільки при цьому судом першої інстанції взагалі не вказано жодного мотиву щодо того, в чому ж полягає передчасність такої позовної вимоги та не наведено жодної норми закону, яка б надавала суду право відмовляти у задоволенні вимоги на підставі «передчасності». Суд в цій частині фактично відмовився від розгляду цієї позовної вимоги, позбавивши ТОВ "Укравіасервіс" права на доступ до правосуддя, що гарантоване ст. 55 Конституції України, положення якої є нормами прямої дії.

Позивач вказує, що реєстрація акцизних накладних та внесення відомостей до СЕАРП та СЕ є різними діями, що можуть вчинятися відповідачем, а тому реєстрація акцизних накладних № 74, 76 від 01.07.2019 не призведе до того, що обсяг пального, наведений у цих акцизних накладних буде внесений податковою в СЕАРП та СЕ.

На переконання апелянта, суд першої інстанції не дослідив та не надав належної оцінки тому факту, що в акцизних накладних № 74, 76 від 01.07.2019 вказана умова оподаткування «0», що свідчить про те, що навіть якщо ці акцизні накладні і будуть зареєстровані, вносити відомості щодо цього пального в СЕАРП та СЕ можливо лише з умовою оподаткування «0», а не «3», як того просив позивач (у позовній вимозі мова йде про збільшення обсягу пального по акцизному укладу ТОВ «Укравіасервіс» № 1002288 на 28 960,00 літрів саме з умовою оподаткування пального «3».

За вищенаведених обставин, TOB «Укравіасервіс» необхідно буде знову звертатися до суду з проханням змінити умову оподаткування з «0» на «3» та лише за умови, що відомості про зазначене пальне, взагалі, будуть внесені до СЕАРП та СЕ. Враховуючи відсутність судового припису про зобов`язання відповідача збільшити обсяг пального по акцизному укладу ТОВ «Укравіасервіс» № 1002288 на 28 960,00 літрів саме з умовою оподаткування пального «3» в СЕАРП та СЕ, контролюючий орган не вчинить відповідних дій, та відповідно порушене право позивача поновлено не буде.

Отже, ефективним способом захисту порушеного права позивача є саме та редакція вказаної позовної вимоги, яка і була заявлена.

Також, вважає необґрунтованою та незаконною відмову в задоволенні позовної вимоги ТОВ «Укравіасервіс» до Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України, що оформлене та викладене в листі № 6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, стверджуючи, що вказаний лист є актом індивідуальної дії, як такий, що прийнятий суб`єктом владних повноважень (ДПС України - орган державної влади) на виконання владних управлінських функцій, стосується прав ТОВ «Укравіасервіс», пов`язаних з розпорядженням своєю власністю (залишки палива для реактивних двигунів у кількості 1 247 511,95 літрів, які були станом на 01.07.2019 на акцизних складах позивача, та залишаються не реалізованими станом на момент подання даної апеляційної скарги, вичерпується його виконанням.

Відповідач, не погодившись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову, подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції рішення суду в цій частині скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити ТОВ «Укравіасервіс» в задоволенні позову.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що висновок суду першої інстанції про зобов`язання ДПС України змінити умови оподаткування залишків пального позивача з «0» на «3» за зареєстрованими в СЕАРП та СЕ акцизними накладними суперечить пункту 23 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, Розділу IV Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунків коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишків пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019, оскільки у СЕАРП, яка діяла до 01.07.2019 року всі обсяги пального у тому числі, які реалізовувались з умовою оподаткування, яка встановлена п. 229.8 ст. 229 ПК України обліковувалось як пальне, що оподатковувалось на загальних підставах без умов оподаткування та розрізів акцизних складів, тоді, як починаючи з 01.07.2019, з моменту запровадження СЕА РПСЕ, обсяги пального, зокрема, але не виключно по зазначеній у п. 229.8 ст. 229 ПК України обліковуються з умовою «3» (на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI ПК України) та у розрізі акцизних складів, тобто, пальне яке буде ввезене або вироблене починаючи з 01.07.2019 року.

Пояснив, що для врахування в СЕА РП обсягів бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів, яке реалізується на умовах, встановлених п. 229.8 ст. 229 Кодексу, виробниками такого пального до 30.06.2019 сплачувалась сума акцизного податку, розрахована за ставкою акцизного податку, встановленою п.п. 215.3.4 п. 215.3 ст. 215 Податкового кодексу України без застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та подавались заявки на поповнення залишку пального, як для пального, що оподатковується акцизним податком.

Із запровадженням з 01.07.2019 СЕА РП та СЕ платники податку зобов`язані провести інвентаризацію залишків пального, внести їх в СЕАРП та СЕ та розподілити по акцизним складам у встановлені Податкового кодексу України строки та Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунків коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишків пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019, згідно якого включення до розподільчої акцизної накладної, інших умов оподаткування пального, придбаного та облікованого у платника на акцизному складі, крім «0» або «4» вказаний Порядок не містив.

Отже, ТОВ «Укравіасервіс» для погашення податкових векселів, виданих з 01 січня до 30 листопада 2019 року (включно) для підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, обсяги яких були перенесені позивачем з СЕАРП до СЕА РП та СЕ з умовою оподаткування «0» зобов`язане було складати акцизні накладні для реалізації (заправлення повітряних суден) з умовою оподаткування «0» шляхом подання такими виробниками та імпортерами до контролюючого органу векселедержателя копій первинних документів, що підтверджують здійснення операцій з реалізації (п.26 підрозділу 5 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України).

Вказує, що ТОВ «Укравіасервіс» складено акцизні накладні для реалізації (заправлення повітряних суден) пальним з умовою оподаткування «3» (пальне, яке імпортоване позивачем після 01.07.2019) замість «0» (пальне, яке ввезене по 30.06.2019 та розподілене позивачем між акцизними складами станом на 01.07.2019) та з метою підтвердження цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів вказувало податкові векселі, які були видані по 30.06.2019 на пальне, яке обліковувалось у ТОВ «Укравіасервіс» з умовою оподаткування «0» у СЕА РП та СЕ.

При цьому, фактично у ТОВ «Укравіасервіс» з обліку списувалось пальне з умовою оподаткування «3», тоді як з умовою оподаткування «0» у позивача утворились значні залишки та податкові векселі, які були видані на це пальне були закриті іншим пальним (імпортованим після 01.07.2019 року) з умовою оподаткування «3».

Відтак, контролюючий орган вважає, що ТОВ «Укравіасервіс» допущено помилки ведення як бухгалтерського (з початку з обліку вибувають товари (пальне) закуплені раніше) так і податкового обліку (реалізація розподіленого пального з СЕАРП до СЕА РП та СЕ з умовою оподаткування «0» з 01.07.2019 повинна здійснюватися у перехідний період з умовою оподаткування «0», а цільове використання для погашення податкових векселів - копіями первинних документів).

Враховуючи, що ТОВ «Укравіасервіс» у перехідний період не складались акцизні накладні на обсяги пального, які були розподілені з СЕАРП до СЕА РП та СЕ з умовою оподаткування «0» для реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів з умовою оподаткування «0», а складались лише акцизні накладні, сформовані за умовами розділу II Порядку № 262, на обсяги пального з умовою оподаткування «3», реалізовувалося пальне, яке було ввезене після 01.07.2019, та вказувались у таких акцизних накладних податкові векселі, які були видані з 1 січня до 30 листопада 2019 року (включно) на пальне, яке було ввезене по 30.06.2019 та розподілене до СЕА РП та СЕ з умовою оподаткування «0».

Вищенаведене, на думку ДПС України свідчить про недотримання позивачем вимог ведення як бухгалтерського так і податкового обліку, що призвело до накопичення залишків бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів з умовою оподаткування «0» та податкові векселі, які були видані на це пальне були зазначені в акцизних накладних з умовою оподаткування «3» та відповідно погашені ТОВ «Укравіасервіс».

Отже, обсяги пального позивача, яке було ним розподілено на підставі акцизних розподільчих накладних з СЕАРП до СЕА РП та СЕ на акцизні склади з умовою оподаткування 0, не можуть коригуватись на умову оподаткування «3», оскільки це суперечить вимогам ПК України та Порядку № 262.

З огляду на викладене, відповідач стверджує, що відповідь надана листом відповідає вимогам чинного законодавства. Крім того, звертає увагу суду на те, що ДПС України 10.07.2019 були надані роз`яснення, які розміщенні на офіційному веб-порталі, що податкові векселі, які видані до 30.06.2019 (включно), термін погашення яких припадає на ІІІ квартал 2019 року, погашаються з дотриманням тимчасового порядку, встановленого пунктом 26 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Кодексу, а саме шляхом подання такими виробниками та імпортерами до контролюючого органу векселедержателя копій первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, визначених у підпунктах 1-4 цього пункту Кодексу.

Крім того, наполягає на тому, що контролюючий орган відповідно до положень Порядку електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408, здійснює ведення обліку обсягів пального у СЕА РП та СЕ ДПС та не наділений повноваженнями коригувати чи змінювати будь-які показники у СЕА РП та СЕ щодо зміни обсягів пального, умов оподаткування, які відображені на підставі поданих та зареєстрованих документів платників податку.

Також зазначив, що протиправні дії відповідача у відмові у реєстрації других примірників акцизних накладних № 74 від 01.07.2019 та № 76 від 01.07.2019 відсутні, оскільки позивачем не вірно заповнено одне поле зазначених акцизних накладних, а саме зазначено (серію та номер податкового векселя), тоді як для умови оподаткування "0" зазначене поле не заповнюється.

В надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу ДПС України позивач зазначив, що вимоги скарги є необґрунтованими та не спростовують висновків суду першої інстанції в частині задоволення позову.

Вважає, що відповідач не заперечує, що станом на 01.07.2019 на акцизних складах (резервуарах) та акцизних складах пересувних (паливозаправниках) ТОВ «Укравіасервіс» рахувалося власне пальне, яке було ввезене на митну територію України (імпортоване), за кодом товарної підкатегорії та щодо якого виписувалися податкові векселі у загальній кількості 1 247 511,95 літрів, отже, не спростовує того факту, що вказана кількість пального має усі ознаки умови оподаткування «3», які визначені у Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019. Разом з цим, виходячи з того, що вказаний наказ дозволяє вказувати в розподільчих акцизних накладних тільки умову оподаткування «0» (у випадку позивача), наполягає на відсутності повноважень змінити цю умову на «3». Однак, без зміни умови оподаткування, у позивача не має можливості розпорядитися паливом для реактивних двигунів у кількості 1 247 511,95 літрів, що порушує його права в цій частині. Твердження відповідача про те, що умова оподаткування пального "0" не може коригуватися на умову оподаткування "3", оскільки це буде суперечити вимогам Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019 та Податкового кодексу України, не відповідає дійсності. Фізична можливість коригувати дані СЕА РПСЕ у ДПС України є в силу постанови КМ України від 24 квітня 2019 р. N 408 «Деякі питання електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового», як адміністратора цього реєстру, і на підставі рішення суду відповідач матиме правові підставі для внесення таких змін. Недосконалість (СЕА РП) та (СЕАРП та СЕ), а також посилання відповідача на відсутність повноважень вносити зміни до вказаних систем не означає, що позивач не може розпорядитися своїм майном, та повинен нести збитки.

Вважає, що відповідач незрозуміло з яких правових підстав робить висновок про те, що при реалізації пального у повітряне судно необхідно в акцизних накладних також вказувати умову оподаткування «0», оскільки заповнення «розподільчих» акцизних накладних регламентовано розділом IV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019, а складання акцизної накладної форми "П" та порядок її заповнення при реалізації пального - розділом II вказаного вище Порядку. Крім того, такі твердження суперечать пп.231.1 ст.231 Податкового кодексу України та пункту 10 розділу II наведеного відповідачем Порядку, оскільки здійснити фізичний відпуск пального та оформити первинні документи на заправку повітряного судна пальним можливо лише після того, як буде виписана та зареєстрована акцизна накладна в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в якій буде зазначено реквізити податкового векселю та умова оподаткування «3».

Також стверджує, що ДПС України безпідставно, не аналізуючи жодних бухгалтерських, фінансових, облікових регістрів, документів позивача, не знаючи податкової, бухгалтерської політики товариства, робить необґрунтовані висновки про порушення позивачем бухгалтерського та податкового обліку, яких ТОВ «Укравіасервіс» в дійсності не вчиняло.

Заперечує проти доводів відповідача щодо відсутності підстав для прийняття до реєстрації акцизних накладних № 74 та № 76 від 01.07.2019, та звертає увагу суду, що останні є акцизними накладними, що пов`язані з реалізацією пального на акцизний склад № 1002288 після того, як це пальне було раніше вже розподілене на акцизних складах пересувних № Т2627КХ та № Т2423КХ, а не розподільчими, а тому на них не поширюється дія розділу IV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019, що свідчить про правильність зазначення в них серії та номеру податкового векселя. Крім того, ДПС України реєструвало у цей же період аналогічні акцизні накладні (№№ 46, 49, 51, 53, 55, 70, 72 від 01.07.2019, які є в матеріалах справи) з реквізитами векселів без жодних зауважень.

В наданих позивачем до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях позивач виклав відомості про залишки пального станом на 01.07.2019 та їх рух між складами з прив`язкою до акцизних накладних, податкових векселів. Також були надані пояснення з питання реєстрації розподільчих акцизних накладних та акцизних накладних на реалізацію пального.

В надісланих до суду апеляційної інстанції додаткових поясненнях ДПС України надало витяги із СЕА РПСЕ щодо залишків пального по пересувних акцизних складах 1002288 та 1002287 та виклала свою правову позицію щодо нормативного обґрунтування можливості/неможливості здійснення позивачем після 01.07.2019 року подальшої реалізації залишків пального (виникли до 30.06.2019, умова оподаткування «0») за умови оподаткування «3» (на умовах, встановлених п.229.8 ст. 229 розділу IV Податкового кодексу України). Вважає, що при заповненні акцизної накладної ознаку щодо умов оподаткування - "3" потрібно зазначати лише на ті обсяги пального, які були вироблені або імпортовані на митну територію України починаючи з 01.07.2019 року. Вказує, що позивач не був позбавлений можливості, а зобов`язаний був при здійсненні реалізації пального вказувати при заповненні акцизних накладних «для реалізації пального» ознаку щодо умови оподаткування «0», оскільки у СЕАРП та СЕ обсяги залишку пального, яке було перенесене позивачем зі СЕАРП до СЕАРП та СЕ обліковувались з ознакою щодо умови оподаткування пального «0», та підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для погашення податкових векселів, виданих з 1 січня до 30 листопада 2019 року (включно) виробниками та імпортерами бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів згідно з п.п. 229.8 ст. 229 Кодексу, здійснювалось шляхом подання такими виробниками та імпортерами до контролюючого органу - векселедержателя копій первинних документів, що підтверджують здійснення операцій (п. 26 підрозділу 5 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

В судовому засіданні представник позивача підтримав вимоги апеляційної скарги та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити, проти вимог апеляційної скарги відповідача заперечував, просив їх відхилити, з підстав та мотивів, викладених в скарзі та додаткових поясненнях.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримав вимоги наданої ним апеляційної скарги та просив суд апеляційної інстанції їх задовольнити, проти вимог апеляційної скарги позивача заперечував, просив їх відхилити, з підстав та мотивів, викладених в скарзі та додаткових поясненнях.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, перевіривши в межах апеляційних скарг рішення суду першої інстанції, доводи апеляційних скарг, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга ТОВ «Украівасервіс» підлягає частковому задоволенню, а в задоволенні апеляційної скарги ДПС України слід відмовити, виходячи з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Украівасервіс» є платником акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового, що підтверджено витягом з Реєстру платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового /т. 1 а.с. 24/.

На виконання вимог пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України та пункту 2 розділу ІV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262 з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019 ТОВ "УКРАВІАСЕРВІС" склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних акцизні накладні форми "П" /т. 1 а.с. 25-47/:

- № 3 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад № 1002288, обсяг пального 159652 літрів;

- №4 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад № 1002288, обсяг пального 159337 літрів;

- №5 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад № 1002288, обсяг пального 69203 літрів;

- № 6 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад № 1002288, обсяг пального 560243,92 літрів;

- № 8 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад № 1002288, обсяг пального 22968,03 літрів;

- № 9 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № ВІ8364ХТ, обсяг пального 2119,00 літрів;

- № 10 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад № 1002288, обсяг пального 149950 літрів;

- № 11 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № Т2627КХ, обсяг пального 9072,00 літрів;

- № 12 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № Т2423КХ, обсяг пального 19888,00 літрів;

- № 13 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № АЕ3757ХМ, обсяг пального 15026,00 літрів;

- №14 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № Т02175ВН, обсяг пального 11759,00 літрів;

- № 15 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № Т10780АІ, обсяг пального 19501,00 літрів;

- № 16 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № АЕ0251ХТ, обсяг пального 6701,00 літрів;

- № 17 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № Т02173 ВН, обсяг пального 17825,00 літрів;

- № 18 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № АЕ4268ЕВ, обсяг пального 7587,00 літрів;

№ 19 від 01.07.2019, з квитанціями № 1 та №2, акцизний склад пересувний № Т022176ВН, обсяг пального 16680,00 літрів.

Після розподілу обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, ТОВ «Украівасервіс» здійснило переміщення пального по складам, що підтверджено акцизними накладними форми "П" /т. 1 а.с. 48-61:

- № 46 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу № 1002288 на акцизний склад № 1002287, обсяг пального 159652 літрів;

- № 49 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу № 1002288 на акцизний склад № 1002287, обсяг пального 159337 літрів;

- № 51 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу № 1002288 на акцизний склад № 1002287, обсяг пального 69203 літрів;

- № 53 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу № 1002288 на акцизний склад № 1002287, обсяг пального 560243,92 літрів;

- № 55 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу № 1002288 на акцизний склад № 1002287, обсяг пального 22968,03 літрів;

- № 70 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу № 1002288 на акцизний склад № 1002287, обсяг пального 149950,00 літрів;

- № 72 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2, з акцизного складу пересувного №ВІ8364ХТ на акцизний склад № 1002288, обсяг пального 2119,00 літрів;

- № 74 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2 (1 примірник), з акцизного складу пересувного № Т2627КХ на акцизний склад № 1002288, обсяг пального 9072,00 літрів; другий примірник акцизної накладної № 74 від 01.07.2019, не прийнято ДПС України, причиною неприйняття зазначено: "Документ не може бути прийнятий рядок 0; порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 Податкового кодексу України, а саме: обсяг пального за умови оподаткування "0", кодом УКТЗЕД "", пересувним акцизним складом "Т2627КХ, в документі (9072,00) не може перевищувати за (0,00) продавця;

- № 76 від 01.07.2019 з квитанціями № 1 та № 2 (1 примірник), з акцизного складу пересувного № Т2423КХ на акцизний склад № 1002288, обсяг пального 19888,00 літрів; другий примірник акцизної накладної № 74 від 01.07.2019, не прийнято ДПС України, причиною неприйняття зазначено: "Документ не може бути прийнятий реквізити податкового векселя не можуть бути заповненими для зазначеної умови оподаткування".

У зазначених акцизних накладних позивачем указано умову оподаткування "0".

Листом від 19.09.2019 № 19/09/19-1 ТОВ "УКРАВІАСЕРВІС" звернулося до голови ДПС України та просило повідомити наступне: чи можливо внести коригування в акцизні накладні ТОВ "УКРАВІАСЕРВІС" форми "П" (№ 3, 4, 5, 6, 8, 10 від 01.07.2019), а саме змінити умову оподаткування з "0" на "3"; якщо такі коригування можливі, то яким чином їх зробити, щоб система електронного адміністрування реалізації пального дозволила прийняти та реєстрацію змінених акцизних накладних /т. 1 а.с. 84-85/.

В листі ДПС України від 18.10.2019 № 6198/6/99-00-04-02-05-15 /т. 1 а.с. 86-88/, наданого, як відповідь на лист позивача, міститься цитування статей 231 та пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України. Крім того, зазначено, що відповідні показники акцизних накладних, складених для розподілу обсягів залишків пального, що обліковувалися у платників податку в СЕА РП, між акцизними складами/акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходяться фактично станом на 01.07.2019, не можуть коригуватися шляхом складання розрахунків коригування акцизної накладної. Інформація про терміни (до 15.08.2019 включено) та порядок виправлення помилок, яких припустилися платники в розподільчих акцизних накладних, а саме шляхом складання акцизних накладних особою, що зазначена в розподільчій акцизній накладній, як отримувач пального, та її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, 02.08.2019 розміщена на офіційному веб-порталі ДФС. Указано, що з огляду на викладене, виправлення помилкових даних в розподільчій акцизній накладній, починаючи з 16.08.2019 не здійснюється. Для врахування в СЕА РП обсягів бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів, яке реалізовується на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 Кодексу, виробниками такого пального до 30.06.2019 сплачувалась сума акцизного податку, розрахована за ставкою акцизного податку, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10, та подавалися заявки на поповнення залишку пального, як для пального, що оподатковується акцизним податком. Отже, неможливо виокремити з загальної кількості бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів, яке обліковується в СЕА РП, обсяги пального, яке в подальшому буде реалізовуватися відповідно до пункту 229.8 статті 229 (з виданням податкового векселю на суму акцизного податку, розрахованого виходячи зі ставки, яка визначається як різниця між ставкою акцизного податку, встановленого підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Оскільки в СЕА РП окремий облік обсягів такого пального не здійснювався, у пунктах 2 та 3 розділу ІV Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 19.06.2019 № 262, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 09.07.2019 за № 753/33724, передбачено зазначення в акцизній накладній, складеній для розподілу обсягів пального, облік якого здійснювався в СЕА РП, між акцизними складами та /або акцизними складами пересувними лише двох ознак щодо умов оподаткування пального: "0" (загальну умови оподаткування) для обсягів пального, з якого сплачено акцизний податок або "4" (на умовах, встановлених пунктами 229.2-229.7 статті 229 розділу VІ Кодексу) для обсягів пального, з якого акцизний податок не сплачувався, а на суму податку було видано податковий вексель.

Позивач не погоджуючись із листом Державної податкової служби України № 6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019 та вважаючи протиправними дії ДПС України щодо не прийняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та № 76 від 01.07.2019, звернувся до суду із цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги в частині зобов`язання Державної податкової служби України в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002287, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості та правомірності, оскільки за чинного правового регулювання залишення в СЕАРП та СЕ умови оподаткування "0" щодо обсягів залишків пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів, яке придбано після 01.01.2019, позбавить ТОВ "Укравіасервіс" можливості розпоряджатися цим пальним, адже Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового передбачає необхідність зазначення умови оподаткування "3" при заповненні та реєстрації акцизної накладної.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправними дії Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) щодо не прийняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та № 76, які складені Товариством з обмеженою відповідальністю 01.07.2019 та зобов`язання Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) прийняти та зареєструвати акцизні накладні № 74 та № 76 форми "П", складені Товариством з обмеженою відповідальністю "УКРАВІАСЕРВІС" 01.07.2019 суд першої інстанції зазначив про недоведеність відповідачем правомірності відмови в їх прийнятті та реєстрації, ненадання жодного обґрунтування правомірності таких дій. Так, за висновком суду, некоректне заповнення позивачем акцизних накладних, що полягає в зазначенні серії та номеру податкового векселя, не може бути підставою для відмови у реєстрації вказаних акцизних накладних, враховуючи, що перші примірники акцизних накладних від 01.07.2019 № 74 та №76 також містили заповнену графу в частині зазначення серії та номеру податкового векселя та були без зауважень прийнятті та зареєстровані ДПС України. Крім того, зазначену у другому примірнику акцизної накладної № 74 від 01.07.2019 причину для відмови у реєстрації акцизної накладної взагалі не можливо ідентифікувати належним чином, що саме мав на увазі відповідач відмовляючи у прийняття вказаної акцизної накладної.

Разом з тим, в частині вимог щодо визнання за ТОВ "Укравіасервіс" права на збільшення в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), суд першої інстанції відмовив, оскільки вважав, що зазначений спосіб порушених прав позивача у спірних правовідносинах не є належним.

Вимоги в частині зобов`язання відповідача збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) також залишені судом без задоволення, з огляду на їх передчасність.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), суд першої інстанції дійшов висновку про їх необґрунтованість внаслідок ненадання позивачем належних та допустимих доказів на підтвердження того, що пальне по акцизному складу № 1002288 в об`ємі 97198,00 літрів має обліковуватися у ТОВ "Укравіасервіс" за умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Суд першої інстанції зазначив, що другі примірники акцизних накладних від 01.07.2019 за №№ 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 /т. 1 а.с. 62-75/, за якими здійснювалося переміщення пального з пересувних акцизних складів ТОВ "Паливна Заправна Компанія" "АВСТАР" на акцизний склад позивача № 1002288, зокрема не містять посилання на серію та номер податкового векселя чи інших даних, які б дозволили ідентифікувати це пальне в об`ємі 97198,00 літрів, як пальне, що має обліковуватися за умовою оподаткування пального "3", а тому наявний обґрунтований сумнів щодо правомірності доводів позивача в цій частині.

Відмовляючи в задоволенні позову в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України, що оформлене та викладене у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, суд першої інстанції з посиланням на ст.56 Податкового кодексу України та ст.5 КАС України зазначив, що лист ДПС України №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019 не є юридично значимим для позивача, оскільки цей лист не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, отже, саме по собі не породжує для позивача настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права та обов`язки.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що фактично спірні правовідносини між сторонами склалися внаслідок різного тлумаченнями підстав та порядку обліку залишків пального, яке обліковувалося за позивачем, як платником податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами / акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходилися фактично станом на 1 липня 2019 року.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України (далі ПК України).

За визначенням пп.14.1.6., пп.14.1.6-1 п.14.1 ст.14 ПК України акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Акцизний склад пересувний - транспортний засіб (автомобільний, залізничний, морський, річковий, повітряний, магістральний трубопровід), на якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий на митній території України.

Транспортний засіб набуває статусу акцизного складу пересувного протягом періоду його використання для:

а) переміщення в ньому митною територією України пального або спирту етилового, що реалізується (крім пального або спирту етилового, що переміщується митною територією України прохідним транзитом або внутрішнім транзитом, визначеним підпунктом "а" пункту 2 частини другої статті 91 Митного кодексу України);

б) зберігання в ньому пального або спирту етилового на митній території України;

в) ввезення пального або спирту етилового на митну територію України, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які належить декільком розпорядникам акцизного складу пересувного, є декількома акцизними складами пересувними, кількість яких дорівнює кількості власників пального або спирту етилового, що переміщується та/або зберігається в такому транспортному засобі.

Транспортний засіб, в якому переміщується та/або зберігається пальне або спирт етиловий, право власності на які переходить від одного суб`єкта господарювання до іншого, вважається іншим акцизним складом пересувним.

Відповідно до пп.14.1.224., 14.1.224-1 п.14.1 ст.14 ПК України розпорядник акцизного складу - суб`єкт господарювання, який одержав ліцензію на право виробництва спирту етилового, алкогольних напоїв, зареєстрований платником акцизного податку, або суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який здійснює виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізацію пального на акцизному складі та має документи, що підтверджують право власності або користування приміщеннями та/або територією, що відносяться до акцизного складу.

Розпорядник акцизного складу пересувного - суб`єкт господарювання - платник акцизного податку, який є власником пального або здійснює діяльність з виробництва спирту етилового та який з використанням транспортного засобу незалежно від того, кому належить такий транспортний засіб:

реалізує або зберігає пальне або спирт етиловий;

ввозить пальне на митну територію Україні, з якого сплачено акцизний податок або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу.

При переході від одного суб`єкта господарювання до іншого права власності на пальне або спирт етиловий, що переміщується та/або зберігається у транспортному засобі, відбувається зміна розпорядника акцизного складу пересувного.

Колегією суддів встановлено, що ТОВ «Укравіасервіс» є платником акцизного податку, має у користуванні (експлуатації) акцизні склади № 1002287 та № 1002288, є їх розпорядником, а також акцизні склади пересувні, які не перебувають у експлуатації позивача, однак в них знаходиться пальне, що йому належить, та у спірних правовідносинах здійснював придбання та реалізацію бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з УКТ ЗЕД) та палива для реактивних двигунів (код 2710 19 21 00 згідно з УКТ ЗЕД).

Особливості оподаткування бензинів авіаційних та палива для реактивних двигунів визначено пунктом 229.8 ст.229 ПК України в редакції, що діє з 01.01.2019.

Згідно з пп. 229.8.1 п.229.8 ст. 229 ПК України ввезення на митну територію України або реалізація вироблених в Україні бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з УКТ ЗЕД) та палива для реактивних двигунів (код 2710 12 70 00, 2710 19 21 00 згідно з УКТ ЗЕД) може здійснюватися із сплатою акцизного податку за ставками, визначеними підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.

Відповідно до пп.229.8.2. п.229.8 ст.229 ПК України для ввезення на митну територію України або реалізації вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів імпортер бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - імпортер) оформлює податковий вексель у трьох примірниках, а виробник бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів (далі - виробник) - у двох примірниках. Перший примірник подається до контролюючого органу (векселедержателя) за місцезнаходженням імпортера або виробника, другий примірник залишається імпортеру або виробнику, а третій примірник подається до контролюючого органу за місцем митного оформлення таких бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.

В силу приписів пп.229.8.3. п.229.8 ст.229 ПК України податковий вексель видається на суму акцизного податку, нарахованого на обсяг ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, виходячи із ставки, яка визначається як різниця між ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу із застосуванням підвищувального коефіцієнта 10, та ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10. До податкового векселя додається розрахунок суми акцизного податку.

Реалізація обсягів бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів суб`єктами господарювання, які отримали акцизні накладні, зареєстровані в Єдиному реєстрі акцизних накладних, із зазначенням в них реквізитів податкового векселя, виданого на суму акцизного податку, нарахованого на такі обсяги, здійснюється без сплати акцизного податку.

На виконання пп.229.8.4. п.229.8 ст.229 ПК України строк, на який видається податковий вексель, не може перевищувати 90 календарних днів для палива для реактивних двигунів (код 2710 12 70 00, 2710 19 21 00 згідно з УКТ ЗЕД) та 270 календарних днів для бензинів авіаційних (код 2710 12 31 00 згідно з УКТ ЗЕД).

За визначенням пп.229.8.6. п.229.8 ст.229 ПК України виданий виробником податковий вексель є підставою для реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів із сплатою акцизного податку за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10.

Підставою для митного оформлення бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що ввозяться на митну територію України імпортером із сплатою акцизного податку за ставкою, встановленою підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 цього Кодексу без застосування підвищувального коефіцієнта 10, є подання таким імпортером до контролюючого органу, який здійснює митне оформлення, в порядку, передбаченому Митним кодексом України, засобами електронного зв`язку копії податкового векселя, взятого на облік контролюючим органом (пп. 229.8.7 п.229.8 ст.229 ПК України).

Положеннями пункту 231.1 статті 231 ПК України визначено, що платник податку при ввезенні на митну територію України пального або спирту етилового, з якого сплачено акцизний податок, або на умовах, визначених статтею 229 цього Кодексу, або реалізації пального або спирту етилового зобов`язаний скласти в електронній формі акцизну накладну за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД реалізованого пального або спирту етилового та зареєструвати її в Єдиному реєстрі акцизних накладних з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Відповідно до пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України /у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин/ акцизні накладні / розрахунки коригування, складені:

до 30 червня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних до 15 липня 2019 року (включно);

з 1 до 31 липня 2019 року (включно), реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у період з 23 липня до 15 серпня 2019 року (включно);

з 1 серпня 2019 року, реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних у терміни, передбачені пунктом 231.6 статті 231 цього Кодексу.

Для розподілу обсягів залишків пального, що обліковуються у платників податку в системі електронного адміністрування реалізації пального, між акцизними складами / акцизними складами пересувними, де такі обсяги залишків пального знаходяться фактично станом на 1 липня 2019 року:

а) платники податку та суб`єкти господарювання, які з 1 липня 2019 року не підпадають під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 цього Кодексу та у яких станом на 16 липня 2019 року в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишків пального, зобов`язані скласти акцизні накладні в двох примірниках на такі обсяги пального, перший примірник зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних з 16 до 20 липня 2019 року (включно), із зазначенням в акцизних накладних акцизних складів / акцизних складів пересувних, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 1 липня 2019 року, та розпорядників таких акцизних складів / акцизних складів пересувних шляхом заповнення обов`язкових реквізитів акцизної накладної, передбачених підпунктами "г", "ґ", "з" та "и" пункту 231.1 статті 231 цього Кодексу;

б) після виконання платником податку вимог підпункту "а" цього пункту щодо відповідного розпорядника акцизного складу / акцизного складу пересувного такий розпорядник акцизного складу / акцизного складу пересувного зобов`язаний з 16 до 22 липня 2019 року (включно) зареєструвати в Єдиному реєстрі акцизних накладних другий примірник отриманої акцизної накладної, складеної платником податку згідно з підпунктом "а" цього пункту.

Обсяги ввезеного на митну територію України пального або спирту етилового з 1 до 15 липня 2019 року (включно) обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в такій послідовності:

1) 16 липня 2019 року зараховуються автоматично на підставі оформлених належним чином митних декларацій у розрізі платників податку та умов оподаткування пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД;

2) з 16 до 22 липня 2019 року (включно) розподіляються між акцизними складами пересувними, що використовуються під час такого ввезення, на підставі акцизних накладних, зареєстрованих у Єдиному реєстрі акцизних накладних, складених платником податку - розпорядником таких акцизних складів пересувних.

Процедуру заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового відповідно до статей 231, 232 розділу VI "Акцизний податок" ПК України визначено Порядком заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 19.06.2019 № 262, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 09.07.2019 за N 753/33724 (далі по тексту Порядок № 262).

Особливості складання та заповнення акцизної накладної форми "П", складеної для розподілу обсягу залишків пального між акцизними складами / акцизними складами пересувними" визначено розділом IV Порядку № 262 заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового.

Відповідно до пункту 1 вказаного розділу акцизна накладна форми "П", яка складається для перенесення обсягів залишків пального з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового і розподілу таких обсягів між акцизними складами / акцизними складами пересувними, де такі обсяги пального фактично знаходилися станом на 01 липня 2019 року, заповнюється в порядку, визначеному у розділах I, II цього Порядку з урахуванням особливостей, визначених у пунктах 2, 3 цього розділу. Таблична частина акцизної накладної заповнюється у порядку, визначеному в пункті 16 розділу II цього Порядку.

Положеннями пункту 2 розділу IV Порядку № 262 заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового визначено, що для розподілу обсягу залишків пального між власними акцизними складами / пересувними акцизними складами, розпорядниками яких є платники податку, які станом на 01 липня 2019 року зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, а з 01 липня 2019 року підпадають під визначення платників податку відповідно до пункту 212.1 статті 212 Кодексу та у яких станом на 16 липня 2019 року в системі електронного адміністрування реалізації пального обліковуються обсяги залишків пального, зобов`язані скласти акцизні накладні форми "П" у двох примірниках на обсяги залишків пального та зареєструвати їх в Єдиному реєстрі акцизних накладних у порядку і терміни, визначені пунктом 23 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

У такій акцизній накладній не зазначаються:

цифровий код операції для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику (у відповідному полі зазначається цифра "0");

реквізити акцизного складу / акцизного складу пересувного, з якого фізично відвантажене (відпущене) пальне;

серія та номер податкового векселя, виданого до отримання або ввезення пального на митну територію України;

повне або скорочене найменування та код за ЄДРПОУ отримувача такого пального - суб`єктів господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, або суб`єктів літакобудування, або замовників, які здійснили закупівлю для забезпечення потреб держави або територіальної громади відповідно до Закону України "Про публічні закупівлі", або підприємств, установ та організацій системи державного резерву;

адреса місця зберігання пального, яке не є акцизним складом, на якому суб`єкт господарювання - неплатник податку зберігає пальне виключно для потреб власного споживання чи промислової переробки.

У відповідних клітинках рядків акцизної накладної, що не заповнюються, нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються (крім цифри "0", яка зазначається у клітинках, призначених для цифрового коду операції для акцизної накладної, яка складається в одному примірнику, та може зазначатися у клітинці, призначеній для ознаки умов оподаткування).

У такій акцизній накладній зазначаються:

ознака щодо умов оподаткування пального "0" або "4";

ознака щодо напрямів використання пального "3";

номер примірника "1" або "2" із кількості примірників "2";

реквізити платника податку, який склав акцизну накладну, як особи, що реалізує пальне, та особи - отримувача пального - розпорядника акцизного складу;

реквізити акцизного складу або пересувного акцизного складу, на який фізично відвантажене (отримане) пальне.

Колегією суддів встановлено, що на виконання п. 23 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та п. 2 розділу IV наказу Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019, з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019р. ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних наступні розподільчі акцизні накладні форми «П» з умовою оподаткування «0»:

- № 3 від 01.07.2019 у кількості 159 652 літрів (акцизний склад № 1002288, податковий вексель АА2606230), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 46 від 01.07.2019 на акцизний склад № 1002287;

- № 4 від 01.07.2019 у кількості 159 337 літрів (акцизний склад № 1002288, податковий вексель АА2606232), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 49 від 01.07.2019 на акцизний склад № 1002287;

- № 5 від 01.07.2019 у кількості 69 203 літрів (акцизний склад № 1002288, податковий вексель АА2606234), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 51 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002287;

- № 6 від 01.07.2019 у кількості 560 243,92 літрів (акцизний склад № 1002288, податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 53 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002287;

- № 8 від 01.07.2019р. у кількості 22 968,03 літрів (акцизний склад № 1002288, податковий вексель АА2606229), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 55 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002287;

- № 10 від 01.07.2019р. у кількості 149 950 літрів (акцизний склад № 1002288, податковий вексель АА2606231), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 70 від 01,07.2019р. на акцизний склад № 1002287.

Таким чином відбулося наступне співвідношення акцизних накладних:

- розподільча акцизна накладна № 3 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 46 та стосуються одного і того ж пального у кількості 159 652 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 4 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 49 та стосуються одного і того ж пального у кількості 159 337 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 5 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 51 та стосуються одного і того ж пального у кількості 69 203 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 6 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 53 та стосуються одного і того ж пального у кількості 560 243,92 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 8 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 55 та стосуються одного і того ж пального у кількості 22 968,03 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 10 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 70 та стосуються одного і того ж пального у кількості 149 950 літрів.

Отже, у спірних відносинах наявні шість розподільчих акцизних накладних № 3, 4, 5, 6, 8, 10 від 01.07.2019р. та шість акцизних накладних для реалізації № 46, 49, 51, 53, 55, 70 від 01.07.2019р. на загальну кількість 1 121 353,95 літрів. При цьому усі вказані розподільчі акцизні накладні та акцизні накладні для реалізації складені ТОВ «Укравіасервіс».

У зв`язку з цим на акцизному складі № 1002287 обліковується у загальній кількості 1 121 353,95 літрів з умовою оподаткування «0», що підтверджується витягом з СЕА РП та СЕ, який є в матеріалах справи.

Також, матеріалами справи підтверджено, що з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019р. ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних наступні розподільчі акцизні накладні форми «П» з умовою оподаткування «0»:

- № 9 від 01.07.2019 у кількості 2 119,00 літрів (акцизний склад пересувний № НОМЕР_3 , податковий вексель АА2606229), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 72 від 01.07.2019 на акцизний склад № 1002288;

- № 13 від 01.07.2019р. у кількості 15 026,00 літрів (акцизний склад пересувний № НОМЕР_4 , податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 8 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288;

- № 14 від 01.07.2019р. у кількості 11 759,00 літрів (акцизний склад пересувний №Т02175ВН, податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 12 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288;

- № 15 від 01.07.2019р. у кількості 19 501,00 літрів (акцизний склад пересувний №Т10780АІ, податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 9 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288;

- № 16 від 01.07.2019р. у кількості 6 701,00 літрів (акцизний склад пересувний № НОМЕР_5 , податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 10 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288;

- № 17 від 01.07.2019р. у кількості 17 825,00 літрів (акцизний склад пересувний №Т02173ВН, податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 13 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288;

- № 18 від 01.07.2019р. у кількості 7 587,00 літрів (акцизний склад пересувний № НОМЕР_6 , податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 4 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288;

- № 19 від 01.07.2019р. у кількості 16 680,00 літрів (акцизний склад пересувний Х°Т022176ВН, податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 11 від 01.07.2019р. на акцизний склад № 1002288.

Таким чином відбулося наступне співвідношення акцизних накладних:

- розподільча акцизна накладна № 9 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 72 та стосуються одного і того ж пального у кількості 2 119,00 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 13 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 8 та стосуються одного і того ж пального у кількості 15 026,00 літрів,

- розподільча акцизна накладна № 14 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 12 та стосуються одного і того ж пального у кількості 11 759,00 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 15 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 9 та стосуються одного і того ж пального у кількості 19 501,00 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 16 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 10 та стосуються одного і того ж пального у кількості 6 701,00 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 17 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 13 та стосуються одного і того ж пального у кількості 17 825,00 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 18 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 4 та стосуються одного і того ж пального у кількості 7 587,00 літрів;

- розподільча акцизна накладна № 19 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 11 та стосуються одного і того ж пального у кількості 16 680,00 літрів.

Всього було вісім розподільчих акцизних накладних № 9, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19 від 01.07.2019 та вісім акцизних накладних для реалізації № 72, 8, 12, 9, 10, 13, 4, 11 від 01.07.2019 на загальну кількість 97 198,00 літрів. При цьому усі вісім розподільчих акцизних накладних та одна акцизна накладна на реалізацію № 72 складені ТОВ «Укравіасервіс». Інші сім акцизних накладних для реалізації (№ 8, 12, 9, 10, 13, 4, 11) складені ТОВ «ПЗК «Австар».

У зв`язку з цим на акцизному складі № 1002288 обліковується у загальній кількості 97 198,00 літрів з умовою оподаткування «0», що підтверджується витягом з СЕА РП та СЕ, який є в матеріалах справи.

Колегією суддів встановлено, що з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 01.07.2019р. ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних наступні розподільчі акцизні накладні форми «П» з умовою оподаткування «0»:

- № 11 від 01.07.2019 у кількості 9072,00 літрів (акцизний склад пересувний Т2627КХ, податковий вексель АА2606229), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 74 від 01.07.2019 на акцизний склад № 1002288;

-№ 12 від 01.07.2019 у кількості 19888,00 літрів (акцизний склад пересувний Т2423КХ, податковий вексель АА2606066), в подальшому це ж пальне було переміщено за акцизною накладною для реалізації № 76 від 01.07.2019 на акцизний склад №1002288.

Таким чином маємо наступне співвідношення акцизних накладних:

-розподільча акцизна накладна № 11 кореспондується з акцизною накладною для реалізації № 74 та стосуються одного і того ж пального у кількості 9 072,00 літрів;

-розподільча акцизна накладна № 12 кореспондується з акцизною накладною для реалізації №76, та стосуються одного і того ж пального у кількості 19 888,00 літрів.

Всього було дві розподільчі акцизні накладні № 11 та № 12 від 01.07.2019 та дві акцизні накладні для реалізації № 74, 76 від 01.07.2019 на загальну кількість 28960,00літрів. При цьому усі вказані розподільчі акцизні накладні та акцизні накладні для реалізації складені ТОВ «Укравіасервіс».

Встановлені судом апеляційної інстанції вищевказані обставини у справі не спростовуються відповідачем по справі.

Доказів зворотного до суду відповідачем не надано.

За результатами такого перенесення згідно витягу щодо обсягу пального або спирту етилового, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні /розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН в розрізі акцизних складів / акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД та умов оподаткування на запит від 23.12.2019 № 23156311 /т. 1 а.с. 76-79/ по акцизному складу № 1002287 за умовою оподаткування "0", код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД "" рахується обсяг пального у розмірі 1121353,95 літрів, по акцизному складу № 1002288 за умовою оподаткування "0", код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД "" рахується обсяг пального у розмірі 333510,03 літрів.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що розділом IV Порядку № 262 врегульовано лише питання щодо перенесення обсягів залишків пального з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, в результаті чого складаються акцизні накладні форми "П".

Разом з цим, вказаним розділом не регулюється питання складання акцизних накладних форми "П" при реалізації залишків пального у подальшому.

Порядок складання акцизної накладної форми "П" та порядок її заповнення визначено розділом ІІ Порядку № 262.

Відповідно до пункту 1 вказаного розділу акцизна накладна форми "П" складається в день ввезення на митну територію України пального чи в день реалізації пального у разі кожної повної або часткової операції з реалізації пального.

Положеннями пункту 2 розділу ІІ Порядку № 262 передбачено, що акцизні накладні реєструються в Єдиному реєстрі акцизних накладних.

Пунктом 4 розділу ІІ Порядку № 262 визначено перелік відомостей, які повинен вказати платник податку при заповненні акцизної накладної у разі реалізації пального

Так, серед іншого у відповідному рядку зазначається ознака щодо умов оподаткування пального:

"1" - пальне, яке не підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом 213.2.1 пункту 213.2 статті 213 розділу VI Кодексу;

"2" - пальне, звільнене від оподаткування акцизним податком згідно з пунктом 213.3 статті 213 розділу VI Кодексу;

"3" - ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10;

"4" - пальне, реалізоване та/або використане як сировина для виробництва непідакцизної продукції, яке оподатковується на умовах, встановлених пунктами 229.2 - 229.7 статті 229 розділу VI Кодексу. Акцизні накладні з ознакою щодо умов оподаткування "4" (які передбачають відвантаження пального на умовах, встановлених пунктами 229.2 - 229.7 статті 229 розділу VI Кодексу) можуть бути виписані в межах ліміту квот, встановлених Кабінетом Міністрів України для отримувачів такого пального;

"5" - залишки пального, які не обліковуються в системі електронного адміністрування реалізації пального (утворилися до 01 липня 2019 року у суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року не є платниками акцизного податку з реалізації пального). Така умова оподаткування може бути зазначена тільки у суб`єктів господарювання, які до 01 липня 2019 року не підпадали під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу та не були зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального, а з 01 липня 2019 року підпадають під визначення платника акцизного податку з реалізації пального згідно з пунктом 212.1 статті 212 розділу VI Кодексу та зареєстровані в Реєстрі платників акцизного податку з реалізації пального або спирту етилового.

Для інших операцій, які не належать до операцій, віднесених до одного з кодів ознаки умов оподаткування "1" - "5", у відповідному рядку зазначається цифра "0".

Механізм відкриття та закриття рахунків платників акцизного податку з реалізації пального та спирту етилового (далі - платники акцизного податку), зареєстрованих у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, механізм роботи зазначеної системи, а також проведення розрахунків з бюджетом з використанням зазначених рахунків визначено Порядком електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 24.04.2019 № 408 (далі Порядок № 480).

Пунктом 1 Порядку № 480 визначено, що система електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового вводиться в дію з 1 липня 2019 року.

Платники акцизного податку зобов`язані з 1 травня 2019 р. до 1 червня 2019 р. зареєструвати в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового всі акцизні склади, розпорядниками яких такі платники будуть станом на 1 липня 2019 року.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 408 реєстр платників веде ДФС. Включення осіб до реєстру платників, внесення змін до нього, виключення з реєстру платників здійснюється контролюючими органами з використанням засобів системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Положеннями пункту 28 Порядку № 408 передбачено, що у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників акцизного податку - розпорядників акцизних складів / акцизних складів пересувних та акцизних складів / акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД ведеться окремо облік обсягів пального, що: оподатковуються акцизним податком, у тому числі окремо за кожною іншою ставкою податку; оподатковуються на умовах, встановлених пунктами 229.2 - 229.8 статті 229 Кодексу; не підлягають оподаткуванню; звільняються від оподаткування.

Враховуючи, що спірний обсяг палива для реактивних двигунів (залишок, що перенесений з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового), на який видавались податкові векселі, ввезений позивачем після 01.01.2019 на митну територію України за кодом УКТ ЗЕД , що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, умова оподаткування у відповідності до вищенаведеного має бути «3».

Однак, внаслідок виконання позивачем умов пункту 23 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, а саме, здійснення перенесення обсягів залишків пального з системи електронного адміністрування реалізації пального до системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового шляхом складення та реєстрації в цій системі акцизних накладних форми "П" з ознакою щодо умов оподаткування пального "0", де останні відповідно і обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального"0", в подальшому фактично унеможливливило реалізацію вказаного залишку пального, оскільки погасити податкові векселі на спірний обсяг пального можливо лише при реєстрації акцизних накладних із зазначенням умови оподаткування - «3», інша умова буде суперечити пункту 10 розділу ІІ Порядку № 262.

Так, при подальшому заповненні для реалізації вищевказаних залишків пального позивач має дотримуватися вимог розділу ІІ Порядку заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового, за умовами якого при заповненні акцизної накладної позивач має вказати ознаку щодо умов оподаткування пального, а саме: "3" - ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10 та зазначити реквізити податкового векселю.

Відповідно до пункту 10 розділу ІІ Порядку № 262 в акцизних накладних, складених на операції з ознаками щодо умов оподаткування "3" (ввезених на митну територію України або вироблених в Україні бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), зазначаються серія та номер податкового векселя, виданого до отримання або ввезення на митну територію України бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів.

Реквізити податкового векселя, визначені в цьому пункті, зазначаються в акцизних накладних, складених на операції з реалізації бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, по всьому ланцюгу постачання такого пального, до підтвердження цільового використання такого пального і погашення податкового векселя у встановлені строки.

Під час заправлення повітряних суден суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеною підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10, акцизні накладні на такі операції завжди складають такі суб`єкти господарювання незалежно від того, кому належить таке пальне.

На операції з реалізації пального в повітряні судна (заправлення повітряних суден) суб`єктами господарювання, які здійснюють авіапаливозабезпечення згідно з чинним сертифікатом на відповідність вимогам авіаційних правил України на здійснення наземного обслуговування, виданим уповноваженим органом з питань цивільної авіації, бензинами авіаційними або паливом для реактивних двигунів, яке оподатковується на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 Кодексу, складається акцизна накладна, в якій зазначено:

код операції "5" та умови оподаткування "3" - у разі переходу права власності до нерезидента, що засвідчено митною декларацією, оформленою відповідно до вимог Митного кодексу України. Реквізити митної декларації зазначаються у разі її оформлення відповідно до вимог Митного кодексу України на дату складення акцизної накладної. У разі, якщо на дату складення акцизної накладної митну декларацію не оформлено, реквізити митної декларації в акцизній накладній не заповнюються;

код операції "3" та умови оподаткування "3" - у разі переходу права власності до резидента або у разі переходу права власності до нерезидента.

Разом з цим, позивач позбавлений можливості вказати при заповненні акцизної накладної ознаку щодо умов оподаткування "3", оскільки у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового обсяги залишків пального обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального "0".

Посилання контролюючого органу на те, що розділ ІІ Порядку № 262 в частині зазначення при заповненні акцизної накладної ознаки щодо умов оподаткування «3» застосовується лише на ті обсяги пального, які були вироблені або імпортовані на митну територію України починаючи з 01.07.2019, є довільним тлумаченням положень вказаного Порядку № 262, оскільки жодних застережень, як це викладає відповідач, цей Порядок не містить, зокрема ним не передбачено окремого порядку реєстрації акцизних накладних при реалізації наявних у платника податку на 01.07.2019 залишків пального, яке оподатковується на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 Кодексу.

Неприйнятними є і доводи ДПС України в частині ігнорування судом першої інстанції пункту 26 розділу 5 XX «Перехідні положення» ПК України, яким встановлено, що тимчасово, з 1 січня до 30 червня 2019 року (включно), підтвердження факту цільового використання бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів для погашення податкових векселів, виданих виробниками та імпортерами бензинів авіаційних або палива для реактивних двигунів згідно з пунктом 229.8 статті 229 цього Кодексу, здійснюється шляхом подання такими виробниками та імпортерами до контролюючого органу - векселедержателя копій первинних документів, що підтверджують здійснення таких операцій, оскільки в силу приписів пункту 10 розділу ІІ Порядку № 262 погашенню податкових векселів, здійсненню фізичного відпуску пального та оформлення первинних документів обов`язкова повинна передувати подія реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних, в яких будуть зазначені реквізити податкових векселів та умова оподаткування «3».

Слід також зауважити, що редакція пункту 26 підрозділу 5 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України, яку відповідач застосовує до спірних правовідносин, набрала чинності 20.10.2019, тобто після того, як сплив строк для погашення податкових векселів.

Посилання ДПС України на допущення ТОВ «Укравіасервіс» помилки ведення як бухгалтерського (з початку з обліку вибувають товари (пальне) закуплені раніше) так і податкового обліку (розподілене пальне з СЕАРП до СЕА РПСЕ з умовою оподаткування «0») мають характер суб`єктивних припущень, які непідтверджені документально. Слід зауважити, що у спірних відносинах відповідачем не здійснювався аналіз бухгалтерських, фінансових, облікових реєстрів та інших первинних документів позивача, що в свою чергу не заперечується ДПС України.

Щодо погашення податкових векселів АА2606229 від 07.06.2019, АА 2606230 від 07.06.2019, АА 2606231 від 07.06.2019, АА2606232 від 07.06.2019, АА 2606234 від 13.06.2019, АА2606066 від 29.05.2019, до яких було віднесено пальне у кількості 1 121 353,95 літрів, 97 198,00 літрів та 28 960 літрів, яке позивач розподілив на акцизні склади, слід зазначити, що особливість функціонування СЕА РП та СЕ полягає в тому, що пальне заноситься до системи без прив`язки до жодного векселя, що дозволило позивачу здійснити заправку повітряних суден, на підставі зареєстрованих після 01.07.2019 інших акцизних накладних на таку ж кількість пального та оформити видаткові ордери, копії яких додано до матеріалів справи.

При цьому, колегія суддів зауважує, що предметом розгляду цієї справи не є питання правомірності дій позивача щодо погашення вказаних податкових векселів.

Крім того, неможливість погасити залишки пального у спірному обсязі вказаними податковими векселями сталася не з вини позивача та за незалежних від нього обставин.

Колегія суддів погоджується з позивачем, що недосконалість Системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) не означає, що ТОВ «Укравівасервіс» не може розпорядитися своїм майном, та не означає, що позивач має нести збитки по погашенню податкових векселів, та безумовно не може бути підставою для виникнення у платника податків обов`язку двічі сплачувати акцизний податок, до того ж з підвищувальним коефіцієнтом 10.

Таким чином, в ході апеляційного перегляду справи знайшло своє підтвердження твердження позивача про порушення його права в частині позбавлення можливості розпоряджатися залишками обсягів пального, які у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального "0" у розмірі 1 247 511,95 літрів ( 1 121 353,95 + 97 198,00 + 28 960,00), оскільки відповідно до розділу ІІ Порядку № 262 визначено, що при заповненні акцизної накладної на реалізацію ознаку щодо умов оподаткування потрібно зазначати - "3".

Колегія суддів вважає хибними доводи відповідача про відсутність повноважень коригувати чи змінювати будь-які показники у СЕА РПСЕ щодо зміни обсягів пального, умов оподаткування, які відображені на підставі поданих та зареєстрованих документів платників податку, враховуючи, що відповідно до пункту 5 Порядку № 408 реєстр платників та адміністрування системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового веде та здійснює саме ДПС України.

Відповідно до частин першої та другої статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно з положеннями статті 9 Конституції України та статтями 17, частиною п`ятою статті 19 Закону України від 23.02.2006 3477-IV "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" суди та органи державної влади повинні дотримуватись положень Європейської конвенції з прав людини та її основоположних свобод 1950 року, застосовувати в своїй діяльності рішення Європейського суду з прав людини з питань застосування окремих положень цієї Конвенції.

Європейський суд з прав людини підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування". Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (див. рішення у справах "Беєлер проти Італії" [ВП] (Beyeler v. Italy [GC]), заява 33202/96, п. 120, ECHR 2000, "Онер`їлдізпроти Туреччини" [ВП] (Oneryэldэz v. Turkey [GC]), заява 48939/99, п. 128, ECHR 2004-XII, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), заява 21151/04, п. 72, від 8 квітня 2008 року, і "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява 10373/05, п. 51, від 15 вересня 2009 року). Також, на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок (див., наприклад, рішення у справах "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), заява 55555/08, п. 74, від 20.05.2010 року, і "Тошкуце та інші проти Румунії" (ToscutaandOthers v. Romania), заява 36900/03, п. 37, від 25.11.2008) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

При обранні способу відновлення порушеного права позивача суд виходить з принципу верховенства права щодо гарантування цього права статтею 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, як складової частини змісту і спрямованості діяльності держави, та виходячи з принципу ефективності такого захисту, що обумовлює безпосереднє поновлення судовим рішенням прав особи, що звернулась за судовим захистом без необхідності додаткових її звернень та виконання будь-яких інших умов для цього.

Частиною першою статті 1 Першого протоколу до Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод (далі - Перший протокол) передбачено, що кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений своєї власності інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом і загальними принципами міжнародного права.

В рішенні ЄСПЛ у справі "Зеленчук та Цицюра проти України" зазначено, що перша і найважливіша вимога статті 1 Першого протоколу полягає в тому, що будь-яке втручання державної влади у безперешкодне користування своїм майном повинно бути законним: згідно з другим реченням першого абзацу особа може бути позбавлена майна тільки "на умовах, передбачених законом", а за змістом другого пункту держави мають право здійснювати контроль за використанням власності шляхом забезпечення дотримання "законів". Більше того, верховенство права, один з фундаментальних принципів демократичного суспільства, властивий всім статтям Конвенції. Принцип законності передбачає, що відповідні положення національного законодавства є досить доступними, точними і передбачуваними в їх застосуванні.

Критерій законності означає, що втручання держави у право власності особи повинно здійснюватися на підставі закону - нормативно-правового акту, що має бути доступним для заінтересованих осіб, чітким і передбачуваним щодо застосування та наслідків дії його норм. Сам лише факт, що правова норма передбачає більш як одне тлумачення, не означає непередбачуваності закону. Сумніви щодо тлумачення закону, які залишаються, враховуючи зміни у повсякденній практиці, усувають суди у процесі здійснення правосуддя.

Втручання держави у право власності особи є виправданим, якщо воно здійснюється з метою задоволення "суспільного", "публічного" інтересу, при визначенні якого ЄСПЛ надає державам право користуватися "значною свободою (полем) розсуду". Втручання держави у право на мирне володіння майном може бути виправдано за наявності об`єктивної необхідності у формі суспільного, публічного, загального інтересу, який може включати інтерес держави, окремих регіонів, громад чи сфер людської діяльності.

Принцип пропорційності передбачає, що втручання у право власності, навіть якщо воно здійснюється згідно з національним законодавством і в інтересах суспільства, вважатиметься порушенням статті 1 Першого протоколу, якщо не було дотримано справедливої рівноваги (балансу) між інтересами держави (суспільства), пов`язаними з втручанням, та інтересами особи, яка так чи інакше страждає від втручання. "Справедлива рівновага" передбачає наявність розумного співвідношення (обґрунтованої пропорційності) між метою, якою необхідно досягти, та засобами, які застосовуються. Необхідного балансу не буде дотримано, якщо особа несе "індивідуальний і надмірний тягар".

З питань оцінки "пропорційності" ЄСПЛ як і з питань наявності "суспільного", "публічного" інтересу, також визнає за державою достатньо широку "сферу розсуду", за винятком випадків, коли такий "розсуд" не ґрунтується на розумних підставах (рішення у справах "Спорронґ і Льоннорт проти Швеції", "Булвес" АД проти Болгарії").

Водночас, недосконалість національного законодавства, зокрема в частині не визначення порядку заповнення акцизної накладної при реалізації залишків пального, які обліковуються у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового станом на 01.07.2019 з ознакою щодо умов оподаткування пального "0", має наслідком протиправне втручання держави у мирне володіння майном особи. Відповідне національне законодавство у цій частині не є чітким та узгодженим та, відповідно, не відповідає вимозі «якості» закону.

Крім того, відповідно до положень статті 4 Податкового кодексу України податкове законодавство України ґрунтується на таких принципах, як презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Наданими позивачем акцизними накладними та витягом щодо обсягу пального або спирту етилового, на який платник має право зареєструвати акцизні накладні /розрахунки коригування до акцизних накладних в ЄРАН в розрізі акцизних складів / акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД та умов оподаткування на запит від 23.12.2019 № 23156311 /т. 1 а.с. 76-79/ підтверджено, що по акцизному складу № 1002287 за умовою оподаткування "0", код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД "" рахується обсяг пального у розмірі 1121353,95 літрів, а по акцизному складу № 1002288 за умовою оподаткування "0", код товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД "" рахується обсяг пального у розмірі 97 198 літрів.

Враховуючи обставини, встановлені у ході розгляду даної справи, з метою не допущення порушення фундаментального права позивача на мирне володіння та розпорядження своїм майном /обсягами пального/, гарантованого Конвенцією про захист прав людини і основоположних свобод, колегія суддів вважає, що задоволенню підлягає, як позовні вимоги ТОВ "УКРАВІАСЕРВІС" в частині зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002287, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) так і в частині зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Обираючи такий спосіб захисту у спірних правовідносинах колегія суддів зважає й на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Зокрема, абзацами 5, 6, та 7 вступної частини Рекомендації Rec (2004) 6 Комітету Міністрів Ради Європи державам-членам "Щодо вдосконалення національних засобів правового захисту", ухваленої на 114-й сесії 12.05.2004, передбачено, що, відповідно до вимог статті 13 Конвенції, держави-члени зобов`язуються забезпечити будь-якій особі, що звертається з оскарженням порушення її прав і свобод, викладених в Конвенції, ефективний засіб правового захисту в національному органі; крім обов`язку впровадити такі ефективні засоби правового захисту у світлі прецедентної практики Європейського суду з прав людини, на держави покладається загальний обов`язок розв`язувати проблеми, що лежать в основі виявлених порушень; саме держави-члени повинні забезпечити ефективність таких національних засобів як з правової, так і практичної точок зору, і щоб їх застосування могло привести до вирішення скарги по суті та належного відшкодування за будь-яке виявлене порушення.

У пункті 145 рішення від 15.11.1996 у справі "Чахал проти Об`єднаного Королівства" (Chahal v. the United Kingdom, (22414/93) [1996] ECHR 54) Європейський суд з прав людини зазначив, що стаття 13 гарантує на національному рівні ефективні правові засоби для здійснення прав і свобод, що передбачаються Конвенцією, незалежно від того, яким чином вони виражені в правовій системі тієї чи іншої країни. Суть цієї статті зводиться до вимоги надати заявникові такі міри правового захисту на національному рівні, що дозволили б компетентному державному органові розглядати по суті скарги на порушення положень Конвенції й надавати відповідний судовий захист, хоча держави - учасники Конвенції мають деяку свободу розсуду щодо того, яким чином вони забезпечують при цьому виконання своїх зобов`язань.

Отже, ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату.

При цьому колегією суддів взято до уваги, що за чинного правового регулювання залишення в СЕАРП та СЕ умови оподаткування "0" щодо обсягів залишків пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів та 97 198 літрів та 28 960 літрів позбавить ТОВ "Укравіасервіс" можливості розпоряджатися цим пальним, адже Порядок заповнення акцизної накладної, розрахунку коригування акцизної накладної, заявки на поповнення (коригування) залишку пального, заявки на поповнення (коригування) залишку спирту етилового передбачає необхідність зазначення умови оподаткування "3" при заповненні та реєстрації акцизної накладної.

З огляду на вищевикладене, колегія суддів підтверджує висновок суду першої інстанції в частині зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 1 121 353,95 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002287, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Разом з цим, висновок суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні позову про зобов`язання ДПС України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), є помилковим з огляду на таке.

Мотивуючи висновок про наявність обґрунтованого сумніву у суду щодо правомірності доводів позивача, що пальне в об`ємі 97198,00 літрів по акцизному складу № 1002288 має обліковуватися за умовою оподаткування пального "3" суд першої інстанції зазначив, що другі примірники акцизних накладних від 01.07.2019 №№ 4, 8, 9, 10, 11, 12, 13 /т. 1 а.с. 62-75/, згідно з якими здійснювалося переміщення пального з пересувних акцизних складів ТОВ "Паливна Заправна Компанія" "АВСТАР" на акцизний склад позивача № 1002288, зокрема не містять посилання на серію та номер податкового векселя чи інших даних, які б дозволили ідентифікувати це пальне в об`ємі 97198,00 літрів, як пальне, що має обліковуватися за умовою оподаткування пального "3". Однак, при цьому судом не враховано, що вказані документи, складені позивачем для розподілу залишків пального станом на 01.07.2019, є розподільчими, обліковуються у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового з ознакою щодо умов оподаткування пального «0» та відповідно до пункту 2 розділу IV Порядку № 262 у таких акцизних накладних не зазначаються серія та номер податкового векселя, оформленого на отримання або ввезення пального на митну територію України.

Колегією суддів встановлено, що на підтвердження того, що пальне по акцизному складу № 1002288 в об`ємі 97198,00 літрів має обліковуватися у ТОВ "Укравіасервіс" за умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), позивачем надано до суду першої інстанції бухгалтерську довідку, всі договірні, первинні, облікові, складські документи та податкові векселі, оформлені на отримання або ввезення пального на митну територію України.

Зі змісту таблиці № 2 та № 3 в бухгалтерській довідці від 24.03.2020 детально вбачається всі поставки пального, які відбулися після 01.01.2019 з прив`язкою до договірних, первинних, облікових, складських документів, а також і до податкових векселів, у тому числі на пальне в об`ємі 97198,00 літрів, що дозволяє ідентифікувати останнє, як обсяг залишків пального (код товарної підкатегорії ), що обліковується в СЕАРП та СЕ по акцизному складу № 1002288 з умовою оподаткування «0» та є складовою залишків пального, яке обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального "0" у розмірі 1 247 511,95 літрів, що не заперечується відповідачем по справі.

З огляду на вищевикладене, висновок суду першої інстанції про ненадання до суду належних та доказів на підтвердження того, що пальне по акцизному складу № 1002288 на обсяг 97198,00 літрів має обліковуватися у ТОВ "Укравіасервіс" за умовою оподаткування «0» не відповідає встановлення судом апеляційної інстанції обставинам справи та спростовується дослідженими доками, які наявні в матеріалах справи.

За таких обставин, рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 року по справі № 440/255/20 в частині відмови в задоволенні позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) та про зобов`язання Державної податкової служби України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) підлягає скасуванню з прийняттям в цій частині постанови про задоволення позовних вимог.

Надаючи оцінку вимогам позивача в частині визнання протиправними дій ДПС України щодо не прийняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та № 76 від 01.07.2019 та зобов`язати відповідача прийняти та зареєструвати вказані акцизні накладні, слід зазначити наступне.

Відповідно до ст. 232 ПК України у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового в розрізі платників податку - розпорядників акцизних складів / акцизних складів пересувних та акцизних складів / акцизних складів пересувних за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД ведеться окремо облік обсягів пального або спирту етилового, що оподатковуються на умовах, встановлених статтею 229 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 232.3 ст. 232 ПК України платник податку має право зареєструвати акцизні накладні та/або розрахунки коригування, а також коригування до заявок на поповнення обсягу залишку пального або спирту етилового в Єдиному реєстрі акцизних накладних на обсяг реалізованого пального або спирту етилового за кожним кодом товарної підкатегорії згідно з УКТ (еАНакл), обчислений за формулою визначеною вказаною статтею.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено у суді апеляційної інстанції, що ТОВ "Укравіасервіс" з метою розподілу обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, було складено акцизну накладну форми "П" № 74 від 01.07.2019 з квитанціями №1 та №2, для переміщення акцизного пального з акцизного складу пересувного № Т2627КХ на акцизний склад № 1002288, код товару згідно з УКТЗЕД , обсяг пального 9072,00 літрів.

З матеріалів справи вбачається, що перший примірник акцизної накладної від 01.07.2019 № 74 /т. 1 а.с. 55/ прийнято ДПС України 08.08.2019 /т.1 а.с. 56/, проте, другий примірник акцизної накладної № 74 від 01.07.2019 /т. 1 а.с. 57-58/ направлений позивачем 08.08.2019 не прийнято ДПС України та зазначено виявлену помилку/зауваження: "Документ не може бути прийнятий рядок "0"; порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 ПК України, а саме: обсяг пального за умови оподаткування "0", кодом УКТЗЕД "", пересувним акцизним складом "Т2627КХ", в документі (9072,00) не може перевищувати з (0,00) продавця".

Також при розподілі обсягу залишків пального по акцизним складам та акцизним складам пересувним, ТОВ "Укравіасервіс" було складено акцизну накладну форми "П" від 01.07.2019 № 76 перший примірник акцизної накладної від 01.07.2019 № 76 /т. 1 а.с. 59/ прийнято ДПС України 08.08.2019, водночас, другий примірник акцизної накладної № 76 від 01.07.2019 на обсяг пального 19 888,00 літрів /т. 1 а.с. 61-62/ направлений позивачем 28.10.2019 не прийнято ДПС України та зазначено виявлену помилку/зауваження: "Документ не може бути прийнятий реквізити податкового векселя не можуть бути заповненими для зазначеної умови оподаткування".

Таким чином, внаслідок відмови відповідача в реєстрації акцизних накладних від 01.07.2019 № 74 на обсяг пального 9072,00 літрів та № 76 на обсяг пального 19 888,00 літрів на акцизний склад 1002288 не надійшло пальне у загальній кількості 28 960 літрів.

Слід зазначити, що ані у відзиві на позов ані в апеляційній скарзі відповідачем не наведено жодного обґрунтування щодо правомірності дій контролюючого органу при відмову у реєстрації другого примірника акцизної накладної № 74 від 01.07.2019.

Незважаючи на зміст квитанції № 2 від 08.08.2019 (виявлену помилку/зауваження: "Документ не може бути прийнятий рядок "0"; порушено вимоги пункту 232.3 статті 232 ПК України, а саме: обсяг пального за умови оподаткування "0", кодом УКТЗЕД "", пересувним акцизним складом "Т2627КХ", в документі (9072,00) не може перевищувати з (0,00) продавця") в апеляційній скарзі відповідач посилається на не вірне зазначення одного поля акцизної накладної (зазначено серію та номер податкового векселя, яке в даному випадку не повинно заповнюватися), що не відповідає встановленим судами обставинам справи.

З огляду на вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що зазначену у другому примірнику акцизної накладної № 74 від 01.07.2019 причину для відмови у реєстрації акцизної накладної взагалі не можливо ідентифікувати належним чином, що саме мав на увазі відповідач відмовляючи у прийняття вказаної акцизної накладної, оскільки відповідачем такі дії взагалі невмотивовано ані у відзиві на позов, ані в письмових поясненнях, наданих до матеріалів справи, ані в апеляційній скарзі. Отже, належних та прийнятних доводів на підтвердження правомірності прийнятого рішення щодо відмови у реєстрації другого примірника акцизної накладної № 74 від 01.07.2019 до суду не надано.

Щодо підстав складання вказаних акцизних накладних колегією суддів встановлено, що на виконання пункту 23 підрозділу 5 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України та пункту 2 розділу IV Порядку заповнення акцизної накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 262 від 19.06.2019р., з метою розподілу обсягу залишків пального станом на 1 липня 2019 року ТОВ «Укравіасервіс» склало та зареєструвало в Єдиному реєстрі акцизних накладних наступні акцизні накладні форми «П»:

- № 11 від 01.07.2019р. з квитанціями № 1 та № 2, акцизний склад пересувний № Т2627КХ, код товару згідно УКТ ЗЕД , обсяг пального - 9 072,00 літрів:

- № 12 від 01.07.2019р. з квитанціями № 1 та № 2, акцизний склад пересувний № Т2423КХ, код товару згідно УКТ ЗЕД , обсяг пального - 19 888,00 літрів. Вказані акцизні накладні є в матеріалах справи.

Після розподілу вказаного обсягу залишків пального по акцизним складам пересувним, ТОВ «Укравіасервіс» здійснило переміщення пального по складам, внаслідок чого і були складені спірні акцизні накладні форми «П»: № 74 від 01.07.2019р. з квитанціями № 1 та № 2 (1 примірник), з акцизного складу пересувного № Т2627КХ на акцизний склад № 1002288, код товару згідно УКТ ЗЕД , обсяг пального - 9 072,00 літрів та № 76 від 01.07.2019р. з квитанціями № 1 та № 2 (1 примірник), з акцизного складу пересувного № Т2423КХ на акцизний склад № 1002288, код товару згідно УКТ ЗЕД , обсяг пального - 19 888,00 літрів.

Отже, акцизні накладні № 74 та № 76 від 01.07.2019р. є акцизними накладними, що пов`язані з реалізацією пального на акцизний склад № 1002288 після того, як це пальне було раніше вже розподілене на акцизних складах пересувних № Т2627КХ та № Т2423КХ, а не розподільчими, а тому відповідно до пункту 10 розділу ІІ Порядку № 262 в них мають вказуватися реквізити податкового векселю.

Колегією суддів взято до уваги, що перші примірники акцизних накладних від 01.07.2019 № 74 та №76 також містили заповнену графу в частині зазначення серії та номеру податкового векселя та були без зауважень прийнятті та зареєстровані ДПС України.

Крім того, інші переміщення між складами за аналогічними операціями, які мали місце у цей же час були здійснені безперешкодно, що підтверджується акцизними накладними № 46 від 01.07.2019, № 49 від 01.07.2019, № 51 від 01.07.2019, № 53 від 01.07.2019, № 55 від 01.07.2019, № 70 від 01.07.2019, № 72 від 01.07.2019, в яких було зазначено реквізити податкового векселя та умову оподаткування «0».

Підсумовуючи вищевикладене, колегія суддів вважає вірним висновок суду першої інстанції про задоволення позовних вимог в частині визнання протиправними дій ДПС України щодо не прийняття для реєстрації акцизних накладних форми "П" №74 та № 76 від 01.07.2019 та зобов`язання ДПС України прийняти та зареєструвати вказані акцизні накладні.

В частині відмови в задоволенні вимог про визнання за ТОВ "Укравіасервіс" права на збільшення в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), колегія суддів не надає оцінки рішенню суду першої інстанції, оскільки у цій частині рішення не оскаржується ані позивачем ані відповідачем по справі.

Разом з цим, колегія суддів не погоджується з висновком суду першої інстанції про відмову в задоволенні позову в частині зобов`язання відповідача збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) з посиланням на їх передчасність, оскільки при цьому судом першої інстанції не викладено жодного мотиву та не наведено норми матеріального права, якою суд керувався.

Колегія суддів погоджується з доводами позивача про те, що реєстрація акцизних накладних та внесення відомостей до СЕАРП та СЕ є різними діями, що можуть бути вчинені відповідачем, та, як наслідок реєстрація акцизних накладних № 74 та № 76 від 01.07.2019 з умовою оподаткування «0» не означає, що обсяг пального, наведений в цих накладних буде внесений контролюючим органом в СЕАРП та СЕ з умовою оподаткування «3», як просив позивач.

У рішенні від 31.07.2003 у справі "Дорани проти Ірландії" Європейський суд з прав людини зазначив, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.

Враховуючи встановлення судом апеляційної інстанції під час розгляду цієї справи порушення права позивача в частині позбавлення можливості розпоряджатися залишками обсягів пального, які у системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, обліковуються з ознакою щодо умов оподаткування пального "0" у розмірі 1 247 511,95 літрів, до якого ввійшло і пальне обсягом 28 960,00 за акцизними накладними № 74 та № 76 від 01.07.2019 (код товарної підкатегорії ), категоричну позицію відповідача щодо обліку такого пального, зважаючи на необхідність обрання ефективного засобу при поновленні порушеного права та з метою запобігання порушень з боку відповідача, колегія суддів зазначає, що вказані вимоги підлягають задоволенню.

Отже, Державну податкову службу України слід зобов`язати в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), що зумовлює скасування рішення суду першої інстанції в частині відмови в задоволенні вищевказаної частини позову. Оцінюючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування рішення Державної податкової служби України, що оформлене та викладене у листі №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про їх безпідставність, виходячи з наступного.

Положеннями статті 56 ПК України врегульовано порядок та підстави оскарження рішень контролюючих органів.

Так, вказаною статтею встановлено, що рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку. У разі коли платник податків вважає, що контролюючий орган неправильно визначив суму грошового зобов`язання або прийняв будь-яке інше рішення, що суперечить законодавству або виходить за межі повноважень контролюючого органу, встановлених цим Кодексом або іншими законами України, він має право звернутися до контролюючого органу вищого рівня із скаргою про перегляд цього рішення.

Згідно з частиною першою статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист шляхом: 1) визнання протиправним та нечинним нормативно-правового акта чи окремих його положень; 2) визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; 3) визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; 5) встановлення наявності чи відсутності компетенції (повноважень) суб`єкта владних повноважень; 6) прийняття судом одного з рішень, зазначених у пунктах 1 - 4 цієї частини та стягнення з відповідача - суб`єкта владних повноважень коштів на відшкодування шкоди, заподіяної його протиправними рішеннями, дією або бездіяльністю.

Виходячи із положень статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства є рішення, дії або бездіяльність суб`єкта владних повноважень.

Із наведених норм права вбачається, що позивач на власний розсуд визначає чи порушені його права рішеннями, дією або бездіяльністю суб`єкта владних повноважень.

Проте ці рішення, дія або бездіяльність у будь-якому випадку повинні бути такими, які породжують, змінюють або припиняють права та обов`язки у сфері публічно-правових відносин.

У свою чергу неодмінним елементом правовідносин є їх зміст, тобто суб`єктивне право особи та її обов`язок. Відтак, судовому захисту підлягає суб`єктивне право особи, яке порушується у конкретних правовідносинах.

Таким чином, до адміністративного суду вправі звернутися кожна особа, яка вважає, що її право чи охоронюваний законом інтерес порушено чи оспорюється. Водночас, відповідно до зазначених норм право особи на звернення до адміністративного суду обумовлено суб`єктивним уявленням особи про те, що її право чи законний інтерес потребує захисту, однак обов`язковою умовою здійснення такого захисту судом є наявність відповідного порушення права або законного інтересу на момент звернення до суду.

При цьому неодмінною ознакою порушення права особи є зміна стану її суб`єктивних прав та обов`язків, тобто припинення чи неможливість реалізації її права та/або виникнення додаткового обов`язку.

Отже, рішення суб`єкта владних повноважень є таким, що порушує права і свободи особи в тому разі, якщо, по-перше, таке рішення прийнято владним суб`єктом поза межами визначеної законом компетенції, а по-друге, оспорюване рішення є юридично значимим, тобто таким, що має безпосередній вплив на суб`єктивні права та обов`язки особи шляхом позбавлення можливості реалізувати належне цій особі право або шляхом покладення на цю особу будь-якого обов`язку.

Водночас, зі змісту прохальної частини листа ТОВ «Укравіасервіс» від 19.09.2019 на який була надана відповідь листом ДПС України №6198/6/99-00-04-02-05-15 від 18.10.2019, не вбачається будь-яких вимог, звернутих позивачем до контролюючого органу в частині вчинення відповідачем певних дій щодо прав та інтересів або обов`язків платника податку, фактично це запит про надання відповіді щодо можливості вчиняти або не вчиняти певні дії, та повідомлення про спосіб їх вчинення.

Враховуючи, що лист ДПС України не має безпосереднього впливу на суб`єктивні права та обов`язки позивача шляхом позбавлення його можливості реалізувати належне йому право або шляхом покладення на нього будь-якого обов`язку, він і не породжує для позивача настання будь-яких юридичних наслідків та не впливає на його права та обов`язки, отже, не є юридично значимим для позивача, внаслідок чого відмова суду першої інстанції в цій частині є правомірною.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п. 1, п. 4 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Враховуючи, що судом першої інстанції не надано належної оцінки позовним вимогам в частині зобов`язання Державної податкової служби України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) та про зобов`язання Державної податкової служби України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10), та зроблено помилковий висновок про відмову в задоволенні цієї частини позовних вимог, а також невірно застосовано до спірних відносин норми матеріального права, колегія суддів вважає, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 року по справі № 440/255/20 підлягає скасуванню в цій частині, з прийняттям постанови про часткове задоволення позовних вимог. В іншій частині рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін, як законне та обґрунтоване.

Відповідно до ч. 1 ст. 252 Кодексу адміністративного судочинства України суд, що ухвалив судове рішення, може за заявою учасника справи чи з власної ініціативи ухвалити додаткове рішення, якщо: 1) щодо однієї із позовних вимог, з приводу якої досліджувалися докази, чи одного з клопотань не ухвалено рішення; 2) суд, вирішивши питання про право, не визначив способу виконання судового рішення; 3) судом не вирішено питання про судові витрати.

Відповідно до ч. 1 ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи.

За приписами ч.1 ст.139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог (ч.3 ст.139 КАС України).

Згідно з ч.6 ст.139 КАС України якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Розмір витрат, які сторона сплатила або має сплатити у зв`язку з розглядом справи, встановлюється судом на підставі поданих сторонами доказів (договорів, рахунків тощо) (ч.7 ст.139 КАС України).

Згідно з наявними в матеріалах справи квитанціями АТ Укрсиббанку № 66 від 14.01.2020 та № 125 від 22.01.2020 ТОВ «Укравіасервіс» сплачено судовий збір за подання позову в розмірі 4204,00 грн та 2192 грн. (т.1 а.с.23).

Матеріалами справи підтверджено, що згідно з наявною в матеріалах справи квитанцією АТ Укрсиббанку № 01095 від 14.07.2020 ТОВ «Укравіасервіс» сплачено судовий збір за подання апеляційної скарги в розмірі 9 459,00 грн. (т.2 а.с.165).

При цьому, колегія суддів вказує, що рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 року по справі № 440/255/20, з урахуванням приписів ст. 139 КАС України, з огляду на часткове задоволення позову, стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ДПС України на користь ТОВ «Укравіасервіс» судовий збір у сумі 4204,00 грн.

Оскільки колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення апеляційної скарги ТОВ «Укравіасервіс» та часткове скасування рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 року по справі № 440/255/20 в частині відмови в задоволенні вищевказаної частини позовних вимог, відповідно до ст. 139 КАС України слід стягнути на користь позивача судові витрати по сплаті судового збору пропорційно розміру задоволених позовних вимог у загальному розмірі 8408 (вісім тисяч чотириста вісім) грн, а саме за подання позову - 2102,00 грн. та за подання апеляційної скарги 6306,00 грн., за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю"Укравіасервіс" задовольнити частково.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 15.06.2020 року по справі № 440/255/20 скасувати в частині відмови в задоволенні позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10) та про зобов`язання Державної податкової служби України в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Прийняти в цій частині постанову, якою позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю"Укравіасервіс" до Державної податкової служби України про зобов`язання вчинити певні дії задовольнити.

Зобов`язати Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) на обсяг пального (код товарної підкатегорії ) у кількості 97 198,00 літрів, який знаходиться на акцизному складі ТОВ "Укравіасервіс" №1002288, змінити умову оподаткування пального з "0" на "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

Зобов`язати Державну податкову службу України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) в Системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового (СЕАРП та СЕ) збільшити обсяг пального (код товарної підкатегорії ) по акцизному складу ТОВ "Укравіасервіс" №1002288 на 28 960,00 літрів з умовою оподаткування пального "3" (ввезені на митну територію України або вироблені в Україні бензини авіаційні або паливо для реактивних двигунів, що оподатковуються на умовах, встановлених пунктом 229.8 статті 229 розділу VI Кодексу, за ставкою акцизного податку, визначеного підпунктом 215.3.4 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Кодексу, без застосування підвищувального коефіцієнта 10).

В іншій частині рішення Полтавського окружного адміністративного суду від15.06.2020 по справі № 440/255/20 - залишити без змін.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ 53, 04053, ) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю"Укравіасервіс" (вул. Свіштовська, буд. 11, м. Кременчук, Полтавська область, 39610, ) витрати по сплаті судового збору в розмірі 8408 (вісім тисяч чотириста вісім) грн.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя (підпис)Т.С. Перцова
Судді(підпис) (підпис) С.П. Жигилій Я.В. П`янова
Повний текст постанови складено 15.12.2020 року