Справа № 826/11054/15
Суддя: Бояринцева М.А.
Дата ухвалення: 2020-12-14 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

14 грудня 2020 року м. Київ № 826/11054/15

Окружний адміністративний суд міста Києва у складі головуючого Бояринцевої М.А. при секретарі судового засідання Кравченку Я.В.,

за участі представників сторін:

від позивача - Книгиницька Х.І.,

від відповідача - Тільний А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон»

до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Емерсон» звернулось до суду з позовом до Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві, у якому просило суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 22.01.2015 № , № , № , № , № і № , від 21.01.2015 № , від 08.04.2015 № .

Постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015, яка залишена без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016, позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" задоволено частково.

Скасовано податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № , від 22.01.2015 № , від 08.04.2015 № .

Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № в частині суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість у розмірі 5 083,84 грн. (в тому числі за основним платежем - 4 066,87 грн., штрафні санкції - 1 016,97 грн.).

Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № в частині суми грошового зобов`язання по податку на прибуток іноземних юридичних осіб у розмірі 2 529,81 грн.

Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № в частині суми грошового зобов`язання по податку на доходи фізичних осіб у розмірі 209,28 грн. (в тому числі за основним платежем - 167,42 грн., штрафні санкції - 41,86 грн.).

Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № в частині нарахованої до сплати пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

Скасовано податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № в частині визначеного до сплати штрафу за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 340 грн.

В іншій частині позову відмовлено.

Постановою Верховного Суду від 20.03.2020 касаційну скаргу Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві задоволено частково.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі № 826/11054/15 скасовано в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № , № та № в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

Справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі № 826/11054/15 скасовано в частині задоволення позову про скасування податкових повідомлень-рішень від 08.04.2015 № та від 21.01.2015 № в частині визначення грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб у сумі 209,28 грн., в тому числі: за основним платежем в сумі 167,42 грн., за штрафними санкціями в сумі 41,86 грн. з ухваленням в цій частині нового рішення про відмову в задоволенні позову.

У іншій частині постанову Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 19.01.2016 у справі № 826/11054/15 залишено без змін.

Верховний Суд виходив з того, що суди попередніх інстанцій не надали оцінку наявності/відсутності ділової мети при укладенні позивачем агентських договорів, укладених з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) та не досліджено первинних документів, які отримано позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) у підтвердження наявності права вимоги заборгованості на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

Ухвалою суду від 03.04.2020 прийнято справу до розгляду в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № , № та № в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

В обґрунтування наведених вимог позивач посилається на Податковий кодекс України, Декрет Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» та зазначає про протиправність податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № , № та № в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10130178,65 грн, оскільки реальність господарських операцій Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» при укладанні агентських договорів та договорів про відступлення права вимоги підтверджується відповідними документами.

Представник відповідача заперечив по суті заявлених позовних вимог з огляду на положення Конституції України, Податкового кодексу України, Закон України «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті» та зазначає про правомірність висновків викладених в акті перевірки від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415 в частині оскаржуваних податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № , № та № щодо нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн.

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд приходить до наступних висновків.

Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві проведено планову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.10.2011 по 31.12.2013, результати якої оформлено актом від 06.01.2015 № 8/26-54-22-02/36469415.

На підставі акта перевірки Державною податковою інспекцією в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві:

за порушення підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № , яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, на загальну суму 9 509 243,00 грн., в тому числі: 7 607 394,00 грн. - основний платіж, 1 901 849,00 грн. - штрафні (фінансові) санкції, а також податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № , яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у сумі 649 262,00 грн., задекларованого у податковій декларації за 2013 рік (реєстр. № від 05.12.2014);

за порушення статей 1 і 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР прийнято податкове повідомлення-рішення від 22.01.2015 № , яким нараховано пеню за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності у сумі 10 171 984,45 грн.;

За результатами адміністративного оскарження вказаних актів індивідуальної дії Головне управління ДФС у м. Києві прийняло рішення від 30.03.2015 № 5221/10/26-15-10-05-35, згідно з яким оскаржувані податкові повідомлення-рішення були залишені без змін.

Надаючи правову оцінку спірним податковим повідомленням-рішенням від 22.01.2015 № , № та № в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн, суд керується законодавством чинним на момент виникнення спірних правовідносин та виходить з наступного.

В обґрунтування висновків про допущення позивачем порушень підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135, пункту 135.2 статті 135, пункту 137.1 статті 137, пункту 138.4 статті 138, підпунктів 138.10.4, 138.10.6 і 138.10.12 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 144.1 статті 144, пункту 150.1 статті 150 Податкового кодексу України, що слугувало підставою для прийняття податкових повідомлень-рішень №, № , податковий орган посилався на таке:

1) позивачем не включено до складу доходів від операційної діяльності за період з 01.01.2013 по 30.06.2013 вартості послуг аутстафінгу (надання персоналу - інженерів) на підставі договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті; інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

Згідно з пунктом 135.2 статті 135 Податкового кодексу України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 Податкового кодексу України дохід від операційної діяльності визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань, та включає дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо); особливості визначення доходів від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій встановлюються положеннями цього розділу.

Відповідно до абзацу 2 пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.

У ситуації, що розглядається, податковий орган вказує на те, що позивач був зобов`язаний віднести до складу доходів від операційної діяльності суми коштів на підставі складених за результатами надання Товариству з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) послуг аутстафінгу актів виконаних робіт від 31.01.2013, 28.02.2013, 29.03.2013, 30.04.2013, 31.05.2013, 27.06.2013 в загальній сумі 111 395,00 дол. США

Верховним Судом у постанові від 20.03.2020 у даній справі зазначено, що як встановлено судами попередніх інстанцій, замовник - Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) відмовився від підписання вказаних актів виконаних робіт, у зв`язку з наявністю певних неточностей, що підтверджується відповідними листами контрагента. Такі обставини зумовили оформлення позивачем нових актів виконаних робіт у березні і травні 2014 року в загальній сумі 117 415,00 дол. США за виконаними послугами відповідно до договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, які, у свою чергу, були підписані замовником. Відповідні суми за вказаними актами виконаних робіт були віднесені позивачем до складу доходів у 2014 році.

Саме підписані замовником і виконавцем акти виконаних робіт судами попередніх інстанцій оцінено як такі, що підтверджують фактичне виконання договірних зобов`язань між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).

З огляду на викладене, а також враховуючи, що абзац 2 пункту 137.1 статті 137 Податкового кодексу України датою формування доходів від надання послуг визначає саме дату складення документу, яким підтверджується надання таких послуг, суд касаційної інстанції погодився з висновками судів першої та апеляційної інстанцій щодо безпідставності здійсненого податковим органом донарахування за цим епізодом.

З урахуванням наведеного суд під час нового розгляду враховує позицію Верховного Суду та зазначає про відсутність необхідності нового дослідження правовідносин позивача в цій частині, а тому суд визнає протиправними висновки контролюючого органу щодо не включення до складу доходів від операційної діяльності за період з 01.01.2013 по 30.06.2013 вартості послуг аутстафінгу (надання персоналу - інженерів) на підставі договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).

2) позивачем не включено до складу доходів від операційної діяльності за 2013 рік вартості послуг з адміністративної та інженерної підтримки в сумі 6 798,00 дол. США (294 981,66 грн.) на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).

Згідно з пунктами 3, 6 розділу І Порядку оформлення результатів документальних перевірок з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 22.12.2010 № 984 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), акт - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби.

Факти виявлених порушень податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та в повній мірі, із посиланням на первинні або інші документи, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Відповідно до пункту 5.2 розділу ІІ цього Порядку у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті фактом порушення необхідно:

чітко викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів, що порушені платником податків, зазначити період (місяць, квартал, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, в результаті якої здійснено це порушення, при цьому додати до акта письмові пояснення посадових осіб платника податків або його законних представників щодо встановлених порушень;

зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків і зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення;

у разі відсутності первинних документів або ненадання для перевірки первинних та інших документів, що підтверджують факт порушення, зазначити перелік цих документів;

у разі відмови посадових осіб платника податків або його законних представників надати копії документів посадовій (службовій) особі органу державної податкової служби така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові платника податків (його законного представника) та переліку документів, які йому запропоновано подати, факт про складання такого акта відображається в акті документальної перевірки;

у разі надання посадовими особами платника податків або його законними представниками посадовим (службовим) особам органу державної податкової служби письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти про надання таких пояснень необхідно відобразити в акті.

Із врахуванням наведеного, в акті перевірки не допускається відображення необґрунтованих даних, суб`єктивних припущень та висновків щодо дій суб`єкта господарювання, які не підтверджені належними первинними документами, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку.

Відповідно до частини другої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на вищезазначені положення, саме на податковий орган як суб`єкт владних повноважень покладається обов`язок надати суду достатні докази на обґрунтування зафіксованих в акті перевірки висновків про порушення платником податків норм податкового та іншого законодавства, на підставі яких щодо платника прийнято оскаржувані акти індивідуальної дії, які є предметом судового розгляду.

Верховним Судом у постанові від 20.03.2020 у даній справі зазначено, що у ситуації, що розглядається, податковий орган в акті перевірки посилався на складення позивачем акта виконаних робіт від 31.03.2013 № 3 на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 щодо продажу маркетингових послуг.

При цьому на сторінці 5 акта перевірки зафіксовано, що акти виконаних робіт за результатами надання маркетингових послуг в загальній сумі 294 981,66 грн. позивачем не складалися і не підписувалися, а розрахунки між сторонами по договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12 не проводилися.

Крім того, з пояснень позивача судом першої інстанції встановлено, що послуги за вказаним договором не надавалися та їх оплата контрагентом-нерезидентом не здійснювалась.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про недоведеність відповідачем наявності у Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" підстав для включення до складу доходів від операційної діяльності вартості таких послуг у сумі 294 981,66 грн.

З урахуванням наведеного суд під час нового розгляду враховує позицію Верховного Суду та зазначає про відсутність необхідності нового дослідження правовідносин позивача в цій частині, а тому суд визнає протиправними висновки контролюючого органу щодо не включення до складу доходів від операційної діяльності за 2013 рік вартості послуг з адміністративної та інженерної підтримки в сумі 6 798,00 дол. США (294 981,66 грн.) на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).

3) позивачем не включено до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн., а також до складу доходів за 1-ий квартал 2012 року коштів в сумі 394 707,49 грн., отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) як винагорода за агентським договором від 05.03.2012 № 3.

Так, між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) в особі голови Представництва нерезидента в Україні Гоєва М.Ю. (замовник), Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (агент), директором якого є Гоєв М.Ю. ) і Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" (постачальник) укладено агентські договори від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3, згідно з умовами яких агент зобов`язується сплатити від імені та за рахунок замовника кошти ("купівельну ціну") у сумі 3 110 620,26 грн. (договір від 26.10.2011 № 1), у сумі 1 702 488,00 грн. (договір від 18.11.2011 № 2), а також кошти в сумі, визначеній відповідно до заявок (договір від 05.03.2012 № 3), на поточний рахунок постачальника. Згідно з позицією позивача такі агентські договори були вчинені з метою виконання договірних зобов`язань за контрактною угодою від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, яка укладена між замовником і постачальником.

На думку податкового органу, отримані позивачем протягом 2012 і 2013 років від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) за агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 та від 05.03.2012 № 3 кошти в загальній сумі 33 995 269,78 грн. (3 110 620,26 грн., 1 702 448,00 грн. та 29 182 201,52 грн.) є безповоротною фінансовою допомогою у розумінні підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України та підлягають включенню до складу інших доходів платника податку. Крім того, відповідач вважає, що перерахування позивачем коштів на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" у період з 05.03.2012 по 31.05.2012 (проміжок часу, протягом якого був чинним пункт 2.3 договору від 05.03.2012 № 3 щодо виплати винагороди в розмірі 5 % від суми "купівельної ціни") у загальній сумі 7 894 149,73 грн. є підставою для складення відповідних актів виконаних робіт та включення суми 394 707,49 грн. до складу доходів.

В обґрунтування своєї позиції податковий орган посилається, зокрема, на те, що укладення таких агентських договорів не мало реальних правових наслідків, оскільки: фактичним замовником згідно з умовами агентських договорів є Представництво Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" в Україні, а не нерезидент, що підтверджується проставленими печатками на таких договорах; в порушення передбачених агентськими договорами умов щодо фінансування агента нерезидентом таке фінансування здійснювалося не через його представництво на території України, а самим нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), однак, можливість фінансування агента безпосередньо нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) визначена лише в заявках на перерахування коштів до агентського договору від 05.03.2012 № 3; можливість використання позивачем валютного рахунку при виконанні агентських договорів від 26.10.2011 № 1 та від 18.11.2011 № 2 передбачена не була; не дотримано виконання умови агентських договорів щодо першої події - отримання позивачем коштів від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), який діє через своє Представництво на території України, у зв`язку з чим фактично кошти на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" агентом перераховувались не за рахунок замовника, а за рахунок власних ресурсів; спірні договори не містять усіх істотних умов агентських договорів, зокрема - визначення винагороди за виконання агентом доручень замовника; Представництво Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) на території України та Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Україна) є пов`язаними особами у розумінні податкового законодавства. З посиланням на такі обставини відповідач вказує на те, що у даному випадку фактично мало місце фінансування нерезидентом Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) видатків Представництва такого нерезидента в Україні з використанням рахунків пов`язаної особи - позивача.

Відповідно до підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) інші доходи включають, зокрема, вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

За визначенням, наведеним у підпункті 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, безповоротна фінансова допомога - це, зокрема, сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів.

Відповідно до пункту 137.10 статті 137 Податкового кодексу України суми безповоротної фінансової допомоги та безоплатно отримані товари (роботи, послуги) вважаються доходами на дату фактичного отримання платником податку товарів (робіт, послуг) або за датою надходження коштів на банківський рахунок чи в касу платника податку, якщо інше не передбачено цим розділом.

Таким чином, безоплатно отримані активи є підставою для включення платником податку їх вартості до складу інших доходів на дату їх фактичного отримання.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

З наведених законодавчих положень вбачається, що підставою для відображення господарських операцій у податковому обліку є фактичне здійснення таких операцій у межах господарської діяльності та наявність первинних документів, оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства, які розкривають суть та зміст операцій та відображають їх реальне вчинення.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

Якщо певна господарська операція не відбулася чи відбулася не за тим її змістом, який відображений в укладених платником податку договорах, то це є підставою для застосування відповідних наслідків у податковому обліку.

Під час розгляду даної справи Окружним адміністративним судом міста Києва та Шостим апеляційним адміністративним судом зроблені висновки про протиправність висновків щодо невключення до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн., а також до складу доходів за 1-ий квартал 2012 року коштів в сумі 394 707,49 грн., отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) як винагороду за агентським договором від 05.03.2012 № 3, оскільки матеріалами справи (в тому числі актом перевірки) факти нарахування нерезидентом, отримання позивачем сум агентської винагороди та/або складання актів виконаних робіт на підставі Агентських договорів документально не підтверджується.

Скасовуючи рішення судів першої та апеляційної інстанції з направленням справи на новий розгляд, Верховний Суд виходив з того, що попередні судові інстанції не перевірили доводів податкового органу про пов`язаність учасників агентських договорів та не з`ясували, чи мала така пов`язаність безпосередній вплив на заниження позивачем об`єкта оподаткування.

Крім того, судами встановлено, що агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 № 2 не передбачено умов щодо виплати агенту винагороди за виконання доручень замовника, а пункт 2.3 агентського договору від 05.03.2012 № 3, який регламентував винагороду агенту в розмірі 5% від суми "купівельної ціни", був виключений за рішенням сторін на підставі додаткової угоди від 31.05.2012 № 1.

У цьому контексті судам попередніх інстанцій необхідно було надати оцінку наявності/відсутності ділової мети при укладенні позивачем таких агентських договорів, якою у розумінні підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України є причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Суд касаційної інстанції звернув увагу на те, що з метою встановлення дійсної мети укладення агентських договорів необхідно було досліджувати й докази, які стосуються реальності господарської операції на підставі укладеної між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" контрактної угоди від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції, зокрема: умови поставки, порядок і строки розрахунків тощо.

Також не надали суди попередніх інстанцій оцінки й висновкам податкового органу щодо невідповідності умов агентських договорів змісту такого правочину у розумінні положень Цивільного кодексу України.

Так, у цьому випадку судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити чи не пов`язаний предмет укладених агентських договорів з діяльністю, провадження якої вимагає отримання спеціального дозволу, зокрема з діяльністю щодо надання фінансових послуг у розумінні Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.2001 № 2664-III.

Позивачем під час нового розгляду даної справи та на виконання вимог Верховного Суду надано завірений переклад контрактної угоди від 15.12.2010 № /C-PSC-11/08-EE, укладеної між Емерсон Росія, як підрядником, та ПАТ «Укргідроенерго», як роботодавцем, щодо поставки та установки системи захисту та управління для гідроелектростанцій, SCADA, копії актів приймання-передачі № 1-S від 19.09.2011, № 1-FAT від 19.09.2011, № 2-FAT від 04.01.2012, № 3-FAT від 04.01.2012, № 4-FAT від 04.01.2012, № 5-FAT від 04.01.2012, видаткових накладних № 1 від 15.08.2011, № 4 від 09.11.2011, № 5 від 11.11.2011, № 6 від 05.11.2011, № 7 від 30.11.2011, № 8 від 07.02.2012, № 9 від 27.12.2011, № 10 від 13.03.2012, копію протоколу позачергових зборів учасників Емерсон Росія від 14.06.2012, копію листа-повідомлення № 746-01/07 від 20.07.2012, копії видаткових накладних № 11 від 13.06.2012, № 12 від 21.06.2012, № 13 від 21.06.2012, № 14 від 21.06.2012, № 15 від 05.07.2012, № 16 від 29.08.2012, копію протоколу позачергових зборів учасників Емерсон Росія від 14.11.2012, копію листа-повідомлення № UHE-2012-11-22-001 від 22.11.2012, копію контрактної угоди укладеної між Представництвом ТОВ «Емерсон» в Україні та ТОВ «НТК Енпаселектро» від 15.12.2010, додаток (b) до контрактної угоди - спеціальні умови контракту, додаток (с) до контрактної угоди - загальні умови контракту, додаток (е) до контрактної угоди - технічні специфікації та креслення, копію додаткової угоди № 1 від 15.02.2011, копі додаткової угоди № 4 від 07.11.2011, копію додаткової угоди № 5 від 23.11.2011, копію додаткової угоди № 7 від 14.09.2012, копію додаткової угоди № 9 від 24.10.2012, копію додаткової угоди № 10 від 26.10.2012, копію додаткової угоди № 12 від 11.12.2012, копію додаткової угоди № 13 від 21.01.2013, копію додаткової угоди № 14 від 28.02.2013, Лот 1 - Таблиця цін 2А: Установки та обладнання, що поставляється з країн роботодавця, Лот 2 - Таблиця цін 2А: Установки та обладнання, що поставляється з країн роботодавця, Лот 1 - Таблиця цін 3А: Локальне транспортування, страхування та інші супутні послуги для установок та обладнання, Лот 1 - Таблиця цін 3А: Локальне транспортування, страхування та інші супутні послуги для обов`язкових запасних частин, Лот 1 - Таблиця цін 4: Послуги по монтажу та накладці, Лот 1 - Таблиця цін 5: Загальний висновок, Лот 2 - Таблиця цін 2В: Запасні частини, що поставляються з країни роботодавця, Лот 2 - Таблиця цін 3А: Локальне транспортування, страхування та інші супутні послуги для установок та обладнання, Лот 2 - Таблиця цін 3В: Локальне транспортування, страхування та інші супутні послуги для обов`язкових запасних частин, Лот 2 - Таблиця цін 4: Послуги по монтажу та накладці, Лот 2 - Таблиця цін 5: Загальний висновок, Лот 1 - Календарний графік.

При цьому, представником позивача під час розгляду справи надано пояснення щодо обставин укладання агентських договорів та договорів купівлі-продажу права вимоги.

Представник позивача зазначила, що ТОВ «Емерсон» та Емерсон Росія належать до бізнес-платформи компаній Емерсон Просесс Менеджмент, основною компанією в якій є «Емерсон Просесс Менеджмент АГ», юридична особа зареєстрована згідно із законодавством Швейцарії, Емерсон Швейцарія належить до глобальної мультинаціональної групи компаній Емерсон, основною компанією в якій є «Емерсон Електрік Со», юридична особа, яка зареєстрована згідно з законодавством штату Міссурі, США.

Згідно з даними Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців, засновниками ТОВ «Емерсон» на час проведення перевірки були: Емерсон Росія (близько 1%) та Емерсон Швейцарія (близько 99%). На час розгляду даної справи 100% власності ТОВ «Емерсон» належить компанії Емерсон Просесс Менеджмент АГ.

У 2010 році Міжнародний банк реконструкції та розвитку (що входить до структури групи Світового банку) надав кредитні кошти на виконання Проекту з реконструкції гідроелектростанції Публічного акціонерного товариства «Укргідроенерго», метою якого є модернізація гідромеханічного та електромеханічного обладнання на 7 гідроелектростанціях, що належать компанії Укргідроенерго. Частина цих коштів повинна була піти на оплату виконання договору постачання та монтажу захисних та контрольних систем. У зв`язку з цим, Світовим банком оголошено про проведення тендеру.

Група компаній Емерсон подала свою заявку на участь в оголошеному тендері. Замовником від імені компаній Емерсон виступила компанія Емерсон Росія, оскільки на момент оголошення тендеру саме Емерсон Росія відповідало всім кваліфікаційним вимогам до заявників згідно з Правилами проведення тендеру по кредитах МБРР та позиках Міжнародної асоціації розвитку. ТОВ «Емерсон» на той час не задовольняло вимогам до заявників.

За результатами проведеного тендеру переможцем стала компанія Емерсон Росія, як представник групи компаній Емерсон. З метою подальшої участі в реалізації проекту та укладення договору підряду, Емерсон Росія зареєструвало в Україні комерційне представництво без статусу юридичної особи. В реалізації Проекту приймали та продовжують приймати участь: Емерсон Росія, його Представництво в Україні, ТОВ «Емерсон».

Основним договором, на підставі якого здійснюється реалізація Проекту, є договір підряду № UHE/C-PSC-11/08 від 30.06.2010, укладений між Емерсон Росія та ПАТ «Укргідроенерго».

В контексті реалізації договору підряду Емерсон Росія залучено субпідрядників для виконання окремих завдань в рамках Проекту, зокрема ТОВ «НТК Енпаселектро» за Контрактною угодою № UHE/C-PSC-11/08-EE від 15.12.2010.

Позивачем наведено загальну схему розрахунків в реалізації Проекту:

1. основне фінансування на реалізацію Проекту Емерсон Росія отримувала від Міжнародного банку реконструкції та розвитку;

2. частина коштів за договором підряду мала надійти безпосередньо Емерсон Росія від Укргідроенерго;

3. за правилами російського валютного законодавства, розрахунки за договором підряду повинні здійснюватись із зарахуванням валютної виручки на рахунки російських резидентів, відкриті в банках, розташованих на території Російської Федерації;

4. Укргідроенерго, у свою чергу, могло проводити розрахунки лише в українській гривні, так як з точки зору українського законодавства, договір підряду був укладений через Представництво Емерсон Росія та відповідно українським резидентами;

5. Так само, за контрактною угодою Емерсон Росія мало сплачувати відповідні кошти у гривні на рахунок ТОВ «НТК «Енпаселектро», проте в силу валютних обмежень це не було можливим.

На виконання вимог російського та українського валютного законодавства, для забезпечення проведення відповідних розрахунків було залучено ТОВ «Емерсон». Схема розрахунків за участю ТОВ «Емерсон» в контексті реалізації Проекту виглядала наступним чином:

1. придбання ТОВ «Емерсон» права вимоги до Укргідроенерго за договором підряду та отримання від Укргідроенерго відповідних коштів;

2. здійснення ТОВ «Емерсон», в якості агента, оплати послуг ТОВ «НТК Енпаселектро» від імені Емерсон Росія.

В контексті реалізації Проекту були укладені:

агентські договори № 1 від 26.10.2011, № 2 від 18.11.2011 та № 3 від 05.03.2012 між Емерсон Росія, ТОВ «Емерсон» та ТОВ «НТК Енпаселектро» на виконання розрахунків за контрактною угодою;

договори купівлі-продажу права вимоги № 1 від 20.07.2012, № 2 від 14.11.2012, № 3 від 04.04.2013, № 4 від 20.06.2013 та № 5 від 14.11.2013 укладені між Емерсон Росія та ТОВ «Емерсон» щодо уступки права вимоги до Укргідроенерго за договором підряду.

Представник позивача зазначила, що необхідність впровадження в систему розрахунків вказаних договорів була спричинена обмеженнями валютного законодавства Російської Федерації, через які прямі розрахунки між Укргідроенерго та Представництвом за договором підряду та, відповідно, між ТОВ «НТК Енпаселектро» і Представництвом за контрактною угодою були неможливі, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 5 статті 1 Декрету Кабінету Міністрів України від 19.02.1993 № 15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю» (який був чинним на час виникнення спірних правовідносин) резидентами вважаються юридичні особи, суб`єкти підприємницької діяльності, що не мають статусу юридичної особи (філії, представництва тощо), з місцезнаходженням на території України, які здійснюють свою діяльність на підставі законів України.

З урахуванням наведеного та враховуючи положення статті 5 Закону України «Про валюту і валютні операції», яка передбачає, що усі розрахунки на території України проводяться виключно у гривні, крім розрахунків визначених частиною другою даної статті, суд бере до уваги позицію позивача, що розрахунки Укргідроенерго підлягали проведенню у гривні.

Разом з тим, відповідно до правил російського валютного законодавства, а саме підпункту «г» пункту 6 статті 1 Федерального закону Російської Федерації № 173-ФЗ «Про валютне регулювання і валютний контроль» від 10.12.2003, резидентами Російської Федерації для цілей валютного контролю є: філіали, представництва та інші підрозділи резидентів, що знаходяться за межами території Російської Федерації.

Таким чином, для цілей російського валютного законодавства Представництво Емерсон Росія в Україні вважається російським резидентом, зокрема в контексті виконання договору підряду та контрактної угоди.

При цьому, як зазначено позивачем та не спростовано відповідачем, за правилами російського валютного законодавства, розрахунки повинні здійснюватись із зарахуванням валютної виручки на рахунки російських резидентів, відкриті в банках, розташованих на території Російської Федерації.

За таких обставин, суд приймає до уваги доводи позивача, що для забезпечення можливості здійснювати розрахунки за договором підряду та контрактною угодою були прийняті рішення передати ТОВ «Емерсон» права вимоги за договором підряду та залучити ТОВ «Емерсон» у якості агента для здійснення оплати за контрактною угодою.

При цьому, як зазначено представником позивача, дана операція не мала впливу на зобов`язання з податку на прибуток товариства, не призвела до збитків чи додаткових витрат з боку товариства, оскільки товариство отримувало суму від ТОВ «Емерсон» (РФ) та перераховувало кошти у тому ж самому розмірі на рахунок ТОВ «НТК Енпаселектро».

Відповідачем під час розгляду справи не спростовано наведених позивачем обставин.

Таким чином, судом під час нового розгляду справи на виконання постанови Верховного Суду досліджено господарські операції на підставі укладеної між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Науково-технічна компанія "Енпаселектро" контрактної угоди від 15.12.2010 №/C-PSC-11/08-EE та не встановлено ознак удаваності даних правочинів.

При цьому, матеріалами справи підтверджуються обставини отримання ТОВ «Емерсон» сум коштів безпосередньо від ТОВ «Емерсон» (Російська Федерація) під забезпечення виконання контрактної угоди від 15.12.2010 № UHE/C-PSC-11/08-EE щодо поставки продукції.

Разом з тим, порушення строків визначених для перерахунку коштів не впливає в даному випадку та виконання умов договорів.

Одночасно судом встановлено мету укладених агентських договорів. При цьому, суд зазначає, що відсутність отриманого прибутку від вчинення спірних операцій не може свідчити про відсутність ділової мети, оскільки, як встановлено судом, укладення агентських договорів здійснювалось не з метою отримання доходу, а з метою забезпечення можливості здійснювати розрахунки за договором підряду та контрактною угодою.

Щодо необхідності дослідження відповідності агентських договорів змісту такого правочину у розумінні положень Цивільного кодексу України та дослідження укладених агентських договорів на предмет їх відповідності діяльності щодо надання фінансових послуг у розумінні Закону України "Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" від 12.07.2001 № 2664-III, суд зазначає наступне.

Згідно з пунктом 5 частини першої статті 1 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» фінансова послуга - операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів.

Відповідно до статті 295 Господарського кодексу України комерційне посередництво (агентська діяльність) є підприємницькою діяльністю, що полягає в наданні комерційним агентом послуг суб`єктам господарювання при здійсненні ними господарської діяльності шляхом посередництва від імені, в інтересах, під контролем і за рахунок суб`єкта, якого він представляє.

Комерційним агентом може бути суб`єкт господарювання (громадянин або юридична особа), який за повноваженням, основаним на агентському договорі, здійснює комерційне посередництво.

Не є комерційними агентами підприємці, що діють хоча і в чужих інтересах, але від власного імені.

Комерційний агент не може укладати угоди від імені того, кого він представляє, стосовно себе особисто.

Законом можуть бути встановлені обмеження або заборона здійснення комерційного посередництва в окремих галузях господарювання.

Статтею 296 Господарського кодексу України встановлено, що агентські відносини виникають у разі:

надання суб`єктом господарювання на підставі договору повноважень комерційному агентові на вчинення відповідних дій;

схвалення суб`єктом господарювання, якого представляє комерційний агент, угоди, укладеної в інтересах цього суб`єкта агентом без повноваження на її укладення або з перевищенням наданого йому повноваження.

Відповідно до статті 297 Господарського кодексу України за агентським договором одна сторона (комерційний агент) зобов`язується надати послуги другій стороні (суб`єкту, якого представляє агент) в укладенні угод чи сприяти їх укладенню (надання фактичних послуг) від імені цього суб`єкта і за його рахунок.

Агентський договір повинен визначати сферу, характер і порядок виконання комерційним агентом посередницьких послуг, права та обов`язки сторін, умови і розмір винагороди комерційному агентові, строк дії договору, санкції у разі порушення сторонами умов договору, інші необхідні умови, визначені сторонами.

Договором повинна бути передбачена умова щодо території, в межах якої комерційний агент здійснює діяльність, визначену угодою сторін. У разі якщо територію дії агента в договорі не визначено, вважається, що агент діє в межах території України.

Агентський договір укладається в письмовій формі. У договорі має бути визначено форму підтвердження повноважень (представництва) комерційного агента.

Статтею 301 Господарського кодексу України передбачено, що відповідно до агентського договору комерційний агент одержує агентську винагороду за посередницькі операції, що здійснені ним в інтересах суб`єкта, якого він представляє, у розмірі, передбаченому договором.

Агентська винагорода виплачується комерційному агенту після оплати третьою особою за угодою, укладеною з його посередництвом, якщо інше не передбачено договором сторін.

Сторони можуть передбачити в договорі, що комерційному агенту сплачується додаткова винагорода у разі, якщо він бере на себе зобов`язання гарантувати виконання угоди, укладеної ним в інтересах суб`єкта, якого він представляє.

Суб`єкт, якого представляє комерційний агент, розраховує винагороду, на яку має право комерційний агент, відповідно до розмірів і строків, передбачених договором сторін.

Комерційний агент має право вимагати для розрахунку бухгалтерський витяг щодо всіх угод, за які йому належить агентська винагорода.

Умови виплати винагороди комерційному агенту за угоди, укладені після закінчення договірних відносин, а також інші умови, що стосуються розрахунків сторін, визначаються договором.

Як встановлено судом, агентськими договорами від 26.10.2011 № 1, від 18.11.2011 №2 не передбачено умов щодо виплати агенту винагороди за виконання доручень замовника, а пункт 2.3 агентського договору від 05.03.2012 № 3, який регламентував винагороду агенту в розмірі 5% від суми "купівельної ціни", був виключений за рішенням сторін на підставі додаткової угоди від 31.05.2012 № 1.

Таким чином, за умовами договору не передбачено отримання прибутку ТОВ «Емерсон».

Разом з тим, з огляду на наведені положення Господарського кодексу України суд зазначає, що агентська діяльність є підприємницькою діяльністю.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про підприємництво» підприємництво - це безпосередня самостійна, систематична, на власний ризик діяльність по виробництву продукції, виконанню робіт, наданню послуг з метою отримання прибутку, яка здійснюється фізичними та юридичними особами, зареєстрованими як суб`єкти підприємницької діяльності у порядку, встановленому законодавством.

Таким чином, суд враховує невідповідність агентських договорів меті їх укладання, визначеній Господарським кодексом України щодо отримання прибутку.

Разом з тим, вказані обставини також свідчать про те, що в даному випадку правочини за агентським договорами не можна розцінювати як фінансову послугу.

При цьому, враховуючи встановлені обставини щодо мети їх укладання та відсутність обставин отримання позивачем прибутку за даними договорами, відповідно відсутні правові підстави вважати, що укладання агентських договорів призвело до зменшення податкових зобов`язань позивача та включати до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн., а також до складу доходів за 1-ий квартал 2012 року коштів в сумі 394 707,49 грн., отриманих від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) як винагорода за агентським договором від 05.03.2012 № 3.

Зазначені договори в судовому порядку недійсними не визнавались. Доказів зворотного суду не пред"явлено.

4) позивачем безпідставно включено до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту відповідно витрати та податок на додану вартість за операціями з придбання:

програмного забезпечення (програма "1 С Підприємство 8") і послуг з інформаційно-технічного супроводу такого програмного продукту у Товариства з обмеженою відповідальністю "Компента" на підставі договорів від 01.06.2011 № 58/11 та від 31.01.2012 № 07/12;

бухгалтерських послуг щодо розрахунку заробітної плати, складання і надання відповідних звітів у Товариства з обмеженою відповідальністю "Анкор Персонал Україна" на підставі договорів про надання послуг від 01.04.2011 № PYR0022-11/KIE та від 29.10.2012 № 143/2012;

послуг з прибирання території у Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" на підставі договору від 01.05.2013 № 09/0103-2013.

Свої висновки відповідач обґрунтовує тим, що такі операції позивача не пов`язані із господарською діяльністю та не підтверджені належними первинними документами, оскільки: відповідно до наказу про облікову політику бухгалтерський облік позивачем здійснюється на базі інтегрованої платформи "JD EDWARDS", інформація, сформована за допомогою програми "1С: Підприємство 8", Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" не надавалась; згідно зі штатним розписом позивача на підприємстві працює 2 бухгалтери, а тому відсутня потреба в залученні третіх осіб для ведення бухгалтерського обліку; в пред`явлених Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" актах надання послуг від Товариства з обмеженою відповідальністю "Анкор Персонал Україна" та Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" не міститься деталізації договірних зобов`язань, їх обсягу та суті; висновками акта від 28.07.2014 № 1760/22/38589959 за наслідками перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" не підтверджено формування податкових зобов`язань з податку на додану вартість за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон".

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Склад витрат і порядок їх визначення закріплений в статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин). Так, згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати операційної діяльності включають в себе собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Зокрема, згідно з підпунктами 138.10.2, 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до складу інших витрат включаються адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством (в тому числі амортизація нематеріальних активів загальногосподарського використання), інші операційні витрати, що включають, зокрема, інші витрати операційної діяльності, пов`язані з господарською діяльністю.

Пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарської операції в межах господарської діяльності, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

В постанові Верховного Суду від 20.03.2020 у даній справі зазначено, що застосовуючи зазначені правила оподаткування при оцінці спірних господарських операцій, суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що операції між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Новаклін" є реальними та підтверджуються долученими Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" до матеріалів справи належним чином оформленими копіями документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку та які містять достатні дані про зміст господарських операцій та їх учасників, підтверджують фактичність здійснення таких операцій, а саме: акти надання послуг щодо щоденного (у період з червня по грудень 2013 року прибирання внутрішньої території офісного приміщення за адресою: пров. Куренівський, 12, корп. А; податкові накладні; банківські виписки; листи з приводу допуску працівників до роботи на території Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон"; договір суборенди від 20.08.2012 № 022, укладений між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (як суборендарем) і Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" "Форум-Менеджмент Груп" щодо платного строкового користування нежилим приміщенням; товарні накладні на закупівлю позивачем хімічних засобів (зокрема, для прибирання); акти списання хімічних засобів тощо.

Контролюючим органом, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти господарської діяльності, засвідчені вказаними документами, а також не представлено жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Не подано відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальника - Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін", як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваного суб`єкта господарювання, судових рішень, вироків тощо.

Суд касаційної інстанції вважає об`єктивними та правильними висновки судів попередніх інстанцій про те, що пред`явлені позивачем первинні документи за наслідками господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Новаклін" у своїй сукупності свідчать про фактичний рух активів на підприємстві та є підставою для формування витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування та податкового кредиту.

Водночас, за результатами аналізу наданих позивачем документів щодо господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "Анкор Персонал Україна" суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що вони не підтверджують реальність виконаних договірних зобов`язань, оскільки не відображають конкретизації їх суті, зокрема: місця надання послуг, обсягу наданих послуг, видів робіт (з урахуванням змісту послуг, що наведений в договорі від 01.04.2011 та заявці на надання послуг № 1), кількості фактично задіяних працівників виконавця.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про те, що узагальнений характер первинної документації щодо господарських операцій позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Анкор Персонал Україна" унеможливлює ідентифікувати фактичне її здійснення, позбавляє у даному випадку Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" права на формування показників податкового обліку за такими операціями.

Крім того, господарські операції позивача з Товариством з обмеженою відповідальністю "Компента" судами попередніх інстанцій за результатами дослідження відповідної первинної документації оцінено як такі, що не пов`язані з господарською діяльністю підприємства, оскільки під час розгляду справи в суді позивач не надав суду жодних документальних доказів ведення бухгалтерського обліку у Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" повністю та/або частково з використанням програми "1С Підприємство" після її встановлення та доробки, як-то: організаційно-розпорядчі документи з питання ведення бухгалтерського обліку на підприємстві з використанням названого програмного забезпечення, зразки документів, роздруковані з названої програми, листування з розробниками програми з питань функціонування програми " 1С Підприємство" в межах платформи "JD EDWARDS" тощо. Більше того, згідно з листом Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" від 26.12.2014 № 2612/01-сс, адресованим Державній податковій інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві у відповідь на запит від 22.12.2014 № 2899/10, надання контролюючому органу документів бухгалтерського обліку, сформованих на стандартній конфігурації програми "1С Підприємство" є неможливим без попереднього проведення реформатування даних платформи "JD EDWARDS".

Таким чином, суд касаційної інстанції вважає правильною позицію судів першої та апеляційної інстанцій про неправомірність формування позивачем показників податкового обліку за операціями з Товариством з обмеженою відповідальністю "Компента", з огляду на непідтвердження пов`язаності таких операцій з його господарською діяльністю.

З урахуванням наведеного суд під час нового розгляду враховує позицію Верховного Суду та зазначає про відсутність необхідності нового дослідження правовідносин позивача в цій частині, а тому суд визнає протиправними висновки контролюючого органу в частині виявлених порушень включення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування витрати з прибирання території у Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" на підставі договору від 01.05.2013 № 09/0103-2013.

5) позивачем безпідставно віднесено витрати на придбання послуг щодо отримання ліцензії в сумі 96 414,90 грн. до складу адміністративних витрат звітного періоду за 1-ий квартал 2012 року.

Так, між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "НОЕРР" укладено договір від 19.07.2011 № 0047К-11-001k про надання юридичних послуг щодо отримання ліцензії для провадження господарської діяльності у будівництві згідно з переліком робіт.

За результатами наданих послуг сторони підписали акт здачі-прийняття від 30.01.2012 № ОУ-0000001 в сумі 115 697,87 грн. (з ПДВ) щодо таких послуг: підготовка документів, необхідних для отримання ліцензії; надання юридичних рекомендацій щодо діяльності Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон"; підготовка документів для проведення кваліфікаційної експертизи щодо відповідності ліцензійним умовам; подача документів у Державну архітектурно-будівельну інспекцію; фактичне отримання ліцензії.

За наслідками вчинення вказаних договірних зобов`язань позивачем отримано ліцензію Інспекції державного архітектурно-будівельного контролю у м. Києві серії АВ № 601917 на право ведення господарської діяльності у будівництві, пов`язаної із створенням об`єктів архітектури (за переліком робіт згідно з додатком), строком дії з 07.02.2012 по 11.10.2014.

На думку податкового органу, вартість оплачених юридичних послуг щодо отримання ліцензії помилково була віднесена позивачем до складу адміністративних витрат, оскільки відповідно до положень абзацу "ж" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України такі витрати підлягають амортизації у складі нематеріальних активів в цілях обчислення об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Згідно з абзацом "ж" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України до складу інших витрат звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов`язаних безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, включаються, зокрема, витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів (крім тих, вартість та строк використання яких відповідають ознакам, встановленим для основних засобів розділом I цього Кодексу, та підлягають амортизації у складі нематеріальних активів), виданих державними органами для провадження господарської діяльності, в тому числі витрати на плату за реєстрацію підприємства в органах державної реєстрації, зокрема в органах місцевого самоврядування, їх виконавчих органах, у тому числі витрати на придбання ліцензій та інших спеціальних дозволів на право здійснення за межами України вилову риби та морепродуктів, а також надання транспортних послуг.

Відповідно до підпункту 14.1.120 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України нематеріальні активи - це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об`єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами.

Згідно з підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України основні засоби - матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 2500 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 2500 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Підпунктом 145.1.1 пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України передбачено нарахування амортизації для нематеріальних активів, зокрема, групи 6 - інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо).

Відповідно до підпункту 14.1.99 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України ліцензія - у значенні, наведеному в Господарському кодексі України.

Згідно з частиною четвертою статті 14 Господарського кодексу України ліцензія - це документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання-ліцензіата на провадження зазначеного в ньому виду господарської діяльності протягом визначеного строку за умови виконання ліцензійних умов.

Враховуючи викладене, якщо вартість та строк використання ліцензій, виданих державними органами для провадження господарської діяльності, відповідають ознакам, встановленим для основних засобів (їх вартість перевищує 2500 грн., строк використання становить понад один рік), то витрати на придбання таких ліцензій підлягають амортизації у складі нематеріальних активів групи 6 відповідно до підпункту 145.1.1 пункту 145.1 статті 145 Податкового кодексу України та не відносяться до складу адміністративних витрат.

Верховним Судом у постанові від 20.03.2020 зазначено, що у ситуації, що розглядається, суди попередніх інстанцій дійшли помилкового висновку, погодившись з позицією податкового органу щодо необхідності віднесення понесених позивачем витрат на придбання юридичних послуг у зв`язку з необхідністю отримання ліцензії до складу нематеріальних активів, які підлягають амортизації.

Так, зі змісту умов договору від 19.07.2011 № 0047К-11-001k з Товариством з обмеженою відповідальністю "НОЕРР" та пред`явлених позивачем документів у підтвердження виконання договірних зобов`язань вбачається, що витрати на придбання юридичних послуг щодо отримання ліцензії у спірному випадку включають в себе вартість послуг з підготовки документів, надання юридичних рекомендацій, подання документації, безпосереднього отримання ліцензії, а тому не є витратами на придбання ліцензії в розумінні абзацу "ж" підпункту 138.10.6 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України.

За таких обставин, суд касаційної інстанції вважає безпідставними висновки суду першої інстанції про те, що понесені Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" витрати на юридичні послуги в сумі 96 414,90 грн. щодо отримання ліцензії на право ведення господарської діяльності у будівництві підлягають амортизації у складі нематеріальних активів групи 6.

З урахуванням наведеного суд під час нового розгляду враховує позицію Верховного Суду та зазначає про відсутність необхідності нового дослідження правовідносин позивача в цій частині, а тому суд визнає правомірним прийняття податкового повідомлення-рішення з підстав виявлення даних порушень.

6) позивач неправомірно включив до складу витрат (адміністративних витрат) за 1-ий, 2-ий, 3-ій та 4-ий квартали 2012 року витрати в сумі 1 565 216,35 грн. за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" щодо придбання послуг митного брокера на підставі договору від 10.01.2011 № СВ3311 (термін дії до 31.12.2012), а саме: здійснення декларування товарів, майна, транспортних засобів та інших предметів замовника, які перетинають митний кордон України, надання інших послуг, пов`язаних із зовнішньоекономічною діяльністю замовника; здійснення дій, пов`язаних з декларуванням і митним оформленням товарів від імені, за рахунок і на підставі доручення замовника.

На думку податкового органу, витрати позивача щодо придбання у Товариства з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" митно-брокерських послуг протягом 2012 року (оформлення вантажних митних декларацій, сплата митних платежів, отримання рішень про несертифікацію, отримання метрологічних та експортних висновків, сертифікація, інші послуги, пов`язанні з митним оформленням товарів) підлягають віднесенню до складу собівартості придбаних та реалізованих активів, а тому згідно з пунктом 138.4 статті 138 Податкового кодексу України визнаються витратами лише того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (виконаних робіт, наданих послуг). При цьому реальність таких господарських операцій відповідачем не заперечується.

Податковим законодавством України визначено порядок формування витрат операційної діяльності (в тому числі собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг) та інших витрат (в тому числі адміністративних витрат, спрямованих на обслуговування та управління підприємством).

Так, відповідно до пункту 138.4 статті 138 Податкового кодексу України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Згідно з пунктом 138.5 статті 138 Податкового кодексу України інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме: прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку; вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг; інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (пункт 138.8 статті 138 Податкового кодексу України).

У розумінні підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг - це витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Так, пунктами 8 і 9 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 "Запаси", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 № 246, передбачено, що придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних витрат: суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю) за вирахуванням непрямих податків; суми ввізного мита; суми непрямих податків у зв`язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству; транспортно-заготівельні витрати (затрати на заготівлю запасів, оплата тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів); інші витрати, які безпосередньо пов`язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Приписи пункту 9 П(С) БО 9 "Запаси" не містять положень про включення до складу первісної вартості запасів вартості послуг щодо митного оформлення товарів.

У свою чергу, відповідно до підпункту 138.10.2 пункту 138.10 статті 138 Податкового кодексу України адміністративні витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, включають, зокрема: винагороди за консультаційні, інформаційні, аудиторські та інші послуги, що отримує платник податку для забезпечення господарської діяльності (абзац "г"), інші витрати загальногосподарського призначення (абзац "ж").

Згідно з пунктами 17 і 18 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 № 318, витрати, пов`язані з операційною діяльністю, які не включаються до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), поділяються на адміністративні витрати, витрати на збут та інші операційні витрати.

До адміністративних витрат відносяться такі загальногосподарські витрати, спрямовані на обслуговування та управління підприємством, як винагороди за професійні послуги (юридичні, аудиторські, з оцінки майна тощо).

Здійснення митної брокерської діяльності відповідно до пункту 35 частини третьої статті 9 Закону України "Про ліцензування певних видів господарської діяльності" від 01.06.2000 №1775-III підлягає ліцензуванню, тому надання відповідних послуг має професійний характер.

В постанові Верховного Суду від 20.03.2020 у даній справі зазначено, що з огляду на зазначене, а також враховуючи зміст договірних зобов`язань митно-брокерського характеру між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна", що зводиться до забезпечення обслуговування операцій з постачання активів з перетином митного кордону України та не полягає у доведенні запасів до придатного для використання стану, суд касаційної інстанції вважає, що вартість придбаних позивачем послуг митного брокера в загальній сумі 1 543 125,35 грн. правомірно відносилася ним до складу адміністративних витрат, а не собівартості реалізованих товарів.

Більше того, податковим органом не спростовано посилань позивача на те, що питання віднесення витрат Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" на оплату митно-брокерських послуг до складу адміністративних витрат/собівартості реалізованих активів у даному випадку не вплинуло на загальний показник об`єкта оподаткування податком на прибуток за 2012 рік, оскільки дати визнання доходів від реалізації активів та фактичного понесення витрат на послуги митного брокера мали місце у тому ж звітному періоді - 2012 році.

Разом з тим, в акті перевірки також зафіксовано факт ненадання позивачем до перевірки акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) Товариства з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" від 25.12.2012 в сумі 22 091,00 грн щодо підтвердження виконання митно-брокерських послуг.

Відповідно до пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам органу державної податкової служби, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Суд касаційної інстанції зауважив, що право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, не є обмеженими поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Однак, у ситуації, що розглядається, під час судового розгляду справи позивачем також не пред`явлено акта здачі-прийняття робіт (надання послуг) Товариства з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" від 25.12.2012 в сумі 22 091,00 грн.

З матеріалів справи не вбачається надання позивачем інших первинних документів, які б підтверджували фактичне надання таких послуг та, відповідно, понесення витрат.

Таким чином, з огляду на наведене, а також враховуючи зміст пункту 138.2 статті 138 і підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України, суд касаційної інстанції вважає обґрунтованою позицію про не підтвердження факту понесення Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" витрат на придбання митно-брокерських послуг в сумі 22 091,00 грн. та правомірності віднесення їх до складу витрат в цілях обчислення об`єкта оподаткування.

З урахуванням наведеного суд під час нового розгляду враховує позицію Верховного Суду та зазначає про відсутність необхідності нового дослідження правовідносин позивача в цій частині, а тому суд визнає протиправними висновки контролюючого органу щодо донарахування податкових зобов"язань з підстав включення позивачем до складу витрат (адміністративних витрат) за 1-ий, 2-ий, 3-ій та 4-ий квартали 2012 року витрати в сумі 1 543 125,35 грн. за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" щодо придбання послуг митного брокера на підставі договору від 10.01.2011 № СВ3311.

7) позивачем занижено дохід від операційної діяльності за 1-ий і 2-ий квартали 2012 року в загальній сумі 533 603,02 грн.

Допущення позивачем вказаного порушення податковий орган пов`язує з тим, що прямі витрати за 1-ий і 2-ий квартал 2012 року, які формували собівартість послуг по наданню персоналу за договором від 10.09.2012 № 10-09/03-12 з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), а саме: витрати на заробітну плату і внески на соціальні заходи, витрати на відрядження (вартість авіаквитків, проживання), безпідставно віднесено до складу інших витрат Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" на дату їх виникнення, а не на дату складення акта виконаних робот (3-ій квартал 2012 року).

В постанові Верховного Суду від 20.03.2020 у даній справі зазначено, що судом першої інстанції встановлено, що позивач визнає факт неправомірного віднесення ним до складу витрат 1-го і 2-го кварталів 2012 року витрат на оплату праці та внесків на соціальні заходи, у загальній сумі 533 603,02 грн.

З урахуванням наведеного суд під час нового розгляду враховує позицію Верховного Суду та зазначає про відсутність необхідності нового дослідження правовідносин позивача в цій частині, а тому суд визнає правомірність податкового повідомлення-рішення з підстав наведених порушень.

З огляду на встановлені у суді обставини та враховуючи позицію Верховного Суду, відповідно до якої наслідком встановлення судом невідповідності частини рішення суб`єкта владних повноважень вимогам чинного законодавства є визнання такого акта частково протиправним, при умові, що цю частину може бути ідентифіковано (виокремлено, названо) та що без неї оспорюваний акт в іншій частині (частинах) не втрачає свою цілісність, значення; частково протиправним можна визнати якусь частину, пункт, речення рішення або рішення в частині нарахування певної суми окремого виду податку чи збору, накладення штрафних (фінансових) санкцій в якійсь сумі, суд зазначає наступне.

В підготовчому засіданні 14.09.2020 судом зобов`язано відповідача надати розрахунок суми заниження податкових зобов`язань та завищення показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, визначених у спірних податкових повідомленнях-рішеннях.

На виконання протокольної ухвали суду відповідачем надано розрахунок штрафних санкцій, в якому міститься аналогічні дані, зазначені в акті перевірки.

Окремого розрахунку щодо донарахованих податкових зобов`язань за кожним виявленим порушення відповідачем не надано.

З урахуванням наведеного та враховуючи, що зі змісту акта перевірки не вбачається за можливе встановити конкретні суми заниження податкових зобов`язань та завищення показника від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток в розрізі по епізодах тих чи інших правопорушень, суд приходить до висновку про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.01.2015 № , яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, від 22.01.2015 № , яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, з підстав виявлених наступних порушень: не включення до складу доходів від операційної діяльності за період з 01.01.2013 по 30.06.2013 вартості послуг аутстафінгу (надання персоналу - інженерів) на підставі договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація); не включення до складу доходів від операційної діяльності за 2013 рік вартості послуг з адміністративної та інженерної підтримки в сумі 6 798,00 дол. США (294 981,66 грн.) на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація); не включення до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн.; включення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування витрати з прибирання території у Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" на підставі договору від 01.05.2013 № 09/0103-2013; включення до складу витрат (адміністративних витрат) за 1-ий, 2-ий, 3-ій та 4-ий квартали 2012 року витрати в сумі 1 543 125,35 грн. за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" щодо придбання послуг митного брокера на підставі договору від 10.01.2011 № СВ3311.

Щодо вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 22.01.2015 № в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178,65 грн, суд виходить з наступного.

Підставою для застосування до позивача за податковим повідомленням-рішенням від 22.01.2015 № штрафних (фінансових) санкцій - пені в сумі 10 130 178,65 грн. відповідно до статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР слугували висновки податкового органу про порушення позивачем вимог статті 2 цього Закону щодо термінів розрахунків в сумі 2056074,43 дол. США по імпортним операціям на підставі договорів:

від 20.07.2012 № 1, згідно з яким Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) здійснює продаж права вимоги грошових коштів в сумі 11 238 030,6 грн. у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" (боржник) за договором підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08;

від 14.11.2012 № 2, згідно з яким Товариство з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) здійснює продаж права вимоги грошових коштів в сумі 5 196 172,92 грн. у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" (боржник) за договором підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

Як зазначено у постанові Верховного Суду від 20.03.2020, судами з`ясовано, що між Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) (підрядник) та Публічним акціонерним товариством "УкрГідроЕнерго" (замовник) було укладено договір підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 щодо поставки та монтажу систем захисту та контролю на гідроелектростанціях за ціною в сумі 28812739,43 дол. США.

Право вимоги оплати у Публічного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" за раніше імпортовані активи було продано на підставі договорів купівлі-продажу від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2 Товариству з обмеженою відповідальністю "Емерсон" за покупну ціну, яка відповідала сумі грошових коштів за правом вимоги (11 238 030,6 грн. та 5 196 172,92 грн. відповідно).

На підтвердження фактів отримання права вимоги за договором підряду позивач надав суду копії додатків 1 до договорів купівлі-продажу права вимоги за договором підряду, актів приймання-передачі прав вимоги від 20.07.2012 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 11 238 030,06 грн., від 14.11.2012 щодо передачі права вимоги номінальною вартістю 5 196 172,92 грн.

Згідно з банківськими виписками по валютному рахунку в ПАТ "Сітібанк" та довідкою банку від 06.08.2015 № 151868/0404-1 оплата за договорами купівлі-продажу права вимоги за договором підряду була здійснена позивачем після підписання актів приймання-передачі, зокрема, за договором від 20.07.2012 № 1 щодо купівлі-продажу права вимоги - 26-28.12.2012, а за договором від 14.11.2012 № 2 щодо купівлі-продажу права вимоги за договором підряду - 23.08.2013.

На думку податкового органу, спірні імпортні операції щодо придбання позивачем у Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) права вимоги сплати заборгованості у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" не мали реального характеру, оскільки фактична наявність такого права вимоги належними доказами не підтверджена.

В обґрунтування своєї позиції відповідач посилається на те, що пред`явлений позивачем контракт від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08, укладений між Приватним акціонерним товариством "УкрГідроЕнерго" та Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), який складений англійською мовою, унеможливлює встановлення предмету такого договору, порядку розрахунків, прав та обов`язків договірних сторін, строку дії та відповідальності сторін.

Відповідач наголошує на тому, що після погашення зобов`язання перед нерезидентом відносно оплати раніше імпортованих товарів (робіт, послуг) у нового боржника відсутні підстави для завершення імпортної операції.

Задовольняючи позов в цій частині вимог, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, керувався тим, що права вимоги за договором підряду, які були предметом договорів купівлі-продажу, передавалися у власність позивача без застосування умов відстрочення поставки та їх номінальна вартість сплачувалася Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" після їх передачі-прийняття за відповідними актами, що виключає підстави для висновку про порушення позивачем статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР. Крім того, суди попередніх інстанцій вказали, що вжиті у статті 1 Закону України "Про зовнішньоекономічну діяльність" від 16.04.1991 № 959-XII терміни "імпорт (імпорт товарів" та "товари" не включають у трактування поняття "товар" майнові права (а тільки продукцію, послуги, роботи та немайнові права), а тому операції з придбання резидентом майнових прав в іноземних суб`єктів господарської діяльності не є імпортом в розумінні цього Закону.

Закон України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР визначає режим здійснення імпортних та експортних операцій з розрахунками в іноземній валюті. Цей режим встановлено з метою своєчасного та повного надходження виручки резидентів у іноземній валюті чи імпортного товару з-за кордону.

У відповідності до частини першої статті Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері економічного розвитку.

Разом з тим, положеннями частин третьої і четвертої статті 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР встановлено право Національному банку України запроваджувати на строк до шести місяців інші строки розрахунків, ніж ті, що визначені статтями 1, 2 Закону, а також умови завершення імпортної операції без увезення товару на територію України.

Станом на час укладення позивачем договорів з контрагентом-нерезидентом були чинними постанови Правління Національного банку України від 16.11.2012 № 475 та від 14.05.2013 № 163 "Про зміну строків розрахунків за операціями з експорту та імпорту товарів і запровадження обов`язкового продажу надходжень в іноземній валюті", якими регламентовано, що розрахунки за операціями з експорту та імпорту товарів, передбачені в статтях 1, 2 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР повинні здійснюватись у строк, що не перевищує 90 календарних днів.

У відповідності до частини першої статті 4 Закону України "Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті" від 23.09.1994 № 185/94-ВР порушення резидентами строків, передбачених статтями 1 і 2 цього Закону або встановлених Національним банком України відповідно до статей 1 і 2 цього Закону, тягне за собою стягнення пені за кожний день прострочення у розмірі 0,3 відсотка суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару) в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом Національного банку України на день виникнення заборгованості. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми неодержаної виручки (вартості недопоставленого товару).

У ситуації, що розглядається, предметом договорів від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2, укладених між позивачем та Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація), було право вимоги сплати Приватним акціонерним товариством "УкрГідроЕнерго" заборгованості за надані останньому Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) послуги з поставки та монтажу систем захисту та контролю на гідроелектростанціях на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 512 Цивільного кодексу України кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок, зокрема, передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

Відповідно до підпункту 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України відступлення права вимоги є операцією з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації.

Верховним Судом зазначено, що вирішуючи спір у цій справі, суди попередніх інстанцій фактично виходили з дійсності (фактичної наявності) права вимоги заборгованості у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго".

Однак, зі змісту оскаржуваних судових рішень не вбачається дослідження судами попередніх інстанцій таких обставин.

Так, з метою встановлення фактичного придбання позивачем права вимоги заборгованості у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 судам необхідно було ретельно досліджувати первинні документи, які б підтверджували факт наявності такого боргу станом на момент укладення позивачем договорів купівлі-продажу від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2 з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація).

Судам необхідно було вжити усі необхідні процесуальні заходи з метою перевірки первинних документів, які отримано позивачем від Товариства з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація) у підтвердження наявності права вимоги заборгованості на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 та надати оцінку таким документам на предмет формальності оформлення (складення) та можливості підтвердження на підставі їх змісту фактичного здійснення операцій.

З`ясування вказаних обставин є вирішальним для встановлення наявності/відсутності предмету договорів купівлі-продажу від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2 - права вимоги щодо сплати грошових коштів у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" за виконання підрядних робіт.

Судом під час нового розгляду справи встановлено, що 30.06.2010 між ВАТ «Укргідроенерго», як роботодавцем, та ТОВ «Емерсон» (Росія) укладена контрактна угода № UHE/C-PSC-11/08, метою якої є поставка та установка Системи захисту та управління для гідроелектростанцій.

За умовами контрактної угоди, загальна ціна контракту за всі лоти, включаючи ПДВ у таблицях 2А та 2В складає 28 812 739,43 доларів США. Угодою також погоджено умови оплати.

15.12.2010 між Представництвом ТОВ «Емерсон в Україні», як генеральним підрядником, та ТОВ «Науково-технічна компанія Енпаселектро», як підрядником, укладена контрактна угода.

Між ПАТ «УкрГідроЕнерго» та ТОВ «Емерсон» (Україна) підписані акти приймання виконаних робіт № 1-S від 19.09.2011 (вартість виконаних послуг становить 13 300,79 USD, що становить еквівалент 106 051,19 грн), № 1-FAT від 19.09.2011 (вартість виконаних послуг становить 17 598,98 USD), № 2-FAT від 04.01.2012 (вартість виконаних послуг становить 15 414,84 USD, що становить еквівалент 123 161,49 грн), № 3-FAT від 04.01.2012 (вартість виконаних послуг становить 13 980,85 USD, що становить еквівалент 111 704,20 грн), № 4-FAT від 04.01.2012 (вартість виконаних послуг становить 15 414,84 USD, що становить еквівалент 123 161,49 грн), № 5-FAT від 04.01.2012 (вартість виконаних послуг становить 17 604,81 USD, що становить еквівалент 140 658,91 грн). В актах зазначено, що згідно контрактної угоди від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08 та доповнень акти є підставою для проведення подальших розрахунків.

Під час розгляду справи позивачем надано видаткові накладні № 1 від 15.08.2011, № 4 від 09.11.2011, № 5 від 11.11.2011, № 6 від 05.11.2011, № 7 від 30.11.2011, № 8 від 07.02.2012, № 9 від 27.12.2011, № 10 від 13.03.2012, № 11 від 13.06.2012, № 12 від 21.06.2012, № 13 від 21.06.2012, № 14 від 21.06.2012, № 15 від 05.07.2012, № 16 від 29.08.2012, довіреності на отримання матеріальних цінностей, як доказ реального виконання господарських операцій та наявності понесених витрат.

14.06.2012 на засіданні Загальних зборів учасників ТОВ «Емерсон» (РФ) вирішено схвалити укладення договору № 1 від 14.06.2012 купівлі-продажу права вимоги по договору підряду № UHE/C-PSC-11/08 від 30.06.2010 на загальну суму 11 283 030,06 грн.

14.11.2012 на засіданні Загальних зборів учасників ТОВ «Емерсон» (РФ) вирішено схвалити укладення договору № 2 від 14.11.2012 купівлі-продажу права вимоги по договору підряду № UHE/C-PSC-11/08 від 30.06.2010 на загальну суму 5 196 172,92 грн.

На підставі наведених документів між Емерсон Росія та ТОВ «Емерсон» були укладені договори купівлі-продажу права вимоги від 20.07.2012 № 1 та від 14.11.2012 № 2, про що повідомлено генерального директора ПАТ «УкрГідроЕнерго» листами від 20.07.2012 та від 22.11.2012.

Таким чином, під час нового розгляду справи судом досліджено первинні документи по взаємовідносинам між ТОВ «Емерсон» (РФ), ТОВ «Емерсон» (Україна) та ПрАТ "УкрГідроЕнерго", які підтверджують факт наявності боргу у Приватного акціонерного товариства "УкрГідроЕнерго" на підставі договору підряду від 30.06.2010 № UHE/C-PSC-11/08.

За таких обставин суд приходить до висновку про відсутність у відповідача правових підстав для нарахування позивачу пені в сумі 10 130 178, 65 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22.01.2015 № .

З урахуванням наведеного та з огляду на встановлені у суді обставини, суд приходить до висновку про обгрунтованість позовних вимог в частині, тому позов визнається таким, що підлягає задоволенню частково.

Згідно із статтею 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору.

Враховуючи, що постановою Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.11.2015 у даній справі стягнуто судові витрати у сумі 482,96 грн. на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» та залишено без змін постанову суду в даній частині, судом питання розподілу судових витрат не вирішується.

Керуючись ст. ст. 241-246, 255, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, Окружний адміністративний суд міста Києва, -

В И Р І Ш И В:

1. Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Емерсон» (провулок Куренівський, 12, м. Київ, 04073, ) до Головного управління Державної податкової служби у м. Києві (вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ, 04116, ) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

2. Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № , яким визначено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів, від 22.01.2015 № , яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток, сформованих з підстав виявлення наступних порушень: не включення до складу доходів від операційної діяльності за період з 01.01.2013 по 30.06.2013 вартості послуг аутстафінгу (надання персоналу - інженерів) на підставі договору від 10.09.2012 № 10-09/03-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація); не включення до складу доходів від операційної діяльності за 2013 рік вартості послуг з адміністративної та інженерної підтримки в сумі 6 798,00 дол. США (294 981,66 грн.) на підставі договору від 09.09.2012 № 09-09/02-12, укладеного з Товариством з обмеженою відповідальністю "Емерсон" (Російська Федерація); не включення до складу доходів, які враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток, за 1-ий, 3-ій і 4-ий квартали 2012 року та 2013 рік безповоротної фінансової допомоги у сумі 33 995 269,78 грн.; включення до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування витрати з прибирання території у Товариства з обмеженою відповідальністю "Новаклін" на підставі договору від 01.05.2013 № 09/0103-2013; включення до складу витрат (адміністративних витрат) за 1-ий, 2-ий, 3-ій та 4-ий квартали 2012 року витрати в сумі 1543125,35 грн. за результатами господарських операцій з Товариством з обмеженою відповідальністю "ДСВ Україна" щодо придбання послуг митного брокера на підставі договору від 10.01.2011 № СВ3311.

3. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Державної податкової інспекції в Оболонському районі Головного управління ДФС у м. Києві від 22.01.2015 № в частині нарахування пені за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності в сумі 10 130 178 (десять мільйонів сто тридцять тисяч сто сімдесят вісім) грн 65 коп.

4. В іншій частині позовних вимог - відмовити.

Рішення суду набирає законної сили в строк і порядку, передбачені статтею 255 Кодексу адміністративного судочинства України. Рішення суду може бути оскаржено за правилами, встановленими ст. ст. 293, 295 - 297 КАС України.

Суддя М.А. Бояринцева

Повний текст рішення складений 14.12.2020.