Справа № 160/8533/20
Суддя: Рищенко Андрій Юрійович
Дата ухвалення: 2020-12-07 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
07 грудня 2020 року Справа № 160/8533/20
Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:
головуючого судді Рищенко А. Ю.
за участі секретаря судового засідання Тонояна А.К.
позивача представника позивача представника позивача представника відповідача ОСОБА_1 Спасова І.Г. Терепіща Ю.В. Сігалова М.Е.
розглянувши у відкритому судовому засіданні у місті Дніпро адміністративну справу за позовом Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -
24.07.2020 Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач) звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач), в якій, з урахуванням уточненої позовної заяви від 25.08.2020, просить:
В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що він за укладеними договорами із спонсорами надавав послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), оброблення (компіляцію) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем, тобто фактично позивач надавав послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування. Договори, в яких позивач є стороною, укладено в т.ч. і з нерезидентами. Тож немає підстав для ототожнення додаткових послуг за договорами, які укладено позивачем з нерезидентами, із клінічними дослідженнями (тобто надання послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг позивачем замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Послуги, які надавалися позивачем відповідно до укладених договорів із спонсорами по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавалися за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ. Послуги, які надавав позивач за договорами з нерезидентами, є такими, що підпадають під дію п. 186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ. Крім того, у позивача не виникало та не могло виникнути обов`язку щодо реєстрації податкових накладних з нарахуванням податку на додану вартість, з послуг, які відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України не є об`єктом оподаткування ПДВ, оскільки їх місце постачання розташоване не на митній території України і визначається місцем реєстрації отримувача таких послуг. Таким чином, спірні податкові повідомлення-рішення є необґрунтованими, прийнятими без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, що має наслідком їх неправомірність та є підставою для скасування.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 29.07.2020 відкрито провадження у справі № 160/8533/20 та призначено розгляд останньої за правилами загального позовного провадження на 26.08.2020.
18.08.2020 на адресу суду від представника відповідача надійшов письмовий відзив на позов, в якому останній проти задоволення позовних вимог заперечував, посилаючись на те, що перевіряючими під час проведення перевірки ФОП ОСОБА_1 було враховано зміст Договорів (Контрактів) та актів приймання-передачі виконаних робіт. При цьому, зі змісту останніх, вбачається, що позивач здійснює клінічні дослідження, а не консультаційні послуги та послуги з оброблення даних. З урахуванням чого, такий вид послуг як проведення клінічних досліджень не підпадає під вимоги п.п. в.) п. 186.3 ст. 186 ПК України, тому вважати місцем постачання послуг місце, в якому отримувач послуг (Спонсор/Замовник) зареєстрований, немає підстав. Отже місцем постачання послуг з проведення досліджень є митна територія України, тому оподатковуватись дані операції повинні за ставкою 20 відсотків, відповідно до п. 186.4 ст. 186 ПК України. Крім того, зазначено про те, що позивачем всупереч п. 201.10 ст. 201 ПК України не було зареєстровано у ЄРПН 17 податкових накладних, що в свою чергу стало підставою для застосування до ФОП ОСОБА_1 штрафних санкцій у розмірі 50% суми податку на додану вартість, зазначеної в податкових накладних. Відповідач вважає податкові повідомлення-рішення правомірними, та такими, що винесені відповідно до вимог діючого законодавства, у зв`язку з чим, підстави для їх скасування відсутні.
25.08.2020 на адресу суду від представника позивача надійшла письмова відповідь на відзив, в якій підтримано аналогічну правову позицію викладену в позовній заяві та зазначено, що доводи відповідача, викладені у відзиві, є безпідставними та такими, що не відповідають дійсним обставинам справи.
26.08.2020 підготовче засідання по справі № 160/8533/20 відкладено на 07.09.2020.
Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.09.2020 відмовлено у задоволенні клопотання представника позивача про призначення судово-економічної експертизи по справі № 160/8533/20.
07.09.2020 підготовче засідання по справі № 160/8533/20 відкладено на 21.09.2020.
21.09.2020 підготовче засідання по справі № 160/8533/20 відкладено на 05.10.2020.
05.10.2020 підготовче засідання по справі № 160/8533/20 відкладено на 02.11.2020.
02.11.2020 підготовче засідання по справі № 160/8533/20 відкладено на 16.11.2020.
16.11.2020 підготовче засідання по справі № 160/8533/20 відкладено на 23.11.2020.
23.11.2020 усною ухвалою суду закрито підготовче провадження та призначено справу № 160/8533/20 до судового розгляду по суті на 30.11.2020.
У судовому засіданні, призначеному на 30.11.2020, допитано свідків: ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 та ОСОБА_5 .
30.11.2020 в судовому засіданні по справі 3 160/8533/20 оголошено перерву до 07.12.2020.
Позивач та його представники у судовому засіданні, призначеному на 07.12.2020, позовні вимоги підтримали у повному обсязі, надали пояснення, аналогічні викладеним у позовній заяві та у відповіді на відзив, просили суд задовольнити позовні вимоги у повному обсязі.
Представник відповідача у судовому засіданні, призначеному на 07.12.2020, проти задоволення позову заперечував, посилаючись на письмовий відзив, що міститься в матеріалах справи, у зв`язку з чим у задоволенні позовної заяви просив відмовити повністю.
Заслухавши пояснення представників сторін, допитавши свідків, дослідивши матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини справи, на яких ґрунтуються вимоги позову, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.
Згідно висновків Акту перевірки встановлені порушення ФОП ОСОБА_1 , зокрема:
- абз. «б» п. 185.1 ст. 185, п. 186.3, п. 186.4 ст. 186, п. 187.1 ст. 187 ПК України з урахуванням вимог п.п. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 ПК України в частині заниження суми податкового зобов`язання з ПДВ, яка складає 9 918 375 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 679 452 грн., лютий 2017 року - 63 892 грн., березень 2017 року - 178 437 грн., квітень 2017 року - 599 092 грн., травень 2017 року - 370 109 грн., червень 2017 року - 116 848 грн., липень 2017 року - 426 383 грн., серпень 2017 року - 122 956 грн., вересень 2017 року - 492 875 грн., жовтень 2017 року - 10 184 грн., листопад 2017 року - 238 969 грн., грудень 2017 року - 115 215 грн., січень 2018 року - 56 144 грн., лютий 2018 року - 40 739 грн., квітень 2018 року - 192 624 грн., травень 2018 року - 527 129 грн., червень 2018 року - 16 568 грн., липень 2018 року - 521 116 грн., серпень 2018 року - 662 367 грн., вересень 2018 року - 130 281 грн., жовтень 2018 року - 300 273 грн., листопад 2018 року - 470 803 грн., грудень 2018 року - 424 851 грн., січень 2019 року - 102 218 грн., лютий 2019 року - 12 783 грн., березень 2019 року - 469 018 грн., квітень 2019 року - 5 034 грн., травень 2019 року - 594 469 грн., червень 2019 року - 905 636 грн., липень 2018 року - 296 563 грн, вересень 2019 року - 157 212 грн., жовтень 2019 року - 196 829 грн., листопад 2019 року - 40 684 грн., грудень 2019 року - 380 662 грн.;
- п. 201.1 ст. 201 ПК України, в частині не складення податкових накладних в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством усього на суму ПДВ 9 918 375 грн., у тому числі по періодам: січень 2017 року - 679 452 грн., лютий 2017 року - 63 892 грн., березень 2017 року - 178 437 грн., квітень 2017 року - 599 092 грн., травень 2017 року - 370 109 грн., червень 2017 року - 116 848 грн., липень 2017 року - 426 383 грн., серпень 2017 року - 122 956 грн., вересень 2017 року - 492 875 грн., жовтень 2017 року - 10 184 грн., листопад 2017 року - 238 969 грн., грудень 2017 року - 115 215 грн., січень 2018 року - 56 144 грн., лютий 2018 року - 40 739 грн., квітень 2018 року - 192 624 грн., травень 2018 року - 527 129 грн., червень 2018 року - 16 568 грн., липень 2018 року - 521 116 грн., серпень 2018 року - 662 367 грн., вересень 2018 року - 130 281 грн., жовтень 2018 року - 300 273 грн., листопад 2018 року - 470 803 грн., грудень 2018 року - 424 851 грн., січень 2019 року - 102 218 грн., лютий 2019 року - 12 783 грн., березень 2019 року - 469 018 грн., квітень 2019 року - 5 034 грн., травень 2019 року - 594 469 грн., червень 2019 року - 905 636 грн., липень 2018 року - 296 563 грн, вересень 2019 року - 157 212 грн., жовтень 2019 року - 196 829 грн., листопад 2019 року - 40 684 грн., грудень 2019 року - 380 662 грн.
Не погодившись з висновками Акту перевірки, 20.03.2020 позивач звернувся до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області із запереченнями.
На підставі висновків Акту перевірки відповідачем прийняті податкові повідомлення-рішення:
Правомірність винесених ГУ ДПС у Дніпропетровській області податкових повідомлень-рішень є предметом розгляду даної адміністративної справи.
Так, за результатами перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо дотримання законодавства стосовно ПДВ, податковий орган зазначив, що у ФОП ОСОБА_1 виникають податкові зобов`язання зі сплати ПДВ від проведення клінічних досліджень відповідно до укладених договорів з нерезидентами. Також вказано, що ФОП ОСОБА_1 за договорами з іноземними контрагентами надавав послуги у сфері науки і, посилаючись на п.п. 186.2.3 п. 186.2 ст. 186 ПК України, місцем постачання таких послуг є місце фактичного їх надання, тобто територія України.
Організація клінічних досліджень врегульовується Порядком проведення клінічних випробувань лікарських засобів та експертизи матеріалів клінічних випробувань, затвердженим наказом Міністерства охорони здоров`я України 23.09.2009 № 690 (далі - Порядок).
Відповідно до п. 2.1 Розділу II Порядку, клінічне випробування (дослідження) лікарського засобу - науково-дослідницька робота, метою якої с будь-яке дослідження за участю людини як суб`єкта дослідження, призначене для виявлення або підтвердження клінічних, фармакокінетичних, фармакодинамічних та/або інших ефектів, у тому числі для вивчення усмоктування, розподілу, метаболізму та виведення одного або кількох лікарських засобів та/або виявлення побічних реакцій на один або декілька досліджуваних лікарських засобів з метою оцінки його (їх) безпечності та/або ефективності.
Дослідники, які братимуть участь у клінічному дослідженні, повинні відповідно до п. 5.1. Розділу V Порядку працювати в ЛПЗ, де планується проведення клінічного випробування (у разі якщо відповідальний дослідник/дослідник с працівником кафедри вищого медичного навчального закладу, необхідна наявність договору про співпрацю між вищим медичним навчальним закладом та ЛПЗ).
Відповідно до п. 9.1 Розділу IX Порядку, клінічне випробування може розпочинатися в кожному конкретному МПВ за наявності позитивного рішення ЦОВВ, витягу з протоколу комісії з питань етики при ЛПЗ щодо погодження цього клінічного випробування і за умови оформлення договірних відносин між усіма юридичними та фізичними особами, які залучені до проведення клінічного випробування, та після укладення договору про страхування життя та здоров`я пацієнта (добровольця) у порядку, передбаченому законодавством.
Спонсор (контрактна дослідницька організація за дорученням спонсора) укладає із ЛПЗ договори щодо проведення клінічних випробувань лікарських засобів відповідно до вимог законодавства.
Отже, суд зазначає, що клінічні дослідження, до надання послуг в яких ФОП ОСОБА_1 був залучений як дослідник, врегульовуються договором, що укладається спонсором (тобто замовником дослідження) або в його інтересах контрактною дослідницькою організацією (далі -КДО), з закладом охорони здоров`я (далі - лікувально-профілактичний заклад, ЛПУ), яке визначене місцем проведення дослідження. Як визначається у п. 2.1. Розділу II Порядку, місце проведення випробування (далі - МИВ) - місце, де безпосередньо проводиться основна діяльність, пов`язана з клінічним випробуванням (включення пацієнтів, лікування, спостереження тощо), у лікувально-профілактичному закладі.
З викладеного вбачається, що надання основних послуг щодо дослідження за законодавством може здійснювати лише ЛПУ і це є предметом договору між спонсором (або КДО) з ЛПУ. На виконання договорів, укладених між спонсором (або КДО) та ЛПУ, ФОП ОСОБА_1 виконував науково-дослідницькі роботи у межах основної діяльності, пов`язаної з клінічним випробуванням. При цьому, останній виконував ці роботи як особа, яка працює у ЛПУ.
Тобто, надання послуг у сфері науки має місце при виконанні ЛПУ своїх зобов`язань за договорами про проведення клінічних випробувань, які укладаються ЛПУ із спонсором (або КДО).
Водночас, Порядком передбачено укладання договору між спонсором (або КДО) та дослідником як окремим учасником дослідження.
На підставі п. 9.1 Порядку вимога укласти договір і є імперативним приписом.
З абз. 4 та 5 п. 9.1. Порядку випливає, що у договорі між спонсором (або КДО) та дослідником має бути передбачено чітке розмежування функцій ЛПЗ та відповідального дослідника/дослідника/співдослідника, що повинні викопуватися ним у свій неробочий час та пов`язані, як правило, з виконанням інтелектуальної роботи (аналітичної, інформаційної. експертно-консультативної, складання звітів клінічного випробування тощо). Також у цьому договорі можуть міститись положення щодо оплати додатково виконаної роботи/наданих послуг відповідальних дослідників/дослідників, яка не пов`язана із виконанням ними своїх посадових обов`язків у ЛПЗ. або науково-дослідної установи, або вищого медичного навчального закладу ІІІ-ІV рівнів акредитації.
Відповідно до ч. 3 ст. 179 ГК України, укладення господарського договору є обов`язковим для сторін, якщо він заснований на державному замовленні, виконання якого є обов`язком для суб`єкта господарювання у випадках, передбачених законом, або існує пряма вказівка закону щодо обов`язковості укладення договору для певних категорій суб`єктів господарювання чи органів державної влади або органів місцевого самоврядування.
На підставі викладеного, для проведення клінічних досліджень, в яких був залучений ФОП ОСОБА_1 , було укладено два види договорів: 1) між спонсором (або КДО) та ЛПУ, у межах яких ФОП ОСОБА_1 надавав послуги у сфері науки, пов`язані з клінічним дослідженням; 2) між спонсором (або КДО) та ФОП ОСОБА_1 , у межах яких він виконував роботи та надавав послуги інтелектуального характеру (аналітичні, інформаційні, експертно-консультативні, складання звітів клінічного випробування тощо).
Отже, суд вважає, що договори, що укладав ФОП ОСОБА_1 з іноземними замовниками клінічних випробувань, не стосуються основної діяльності щодо проведення дослідження у ЛПУ як місці проведення дослідження (тобто надання послуг у сфері науки). Проте, саме так були витлумачені податковим органом ті договірні відносини і їх предмет, що виникли на підставі таких договорів між ФОП ОСОБА_1 і замовниками (спонсорами КДО).
Проте, такий висновок, на думку суду, є помилковим, оскільки до договірних відносин, про які йде мова, мають застосовуватися ті приписи договірного та податкового законодавства, що регулюють ці послуги, які додатково (до основної діяльності щодо дослідження, що проводился у ЛПУ на підставі інших договорів) надавав ФОП ОСОБА_1 замовникам таких послуг. Додатковість таких послуг спростовує позицію податкового органу про тотожність таких послуг і клінічного дослідження (тобто послуг у сфері науки). Наведені приписи Порядку чітко визначають нетотожність обсягу основної діяльності щодо клінічного дослідження і додаткових послуг, що пов`язані з ним.
Відповідно до ст. 628 ЦК України, зміст договору становлять умови (пункти), визначені на розсуд сторін і погоджені ними, та умови, які с обов`язковими відповідно до актів цивільного законодавства.
Відповідно до ч. 3 ст. 6 ЦК України сторони в договорі не можуть відступити від положень актів цивільного законодавства, якщо в цих актах прямо вказано про це, а також у разі, якщо обов`язковість для сторін положень актів цивільного законодавства випливає з їх змісту або із суті відносин між сторонами.
Відповідно до ч. 2 ст. 628 ЦК України, сторони мають право укласти договір, в якому містяться елементи різних договорів (змішаний договір). До відносин сторін у змішаному договорі застосовуються у відповідних частинах положення актів цивільного законодавства про договори, елементи яких містяться у змішаному договорі, якщо інше не встановлено договором або не випливає із суті змішаного договору.
Договори, які укладаються дослідником як ФОП і замовником (КДО) щодо додаткових послуг стосовно клінічного дослідження, містять елементи кількох договорів, предмет яких є комплектним в силу суті таких послуг і їх результатів.
Відповідно до п. 3.1 розділу ІІІ Порядку, усі клінічні випробування проводяться відповідно до міжнародних етичних принципів.
Згідно з п. 1.2 Наказу МОЗ України від 16.02.2009 № 95 «Про затвердження документів з питань забезпечення якості лікарських засобів» затверджена Настанова Лікарські засоби. Належна клінічна практика. СГ-Н МОЗУ 42-7.0:2008» (далі - Настанова). Зазначена Настанова у редакції Наказу МОЗ України № 798 від 29.07.2016 року.
У вступі Настанови зазначається, що належна клінічна практика - міжнародний етичний та науковий стандарт якості планування та проведення клінічних випробувань лікарських засобів для застосуванні у людини, а також документального оформлення і наведення їх результатів.
У п. 3.7 Порядку передбачено, що планування, проведення та звітність усіх клінічних випробувань, у тому числі досліджень з оцінки біоеквівалентності, здійснюються з дотриманням вимог та принципів Належної клінічної практики (ОСР) (про це ж зазначається і в укладених договорах щодо надання послуг при проведення клінічних досліджень)).
У Розділі 4 Настанови на дослідника покладені такі функції, що він виконує додатково до проведення відбору пацієнтів у дослідження, отримання у них інформованої згоди та застосування лікарського засобу відповідно до протоколу, що є основною діяльністю щодо дослідження і проводиться у ЛПУ як місце проведення дослідження. Крім цього, на дослідника покладаються такі обов`язки:
- забезпечення точності, повноти, зручності читання і своєчасного надання спонсору даних в індивідуальних реєстраційних формах (СRFs) і всіх необхідних звітах (п. 4.9.1.). У п. 2.1 Порядку індивідуальна реєстраційна форма (далі - ІРФ) визначена як друкований, електронний або оптичний документ, призначений для внесення в нього всієї передбаченої протоколом клінічного випробування інформації, яка підлягає передачі спонсору, щодо кожного досліджуваного;
- надання на розгляд експертній раді/незалежному етичному комітету стислих письмові звітів про хід дослідження щорічно або частіше на вимогу експертної ради/незалежного етичного комітету (п. 4.10.1):
- надавання письмових звітів спонсорові, експертній раді/незалежному етичному комітету і, в разі потреби, медичному закладу про всі зміни, що істотно впливають на проведення випробування та/чи ті, що підвищують ризик для суб`єктів (п. 4.10.2);
- складання звітів про безпеку - про всі серйозні побічні явища, крім тих серйозних побічних явищ, які визначені в протоколі чи в іншому документі, (наприклад, у брошурі дослідника) як такі, що не потребують негайного повідомлення (негайні звіти та докладні звіти). Негайний і подальший звіти мають ідентифікувати суб`єктів за їх індивідуальними числовими кодами, а не за прізвищами, особистими ідентифікаційними номерами і/чи адресами (п. 4.11.1).
Цей стандарт розповсюджується на всі види лікарських засобів для людини та встановлює загальні вимоги до планування, організації, проведення та документального оформлення результатів клінічних випробувань лікарських засобів для людини.
З огляду на те, що основна діяльність щодо клінічного дослідження здійснюється у межах договору замовника дослідження з ЛПУ і стосується роботи з пацієнтами, то послугами, які додатково надаються дослідником, є такі, що стосуються формування даних про результати дослідження, у тому числі з їх внесенням в електронні форми.
Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 за укладеними договорами зі спонсорами (обо КДО) надавав послуги щодо збору та аналізу даних (інформації), обробленні (компіляції) даних та введення даних з використанням комп`ютерних систем, тобто, фактично послуги з оброблення даних, їх упорядкування та системного розташування.
Відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 8 Закону України «Про авторське право і суміжні права», бази даних зазначені серед об`єктів авторського права.
У статті першій вказаного вище закону України визначено, що база даних (компіляція даних) - сукупність творів, даних або будь-якої іншої незалежної інформації у довільній формі, в тому числі - електронній, підбір і розташування складових частин якої та її упорядкування є результатом творчої праці, і складові частини якої є доступними індивідуально і можуть бути знайдені за допомогою спеціальної пошукової системи на основі електронних засобів (комп`ютера) чи інших засобів.
Електронна (цифрова) інформація - аудіовізуальні твори, музичні твори (з текстом або без тексту), комп`ютерні програми, фонограми, відеограми, програми (передачі) організацій мовлення, що знаходяться в електронній (цифровій) формі, придатній для зчитування і відтворення комп`ютером, які можуть існувати і (або) зберігатися у вигляді одного або декількох файлів (частин файлів), записів у базі даних на зберігаючих пристроях комп`ютерів, серверів тощо у мережі Інтернет, а також програми (передачі) організацій мовлення, що ретранслюються з використанням мережі Інтернет.
У ч. 2 ст. 11 Закону України «Про авторське право і суміжні права» передбачено, що авторське право на твір виникає внаслідок факту його створення. Для виникнення і здійснення авторського права не вимагається реєстрація твору чи будь-яке інше спеціальне його оформлення, а також виконання будь-яких інших формальностей.
З урахуванням викладеного, суд дійшов висновку, що ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО) надавав на замовлення послуги щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження, внаслідок чого відповідні дані передавалися замовнику дослідження для оцінки його результатів.
Суд зосереджує увагу на тому, що договори, в яких стороною виступає ФОП ОСОБА_1 , та акти виконаних робіт, є такими, що укладені з нерезидентами. Відповідно, місцем постачання послуг не є митна територія України, відтак, відсутні підстави для ототожнення додаткових послуг за договорами з ФОП ОСОБА_1 із клінічним дослідженням (тобто наданням послуг у сфері науки), а також для ототожнення місця постачання послуг ФОП ОСОБА_1 замовникам і місця проведення клінічного дослідження. Послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 відповідно до укладених договорів зі спонсором (або КДО), по суті є послугами щодо збору, обробки (компіляції) даних дослідження (створення баз даних), тобто створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, які надавались за замовленням нерезидента України, тому постачання таких послуг не є об`єктом оподаткування ПДВ.
На підставі підпункту «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Згідно з п. 186.4 ст. 186 ПК України місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у п.п. 186.2 і 186.3 цієї статті.
Відповідно до п. 186.3 ст. 186 ПК України місцем постачання зазначених у цьому пункті послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб`єкт господарювання або - у разі відсутності такого місця - місце постійного чи переважного його проживання. До таких послуг належать:
а) надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об`єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також падання (передача) права на скорочення викидів парникових газів вуглецевих одиниць);
в) консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп`ютерних систем.
З огляду на викладене, суд приходить до висновку, що послуги, які надавав ФОП ОСОБА_1 за договорами та актами виконаних робіт, які укладено з нерезидентами України, є такими, що підпадають під дію п. 186.3 ст. 186 ПК України та при постачанні таких послуг у силу викладених обставин не виникає обов`язку з нарахування та сплати ПДВ.
Слід зауважити, що тлумачення умов договору відповідно до ч. 3 ст. 213, ст. 637 ЦК України беруться до уваги однакове для всього змісту правочину значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів. Якщо загальне значення слів і понять, а також загальноприйняте у відповідній сфері відносин значення термінів не дає змоги з`ясувати зміст окремих частин правочину, їхній зміст встановлюється порівнянням відповідної частини правочину зі змістом інших його частин, усім його змістом, намірами сторін.
Тлумачення положень договорів, які укладав ФОП ОСОБА_1 щодо надання послуг, пов`язаних з клінічними дослідженнями, підтверджують той факт, що ним надавалися послуги, які не підпадали під оподаткування ПДВ, адже споживалися іноземним замовником за межами території України.
Так, з матеріалів справи вбачається, що між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та між ACCELSIORS GRO AND CONSULTANCY SERVICES LTD (Замовник) (Будапешт, вул. Мишколци, 50) були укладені договори клінічного дослідження.
Відповідно до умов означених договорів Дослідник гарантує, що всі зобов`язання відносно документації, зобов`язання зі зберігання та звітності будуть виконані своєчасно, включаючи: а) підготовку і складання повних, письмових звітів, приміток, повідомлень, і даних Досліджень; б) своєчасність заповнення електронних - ІРК для кожного суб`єкта дослідження, що приймає участь у дослідженні.
Спонсор має усі права на власність на будь-які дані, інформацію, удосконалення, відкриття, винаходи, друковані матеріали і інші роботи, продукти.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав та ACCELSIORS GRO AND CONSULTANCY SERVICES LTD прийняв послуги, які надані в повному обсязі згідно з умовами договорів.
Також встановлено, що між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та між Hoffmann-La Roche LTD (Спонсор) (Гренцахерштрассе, 124, 4070, м. Базель, Швейцарія) були укладені договори про проведення клінічного дослідження та про надання послуг.
Відповідно до умов означених договорів Дослідник зобов`язується перевіряти усі ІРФ з метою забезпечення точності та повноти даних, аналізувати та ознайомлюватися з інформацією, наведеною у брошурі дослідника.
Вся інформація, що стосується дослідження або ходу його проведення є власністю Спонсора.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав та Hoffmann-La Roche LTD прийняв послуги, які надані в повному обсязі згідно з умовами договорів.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та між Quintiles Fastern Holdings GmbH (Замовник) (Австрія) були укладені договори про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов означених договорів усі записи та звіти, крім Медичних карток зібрані або створені в рамках Дослідження, або підготовлені у зв`язку з Дослідженням, включаючи звіти, мають надаватися Спонсору.
Дослідник зобов`язується забезпечити своєчасний, повний та ретельний збір, фіксування і класифікацію Медичних карток та Даних Дослідження.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав та Quintiles Fastern Holdings GmbH прийняв послуги, які надані в повному обсязі згідно з умовами договорів.
Крім того, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та Regeneron Pharmaceuticals, Inc (Замовник) були укладені угоди про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов означених договорів відповідальний дослідник буде вести та підтримувати, ретельно з достатніми подробицями для задоволення вимог Застосованого законодавства, такі відомості та документацію Дослідження, які вимагаються за Протоколом та, а також будь-якими звітами про дослідження, які готуються відповідальним дослідником для Спонсора.
Відповідальний дослідник повинен негайно повідомляти сам і забезпечити, що Персонал дослідження буде оперативно повідомляти Спонсору в письмового вигляді про будь-які винаходи та відкриття, зроблені під час виконання дослідження, які мають відношення до введення або використання Дослідного препарату.
Згідно актів приймання-передачі, ФОП ОСОБА_1 виконав та Regeneron Pharmaceuticals, Inc прийняв послуги, які надані в повному обсязі згідно з умовами договорів.
Крім того, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та Pharm - Olam International LLC (США) (Замовник) був укладений договір з дослідником від 27.10.2017.
Відповідно до умов означеного договору дослідник виконує інтелектуальну роботу, пов`язану із проведенням дослідження на базі та підтримці Клініки в порядку, передбаченому чинним законодавством України та Протоколом, в свій неробочий час.
Надання послуг Дослідника не пов`язане з виконанням обов`язків Дослідника в Клініці.
Дослідник повинен вести точні та конфіденційні записи особистих даних досліджуваних, клінічних спостережень, лабораторних досліджень, облік отримання та використання всього Досліджуваного препарату.
Всі дані та інформація стосовно Дослідження стають власністю Спонсора.
Згідно актів приймання-передачі наданих послуг, ФОП ОСОБА_1 виконав та Pharm - Olam International LLC прийняв послуги, які надані в повному обсязі згідно з умовами договорів.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та Sana clis s.r.o. (КДО) був укладений договір щодо проведення клінічного випробування.
Відповідно до умов означеного договору обов`язки головного дослідника: а) Оцінити умови Випробування та розрахувати потенційну кількість досліджуваних, що відповідатимуть протоколу Випробування відповідно критеріям включення; б) надавати науковий та дослідницький аналіз безпеки та ефективності методу лікування у відповідності із протоколом Випробування...е) працювати у відповідності з даним Договором, правилами Належної клінічної практики, Гельсінської Декларації, Протоколу та будь-якими поправками до нього, а також за відповідними законами та місцевими регуляторними вимогами.
Згідно Акту виконаних робіт Дослідником надані послуги у відповідності до умов Договору.
Між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та PAREXEL International GmbH (Німеччина) (КДО) були укладені договори про надання послуг.
Відповідно до умов договорів відповідальний дослідник забезпечує одержання, реєстрацію та подання Даних дослідження в належний та своєчасний спосіб.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав та PAREXEL International GmbH прийняв послуги, які надані в повному обсязі згідно з умовами договорів.
Між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та PSI CRO AG (Швейцарія) був укладений договір із дослідником на надання послуг.
Відповідно до умов якого Дослідник розуміє та визнає, що Спонсорові належатиме виключне та ексклюзивне право власності на всі відкриття, винаходи, суб`єкти авторського права, поліпшення, технології, ноу-хау, результати,.., незалежно від того чи підлягають вони патентуванню, отримані у результаті надання Дослідником послуг за цим Договором чи використання конфіденційної інформації, у тому числі усі права інтелектуальної власності по відношенню до вищезазначеного.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та PAREXEL International IRL Limited (Ірландія) були укладені договори про надання послуг.
Відповідно до умов договорів всі матеріали та Досліджуваний препарат, надані досліднику в цілях надання Послуг, є та залишатимуться власністю Спонсора. Дослідник та персонал дослідження не отримує жодних прав на Досліджуваний препарат або такі Матеріали в результаті виконання цього Договору або на іншій підставі.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав послуги з проведення клінічних досліджень.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та Boehringer Ingelheim RCV (Австрія) (Спонсор) укладені договори про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов договорів Дослідник гарантує ведення повних та оновлюваних записів про дослідження під час дослідження, забезпечить належне заповнення елРК.
Всі проекти, дані, документи, інформація, досвід, та винаходи, які будуть результатом проекту, належать виключно Спонсору.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав послуги з проведення клінічних досліджень.
Між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та IQVIA RDC Fastern Holdings GmbH (Австрія) укладені договори про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов договорів Дослідник зобов`язується забезпечити своєчасний, повний та ретельний збір, фіксування і класифікацію Медичних карток та Даних Дослідження.
Дані дослідження мають бути і залишатися єдиною та виключною власністю Спонсора або тієї сторони, яку Спонсор може призначити залежно від обставин.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав послуги з проведення клінічних досліджень відповідно до умов договорів.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та CLOVIS ONCOLOGY, INC (Спонсор) укладено договір про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов означеного договору, Спонсору належать усі права на всю Конфіденційну інформацію.
Згідно актів виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав послуги з проведення клінічних досліджень відповідно до умов договору.
Між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та Pharm Research Associates (U.К) Ltd. (Великобританія) укладені договори про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов цих договорів Дослідник зобов`язується виконувати інформаційно-аналітичну роботу стосовно досліджуваного препарату за допомогою збору такої інформації в індивідуальні реєстраційні картки, узагальнення та систематизація такої інформації.
Спонсор буде володіти всіма правами на всі об`єкти інтелектуальної власності, що випливають з Дослідження або відносяться до Досліджуваного препарату, будь-якої Розробленої Технології та Документації.
Між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та PPD GLOBAL LIMITED (Англія) (Замовник) укладені договори про виконання науково-дослідницьких робіт, про надання послуг.
Відповідно до умов цих договорів, Дослідник зобов`язаний: продивлятись всі ІРК для того, щоб забезпечити повноту і точність їх заповнення і надати їх, а також будь - які інші дані Дослідження або зразки представникам Замовника у форматі і способом, які були узгоджені Сторонами, і в анонімній формі.
Дослідник виконує послуги у відповідності с цим Договором як незалежний підрядник, а не як співробітник Замовника.
Згідно актів прийому-передачі виконаних робіт, ФОП ОСОБА_1 виконав послуги з проведення клінічних досліджень відповідно до умов договорів.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Дослідник) та Ескулап КРО Пте. Ел. Те. Де. (Сінгапур) (Замовник) укладено договір на виконання науково-дослідницьких робіт.
Відповідно до умов означеного договору, Дослідник зобов`язаний: переглядати всі електронні індивідуальні реєстраційні картки (ІРК) для того, щоб забезпечити повноту і точність їх заповнення і надати їх, а також будь - які інші дані Дослідження або зразки представникам Замовника у форматі і способом, які були узгоджені Сторонами, і в анонімізованій формі.
Дослідник виконує послуги у відповідності с цим Договором як незалежний підрядник, а не як співробітник Замовника.
Згідно актів здачі-приймання ФОП ОСОБА_1 виконав послуги з проведення клінічних досліджень відповідно до умов договору.
Між ФОП ОСОБА_1 (Виконавець) та S.R.L. Synergy Research Limited (Франція) (Замовник) укладені договори, відповідно до умов яких Виконавець зобов`язаний: забезпечити якісний та безперервний контроль під час Досліджень; забезпечити відповідність ходу дослідження вимогам офіційних інстанцій, проводити звірку первинних документів з індивідуальними реєстраційними картками; будь-яка інформація, матеріали, дані, результати і звіти, що є результатами виконаних досліджень будуть належати Замовнику або його уповноваженій особі, а Виконавець зобов`язується зберегти цю інформацію як конфіденційну.
На підтвердження виконання вказаних договорів надані акти надання робіт.
Також, між ФОП ОСОБА_1 (Відповідальний дослідник) та AbbVie Biopharmaceuticals були укладені угоди про надання послуг, пов`язаних з клінічним дослідженням.
Відповідно до умов означених угод, Дослідник зобов`язується складати звіти за відповідними формами, здійснювати аналіз, надавати висновки і рекомендації.
Виконання вказаних угод підтверджується актами прийняття наданих послуг .
Крім того, між ФОП ОСОБА_1 (Відповідальний дослідник) та Medpace, Ink., (США) укладено договір про проведення клінічного дослідження.
Відповідно до умов вказаного договору Дослідник веде всі записи, дані, документи або інформацію (включаючи без обмеження електронні реєстраційні форми пацієнтів, лабораторні робочі відомості, слайди і звіти), які мають відношення до проведення дослідження.
Виконання умов означеного договору підтверджується актами виконаних робіт.
Разом з тим, незважаючи на викладене, податковим органом зроблений висновок, в якому підмінений предмет договорів, а саме, послуги щодо клінічного дослідження (пов`язані з клінічними дослідженнями) підмінені на послуги з клінічного дослідження, що не відповідає дійсності, адже клінічне дослідження є науково-дослідною роботою за п. 2.1 Порядку, проте основна діяльність щодо цього не є предметом договорів, які укладені між замовниками і ФОП ОСОБА_1 , а їх предметом є додаткові послуги, що пов`язані з консультуванням спонсорів, КДО щодо результатів дослідження, обробка, компіляція і передання бази даних і прав інтелектуальної власності на них замовникам досліджень.
Зазначене підтверджується і показами свідків, зокрема, ОСОБА_6 , ОСОБА_3 та ОСОБА_4 , якими було пояснено, що послуги які надавались ФОП ОСОБА_1 за своєю суттю не є клінічними дослідженнями, оскільки це є прерогативою ЛПУ і стосується безпосередньо роботи з пацієнтами, водночас послуги, що надавались ФОП ОСОБА_1 стосувались виключно формування даних про результати дослідження, у тому числі з їх внесенням в електронні форми.
При цьому, з показань свідка - головного державного ревізора-інспектора відділу планових перевірок оподаткування фізичних осіб управління податкового аудиту ГУ ДПС у Дніпропетровській області ОСОБА_5 стало відомо про те, що останньою фактично не досліджувались умови договорів укладених замовниками з ФОП ОСОБА_1 та їх суть, а висновок щодо неможливості віднесення вищевказаних операцій з надання послуг до п. 186.3 ст. 186 ПК України, тобто до операцій, що звільнені від оподаткування, базується виключно на вирваних з контексту договорів словосполучень, що є неприпустимим.
Враховуючи викладене та вимоги п. 186.3 ст. 186 ПК України, суд приходить до висновку, що позивач не занижував об`єкт оподаткування податком на додану вартість за послуги, надані нерезидентам України, а відтак, висновки та застосовані санкції за несплату ПДВ не відповідають встановленим обставинам справи.
Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Згідно із п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:
10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;
20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;
30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;
40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;
50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.
З огляду на вищезазначені норми суд доходить висновку, що штрафні (фінансові) санкції, згідно з п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, можуть бути застосовані лише у разі, якщо платник податків - продавець товарів/послуг був зобов`язаний, відповідно до вимог ПК України, скласти та зареєструвати податкову накладну, однак своєчасно цього не зробив.
Відповідно до ст. 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
Частиною 2 статті 77 КАС України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.
З урахуванням зазначеного, на підставі наявних у матеріалах справи доказів, виходячи з системного аналізу норм чинного законодавства України, суд вважає, що позовна заява є обґрунтованою та підлягає задоволенню.
Згідно з ч. 1 ст. 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
Керуючись ст. ст. 139, 241-246 КАС України, суд,-
Позовну заяву Фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень - задовольнити повністю.
Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

До дня початку функціонування Єдиної судової інформаційно-телекомунікаційної системи рішення суду оскаржується до Третього апеляційного адміністративного суду через Дніпропетровський окружний адміністративний суд відповідно до підпункту 15.5 пункту 15 Розділу VII Перехідних положень Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 14 грудня 2020 року.

Суддя А. Ю. Рищенко