Справа № 826/5292/18
Суддя: Шишов О.О.
Дата ухвалення: 2020-12-09 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 грудня 2020 року

м. Київ

справа № 826/5292/18

адміністративне провадження № К/9901/25139/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Фуд Сервіс Солюшн» до Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18.03.2019, ухвалене у складі головуючого судді Донця В.А, та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 09.07.2020, прийняту у складі колегії суддів: Костюк Л.О. (головуючий), Бужак Н.П., Кобаля М.І.

І. Суть спору

У березні 2018 року ТОВ «Фуд Сервіс Солюшн» звернулося до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у м.Києві, в якому просило суд визнати протиправними та скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017:

- №2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на суму 872164,00 грн (податкове зобов`язання - 713383,00 грн; штрафні санкції - 158781,00 грн);

- №2, яким позивачу нараховано штрафні санкції з податку на додану вартість у розмірі 231948,00 грн;

- №2, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів в розмірі 560820,50 грн (податкове зобов`язання - 413450,00 грн.; штрафна санкція - 103362,50 грн)

Обґрунтовуючи позовні вимоги ТОВ «Фуд Сервіс Солюшн» зазначило, що під час перевірки податковий орган необґрунтовано дійшов висновку про «нереальність» господарських операцій позивача із ТОВ «Продуктсоюз», ТОВ «Синтез-Профіт» та ТОВ «Аман Агро». Позивач уважає, що такі висновки контролюючого орану спростовуються первинними документами, які досліджувались під час проведення перевірки та додані до позову.

ІІ. Установлені судами фактичні обставини справи

Судами попередніх інстанцій установлено, що відповідачем проведено перевірку ТОВ «Фуд Сервіс Солюшн», за результатами якої було складено акт №506/26-15-14-02-01-14/38960455 про результати документальної планової виїзної перевірки ТОВ «Фуд Сервіс Солюшнс» податкового законодавства за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, валютного - за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2014 по 30.06.2017, в якому зазначено про порушення, у тому числі:

- п.44.1 статті 44, п.п.49.18.3 п.49.18 статті 49, п.п.134.1.1 п.134.1 статті 134, п.п.139.1.9 п.139.1, Податкового кодексу України, п.6, п.7 П(с)БО 15 Дохід», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290, статті 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у результаті чого ТОВ «Фуд Сервіс Солюшнс», нібито, занижено суму податку на прибуток підприємства у розмірі 713 383 грн;

- п.44.1, п.44.6 статті 44, п. 188.1 статті 188, п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 статті 198, п.200.1, ст.200, п.201.8, п.201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого ТОВ «Фуд Сервіс Солюшнс» занижено суму податку на додану вартість у розмірі 413 450 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 231 948 грн у червні 2017 року.

На підставі акту перевірки відповідачем були сформовані податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017, а саме: №2, №2, №2, які позивач отримав 15.12.2017.

Податковим повідомленням-рішенням від 15.12.2017 №2 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток позивачу на суму 872164,00 грн (податкове зобов`язання - 713383,00 грн; штрафні санкції - 158781,00 грн).

Податковим повідомленням-рішенням від 15.12.2017 №2 нараховано штрафні санкції з податку на додану вартість у розмірі 231948,00 грн.

Податковим повідомленням-рішенням від 15.12.2017 №2 збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів в розмірі 560820,50 грн (податкове зобов`язання - 413450,00 грн.; штрафна санкція - 103362,50 грн).

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 15.12.2017 №2, №2, №2, позивач звернувся зі скаргою до Державної фіскальної служби України.

Рішенням Державної фіскальної служби України від 21.02.2018 №6405/6199-49-11-25 відмовлено в задоволенні скарги, оскаржувані податкові повідомлення-рішення залишені без змін.

Не погоджуючись з податковими повідомленнями-рішеннями від 15.12.2017 №2, №2, №2 позивач звернувся до суду з цим позовом.

ІІІ. Рішення судів першої та апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

Окружний адміністративний суд міста Києва рішенням від 18.03.2019 позовні вимоги задовольнив повністю.

Суд першої інстанції дійшов висновку про те, що документи, які були надані для перевірки, відповідають проаналізованим нормативно-правовим актам, підтверджують господарські операції позивача з контрагентами-постачальниками, відповідно право на формування податкового кредиту та витрат, податкові повідомлення-рішення від 15.12.2017 №2, № 2, № 2, є протиправними та підлягають скасуванню.

Натомість, відповідачем не наведено обставин та доказів, які б свідчили про штучний характер господарських операцій, невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про фіктивність вчинених операцій, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру), а дії позивача та його контрагента були спрямовані на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Разом з тим, судом установлено рух активів (товару), зв`язок між фактом придбання товару і господарською діяльністю позивача. Наявні у матеріалах справи документи не містять доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених спільних зловмисних дій, спрямованих на порушення існуючого в державі суспільного ладу або моральних засад.

Шостий апеляційний адміністративний суд постановою від 09.07.2020 підтримав позицію суду першої інстанції та за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

IV. Касаційне оскарження

У касаційні скарзі Головне управління Державної фіскальної служби у м. Києві, посилаючись на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права та порушення норм процесуального права, а також невірної правової оцінки обставин у справі, просить їх скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

Скаржник уважає, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 08.08.2018 у справі №2а-7067/11/1370, за яким про необґрунтованість податкової вигоди можуть також свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема про наявність таких обставин: неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для такого виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність первинних документів обліку; відсутність первинних документів обліку. Сам факт наявності у позивача податкових, чи-то видаткових накладних, інших документів з посиланням на поставку товарів (послуг), виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Наведені вище висновки, на думку скаржника, не були враховані судами попередніх інстанцій, що призвело до невірного застосування підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.6 статті 198 ПК України та відповідно до невірного вирішення справи.

У відзиві на касаційну скаргу ТОВ «Фуд Сервіс Солюшис» вказує, що оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій винесені законно та обґрунтовано, на підставі всебічного та повного дослідження матеріалів та обставин справи, доводи ж касаційної скарги висновків цих судів не спростовують.

V. Релевантні джерела права й акти їх застосування

Пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України (далі - ПК України)

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Підпункт 134.1.1. пункту 134.1. статті 134.

Об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Пункт 198.1. статті 198 ПК України

До податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Абзац 1 пункту 198.2. статті 198 ПК України

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пункт 198.3 статті 198 ПК України

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пункт 198.6 статті 198 ПК України

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Стаття 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»

Господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Частина перша статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

VI. Оцінка Верховного Суду

Вирішуючи питання про обґрунтованість поданої касаційної скарги, Верховний Суд виходить з такого.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Також платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

У ході розгляду справи суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про правомірність формування позивачем даних податкового обліку за результатом господарських операцій з контрагентом з огляду на те, що факт вчинення спірних операцій підтверджується належними первинними документами складеними за результатом дійсних, реально виконаних правочинів. Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо цих операцій, суди визнали їх достовірними та достатніми доказами, що підтверджують як спірні операції, так і задекларовані позивачем показники податкового обліку.

Cуди відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належними первинними документами та проведені (оформлені) з контрагентами, які мають ознаки фіктивності та у яких відсутні необхідні умови та ресурси для проведення відповідної господарської діяльності, й дійшли висновку про достовірність задекларованих позивачем даних, а відповідно і про правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість за господарськими операціями проведеними з контрагентом-постачальником, оскільки такі операції фактично відбулись та є реальними.

У справі, що розглядається, судами першої та апеляційної інстанцій установлено та підтверджено реальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами, що підтверджується первинними документами (податковими накладними, видатковими накладними, платіжними дорученнями).

Як установлено судами первинні документи, містять усі необхідні реквізити, визначені статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та «Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку»: назву документа; дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис та інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно доводів касаційної скарги та акту перевірки підтвердженням нереальності господарських операцій є встановлення під час перевірки відсутності в контрагентів позивача необхідної для ведення господарської діяльності кількості працівників, технічних, транспортних, інших виробничих ресурсів.

Оскільки позивачем придбавалось м`ясо (свинина та яловичина), поставка товару здійснювалась силами та за рахунок ТОВ «Продуктсоюз», ТОВ «Синтез-Профіт» та ТОВ «Аман Агро», то суди попередніх інстанцій установили, що наведені операції з купівлі-продажу не потребують кваліфікованого персоналу та значної кількості працівників.

Посилання відповідача на кримінальні провадження відкриті за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого частиною першою статті 205 Кримінального кодексу України відносно контрагентів платника податків не містять обставин, які б свідчили про невиконання контрагентами своїх договірних зобов`язань у відносинах з контрагентами або обставини, які б свідчили про нереальність господарських операцій (наприклад, постанови Верховного Суду від 05.06.2018 справа №809/1139/17, від 26.06.2018 справа №808/2360/17).

Крім того, обставини щодо того, що контрагенти позивача на час здійснення відповідних господарських операцій були зареєстровані та були платниками податку на додану вартість, представником відповідача не спростовувались.

Відповідачем, в свою чергу, не було доведено та не було надано жодних належних та достатніх доказів на підтвердження відсутності господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Суд уважає безпідставними посилання скаржника на висновки Верховного Суду, які на його думку, не були враховані судами попередніх інстанцій при ухваленні судових рішень, висловлені у постанові від 08.08.2018 у справі №2а-7067/11/1370, оскільки вони здійснені за різних фактичних обставин, з урахуванням повноти, належності, достатності доказів, наданих учасниками справи та зібраних судами у кожній конкретній справі в підтвердження складу податкових правопорушень, та за відмінного матеріально-правового регулювання.

Так, у справі №2а-7067/11/1370 підставою для збільшення у податковому обліку позивача суми грошового зобов`язання з ПДВ та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковим повідомленням-рішенням, з приводу правомірності якого виник спір, стали висновки контролюючого органу про завищення податкового кредиту за грудень 2010 року, чим були порушені норми підпунктів 7.4.1, 7.4.5 пункту 7.4 Закону України від 03.04.1997 № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість».

Відповідач не доводить подібність правовідносин цієї справи із справою зазначеною у касаційній скарзі.

Судами першої та апеляційної інстанцій в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у відзиві на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Виходячи із системного аналізу вищевказаних норм права та встановлених судами попередніх інстанцій обставин, підтверджених наявними в матеріалах справи доказами, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що контролюючий орган приймаючи оскаржувані податкові повідомлення-рішення діяв всупереч та не у відповідності до вимог чинного законодавства.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального та процесуального права, Верховний Суд дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанції не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційну скаргу відповідача слід залишити без задоволення.

Ураховуючи приписи пункту 2 розділу ІІ «Прикінцеві та перехідні положення» Закону № 460-ІХ, а також те, що касаційні скарги на судові рішення в цій справі були подані до набрання чинності цим Законом і рогляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає їх у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення КАС України (у редакції, чинній до 08.02.2020).

Таким чином, зважаючи на приписи статті 350 КАС України, касаційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а оскаржувані судові рішення - без змін.

VII. Судові витрати

З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 3, 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд

п о с т а н о в и в :

1. Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві залишити без задоволення.

2. Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 18 березня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 липня 2020 року у справі № 826/5292/18 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко