Справа № 380/1352/20
Суддя: Шевчук Світлана Михайлівна
Дата ухвалення: 2020-12-10 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 грудня 2020 рокуЛьвівСправа № 380/1352/20 пров. № А/857/10814/20

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді Шевчук С.М.

суддів Онишкевича Т.В., Шинкар Т.І.,

за участі секретаря судового засідання Чопко Ю.Т.,

представника відповідача Боднар Л.Б.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року (ухвалене у м. Львові в порядку загального позовного провадження, судом під головуванням судді Грень Н.М., повний текст рішення складено - 23.07.2020 року) у справі № 380/1352/20 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Факро Львів" до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення, суд-

ВСТАНОВИВ:

І.ОПИСОВА ЧАСТИНА

Товариство з обмеженою відповідальністю Факро Львів звернулося до Львівського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № від 24.01.2020 року.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року позов Товариства з обмеженою відповідальністю Факро Львів задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області № від 24.01.2020 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 1370830,00 грн (в т.ч. нараховано податкові зобов`язання на суму 1230504,00 грн, нараховано штрафні санкції на суму 140326,00 грн).

Стягнуто з Головного управління ДПС у Львівській області місцезнаходження: 79003, м. Львів, вул. Стрийська, 35, за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Факро Львів (місцезнаходження: 79040, м. Львів, вул. Городоцька, 355Б, ) судовий збір в сумі 20562 (двадцять тисяч п`ятсот шістдесят дві) грн 46 коп.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення яким відмовити у задоволенні позову. В обґрунтування апеляційної скарги відповідач вказує, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, судове рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи.

На підтвердження доводів апеляційної скарги відповідач зазначає, що Головним управління ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ Факро Львів під час якої перевірялось дотримання принципу витягнутої руки ТзОВ Факро Львів у контрольованих операціях за методом «чистого прибутку» з обраним показником рентабельність активів. Для обґрунтування умов контрольованих операцій за принципом «витягнутої руки» найбільш зіставними будуть підприємства виробники, які здійснюють аналогічний або подібний вид діяльності у якому використовують імпортоване обладнання, а при виробництві продукції використовують імпортні складові, реалізують продукцію на експорт та які за своїм предметом договірних відносин є більш подібними до контрольованих операцій.

Також вказує, що в ході проведення перевірки контрольованих операцій відповідачем підставно не прийнято в якості зіставних підприємств для порівняння показників рентабельності з показниками ТзОВ Факро Львів деякі підприємства запропоновані позивачем, серед яких: ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ Меблі Токабо, ТзОВ «Ріст», ТзОВ «СІО», оскільки загальнодоступні джерела не містять інформації про здійснення ними аналогічних або подібних видів діяльності, які відповідали контрольованим операціям, або корпоративними правами підприємства володіла інша юридична особа у обсязі понад 20 відсотків, яка в розумінні норм податкового Кодексу є пов`язаною особою.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, у якому просить відмовити відповідачу у задоволенні апеляційної скарги та залишити без змін рішення суду першої інстанції. Доводи відзиву на апеляційну скаргу по суті співпадають з висновками суду першої інстанції, викладеними в оскаржуваному рішенні.

Позивач був повідомлений про дату, час та місце розгляду апеляційної скарги у відповідності до вимог ст.124 КАС України, про що в матеріалах справи містяться відповідні докази. В судове засідання не прибув. Подав клопотання про відкладення розгляду справи у зв`язку з тим, що мав близький контакт з особою, хворою гострою респіраторною хворобою, спричиненою коронавірусною інфекцією.

Розглянувши вказане клопотання, колегія суддів приходить до висновку щодо відмови у задоволенні вказаного клопотання з огляду на наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 309 КАС України апеляційна скарга на рішення суду першої інстанції має бути розглянута протягом шістдесяти днів з дня постановлення ухвали про відкриття апеляційного провадження.

Провадження у даній справі на ухвалою апеляційного суду відкрито 23.09.2020 року, граничний термін розгляду справи 23.11.2020 року. Розгляд апеляційної скарги було призначено з урахуванням обігу поштових рекомендованих відправлень на 15.10.2020 року та відкладено на 12.11.2020 року у зв`язку з поданням позивачем клопотання про відкладення розгляду справи.

Слід зазначити, що клопотань про продовження терміну розгляду справи від сторін не надходило, а відтак суд апеляційної інстанції з урахуванням приписів ч. 2 ст. 309 КАС України, позбавлений процесуальної можливості продовжити строк розгляду даної справи за власною ініціативою.

Також, колегією суддів враховано, що (на період вжитих Урядом України карантинних заходів) Восьмим апеляційним адміністративним судом забезпечено доступ учасників справи до суду, в тому числі і шляхом надіслання та приймання процесуальних документів пов`язаних з розглядом справи (в тому числі і письмових пояснень, відзивів, доказів тощо) засобами електронного зв`язку, про що повідомлено на офіційному сайті суду.

Крім того, судом апеляційної інстанції у період дії карантинних заходів забезпечено процесуальну можливість для сторін та учасників справи доступу до суду, в тому числі і шляхом проведення судового засідання в порядку відеоконференції (в тому числі і поза межами суду з використанням власних технічних засобів) та надіслання до суду апеляційної інстанції необхідних процесуальних документів та письмових пояснень у даній справі для урахування їх під час розгляду апеляційної скарги.

Проте, позивач не зважаючи на широкий обсяг прав, наданих йому щодо забезпечення його процесуальні можливості доступу до суду таким правом щодо проведення судового засідання в порядку відеоконференції (в тому числі і поза межами суду з використанням власних технічних засобів) не скористався без поважних причин.

Окрім того, суд враховує, що позивач мав процесуальну можливість доступу до суду про що свідчить надіслані ним відзив, письмові пояснення та численні клопотання про відкладення розгляду справи.

Водночас, колегією суддів враховано, що позивачем не надано жодних доказів на підтвердження викладених в клопотанні обставин щодо неможливості прибуття до суду для розгляду вказаної справи, в тому числі і шляхом проведення такого засідання в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів.

З огляду на приведені обставини справи, колегія суддів вважає, що чергове відкладення розгляду справи є необґрунтованим та таким, що призведе до порушення права осіб на доступ до суду, правової невизначеності судового рішення, ухваленого судом першої інстанції та порушення судом апеляційної інстанції процесуальних норм щодо граничних строків розгляду апеляційних скарг.

Відтак, розгляд апеляційної скарги здійснюється судом з урахуванням наявних матеріалів справи, пояснень представників сторін, як усних так і письмових та додаткових доказів, які надійшли на адресу суду від сторін та учасників засобами електронного зв`язку.

За наведених обставин, колегія суддів відмовляє представнику позивача у задоволенні клопотання про відкладення розгляду справи.

ІІ. ОЦІНКА СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ

Ухвалюючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що обрані відповідачем операції в якості зіставних мають значні відмінності в порівняння із контрольованими операціями позивача, а приведені відповідачем в акті перевірки відомості непідтверджені належними доказами.

ІІІ. ОБСТАВИНИ, ВСТАНОВЛЕНІ СУДОМ

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що основним видом діяльності ТзОВ Факро Львів є (КВЕД 16.23), який належить до класу 16 Оброблення деревини та виготовлення виробів з деревини та корка, крім меблів; виготовлення виробів із соломки та рослинних матеріалів для плетіння.

Головне управління ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТзОВ Факро Львів під час якої перевірялось дотримання принципу витягнутої руки ТзОВ Факро Львів у контрольованих операціях з компанією FAKRO Sp. z O.O., компанією ФАКРО-Р, компанією ФАКРО-ЮГ за 2015-2016 рік.

Предметом обумовленої перевірки були контрольовані господарські операції ТзОВ Факро Львів: операції з імпорту основних засобів в компанії FAKRO Sp. z O.O.; операції з імпорту товарів в компанії FAKRO Sp. z O.O.; операції з імпорту комплектуючих до вікон в компанії FAKRO Sp. z O.O.; операції з експорту дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) компанії FAKRO Sp. z O.O.; операції з експорту заготовок (деревини) компанії FAKRO Sp. z O.O.; операції з експорту товарів компанії ТОВ Факро-Юг; операції з експорту товарів компанії ТОВ Факро-Р.

Позивачем не заперечуються обставини, стосовного того, що у період 2015-2016 рр, операції здійснені позивачем з приведеними контрагентами відносяться до контрольованих господарських операцій.

Згідно пункту 3.2 акта від 27.12.2019 №811/13-01-05-05/25551988 за результатами перевірки встановлено порушення ТзОВ Факро Львів п.п.39.1.1., п.п.39.1.2., п.п.39.1.3. п.39.1, п.п.39.2.1., п.п.39.2.2. п.39.2., п.п.39.3.1.,п.п.39.3.2., п.п.39.3.3., п.39.3, ст.39, п. 134.1. ст. 134 п.п. 135.1, п.п. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-V, не дотримання принципу витягнутої руки Товариством з обмеженою відповідальністю Факро Львів у контрольованих операціях з компанією FAKRO Sp. z O.O., компанією ФАКРО-Р, компанією ФАКРО-ЮГ, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 1 230 504 грн, в т.ч. за 2015 рік в сумі 669200 грн, за 2016 рік в сумі 561304 грн.

Суть виявленого порушення полягає в тому, що для порівняльного аналізу контрольованої операції, відповідачем відхилено в якості зіставних операції ряд підприємств, обраних позивачем, а зокрема: ПАТ Дніпровуд; ТзОВ Меблі Токабо; ПАТ Дніпровуд; ТзОВ НВП РІСТ; ПП СІО» з підстав, викладених в акті перевірки, які в свою чергу зводяться до того, що наявні загальнодоступні інформаційні ресурси не містять необхідної інформації про здійснення подібних за своєю суттю господарських операцій, які відповідали змісту та характеру правовідносин та виконуваних функцій сторонами контрольованих операцій.

Натомість, з урахуванням особливостей виробництва, обсягу діяльності, виконуваних функцій та задіяних активів відповідачем за даними інформаційної бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених в акті перевірки обрано та застосовано для порівняльного аналізу контрольованих операцій позивача ряд операцій інших підприємств, діяльність яких на переконання відповідача є найбільш зіставною з контрольованими операціями, виходячи із суті господарських операцій та виконуваних функцій.

На підставі висновків акту перевірки від 27.12.2019 №811/13-01-05-05/25551988 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 24.01.2020 № про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 1 370 830,00 грн (в тому числі: нараховано податкові зобов`язання на суму 1230504,00 грн, нараховано штрафні санкції на суму 140326,00 грн).

Не погодившись з вказаними висновками на підставі яких винесено податкове повідомлення рішення позивач оскаржив його до суду.

ІV. ПОЗИЦІЯ АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Перевіривши за наявними у справі матеріалами доводи, викладені у апеляційній скарзі, правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права і правової оцінки обставин у справі у межах, визначених статтею 308 Кодексу адміністративного судочинства України (КАС України), колегія суддів встановила таке.

Із змісту ст. 19 Конституції України вбачається, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством. Органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Оподаткування контрольованих операцій здійснювалося у порядку, передбаченому статтею 39 цього Податкового Кодексу України у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

У відповідності до пп.39.1.1. п. 39.1 ст. 39 ПК України (в редакції 2015-2016 рр) платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки".

Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу "витягнутої руки", якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов`язаними особами у співставних неконтрольованих операціях (пп.39.1.2. ст. 39 ПК України).

Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу "витягнутої руки", прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (п.п.39.1.3. ст. 39 ПК України).

У період з 01.01.2015 року по 12.08.2015, редакція п.п. 39.2.1.1. п. 39.2 ст.39 ПК України передбачала, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: господарські операції, які впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

Законом України № 609-VIII від 15.07.2015, який набрав чинності 13.08.2015 року внесено зміни до вказаної норми, яка стала передбачати, що для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими операціями є: а) господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування сторін (сторони) таких операцій, що здійснюються платниками податків з пов`язаними особами - нерезидентами; б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу товарів через комісіонерів - нерезидентів.

У відповідності до пп.39.2.1.4. п. 39.2 ст.39 ПК України (в редакції 2015 та 2016 рр) господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно операції з товарами, такими як сировина, готова продукція.

У період з 01.01.2015 року по 12.08.2015, редакція п.п 39.2.1.7 п. 39.2 ст.39 ПК України передбачала, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1-39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: загальний обсяг доходу платника податків та/або його пов`язаних осіб від усіх видів діяльності, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, перевищує 20 млн гривень за відповідний податковий (звітний) календарний рік; обсяг групи таких господарських операцій платника податків та/або його пов`язаних осіб з одним контрагентом перевищує 1 млн гривень (без урахування податку на додану вартість) або 3 відсотки доходу, що враховується під час визначення об`єкта обкладення податком на прибуток підприємств, платника податків за відповідний податковий (звітний) рік.

Законом України № 609-VIII від 15.07.2015, який набрав чинності 13.08.2015 року до положень приведеної норми закону внесено зміни, які передбачали, що господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Згідно пп. 39.2.2.1. та пп. 39.2.2.2. п. 39.2 ст.31 ПК України в редакції (2015-2016 рр) контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, якщо:

немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення;

такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Під час визначення зіставності операцій аналізуються такі елементи контрольованої та зіставних операцій:

характеристика товарів (робіт, послуг), які є предметом операції;

функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції (далі - функціональний аналіз);

стала практика відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг);

бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг).

Підпунктом 39.2.2.3. п. 39.2 ст.31 ПК України передбачено, що визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої операції може здійснюватися, зокрема, але не виключно, за результатами аналізу:

кількості товарів, обсягу виконаних робіт (наданих послуг); строків виконання господарських зобов`язань;

умов проведення платежів під час здійснення операції; офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, у разі використання такої валюти у розрахунках під час здійснення операції, зміни такого курсу;

розміру звичайних надбавок чи знижок до ціни товарів (робіт, послуг), зокрема знижок, зумовлених сезонними та іншими коливаннями споживчого попиту на товари (роботи, послуги), втратою товарами споживчих якостей, закінченням (наближенням дати закінчення) строку зберігання (придатності, реалізації), збутом неліквідних або низько ліквідних товарів;

розподілу прав та обов`язків між сторонами операції, визначених за результатами функціонального аналізу.

Згідно підпункту 39.2.2.4. Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016р.), аналіз функцій, які виконуються сторонами операції, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операцій з умовами контрольованої та неконтрольованих операцій може проводитися з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Згідно підпункту 39.2.2.5 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами контрольованої операції також можуть враховуватися ризики сторін операції, пов`язані з провадженням господарської діяльності, що впливають на умови операції, зокрема, але не виключно, такі:

-виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей;

- ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон`юнктури, інших ринкових умов;

- ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей;

- ризики, пов`язані із втратою майна чи майнових прав;

- ризики, пов`язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики;

- ризик, пов`язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт;

- інвестиційні ризики, пов`язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об`єкта інвестування;

- ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу;

- підприємницькі (комерційні) ризики, пов`язані із здійсненням стратегічного управління, включаючи цінову політику та стратегію виробництва і реалізації товарів (робіт, послуг);

- ризик зниження рівня споживчого попиту на товари (роботи, послуги).

Відповідно до п.п.39.3.6 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), метод «чистого прибутку» операції полягає у порівнянні чистого прибутку на основі відповідної бази (витрати, продаж, активи), що отримує платник податку у контрольованій операції, з чистим прибутком на основі тієї ж бази у співставній неконтрольованій операції.

Відповідно до п.п.39.3.5 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), метод витрати плюс складається з порівняння надбавки на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у контрольованій операції, з надбавкою на витрати, понесені прямо чи опосередковано під час поставки товарів (робіт, послуг) у співставній неконтрольованій операції. Метод витрати плюс може застосовуватися, зокрема, але не виключно, під час: виконання робіт (надання послуг) особами, які є пов`язаними з отримувачами результатів таких робіт (послуг); реалізації товарів, сировини або напівфабрикатів за договорами між пов`язаними особами; реалізації товарів (робіт, послуг) за довгостроковими договорами (контрактами) між пов`язаними особами.

Відповідно до п.п.39.3.2.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), якщо під час застосування методів трансфертного ціноутворення порівняння ціни або фінансового показника контрольованої операції проводиться з цінами або фінансовими показниками кількох співставних неконтрольованих операцій, використовується діапазон цін (рентабельності). У разі наявності кількох співставних неконтрольованих операцій використання діапазону цін (рентабельності) є обов`язковим.

Підпунктом 39.3.2.4. п. 39.3 ст.39 ПК України встановлено, що вибір показника рентабельності може здійснюватися з урахуванням, зокрема, але не виключно, таких факторів: виду діяльності сторони контрольованої операції; розподілу функцій, ризиків, активів сторін; економічної обґрунтованості обраного показника; незалежності показника від доходів та/або витрат, визнаних в операціях між пов`язаними сторонами.

Відповідно до п.п.39.4.3. п.39.4 ст.39 ПК України платники податків, що здійснюють контрольовані операції, повинні вести та зберігати документацію щодо трансфертного ціноутворення.

Згідно положень пп.39.4.6. п.39.4 ст.39 ПК України документація з трансфертного ціноутворення (сукупність документів або єдиний документ, складений в довільній формі) повинна містити таку інформацію: є) економічний аналіз (включаючи методи, які застосовано для визначення умов контрольованої операції та обґрунтування причин вибору відповідного методу; суму отриманих доходів (прибутку) та/або суму понесених витрат (збитку) внаслідок здійснення контрольованої операції, рівень рентабельності; розрахунок ринкового діапазону цін (рентабельності) стосовно контрольованої операції з описом підходу до вибору зіставних операцій, джерела інформації, застосовані для визначення умов контрольованої операції); ж) результати порівняльного аналізу комерційних та фінансових умов операцій відповідно до підпункту 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті.

При цьому, податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу "витягнутої руки" здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій та проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі - перевірка контрольованих операцій).

Моніторинг умов контрольованих операцій здійснюється шляхом спостереження центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу звітів про контрольовані операції та документації з трансфертного ціноутворення, будь-яких інших інформаційних джерел та шляхом отримання інформаційних матеріалів і висновків, поданих платником податків відповідно до пункту 39.4 цієї статті.( пп. 39.5.1.1. п.39.5.1.ст. 39 ПКУ).

Відповідно до п.п. 39.5.3.1. п.39.5.3. ст. 39 ПК Країни платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість співставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підпунктом 39.2.2 пункту 39.2 цієї статті, зокрема:

а) інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб.

Водночас, надаючи правову оцінку спірним правовідносинам та зібраним у справі доказам, колегією суддів враховано, що відповідно до ч. 2 ст.77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Як наслідок, спірних правовідносин обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення щодо визначення грошового зобов`язання з податку на прибуток у контрольованих операціях позивача (в тому числі і щодо підставності розрахунку такого зобов`язання за критеріями та показниками обраними ним) покладається на відповідача.

Відповідно до ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.

Із змісту оскаржуваного рішення слідує, що підставою для його винесення є акт перевірки №811/13-01-05-05/25551988 від 27.12.2019 року.

Наказом Міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 26 жовтня 2015 р. за № 1300/27745 затверджено Порядок оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами (далі по тексту іменовано- Порядок №727).

Відповідно до 2 розділу І, п. 1 та 2 розділу ІІ вказаного Порядку №727 акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Результати документальних перевірок оформлюються у формі акта або довідки документальної перевірки. Акт (довідка) документальної перевірки складається у двох примірниках та підписується посадовими особами контролюючого органу, який проводив перевірку, а також посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

Пунктом 2 розділу IV Порядку №727 передбачено, що усі додатки, які складені під час перевірки та містять інформацію про діяльність платника податку (крім додатків, що містять інформацію службового характеру, аналіз фінансово-господарської діяльності платника податків та про опрацювання встановлених ризикових операцій, матеріали зустрічних звірок), відомості або таблиці, в яких згруповані факти однотипних порушень та порушень, які повторюються, підписуються посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) та додаються до двох примірників акта (довідки) документальної перевірки та є його (її) невід`ємною частиною.

Відтак, в розумінні приведених положень законодавства, акт перевірки (зі всіма складеними під час такої перевірки додатками, які є його невід`ємною частиною) які підписані посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) є доказом.

У матеріалах справи міститься копія акту перевірки, підписаного посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою).

На вимогу, суду апеляційної інстанції щодо надання відповідачем додатків до акту перевірки, підписаних посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку, та платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою), то таких додатків не надано.

Натомість, суду апеляційної інстанції надано клопотання відповідача від 27.10.2020 року про залучення в якості доказу інформаційних даних, викладених в друкованому вигляді без будь-якої ідентифікації джерела їх походження та які не підписані посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку і платником податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою). В судовому засіданні представник пояснила, що ці інформаційні дані є додатками до акту перевірки позивача.

Зважаючи на приведені положення законодавства, колегія суддів приходить до висновку, що надані представником відповідача інформаційні дані (а.с. 120-144 том 5) не є додатками до акту перевірки, позаяк не підписані посадовими особами контролюючого органу, які здійснили перевірку і платником податків.

Як наслідок в силу положень ч. 2 ст. 77 КАС України вказані інформаційні дані не є доказом на підставі якого прийняте оскаржуване податкове повідомлення рішення, а відтак суд не надає їм правової оцінки, оскільки такі інформаційні додатки не були покладені в основу оскаржуваного податкового повідомлення- рішення.

Також колегією суддів враховано, що відповідно до пункту 5 розділу ІІ вказаного Порядку №727 факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з п.п.2 п. 4 розділу ІІІ Порядку №717 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів.

1. Досліджуючи доводи апеляційної скарги та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій позивача з імпорту основних засобів від компанії FAKRO Sp. z O.O. у період 2015-2016 років, то з матеріалів справи вбачається, що компанія FAKRO Sp. z O.O. (продавець) постачала у період 2015-2016 рр позивачу (покупець) обладнання для виробництва вікон (верстати, преси) та транспорті засоби бувші у використанні. Позивач та компанія FAKRO Sp. z O.O. не є виробниками вказаних основних засобів, які є предметом контрольованої операції.

З метою визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" позивач у названій контрольованій операції застосував метод чистого прибутку з обраним показником рентабельність активів. Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

При використанні методу чистого прибутку порівнюється обраний показник рентабельності підприємства, що здійснює контрольовану операцію (ТзОВ Факро Львів) з аналогічними показниками рентабельності кількох співставних неконтрольованих підприємств.

З акту перевірки перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем (з використанням інформаційної бази «Трансферта») зіставні операції таких підприємств, як: за 2015 рік- ПАТ Дніпровуд; ТзОВ Термінус; ТзОВ Меблі Токабо; за 2016рік - ПАТ Дніпровуд, ТзОВ НВП РІСТ, ПП СІО».

Водночас, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо постачання імпортованих основних фондів, для забезпечення основного виду господарської діяльності позивача виробництва вікон та їх комплектуючих дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва вікон на імпортному обладнанні.

Згідно висновків акту перевірки господарська діяльність ТзОВ «Дніпровуд», ТзОВ Меблі Токабо з урахуванням особливостей виробництва, обсягу діяльності, виконуваних функцій та задіяних активів не може бути визнана зіставною з господарською діяльністю ТзОВ «Факро Львів», оскільки загальнодоступні джерела не містять інформації про використання в їх діяльності імпортованого обладнання для виробництва продукції. Такі підприємства не є виробниками вікон. При цьому, згідно висновків акту перевірки, діяльність ТзОВ «Ріст» також не може бути визнана зіставною, оскільки загальнодоступні джерела не містять жодної інформації про діяльність такого товариства. Діяльність ТзОВ «СІО» не може бути визнана зіставною, оскільки корпоративними правами вказаного товариства в розмірі більше 20% володіє інша юридична особа ТзОВ «ВАБУДО».

Відповідно до абз «а» пп.39.5.3.1. п. 39.5 ст. 39 ПК України (в редакції чинні на дату зазначених правовідносин 2015-2016 рр), платник податків та центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, використовують інформацію про зіставні операції платника податку, а також інформацію про зіставні операції його контрагента-сторони контрольованої операції з непов`язаними особами.

Підпунктом «а» пп. 14.1.159 пункту 14.1 ст.14 ПК України передбачено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, а зокрема для юридичних осіб, коли одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків.

Таким чином, діяльність підприємств, корпоративними правами, яких володіли в обсязі 20 і більше відсотків підпадає під критерій, визначений підпунктом «а» пп. 14.1.159 пункту 14.1 ст.14 ПК України щодо пов`язаності осіб.

Як наслідок, відповідачем правомірно відхилено обрані позивачем в якості зіставних операції ПП СІО.

Стосовно ж доводів відповідача щодо правомірності його висновків щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування названої контрольованої операції в порівнянні із співставними операціями обраними відповідачем, то суд зазначає таке.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки (а.с.66-68 т.1) обрано з якості зіставних операцій з контрольованою, операції підприємств виробників вікон не лише дерев`яних, але і металопластикових серед яких: ТзОВ Тервікнопласт, ТзОВ Завод Стеко, ПП Фабрика Вікон Люкс, Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП.

За даними цього ж акту перевірки та приведених в ньому офіційних сайтів ТзОВ Тервікнопласт, ТзОВ Завод Стеко, ПП Фабрика Вікон Люкс здійснюють виробництво металопластикових вікон на імпортному обладнанні. Підприємство Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП» здійснює виробництво дерев`яних вікон на імпортному обладнанні.

За висновком відповідача діяльність вказаних підприємств є найбільш зіставною з контрольованою операцією (імпорт основних фондів, які використовуються для виробництва готової продукції), внаслідок чого результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем встановлено відхилення умов контрольованих операцій позивача з імпорту основних засобів в FAKRO Sp. z О.О. від умов, що відповідають принципу витягнутої руки та встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств: у 2015 році - на суму 15 348,76 грн, у 2016 році - на суму 236 881,17 грн.

Дослідивши акт перевірки на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, колегією суддів встановлено, що акт перевірки в порушення пункту 5 розділу ІІ, п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 не містить покликання на жодні первинні або інші документи, звітність які використані відповідачем для порівняльного аналізу та розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною контрольованою операцією.

Відтак, приведені в акті перевірки розрахунки щодо відхилення умов контрольованих операцій позивача з імпорту основних фондів від FAKRO Sp. z О.О., які відповідали б принципу витягнутої руки за відібраними відповідачем співставними операціям (названих підприємств) та відповідно висновки щодо заниження доходів платника податків у 2015 році - на суму 15 348,76 грн, у 2016 році - на суму 236 881,17 грн не підтверджено належними доказами в справі як того, вимагають приписи пункту 5 розділу ІІ та п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727, що в свою чергу є перешкодою для перевірки судом обставин стосовно правильності зазначених відповідачем висновків та розрахунків згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України№381 від 04 червня 2015.

Окрім того, відповідно до п.п. 39.2.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України ознаки, за якими контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, а саме: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Натомість, як слідує справи, відповідач обрав для зіставлення з контрольованою операцією позивача (який здійснює вид діяльності за номером КВЕД 16.23 належить до класу 16 Оброблення деревини та виготовлення виробів з деревини та корка, крім меблів; виготовлення виробів із соломки та рослинних матеріалів для плетіння) діяльність підприємств ТзОВ Тервікнопласт, ТзОВ Завод Стеко, ПП Фабрика Вікон Люксза номером КВЕД 22.23, що належить до класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів. Отож, діяльність позивача та перелічених підприємств відноситься до різних класів.

Враховуючи вимоги приведені в п.п. 39.2.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем в якості зіставних підприємств виробників металопластикових вікон, відібраних відповідачем, оскільки має місце значна відмінність між видами та класами господарської діяльності вказаних підприємств та контрольованою операцією.

Водночас, колегія суддів вважає безпідставним та необґрунтованим використання відповідачем при розрахунку діапазону рентабельності та медіани діапазону рентабельності за 2016 операцій ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства, оскільки відповідно до акту від 27.12.2019 року №811/13-01-05-05/25551988 позивач не обирав ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства для порівняння показників рентабельності в контрольованих операціях ТзОВ Факро Львів за 2016 рік, а відповідач відповідно не перевіряв в ході проведення перевірки та не навів жодних доказів чи діяльність вказаного підприємства у 2016році могла бути прийнята в якості зіставної операції з контрольованою та чи здійснювало вказане товариство у 2016році таку ж діяльність як у період 2015 року.

Також, колегія суддів вважає хибним висновок суду першої інстанції відносно того, що операції підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не можуть бути обраними для співставлення з контрольованою у позивача операцією, позаяк суд першої інстанції прийшов помилкового висновку про здійснення вказаним підприємством виду діяльності за КВЕД 22.23, класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів. Так, зібраними у справі доказами підтверджуються обставини стосовно того, що підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» здійснює діяльність за видом виробництво дерев`яних вікон з імпортних комплектуючих). Як наслідок операції вказаного підприємства є зіставними з контрольованою операцією позивача.

Однак, наявність показників операцій лише одного підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не надає відповідачу змогу порівняти обраний показник рентабельності позивача, який здійснив контрольовану операцію з аналогічними показниками рентабельності інших підприємств, оскільки для такого порівняння необхідно декілька співставних неконтрольованих підприємств.

Зважаючи на викладені обставини в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку діапазону рентабельності активів та розрахунку медіани діапазону рентабельності при перевірці відповідності принципу Витягнутої руки контрольованих операцій ТзОВ Факро Львів з імпорту основних засобів в FAKRO Sp. z О.О. за 2015 та 2016 роки.

Відповідно проведені відповідачем донарахування позивачу, на підставі п.п. 39.3.2.2, 39.3.2.3 пп.39.3.2 п.39 ст.39 Податкового кодексу України, доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2015 році - на суму 15 348,76 грн., у 2016 році - на суму 236 81,17 грн., є неправомірними.

2.Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій позивача з імпорту товарів в компанії FAKRO Sp. z O.O., то як слідує з матеріалів справи компанія FAKRO Sp. z O.O. (продавець) постачала позивачу (покупець) вікна пластикові, сходи, замки, коміри, вилази та інше. При цьому, продавець компанія FAKRO Sp. z O.O. є виробником вказаних товарів, а позивач (покупець) дистриб`ютором.

Для підтвердження господарських операцій з імпорту товарів принципу «Витягнутої руки» позивач застосував метод «Чистого прибутку» з обраним показником «Чиста рентабельність». Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

При використанні методу чистого прибутку порівнюється обраний показник рентабельності підприємства, що здійснює контрольовану операцію (ТзОВ Факро Львів) з аналогічними показниками рентабельності кількох співставних неконтрольованих підприємств.

З акту перевірки перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ Меблі Токабо, ТзОВ Термінус, які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення операції з імпорту та дистрибуції товарів дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з імпорту та дистрибуції товарів.

Згідно висновків акту перевірки господарська діяльність ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ Меблі Токабо, ТзОВ Термінус з урахуванням обсягу діяльності, виконуваних функцій не може бути визнана зіставною з господарською діяльністю позивача, оскільки загальнодоступні джерела не містять інформації щодо здійснення названими підприємствами операції з імпорту та дистрибуції товарів.

Стосовно ж доводів відповідача щодо правомірності його висновків щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування названої контрольованої операції в порівнянні із співставними операціями обраними відповідачем, то суд зазначає таке.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку підприємств за кодом діяльності КВЕД 46.73 (оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням).

За результатами проведеного пошуку порівняльного аналізу контрольованої операції позивача, відповідачем обрано операції таких підприємств, як: ТзОВ ЕТАЛОН-К (яке здійснює такий вид діяльності, як імпорт та продаж керамічної плитки від фабрик Іспанія, Італія); ТзОВ Торгова компанія Віст (яке здійснює такий вид діяльності, як імпорт та продаж оздоблювальних матеріалів, міжкімнатних дверей іноземного виробництва) , ТОВ Гласс ЛТД (яке здійснює такий вид діяльності, як імпорт та продаж і переробка листового скла), ПП Італ кераміка (яке здійснює такий вид діяльності, як імпорт та продаж ламінованої підлого, панелей, гіпсокартону).

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки (ТзОВ ЕТАЛОН-К, ТзОВ Торгова компанія Віст, ТОВ Гласс ЛТД, ПП Італ кераміка) та встановлено відхилення умов контрольованих операцій ТзОВ Факро Львів з імпорту товарів в FAKRO Sp. z О.О. від умов, що відповідають принципу витягнутої руки та встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств: у 2015 році - на суму 265 862,08 грн.

Дослідивши акт перевірки у вказаній частині на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, колегією суддів встановлено, що акт перевірки в порушення пункту 5 розділу ІІ, п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 не містить покликання на жодні первинні або інші документи, звітність які використані відповідачем для порівняльного аналізу та розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною операцією.

Відтак, приведені в акті перевірки розрахунки щодо відхилення умов контрольованих операцій позивача з імпорту товарів від FAKRO Sp. z О.О., які відповідали б принципу витягнутої руки за відібраними відповідачем співставними операціям названих підприємств та відповідно висновки щодо заниження доходів платника податків у 2015 році на суму 265 862,08 грн. не підтверджено належними доказами в справі як того, вимагають приписи пункту 5 розділу ІІ та п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727, що в свою чергу є перешкодою для перевірки судом обставин стосовно правильності зазначених відповідачем висновків та розрахунків згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України№381 від 04 червня 2015.

Окрім того, відповідно до п.п. 39.2.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України ознаки, за якими контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, а саме: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Натомість, як слідує справи, відповідач обрав для зіставлення з контрольованою операцією (суть якої полягає в імпорті вікон пластикових, сход, замків, комірів, вилазів та іншого з метою продажу) операції віднесені за кодом КВЕД 46.73 - оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, які здійснювались ТзОВ ЕТАЛОН-К, ТзОВ Торгова компанія Віст, ТОВ Гласс ЛТД, ПП Італ кераміка. При цьому, як слідує з матеріалів справи відповідач не з`ясував та не підтвердив належними доказами обставин відносно у яких операціях з оптового чи роздрібного продажу використано позивачем імпортовані вікна пластикові та супутні матеріали до них за контрольованою операцією.

Також відповідач не врахував, що оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням та оптова чи роздрібна торгівля металопластиковими виробами належать до інших видів економічної діяльності.

Як наслідок, зібраними в ході перевірки доказами не підтверджуються обставини щодо здійснення позивачем та переліченими підприємств одного й того ж виду економічної діяльності віднесеного до одного класу.

Враховуючи вимоги приведені положення п.п. 39.2.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем в якості зіставних операцій діяльності відібраних позивачем підприємств з оптового продажу плитки, керамічної, виробів з деревини, скла, гіпсокартону та оздоблювальних матеріалів, оскільки відповідачем не доведено належними доказами обставин щодо відсутності значних відмінностей між обраними ним співставним операціями та контрольованою операцією, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат.

Зважаючи на викладені обставини в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку діапазону рентабельності активів та розрахунку медіани діапазону рентабельності при перевірці відповідності принципу Витягнутої руки контрольованих операцій позивача з імпорту товарів в компанії FAKRO Sp. z O.O., як наслідок донарахування позивачу доходів за названою операцією у 2015 році - на суму 265862,08 грн. є також необґрунтованою.

3. Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій з імпорту позивачем комплектуючих до вікон від компанії FAKRO Sp. z O.O., то в ході перевірки встановлено, що компанія FAKRO Sp. z O.O. (продавець) постачала позивачу, як покупцю комплектуючі для виробництва вікон (склопакети, ущільнювачі, шурупи, болти, гайки, скоби, пружини та інше).

Для підтвердження господарських операцій з імпорту товарів принципу «Витягнутої руки» за 2015-2016 рр ТзОВ «Факро Львів» застосувало метод «Чистого прибутку», що не заперечувалось відповідачем.

З акту перевірки перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: за 2015 рік - ПАТ Дніпровуд, ТзОВ Термінус, ТзОВ Меблі Токабо; за 2016 рік -ПАТ Дніпровуд, ТзОВ НВП РІСТ, ПП СІО», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення операції з імпорту комплектуючих до вікон дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва вікон, які використовують імпортні комплектуючі.

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що: ТзОВ Дніпровуд не є виробником вікон та не використовує імпортованих комплектуючих; стосовно ТзОВ Меблі Токабо - загальнодоступні джерела не містять інформації стосовно використання у господарській діяльності імпортних комплектуючих для виробництва; стосовно ТзОВ НВП Ріст - загальнодоступні джерела не містять інформації щодо його діяльності; ПП СІО не може бути визнана зіставною, оскільки корпоративними правами вказаного товариства в розмірі більше 20% володіє інша юридична особа ТзОВ «ВАБУДО».

Враховуючи положення пп.39.5.3.1. п. 39.5 ст. 39 ПК України, (в редакції чинній на дату зазначених правовідносин 2015-2016 рр) колегія суддів погоджується з доводами відповідача проте, що операції з ПП «СІО» правомірно були відхилені позивачем у зазначений період, позаяк корпоративними правами вказаного підприємства у розмірі більш ніж 20% володіло інше підприємство, а відтак таке підприємство підпадало під ознаки пов`язаних осіб, визначені підпунктом «а» пп. 14.1.159 пункту 14.1 ст.14 ПК України.

Зміни до податкового Кодексу відносно вказаної норми права були внесені та набули чинності з 2017 року, а відтак до спірних правовідносин 2015-2016 рр. такі зміни не підлягають до застосування.

Стосовно ж доводів відповідача щодо правомірності його висновків щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування названої контрольованої операції в порівнянні із співставними операціями, які обрані відповідачем, то суд зазначає таке.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку підприємств не лише дерев`яних, але і металопластикових серед з використанням імпортних комплектуючих.

За результатами проведеного пошуку порівняльного аналізу контрольованої операції позивача, відповідачем обрано операції таких підприємств, як: ПП Віндов (за видом діяльності КВЕД 16.23- виробництво дерев`яних вікон з використанням імпортних комплектуючих); ТзОВ Тервікнопласт (виробництво металопластикових вікон з використанням імпортних комплектуючих, КВЕД 22.23); ТзОВ Завод Стеко виробництво металопластикових вікон з використанням скла з імпортними рамками, КВЕД 22.23); ПП Фабрика Вікон Люкс (виробництво металопластикових вікон з використанням імпортних комплектуючих, КВЕД 22.23); Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП (за видом діяльності виробництво дерев`яних вікон з використанням імпортних комплектуючих КВЕД 16.23); ТзОВ Термінус (за видом діяльності КВЕД 16.23- виробництво дерев`яних вікон та дверей з використанням імпортних комплектуючих), який обрано позивачем за період 2015 року.

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки (ПП Віндов, ТзОВ Тервікнопласт, ТзОВ Завод Стеко, ПП Фабрика Вікон Люкс, Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП, ТзОВ Термінус). На підставі проведених розрахунків відповідачем встановлено відхилення умов контрольованих операцій ТзОВ Факро Львів з імпорту комплектуючих до вікон в FAKRO Sp. z О.О. від умов, що відповідають принципу витягнутої руки та встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств: -у 2015 році - на суму 1 486 435,14 грн., - у 2016 році - на суму 253 284,78 грн.

Дослідивши акт перевірки у вказаній частині на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, колегією суддів встановлено, що акт перевірки в порушення пункту 5 розділу ІІ, п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 не містить покликання на жодні первинні або інші документи та звітність, які використані відповідачем для порівняльного аналізу і розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною операцією.

Відтак, приведені в акті перевірки розрахунки щодо відхилення умов контрольованих операцій позивача з імпорту позивачем комплектуючих до вікон від FAKRO Sp. z О.О., які відповідали б принципу витягнутої руки за відібраними відповідачем співставними операціям названих підприємств та відповідно висновки щодо заниження доходів платника податків платника податків за вказаною операцією у 2015 році на суму 1 486 435,14 грн. та у 2016 році - на суму 253 284,78 грн. не підтверджено належними доказами в справі як того, вимагають приписи пункту 5 розділу ІІ та п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727, що в свою чергу є перешкодою для перевірки судом обставин стосовно правильності зазначених відповідачем висновків та розрахунків згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №381 від 04 червня 2015.

Окрім того, відповідно до п.п. 39.2.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України ознаки, за якими контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, а саме: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Натомість, як слідує справи, відповідач обрав для зіставлення з контрольованою операцією позивача (суть якої полягає в імпорті позивачем комплектуючих до вікон ) операції віднесені за кодом КВЕД 22.23- виробництво будівельних виробів із пластмас, які здійснювали саме ТзОВ Тервікнопласт, ТзОВ Завод Стеко, ПП Фабрика Вікон Люкс.

Відповідно до Класифікації видів економічної діяльності ДК 009:2010 підприємства, що здійснюють виробництво дерев`яних виробів і виробів з пластмаси віднесено до різних класів. Так, діяльність ТзОВ Факро Львів (КВЕД 16.23) належить до класу 16 Оброблення деревини та виготовлення виробів з деревини та корка, крім меблів; виготовлення виробів із соломки та рослинних матеріалів для плетіння, а діяльність за КВЕД 22.23 належить до класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів.

Стосовно ж ПП Віндов, яке здійснює аналогічну діяльність що і контрольована, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що діяльність позивача та ПП Віндов має суттєві відмінності, які істотно впливають на фінансовий результат, а саме: ПП Віндов знаходиться на спрощеній системі оподаткування, ТзОВ Факро Львів знаходиться на загальній системі оподаткування; чисельність працівників ПП Віндов в 2015 році 27, в 2016 році 27, чисельність працівників ТзОВ Факро Львів в 2015 році 357, в 2016 році 286; вартість активів ПП Віндов в 2015 році 3487,4 тис. грн., в 2016 році 3981,7 тис. грн., вартість активів ТзОВ Факро Львів в 2015 році 257647,0 тис. грн., в 2016 році 257713,0 тис. грн.; чистий дохід ПП Віндов в 2015 році 4208,8 тис. грн., в 2016 році 2858,6 тис. грн., чистий дохід ТзОВ Факро Львів в 2015 році 222847,0 тис. грн., в 2016 році 184892,0 тис. грн.

Враховуючи вимоги приведені положення п.п. 39.2.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем в якості зіставних підприємств виробників металопластикових вікон, відібраних відповідачем, оскільки відповідачем не доведено належними доказами обставин щодо відсутності значних відмінностей між обраними ним співставним операціями та контрольованою операцією, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат.

Суд також вважає безпідставним та необґрунтованим використання відповідачем при розрахунку діапазону рентабельності та медіани діапазону рентабельності за 2016 ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства, оскільки відповідно до акту від 27.12.2019 року №811/13-01-05-05/25551988 позивач не обирав ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства для порівняння показників рентабельності в контрольованих операціях ТзОВ Факро Львів за 2016 рік, а відповідач відповідно в ході проведення перевірки не перевірив та не підтвердив належними доказами чи діяльність вказаного підприємства у 2016 році могла бути прийнята в якості зіставної операції з контрольованою та чи здійснювало вказане товариство у 2016 році таку ж діяльність як у період 2015 року.

Водночас, колегія суддів вважає хибним висновок суду першої інстанції відносно того, що операції підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не можуть бути обраними для співставлення з контрольованою у позивача операцією, позаяк суд першої інстанції прийшов помилкового висновку про здійснення вказаним підприємством виду діяльності за КВЕД 22.23, класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів. Так, зібраними у справі доказами підтверджуються обставини стосовно того, що підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» здійснює діяльність за видом виробництво дерев`яних вікон з імпортних комплектуючих). Як наслідок операції вказаного підприємства є зіставними з контрольованою операцією позивача.

Однак, наявність показників операцій лише одного підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не надає відповідачу змогу порівняти обраний показник рентабельності позивача, який здійснив контрольовану операцію з аналогічними показниками рентабельності інших підприємств, оскільки для такого порівняння необхідно декілька співставних неконтрольованих підприємств.

Зважаючи на викладені обставини в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку діапазону рентабельності активів та розрахунку медіани діапазону рентабельності при перевірці відповідності принципу Витягнутої руки контрольованих операцій позивача з імпорту комплектуючих до вікон від компанії FAKRO Sp. z O.O., як наслідок донарахування позивачу доходів за названою операцією у 2015 році - на суму 1 486 435,14 грн., у 2016 році - на суму 253 284,78 грн. є неправомірним.

4.Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій з експорту позивачем дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) для компанії FAKRO Sp. z O.O. за 2015-2016 рр, то відповідачем в ході перевірки встановлено, що позивач поставляв для компанії FAKRO Sp. z O.O. (покупець) брус сосновий калібрований чотиришаровий.

З метою визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" позивач застосував метод чистого прибутку з обраним показником чиста рентабельність . Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

При використанні методу Чистого прибутку порівнюється обраний показник рентабельності підприємства, що здійснює контрольовану операцію (ТзОВ Факро Львів) з аналогічними показниками рентабельності кількох співставних неконтрольованих підприємств.

З акту перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ НВП Ріст, ПП СІО, які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення експорту позивачем дерев`яних виробів дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва та експорту дерев`яних конструкцій (для вікон).

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що: ТзОВ Дніпровуд не є виробником віконних конструкцій, загальнодоступні джерела не містять інформації про здійснення вказаним підприємством операцій з експорту; ТзОВ Меблі Токабо загальнодоступні джерела не містять інформації про виробництво віконних конструкцій з дерева та здійснення реалізації їх на експорт; ТзОВ НВП Ріст (загальнодоступні джерела не містять інформації щодо його діяльності); ПП СІО не може бути визнана зіставною, оскільки корпоративними правами вказаного товариства в розмірі більше 20% володіє інша юридична особа ТзОВ «ВАБУДО».

Враховуючи положення пп.39.5.3.1. п. 39.5 ст. 39 ПК України, (в редакції чинній на дату зазначених правовідносин 2015-2016 рр) колегія суддів погоджується з доводами відповідача проте, що операції з ПП «СІО» правомірно були відхилені позивачем у зазначений період, позаяк корпоративними правами вказаного підприємства у розмірі більш ніж 20% володіло інше підприємство, а відтак таке підприємство підпадає під ознаки пов`язаних осіб, визначені підпунктом «а» пп. 14.1.159 пункту 14.1 ст.14 ПК України.

Зміни до податкового Кодексу відносно вказаної норми права були внесені та набули чинності з 2017 року, а відтак до спірних правовідносин 2015-2016 рр. такі зміни не підлягають до застосування.

Стосовно ж доводів відповідача щодо правомірності його висновків щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування названої контрольованої операції в порівнянні із співставними операціями, які обрані відповідачем, то суд зазначає таке.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку зіставних операцій підприємств: ПП Віндов (за видом діяльності є виробником та експорт вікон з трьохшарового клеєного бруса); Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон, їх конструктивних елементів) та ТзОВ Термінус, яке враховано в якості зіставного підприємства як таке, що обрано позивачем в якості зіставного підприємства (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон та дверей з використанням іноземного обладнання за 2016 рік).

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки (ППВіндов, Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП, ТзОВ Термінус). На підставі проведених розрахунків відповідачем встановлено відхилення умов контрольованих операцій ТзОВ Факро Львів експорту дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) FAKRO Sp. z О.О. від умов, що відповідають принципу витягнутої руки та встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2016 році - на суму 742100,76 грн.

Дослідивши акт перевірки у вказаній частині на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, колегією суддів встановлено, що акт перевірки в порушення пункту 5 розділу ІІ, п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 не містить покликання на жодні первинні або інші документи, звітність які використані відповідачем для порівняльного аналізу та розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною операцією.

Відтак, приведені в акті перевірки розрахунки (щодо відхилення умов контрольованих операцій позивача з експорту позивачем дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) від FAKRO Sp. z О.О., які відповідали б принципу витягнутої руки за відібраними відповідачем співставними операціям названих підприємств та відповідно висновки щодо заниження доходів платника податків платника податків за вказаною операцією у 2016 році на суму 742100,76 грн.) не підтверджено належними доказами в справі як того, вимагають приписи пункту 5 розділу ІІ та п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727, що в свою чергу є перешкодою для перевірки судом обставин стосовно правильності зазначених відповідачем висновків та розрахунків згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №381 від 04 червня 2015.

Окрім того, відповідно до п.п. 39.2.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України ознаки, за якими контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, а саме: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Стосовно ж ПП Віндов, яке здійснює аналогічну діяльність що і контрольована, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що діяльність позивача та ПП Віндов має суттєві відмінності, які істотно впливають на фінансовий результат, а саме: ПП Віндов знаходиться на спрощеній системі оподаткування, ТзОВ Факро Львів знаходиться на загальній системі оподаткування; чисельність працівників ПП Віндов в 2015 році 27, в 2016 році 27, чисельність працівників ТзОВ Факро Львів в 2015 році 357, в 2016 році 286; вартість активів ПП Віндов в 2015 році 3487,4 тис. грн., в 2016 році 3981,7 тис. грн., вартість активів ТзОВ Факро Львів в 2015 році 257647,0 тис. грн., в 2016 році 257713,0 тис. грн.; чистий дохід ПП Віндов в 2015 році 4208,8 тис. грн., в 2016 році 2858,6 тис. грн., чистий дохід ТзОВ Факро Львів в 2015 році 222847,0 тис. грн., в 2016 році 184892,0 тис. грн.

Враховуючи вимоги приведені положення п.п. 39.2.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем в якості зіставних підприємств ПП Віндов, відібраного відповідачем, оскільки відповідачем не доведено належними доказами обставин щодо відсутності значних відмінностей між обраними ним співставним операціями та контрольованою операцією, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат.

Також є безпідставним та необґрунтованим використання відповідачем при розрахунку діапазону рентабельності та медіани діапазону рентабельності за 2016 ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства, оскільки відповідно до акту від 27.12.2019 року №811/13-01-05-05/25551988 позивач не обирав ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства для порівняння показників рентабельності в контрольованих операціях ТзОВ Факро Львів за 2016 рік, а відповідач відповідно за даними акту перевірки не перевіряв та не підтвердив належними доказами чи діяльність вказаного підприємства у період 2016року могла бути зіставною з контрольованою діяльністю позивача та чи здійснювало взагалі обумовлене товариство зазначений вид діяльності впродовж 2016 року.

Водночас, колегія суддів вважає хибним висновок суду першої інстанції відносно того, що операції підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не можуть бути обраними для співставлення з контрольованою у позивача операцією, позаяк суд першої інстанції прийшов помилкового висновку про здійснення вказаним підприємством виду діяльності за КВЕД 22.23, класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів. Так, зібраними у справі доказами підтверджуються обставини стосовно того, що підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» здійснює діяльність за видом виробництво та експорт дерев`яних вікон, їх конструктивних елементів. Як наслідок операції вказаного підприємства є зіставними з контрольованою операцією позивача.

Однак, наявність показників операцій лише одного підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не надає відповідачу змогу порівняти обраний показник рентабельності позивача, який здійснив контрольовану операцію з аналогічними показниками рентабельності інших підприємств, оскільки для такого порівняння необхідно декілька співставних неконтрольованих підприємств.

Зважаючи на викладені обставини в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку діапазону рентабельності активів та розрахунку медіани діапазону рентабельності при перевірці відповідності принципу Витягнутої руки контрольованих операцій позивача з експорту дерев`яних виробів (заготовки віконної коробки) FAKRO Sp. z О.О. за 2016 рік, як наслідок донарахування позивачу доходів за названою операцією у розмірі 742100,76 грн. є неправомірними.

5. Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій з експорту позивачем заготовок (деревини) для компанії FAKRO Sp. z O.O., то відповідачем в ході перевірки встановлено, що позивач поставляв для компанії FAKRO Sp. z O.O. (покупець) напівфабрикати (заготовки пилені сухі хвойних порід до вікон та сходів з ялини та сосни).

З метою визначення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу "витягнутої руки" позивач застосував метод чистого прибутку з обраним показником чиста рентабельність . Відповідач з обраним методом порівняння погодився.

При використанні методу Чистого прибутку порівнюється обраний показник рентабельності підприємства, що здійснює контрольовану операцію (ТзОВ Факро Львів) з аналогічними показниками рентабельності кількох співставних неконтрольованих підприємств.

З акту перевірки слідує, що відповідачем були відхилені обрані позивачем в якості зіставних з контрольованою, операції підприємств: ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ Меблі Токабо», які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що загальнодоступні джерела не містять інформації стосовно: реалізації на експорт виробів з дерева ТзОВ Дніпровуд та виробництва і реалізації на експорт дерев`яних віконних конструкцій ТзОВ Меблі Токабо .

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції щодо здійснення операції з експорту позивачем заготовок (деревини) дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з виробництва та експорту виробів з деревини.

З акту перевірки слідує, що відповідачем з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній, приведених у акті перевірки здійснено вибірку зіставних операцій підприємств:

З огляду на функції які здійснює позивач у даній контрольованій операції (операції з виробництва та експорту виробів з деревини), відповідачем проведено пошук з використанням бази даних «Ruslana» та офіційних сайтів компаній (приведених у акті перевірки) здійснено вибірку зіставних операцій підприємств: ПП Віндов (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон з використанням імпортних комплектуючих, реалізація дерев`яних конструктивних елементів); Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП (за видом діяльності виробництво та експорт дерев`яних вікон та іншої продукції з дерева, їх конструктивних елементів з використанням імпортних комплектуючих). ТзОВ Термінус враховано в якості зіставного підприємства як таке, що обрано позивачем в якості зіставного підприємства (стор. 57 акту перевірки).

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки (ППВіндов, Екран вікно світ ТзОВ Екран ДП, ТзОВ Термінус). На підставі проведених розрахунків відповідачем встановлено відхилення умов контрольованих операцій ТзОВ Факро Львів з експорту заготовок (деревини) для FAKRO Sp. z О.О., що відповідають принципу витягнутої руки та встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2015 році - на суму 388 565,98 грн.

Дослідивши акт перевірки у вказаній частині на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, колегією суддів встановлено, що акт перевірки в порушення пункту 5 розділу ІІ, п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 не містить покликання на жодні первинні або інші документи, звітність які використані відповідачем для порівняльного аналізу та розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною операцією.

Відтак, приведені в акті перевірки розрахунки (щодо відхилення умов контрольованих операцій позивача виробництва та експорту виробів з деревини) для компанії FAKRO Sp. z О.О., які відповідали б принципу витягнутої руки за відібраними відповідачем співставними операціям названих підприємств та відповідно висновки щодо заниження доходів платника податків платника податків за вказаною операцією на суму 388 565,98 грн. не підтверджено належними доказами в справі як того, вимагають приписи пункту 5 розділу ІІ та п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727, що в свою чергу є перешкодою для перевірки судом обставин стосовно правильності зазначених відповідачем висновків та розрахунків згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України №381 від 04 червня 2015.

Окрім того, відповідно до п.п. 39.2.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України ознаки, за якими контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими, а саме: немає значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; такі відмінності можуть бути усунені шляхом коригування умов та фінансових результатів неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на порівняння.

Стосовно ж ПП Віндов, яке здійснює аналогічну діяльність що і контрольована, то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що діяльність позивача та ПП Віндов має суттєві відмінності, які істотно впливають на фінансовий результат, а саме: ПП Віндов знаходиться на спрощеній системі оподаткування, ТзОВ Факро Львів знаходиться на загальній системі оподаткування; чисельність працівників ПП Віндов в 2015 році 27, в 2016 році 27, чисельність працівників ТзОВ Факро Львів в 2015 році 357, в 2016 році 286; вартість активів ПП Віндов в 2015 році 3487,4 тис. грн., в 2016 році 3981,7 тис. грн., вартість активів ТзОВ Факро Львів в 2015 році 257647,0 тис. грн., в 2016 році 257713,0 тис. грн.; чистий дохід ПП Віндов в 2015 році 4208,8 тис. грн., в 2016 році 2858,6 тис. грн., чистий дохід ТзОВ Факро Львів в 2015 році 222847,0 тис. грн., в 2016 році 184892,0 тис. грн.

Враховуючи вимоги приведені положення п.п. 39.2.2.1 п.39.2 ст.39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про безпідставність застосування відповідачем в якості зіставних підприємств ПП Віндов, відібраного відповідачем, оскільки відповідачем не доведено належними доказами обставин щодо відсутності значних відмінностей між обраними ним співставним операціями та контрольованою операцією, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат.

Також є безпідставним та необґрунтованим використання відповідачем при розрахунку діапазону рентабельності та медіани діапазону рентабельності за 2016 ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства, оскільки відповідно до акту від 27.12.2019 року №811/13-01-05-05/25551988 позивач не обирав ТзОВ Термінус в якості зіставного підприємства для порівняння показників рентабельності в контрольованих операціях ТзОВ Факро Львів, а відповідач відповідно за даними акту перевірки не перевірив та не підтвердив належними доказами чи діяльність вказаного підприємства могла бути зіставною з контрольованою діяльністю позивача та чи здійснювало взагалі обумовлене товариство зазначений вид діяльності впродовж вказаного періоду.

Водночас, колегія суддів вважає хибним висновок суду першої інстанції відносно того, що операції підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не можуть бути обраними для співставлення з контрольованою у позивача операцією, позаяк суд першої інстанції прийшов помилкового висновку про здійснення вказаним підприємством виду діяльності за КВЕД 22.23, класу 22 Виробництво гумових і пластмасових виробів. Так, зібраними у справі доказами підтверджуються обставини стосовно того, що підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» здійснює діяльність за видом виробництво та експорт дерев`яних вікон, їх конструктивних елементів. Як наслідок операції вказаного підприємства є зіставними з контрольованою операцією позивача.

Однак, наявність показників операцій лише одного підприємства «Екран вікно світ ТзОВ «Екран ДП» не надає відповідачу змогу порівняти обраний показник рентабельності позивача, який здійснив контрольовану операцію з аналогічними показниками рентабельності інших підприємств, оскільки для такого порівняння необхідно декілька співставних неконтрольованих підприємств.

Зважаючи на викладені обставини в їх сукупності, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про необґрунтованість здійсненого відповідачем розрахунку діапазону рентабельності активів та розрахунку медіани діапазону рентабельності при перевірці відповідності принципу Витягнутої руки контрольованих операцій з експорту позивачем заготовок (деревини) для компанії FAKRO Sp. z O.O., як наслідок донарахування позивачу доходів за названою операцією у розмірі 388 565,98 грн., є неправомірними.

6. Досліджуючи доводи відповідача та висновки суду першої інстанції, які стосуються операцій з експорту товарів компанії для ТОВ Факро-Юг (Російська Федерація) та ТОВ Факро-Р (Російська Федерація), то відповідачем в ході перевірки встановлено, що за договором №3/2011/К від 07.02.2011 року позивач поставляв для ТОВ Факро-Юг (покупець) продукцію власного виробництва. За договором №1/2011 від 07.02.2011 року позивач поставляв для ТОВ Факро-Р (покупець) продукцію власного виробництва. За змістом приведених контрольованих операцій покупці займаються пошуком клієнтів та ринків збуту готової продукції, отож предметом вказаних правовідносин є фактична дистриб`юторна діяльність іноземною компанією, по реалізації продукції виготовленої позивачем.

Як слідує акту перевірки, відповідачем в якості зіставних операцій відхилені операції підприємств: за 2015 рік підприємства ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ Меблі Токабо, ТзОВ Дніпровуд; за 2016 рік ТзОВ Дніпровуд, ТзОВ НВП Ріст, ПП СІО, які були обрані позивачем з використанням інформаційної бази «Трансферта» /сайт: transferta.com.ua/.

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що: ТзОВ Дніпровуд не є виробником вікон, а загальнодоступні джерела не містять інформації стосовно здійснення дистриб`юторної діяльності по реалізації продукції виготовленої вказаним підприємством; стосовно ТзОВ Меблі Токабо - загальнодоступні джерела не містять інформації стосовно здійснення дистриб`юторної діяльності, по реалізації продукції, виготовленої вказаним підприємством; стосовно ТзОВ НВП Ріст - загальнодоступні джерела не містять інформації щодо його діяльності; ПП СІО не може бути визнана зіставною, оскільки корпоративними правами вказаного товариства в розмірі більше 20% володіє інша юридична особа ТзОВ «ВАБУДО».

При цьому, відповідач виходячи з предмету господарських правовідносин вказаної контрольованої операції дійшов висновку, що для обґрунтування відповідності умов даної контрольованої операції, більш зіставними будуть підприємства, які здійснюють операції з дистриб`юторної діяльності (по реалізації) продукції, власного виробництва.

Враховуючи положення пп.39.5.3.1. п. 39.5 ст. 39 ПК України, (в редакції чинній на дату зазначених правовідносин 2015-2016рр) колегія суддів погоджується з доводами відповідача проте, що операції з ПП «СІО» правомірно були відхилені позивачем у зазначений період, позаяк корпоративними правами вказаного підприємства у розмірі більш ніж 20% володіло інше підприємство, а відтак таке підприємство підпадає під ознаки пов`язаних осіб, визначені підпунктом «а» пп. 14.1.159 пункту 14.1 ст.14 ПК України.

Зміни до податкового Кодексу відносно вказаної норми права були внесені та набули чинності з 2017 року, а відтак до спірних правовідносин 2015-2016рр такі зміни не підлягають до застосування.

Стосовно ж доводів відповідача щодо правомірності його висновків щодо заниження позивачем об`єкту оподаткування названої контрольованої операції в порівнянні із співставними операціями, які обрані відповідачем, то суд зазначає таке.

Згідно висновків акту перевірки, за результатами аналізу видів діяльності підприємств, які обрав позивач в якості зіставних встановлено, що в ході перевірки не надано інформації про внутрішні зіставні операції, проте за даними первинних документів (митних декларацій та товаро-супровідних документів) встановлено здійснення позивачем у період 2015-2016 рр експортних операцій по реалізації продукції власного виробництва з іноземними підприємствами (Espan Lux (МД-2004 м.Кишинів, Республіка Молдова); ООО Корпорация М8 (220040, Минск, Республіка Білорусь)) та операцій з реалізації продукції власного виробництва на внутрішньому ринку товарними партіями та в обсягах, що є зіставними з тими які були реалізовані на користь ТОВ Факро-Юг (Російська Федерація) та ТОВ Факро-Р (Російська Федерація).

За висновками вказаного акту перевірки за результатами розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах власної вибірки відповідачем розраховано діапазон рентабельності та проведено розрахунок медіани діапазону по підприємствах власної вибірки (Espan Lux, ОООКорпорация М8 та реалізація на внутрішньому ринку України) встановлено заниження доходів платника податків, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств у 2015 році - на суму 264833,74 грн., у 2016 році - на суму 1 667 445,43 грн.

Відповідно до п.п.39.2.1.2 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), для цілей нарахування податку на прибуток підприємств контрольованими є господарські операції, що впливають на об`єкт оподаткування платника податків, однією із сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), що включена до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України. Операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з дати включення держави (території) до такого переліку.

Республіка Молдова є в Переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, що затверджений Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. №977-р.

З огляду на приведені обставини справи, суд першої інстанції прийшов правомірного висновку, що операції ТзОВ Факро Львів з експорту товарів Espan Lux (Республіка Молдова) не можуть бути зіставним з контрольованими операціями ТзОВ Факро Львів з експорту товарів компанії ТОВ Факро-Юг та ТОВ Факро-Р, оскільки відповідно до п.п.39.2.1.6 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.) не вважаються неконтрольованими.

Відносно ж внутрішніх операцій з ТзОВ «Факро Львів» з контрагентами «Україна», то колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції проте, що в акті перевірки наведено узагальнену реалізацію товарів підприємствам ТзОВ «Факро Львів» на внутрішньому ринку України, а не одному певно визначеному контрагенту, умови реалізації товарів якої можна порівняти з умовами реалізації товарів ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро Р». Так, реалізація на внутрішньому ринку України ТзОВ «Факро Львів» проводилась в 2015 році 220 суб`єктам господарювання, а в 2016 році - 266 суб`єктам господарювання, то відповідно до п.п.39.2.2 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.) узагальнені дані щодо реалізації контрагентам на внутрішньому ринку Україна, не можуть бути використані відповідачем в якості співставних господарських операцій з контрольованими операціями позивача щодо експорту товарів компанії ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро Р».

Також, суд вказав, що відповідачем не враховано, що при реалізації товарів на внутрішньому ринку «Україна» ТзОВ «Факро Львів» понесло витрати на збут (в 2015 році в сумі 10401682,98 грн., в 2016 році в сумі 13962155,99 грн.), яких не несе позивач при реалізації товарів ТОВ «Факро-Юг» та ТОВ «Факро Р». Вказані відмінності згідно підпункту 39.2.2.1 ст. 39 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016р.) підлягали вираховуванню відповідачем. Проте акт перевірки не містить відомостей щодо такого врахування.

Проаналізувавши умови договору укладеного ТзОВ Факро Львів з ООО Корпорация М8 та договору купівлі-продажу укладеного ТзОВ Факро Львів з ТОВ Факро-Юг, а також вимоги підпункту 39.2.2 Податкового кодексу України (в редакції чинній в 2015-2016 р.), суд дійшов вірного висновку, що операції ТзОВ Факро Львів з експорту товарів ООО Корпорация М8 (Республіка Білорусь) є зіставними з контрольованими операціями ТзОВ Фаро Львів з експорту товарів компанії ТОВ Факро-Юг та ТОВ Факро-Р.

Твердження позивача про неспівставність експортних операцій ООО Корпорация М8 з операціями ТОВ Факро-Юг та ТОВ Факро-Р не відповідають дійсності.

Як наслідок суд дійшов вірного висновку, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу витягнутої руки по контрольованих операцій ТзОВ Факро Львів з експорту товарів компанії ТОВ Факро-Юг та ТОВ Факро-Р за наявності лише одного співставного підприємства - ООО Корпорация М8 (Республіка Білорусь) є неможливим.

Дослідивши акт перевірки у вказаній частині на предмет обґрунтованості розрахунку діапазону рентабельності по підприємствах обраних відповідачем та контрольованої операції позивача, колегією суддів встановлено, що акт перевірки в порушення пункту 5 розділу ІІ, п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727 не містить покликання на жодні первинні або інші документи та звітність, які використані відповідачем для порівняльного аналізу і розрахунку показників вказаної контрольованої операції позивача з показниками вказаних зіставних операцій підприємств обраних відповідачем.

Як наслідок за відомостями приведеними в акті перевірки не надається за можливе підтвердити висновок відповідача щодо заниження об`єкта оподаткування за вказаною операцією.

Відтак, приведені в акті перевірки розрахунки (щодо відхилення умов контрольованих операцій позивача з експорту товарів компанії для ТОВ Факро-Юг (Російська Федерація) та ТОВ Факро-Р (Російська Федерація), які відповідали б принципу витягнутої руки за відібраними відповідачем співставними операціям названих підприємств та відповідно висновки щодо заниження доходів платника податків платника податків за вказаною операцією на у 2015 році - на суму 264833,74 грн., у 2016 році - на суму 1 667 445,43 грн. не підтверджено належними доказами в справі як того, вимагають приписи пункту 5 розділу ІІ та п.п.2 п. 4 розділу ІІІ вказаного Порядку №727, що в свою чергу є перешкодою для перевірки судом обставин стосовно правильності зазначених відповідачем висновків та розрахунків згідно Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) для цілей трансфертного ціноутворення, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України№381 від 04 червня 2015.

Зважаючи на викладені обставини справи в їх сукупності та приведені положення законодавства, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність винесеного Головним управлінням ДПС у Львівській області податкового повідомлення-рішення від 24.01.2020 року № на збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, створених за участю іноземних інвесторів на суму 1370830,00 грн. (в тому числі: нараховано податкові зобов`язання на суму 1230504,00 грн., нараховано штрафні санкції на суму 140326,00 грн.).

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що відповідач в порушення п.2 ст.77 КАС України не підтвердив належними доказами правомірності винесення оскаржуваного податкового повідомлення рішення.

Приведені в апеляційній скарзі доводи, висновку суду не спростовують, адже в апеляційній скарзі відповідач обмежився лише викладом обставин та норм права, проте не обґрунтував у чому саме полягає неправильне застосування (порушення) судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права при прийнятті оскаржуваного рішення, що саме не було досліджено судом першої інстанції, чи в чому полягає невідповідність висновків суду обставинам справи. Фактично доводи апеляційної скарги зводяться до переоцінки судом апеляційної інстанції доказів.

Враховуючи викладене, колегія суддів в цілому погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що виявлені судом апеляційної інстанції розбіжності щодо певних обставин та висновків є незначною та в цілому не впливають на зміст оскаржуваного судового рішення, а прийняте судом першої інстанції рішення є таким, що в цілому ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права та доводами апеляційної скарги правомірність судового рішення не спростовується, а відтак і підстав для його скасування не вбачається.

Керуючись статями 243, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15 липня 2020 року у справі № 380/1352/20 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя С. М. Шевчук
судді Т. В. Онишкевич
Т. І. Шинкар
Повне судове рішення складено 11 грудня 2020 року.