Справа № 260/238/20
Суддя: Пліш Михайло Антонович
Дата ухвалення: 2020-12-08 00:00:00+02
Юрисдикція: administrative

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

08 грудня 2020 рокуЛьвівСправа № 260/238/20 пров. № А/857/11382/20
Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Пліша М.А.,

суддів Затолочного В.С., Ніколіна В.В.,

за участю секретаря судового засідання Хомич О.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу громадянина Італії ОСОБА_1 на рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року (головуючий суддя Микуляк П.П., м.Ужгород, повний текст складено 25.08.2020) по справі за адміністративним позовом громадянина Італії ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третя особа - Свалявська міська рада про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В :

громадянин Італії ОСОБА_1 звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Закарпатській області, третьої особи - Свалявської міської ради в якому просив визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення відповідача №-0709 від 13.11.2019 року, яким нараховано до сплати податкового пов`язання з орендної плати з фізичних осіб за земельну ділянку за період 2017-2019 роки в сумі 123751,82 грн.

Рішенням Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року у задоволенні позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з таким рішенням суду першої інстанції громадянин Італії ОСОБА_1 оскаржив його в апеляційному порядку, вважає, що таке прийнято з порушенням процесуального та матеріального права, тому просить скасувати Рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року та ухвалити нове, яким задовольнити позовні вимоги.

В апеляційній скарзі зазначає, що 13 листопада 2019 року Головним управлінням ДПС у Закарпатській області в особі Мукачівського управління винесено податкове повідомлення-рішення №-0709 яким нараховано до сплати податкового зобов`язання з орендної плати з фізичних осіб за земельну ділянку за період 2017-2019 роки в сумі 123751,82 грн. Підставою нарахування зазначеного платежу вказано підпункт 54.3.3 пункту 54.3 ст. 54 та пункт 286.5 ст. 286 ПК України. Жодного розрахунку нарахованої суми податкового зобов`язання до зазначеного рішення не надано.

Суд першої інстанції при розгляді справи обмежився виключно з`ясуванням питання мінімального розміру орендної плати без будь-якої оцінки доводів позивача щодо недодержання податковим органом процедури винесення рішення, відсутності будь-яких змін до договору оренди землі, та врахування висновку Верховного суду зробленого в аналогічній справі, і цим самим відтворив позицію відповідача, викладену у відзиві на позов.

При цьому зазначає, що між ним - фізичною особою нерезидентом, що не є суб`єктом господарювання, без реєстрації місця проживання в Україні та Свалявською міською радою в 2011 році було укладено договір оренди земельної ділянки за яким у користування терміном на 10 років було отримано дві земельні ділянки:

1) площею 26611,00 кв.м. кадастровий номер: :01:002:0019;

2) площею 140,00 кв.м. кадастровий номер: :01:003:0008, за адресою: АДРЕСА_1 з визначеним щомісячним розміром орендної плати 3542,58 грн.

У відповідності до п. 36 Договору оренди земельної ділянки останній набирає чинності після підписання сторонами та його державної реєстрації. Державна реєстрація договору проведена 17.06.2011 року за №00016. Фактична передача земельної ділянки в користування за актом відбулася 08.11.2011 року.

Судом першої інстанції при винесенні рішення не враховано та не надано оцінки тому, що відсутність будь-яких змін в Договорі оренди земельної ділянки стосовно розміру орендної плати, не дає можливості заявляти вимогу про сплату суми орендної плати більшої ніж визначено договором.

У відповідності до п. 288.1 ст. 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки. Згідно вимог ст. 21 Закону України «Про оренду землі» розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України.

Отже податковий орган може нараховувати орендну плату за землю тільки ту, яка закріплена в Договорі оренди такої земельної ділянки і встановлено згодою сторін у договорі оренди.

Статтею 654 Цивільного кодексу України (який є загальним нормативно-правовим актом, що регулює зобов`язальні правовідносини) визначено, що зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

Згідно пункту 8 Договору оренди земельної ділянки від 17.06.2011 року орендна плата вноситься в грошовій формі в розмірі 3542,58 грн. щомісячно. Тобто річний розмір орендної за земельну ділянку визначено на рівні 42510,96 грн. Жодних змін щодо розміру орендної плати до діючого Договору оренди земельної ділянки від 17.06.2011 року станом на 2020 рік не вносилось.

Тому застосування та нарахування орендної плати в розмірі більшому ніж визначено Договором оренди земельної ділянки від 17.06.2011 року при відсутності будь-яких змін до такого договору з сторони податкового органу є неправомірним.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд, сформувавши правову позицію в Постанові від 20 червня 2018 року по справі №813/3819/17: «Таким чином, законодавством України чітко визначено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди. Податковий кодекс України регулює лише строки внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, податковий період, порядок обчислення орендної плати та порядок її зарахування до бюджетів відповідно.»

... «податковий орган, який є не суб`єктом цивільно-правових відносин у цій справі, прийнявши податкове повідомлення-рішення фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору.»

....«зміна індексації нормативної грошової оцінки є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договорів оренди землі його учасниками. Зазначене не тягне автоматичну зміну умов договорів щодо розміру орендної плати, а відтак і відповідного донарахування податковим органом суми податкового зобов`язання з орендної плати за 2017 рік за оскаржуваним податковим - повідомленням-рішенням.»

Судом першої інстанції при винесенні оскаржуваного рішення не взято до уваги той факт, що відповідачем по справі порушено порядок формування та надіслання податкового повідомлення-рішення.

Відповідно до п. 288.7 ст. 288 ПК України податковий період, порядок обчислення орендної плати, строк сплати та порядок її зарахування до бюджетів застосовується відповідно до вимог статей 285-287 цього розділу.

У відповідності до вимог п. 286.5 ст. 286 ПК України нарахування фізичним особам сум податку проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.

Вказаними положеннями не передбачено повноважень податкового органу формувати, видавати, підписувати та надсилати податкові повідомлення-рішення щодо нарахування орендної плата за землю в спосіб інший ніж:

1) за поточний рік один раз за рік;

2) в межах одного календарного року одне податкове повідомлення-рішення за одну земельну ділянку з присічним терміном надіслання до 1 липня поточного року.

Натомість ГУ ДПС у Закарпатській області в особі Мукачівського управління без проведення перевірочного заходу (планової, позапланової, камеральної, фактичної перевірок) 13 листопада 2019 року формує податкове повідомлення-рішення №-0709, яким нараховує платіж з орендної плати за три роки: 2017, 2018, 2019, чого Податковим кодексом України не передбачено взагалі.

Апелянт зазначає, що з 01.01.2017 року по 13.11.2019 року ним самостійно, без будь-яких податкових вимог чи повідомлень-рішень, на підставі Договору оренди від 17.06.2011 сплачено орендної плати в розмірі 128000,00 грн. Зазначена сума перевищує суму донарахування, яка визначена податковим органом податковим повідомленням-рішенням №-0709 від 13.11.2019.

У відзиві на апеляційну скаргу позивач просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Згідно ч.1 та ч. 2 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Заслухавши суддю доповідача, вивчивши матеріали справи, та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних міркувань.

Судом першої інстанції встановлено, що 17.06.2011 року між Свалявською міською радою та фізичною особою - громадянином Італії ОСОБА_1 було укладено договір оренди земельної ділянки площею 2,6751 га, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 .

Згідно п.2, п.3, п.4 Договору об`єктом оренди є земельна ділянка загальною площею 2,6751 га. На земельній ділянці знаходиться об`єкт нерухомого майна. Нормативна грошова оцінка земельної ділянки, площею 2611 м кв. становить: 1331082,20грн. (Кадастровий номер земельної ділянки :01:002:0019). Нормативна грошова оцінка земельної ділянки, площею 140 м кв. становила: 7002,80грн. (Кадастровий номер земельної ділянки :01:003:0008)

Згідно з умовами Договору орендна плата вноситься орендарем у грошовій формі та розмірі 3542,58 грн., щомісячно. Орендна плата вноситься щомісячно не пізніше 15 числа поточного місяця поточного року.

Вказаний Договір оренди укладений строком на 10 років.

Згідно п.10 Договору розмір орендної плати переглядається у разі:

- зміни умов господарювання, передбачених договором;

- зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції та індексації;

- в інших випадках, передбачених законом.

Свалявською міською радою Закарпатської області листом №1270/02-10 від 29.10.2019р. надано витяги Держгеокадастру від 05.07.2018р. із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок:

- з кадастровим номером 212401010:01:002:0019 становить 3052547,81 грн (1 м2 - 114,71);

- з кадастровим номером: :01:003:0008 становить 14887,60 грн (1 м2 - 106,34).

У вказаному листі Свалявська міська рада Закарпатської області зазначила, що земельна ділянка передана для виробничої діяльності, щорічна орендна плата за вищевказані земельні ділянки становить 3 % від нормативно-грошової оцінки, яка у 2017 році становить - 3067435,41грн; у 2018 році - 3067435,41грн; у 2019 році - 3067435,41грн.

Головне управління ДПС у Закарпатській області на підставі листа Свалявської міської ради Закарпатської області від 29.10.2019р. №1270/02-10 13.11.2019 року прийняло податкове повідомлення-рішення №-0709, яким визначило за 2017-2019p. до сплати 123751,82 грн. податкового зобов`язання за платежем: орендна плата з фізичних осіб.

Вказане податкове зобов`язання складається з донарахованої орендної плати з фізичних осіб за 2017 рік в сумі 15864,38грн., за 2018 рік - в сумі 15864,38 грн. та нарахованої орендної плати з фізичних осіб за 2019 рік в сумі 92023,06 грн.

Розглядаючи спір судом першої інстанції правильно враховано, що зі змісту Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» вбачається, що користування землею в Україні є платним. За земельні ділянки, надані в оренду, справляється орендна плата. Граничний розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності встановлено Законом України «Про оренду землі» та є обов`язковим при укладанні відповідних договорів.

Відповідно до ч.1 ст.21 цього ж Закону орендна плата - це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою.

Підставою нарахування земельного податку відповідно до ст.13 Закону України «Про плату за землю» є дані державного земельного кадастру, а орендної плати за земельну ділянку, яка перебуває у державній або комунальній власності,- договір оренди такої земельної ділянки.

Згідно з п.8 ч.1 ст.14 Закону України «Про систему оподаткування», до загальнодержавних платежів належать такі податки і збори (обов`язкові платежі), як плата за землю (земельний податок, а також орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності).

Статтями 21 Закону України «Про оренду землі» та 8 Закону України «Про плату за землю» передбачено внесення змін у розмір орендної плати за земельні ділянки, які перебувають у державній або комунальній власності.

Статтею 30 Закону України «Про плату за землю» встановлено, що зміна умов договору оренди землі здійснюється за взаємною згодою сторін. У разі недосягнення згоди щодо зміни умов договору оренди землі спір вирішується в судовому порядку.

Статтею 654 Цивільного кодексу України передбачено, що зміна договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає зі звичаїв ділового обороту.

З огляду на це вірним є висновок суду першої інстанції, що зміна розміру земельного податку згідно із Законом, відповідно і розмір орендної плати, є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати шляхом внесення відповідних змін до договору оренди землі його учасниками.

При цьому суд першої інстанції правильно зауважив, що з 1 січня 2011 року набрав чинності Податковий кодекс, який, відповідно до п.1 ст.1 регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, і, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно п.п.10 п.1 ст.9 ПК України плата за землю належить до загальнодержавних податків і зборів, яка в силу вимог пп.147 п.1 ст.14 цього ж Кодексу є податком і справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Відповідно до п.1 ст.269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Останні ж, як визначає зміст пп.73 п.1 ст.14 цього Кодексу, це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності.

Тобто, Податковий кодекс України визначив обов`язок орендаря сплачувати земельний податок у формі орендної плати. Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (пп.136. 1 ст.14 ПК України). Подібне визначення міститься й у ст.21 Закону України «Про оренду землі».

З урахуванням цього суд першої інстанції підставно вважав, що в якій би формі не справлялась плата за землю (чи то у вигляді земельного податку, чи то у вигляді орендної плати), вона у відповідності до положень Податкового кодексу України залишається загальнодержавним податком.

Справляння плати за землю, в тому числі й орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу ХIII Податкового кодексу України.

Стаття 288 Податкового кодексу України містять вичерпні правила визначення розміру орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності.

Розмір та умови внесення орендної плати встановлюються у договорі оренди між орендодавцем (власником) і орендарем, а підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (п.1 ст.288 Податкового кодексу України).

Підпунктом 1 п.5 ст.288 зазначеного Кодексу встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Тобто, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі.

З урахуванням цього колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу, яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру. Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж був не менше 3 відсотків нормативної грошової оцінки.

Норми Податкового кодексу України застосовують поняття річна сума платежу. А це поняття вже не є безпосередньо прив`язаним до змісту договору і не є тотожнім поняттю «орендна плата». Відтак, орендна плата може бути однією, а річна сума платежу - іншою. Пріоритет у такому разі повинен надаватися нормам Податкового кодексу України, які регулюють справляння податків і зборів, адже до них належить і орендна плата.

Виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у п.2 ст.5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений пп.1 п.5 ст.288 Податкового кодексу України.

Відповідно до пп.4 п.1 ст.16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

З урахуванням наведеного, суд першої інстанції обґрунтовано відхилив доводи позивача про те, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, який не є учасником договору, не може здійснювати свої владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін господарського договору та самостійно донараховувати позивачу грошові зобов`язання з орендної плати у розмірі більшому, ніж визначено договором оренди, без укладання додаткових угод до договорів оренди, оскільки, як уже зазначалось вище відповідно до ч. 1 ст. 2 Закону України «Про оренду землі», відносини, пов`язані з орендою землі, регулюються Земельним кодексом України, Цивільним кодексом України, цим законом, законами України, іншими нормативно - правовими актами, прийнятими відповідно до них, а також договором оренди землі, у відповідності з ч. 1 ст. 15 Закону України «Про оренду землі», орендна плата із зазначенням її розміру, індексації, форм платежу, строків, порядку її внесення і перегляду та відповідальності за її несплату є істотною умовою договору а пунктом 10 договору оренди землі від 17 червня 2011 р., укладений між позивачем та Свалявською міською радою, передбачено, що розмір орендної плати переглядається у разі:

- зміни умов господарювання, передбачених договором;

- зміни розмірів земельного податку, підвищення цін, тарифів, у тому числі внаслідок інфляції та індексації;

- в інших випадках, передбачених законом.

Судом першої інстанції з`ясовано, що на виконання своїх повноважень як розпорядника земель комунальної власності, Свалявска міська рада прийняла рішення від 13.12.2013 р. №810 про «Про затвердження технічної документації по нормативній грошовій оцінці земель населеного пункту с. Драчино Свалявської міської ради», яким затверджено технічну документацію із нормативної грошової оцінки земель населеного пункту с. Драчино. Відповідно, у разі прийняття уповноваженим органом рішення про внесення змін до розміру ставок орендної плати за землю та затвердження нових коефіцієнтів, що використовуються для розрахунку орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, такі обставини можуть не братися до уваги лише у разі, якщо відповідне рішення органу виконавчої влади чи місцевого самоврядування, яке є обов`язковим для виконання, скасовано в установленому законом порядку.

Аналогічна позиція викладена також у п. 2.19 Постанови Пленуму Вищого господарського суду України № 6 від 17.05.2011 р. «Про деякі питання практики розгляду справ у спорах, що виникають із земельних відносин».

Вищезгадане Рішення Свалявської міської ради від 13.12.2013 р. № 810 в установленому порядку не скасовано, не змінено, та є чинним.

Оскільки збільшення мінімального розміру орендної плати за землю відбулося не за волевиявленням сторін договору, а у зв`язку із зміною ставки податку відповідно до закону та Рішення Свалявської міської ради, прийнятого на його виконання, то суд правильно вважав, що обов`язок сплати орендної плати у новому розмірі виникає у позивача незалежно від внесення змін до договору оренди, а невнесення сторонами договору оренди землі змін до його умов в частині, що встановлюється у законодавчому порядку, не звільняє сторони від обов`язку їх виконання.

Висновок суду про те, що невнесення сторонами договору оренди землі змін до його умов в частині, що встановлюється у законодавчому порядку, не звільняє сторони від обов`язку їх виконання та узгоджується з конституційним принципом рівності всіх перед законом, та принципом загальності оподаткування, закріпленим п.п.4.1.1 п.4.1 ст.4 ПК України, що означає єдині до всіх платників підходи при визначенні податкових зобов`язань, а також обов`язок кожної особи сплачувати встановлені Податковим кодексом України, законами з питань митної справи податки та збори, платником яких вона є.

Недотримання зазначених вимог шляхом вибіркового застосування норм податкового законодавства до осіб, які перебувають у рівних умовах, порушувало б зазначені принципи в т.ч. принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, а тому є неприпустимим.

Даний висновок суду першої інстанції узгоджується з правовою позицією, викладеною Верховним Судом України в Постанові від 25 квітня 2019 року у справі №804/985/16.

За викладених обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що податкове повідомлення-рішення відповідача прийнято правомірно, а відтак суд першої інстанції правильно вважав, що позовні вимоги є не обґрунтованими та не підлягають задоволенню.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції вважає, що доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а рішення відповідає нормам матеріального та процесуального права.

Керуючись ч. 3 ст. 243, ст. 308, ст. 310, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ст. 321, ст. 322, ст. 325, ст. 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу громадянина Італії ОСОБА_1 залишити без задоволення, а рішення Закарпатського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2020 року по справі № 260/238/20 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя М. А. Пліш
судді В. С. Затолочний
В. В. Ніколін
Повне судове рішення складено 10.12.2020